I SA/Gd 304/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko A.S. – dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych - jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy. Wnioskodawczyni podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) niezależnie od miejsca położenia ich źródła. W 2007 r. została założona Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 50% udziałów objęła Wnioskodawczyni a pozostałe 50% drugi udziałowiec. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50 000 zł. W początkowym okresie działalność Spółki dofinansowywał drugi udziałowiec udzielając Spółce pożyczek pieniężnych. W późniejszym okresie pożyczek pieniężnych na działalność Spółki udzielała również Wnioskodawczyni. W 2010 r. drugi udziałowiec postanowił zbyć posiadane przez siebie udziały, które nabyła Wnioskodawczyni. Spółce pozostało zobowiązanie wobec drugiego udziałowca z tytułu udzielonych przez niego pożyczek. W 2013 r. 30% udziałów w Spółce nabył ojciec Wnioskodawczyni. Aby uregulować wymagalne zobowiązania wobec byłego udziałowca, Wnioskodawczyni wraz z ojcem udzieliła pożyczek pieniężnych Spółce. Następnie Spółka zwróciła wymagalne pożyczki byłemu udziałowcowi. Pożyczki udzielone przez Wnioskodawczynię i jej ojca były też w części przeznaczone na bieżącą działalność Spółki. W tym samym roku zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Będąc jedyną spadkobierczynią nabyła ona w drodze spadku udziały Spółki, jak i wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez ojca tej Spółce. Wnioskodawczyni nie chciała i nie mogła ze względu na trudną sytuację rodzinną dalej zajmować się prowadzeniem spraw Spółki, dlatego postanowiła zbyć całość posiadanych udziałów. Spółka posiadała wymagalne zobowiązania wobec Wnioskodawczyni z tytułu pożyczek udzielonych przez nią i przez jej ojca. Wnioskodawczyni uważała, że trudno będzie zbyć udziały Spółki, która posiada znaczne zadłużenie wobec niej dlatego uznała, że przed sprzedażą udziałów, należy rozliczyć te zobowiązania. Spółka nie posiadała wystarczających środków finansowych, aby dokonać zwrotu pożyczek. Dlatego została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Wnioskodawczyni objęła nowo wyemitowane udziały oraz wniosła na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek faktycznie udzielonych i wypłaconych tej spółce przez spadkodawcę i Wnioskodawczynię. Wkład w postaci wierzytelności został w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, zaś odsetki od pożyczek zostały umorzone. W późniejszym okresie, w tym samym roku Wnioskodawczyni zbyła udziały tej Spółki. Wnioskodawczyni dnia 14 lipca 2017 r. otrzymała upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2013 rok. Wnioskodawczyni nie miała wiedzy, że aport wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek stanowi wkład niepieniężny, a wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. W związku z otrzymanym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, Wnioskodawczyni korzystając z przysługującego jej uprawnienia do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą - w ciągu 14 dni od tego doręczenia - złożyła korektę PIT-38 za 2013 rok, zwiększając wartość przychodów o wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny i wartość kosztów o wartość wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek w wysokości faktycznie udzielonych i wypłaconych pożyczek. Wnioskodawczyni w drodze wnioskowanej interpretacji wnosi o potwierdzenie zasad ustalania dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Końcowo Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 9 października 2017 r. został jej doręczony wynik kontroli celno-skarbowej, gdzie wskazano: "Jest bezspornym, że wierzytelność własna nie mogła zostać nabyta - nabycie oznacza bowiem uzyskanie składnika majątkowego od osoby trzeciej za odpłatnością (lub bez odpłatności). Tak więc, w zakresie aportu tzw. "wierzytelności własnych" nie występują faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie aportowanych wierzytelności". Kontrola celno-skarbowa zakończyła się wraz z doręczeniem wyniku kontroli. Wnioskodawczyni przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej uprawnienie do złożenia korekty w zakresie objętym kontrolą. Wedle wiedzy Wnioskodawczyni nie są obecnie prowadzone wobec niej żadne postępowania kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok ani postępowania za inny okres lub w zakresie, który może być objęty wnioskowaną interpretacją. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną (Spółka z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych tej Spółce pożyczek podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości kwoty pożyczek udzielonych i faktycznie wpłaconych przez Wnioskodawczynię oraz spadkodawcę Wnioskodawczyni Spółce, której udziały są obejmowane, która to kwota stanowi wydatek na nabycie wierzytelności będącej wkładem niepieniężnym?" Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że na mocy przepisów obowiązujących w czasie zaistnienia stanu faktycznego, przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną (Spółka z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych tej Spółce pożyczek podlegał pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości kwoty pożyczek udzielonych i faktycznie wpłaconych przez Wnioskodawczynię oraz spadkodawcę Wnioskodawczyni Spółce, której udziały objęła, gdyż kwota pożyczek stanowiła faktycznie poniesiony, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wydatek na nabycie wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wprost ustalanie dochodu z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jako różnicy pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Tym samym odmowa przyznania Wnioskodawczyni prawa do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem poniesionych wydatków byłaby - w jej ocenie - wprost sprzeczna z powyższym przepisem. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". Zdaniem strony, wydatki na nabycie wierzytelności zostały faktycznie poniesione przez nią i jej ojca, gdyż faktycznie wypłacili oni kwoty pożyczek Spółce, przez co nastąpił wypływ środków pieniężnych z ich majątku. W efekcie dokonania aportu Wnioskodawczyni nie ma możliwości żądania ich zwrotu. Wydatki na nabycie wierzytelności nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Pożyczkodawcy natomiast przysługuje uprawnienie do zwrotu pożyczek na podstawie zobowiązania pożyczkobiorcy. Stąd w przypadku objęcia udziałów przez Wnioskodawczynię w zamian za te uprawnienia (wierzytelności), faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie stanowią - w jej ocenie - podstawę ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jak argumentuje Wnioskodawczyni, jeśli wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek nie mogłyby być podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w omawianym przypadku, zostałoby to wprost zapisane w ustawie, z uwagi na funkcję gwarancyjną prawa mówiącą, że ci, którzy nie naruszą określonych w nim zasad postępowania nie poniosą negatywnych konsekwencji ze strony państwa. Pojęcie "wierzytelność własna" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym, w przepisach podatkowych ani w żadnych innych przepisach prawnych. Przymiotnik "własny" zgodnie z internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: " będący przedmiotem czyjegoś wyłącznego posiadania "; "taki, w którym ktoś, o kim mowa, sam brał (bierze) udział, którym się posługuje, którego jest sprawcą itp."; "związany z tym, o kim mowa, więzami pokrewieństwa, przyjaźni, środowiskiem społecznym itp.". Zdaniem Wnioskodawczyni, w omawianym przypadku zasadne jest użycie przymiotnika "własna" jedynie w pierwszym znaczeniu, gdyż faktycznie wierzytelności były składnikiem wyłącznie jej majątku. Natomiast użycie słowa "własna" w drugim znaczeniu byłoby sprzeczne z rzeczywistością, gdyż wierzytelności zostały nabyte z określonych stosunków cywilnoprawnych - umów pożyczki - w których występowały zawsze dwa podmioty (Wnioskodawczyni i Spółka lub spadkodawca Wnioskodawczyni i Spółka). Również definicje z Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN, określające przymiotnik "własny" jako: " należący do osoby, o której mowa "; "powiązany określoną relacją z osobą, o której mowa, a nie z żadną inną "; "związany z działaniem lub będący cechą osoby, o której mowa, nie żadnej innej" potwierdzają możliwość zastosowania tego przymiotnika w omawianym przypadku jedynie w pierwszym rozumieniu. Pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w innych przepisach podatkowych. Natomiast na gruncie prawa cywilnego pojęcie nabycie odnosi się do praw podmiotowych, którymi są m.in. wierzytelności. Internetowe wydanie Słownika Języka Polskiego PWN podaje, że "nabyć" oznacza: " otrzymać coś na własność, płacąc za to"; "zyskać coś lub zdobyć". Z kolei Wielki Słownik Języka Polskiego PAN:"(urzęd.) uzyskać własność czegoś"; "(urzęd.) uzyskać coś na podstawie przepisów prawnych"; "(książk.) uzyskać cechę wyrażoną podrzędnym rzeczownikiem". Sama ustawa o podatku dochodowym używa pojęcia "nabyć" w różnych kontekstach np.: art. 52 pkt 3 ustawy, art. 24 ust 5d ustawy. Wnioskodawczyni uważa, że jeżeli zamierzeniem ustawodawcy byłoby użycie słowa "nabycie" w innym rozumieniu niż na gruncie pozostałych przepisów prawnych, gdzie zostało ugruntowane jego stosowanie, lub jedynie w rozumieniu tylko jednej z definicji słownikowych - to by to napisał w ustawie i konsekwentnie stosował. Zatem jeśli ani definicja słownikowa, ani rozumienie pojęcia "nabycie" na gruncie innych przepisów prawnych, ani sam ustawodawca nie sprzeciwiają się użyciu słowa "nabycie" w całościowym znaczeniu tego słowa, to również Wnioskodawczyni miała prawo rozumieć, że wierzytelności wynikające z umów pożyczek zostały przez nią i jej ojca nabyte. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2839/13. Również organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów wielokrotnie potwierdzały, że kwota udzielonej pożyczki stanowi wydatek na nabycie wierzytelności, w przypadku gdy jest ona przedmiotem wkładu niepieniężnego. Jako przykład Wnioskodawczyni podała interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-44/13-2/MT wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Uzasadnienie do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) wprowadzającej zarówno przepisy ustalające przychód z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, jak i koszty uzyskania tego przychodu wskazuje, że wprowadzono "do przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów regulacji, które zapobiegną podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w przypadku wnoszenia do spółek aportów " (Druk Sejmowy nr 1955). W ocenie Wnioskodawczyni, byłoby rażącą niesprawiedliwością tworzenie takich przepisów prawnych, które powodowałyby powstanie zobowiązania podatkowego – w przypadku podniesienia kapitału - jedynie u wspólnika, który objął udziały poprzez wniesienie na pokrycie kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z wcześniej udzielonych przez niego pożyczek pieniężnych tej spółce, a objęcie udziałów poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez drugiego wspólnika pozostawiałyby obojętnym podatkowo. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawczyni przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest - w jej ocenie - dziedzicznym prawem majątkowym. Oceniając stanowisko Wnioskodawczyni jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny przedstawił inne rozumienie użytego w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "faktycznie poniesionych (...) wydatków na nabycie (...) składników majątku". "Wydatek", zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W.Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "wydatku" jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 mają być poniesione na konkretny cel: na nabycie składnika majątku, który jest przedmiotem aportu. Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy jest ponadto ich "faktyczne poniesienie" (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji "nabycia". Na gruncie języka powszechnego, pojęcie "nabycie" ma szerokie znaczenie. Jak wskazała Wnioskodawczyni, "nabyć" to m.in. "otrzymać coś na własność, płacąc za to", "zyskać coś lub zdobyć", "uzyskać własność czegoś". Niemniej jednak, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie każde pojawienie się nowego składnika w majątku podatnika jest określane przez ustawodawcę mianem "nabycia". Na gruncie omawianej ustawy funkcjonują również pojęcia: "objęcie", "wytworzenie", odnoszące się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowopowstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. Co więcej, ustawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciami "objęcia", wytworzenia", traktując te sytuacje odrębnie niż "nabycie". Analiza regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem przyjętej przez ustawodawcę systematyki pojęciowej (czyli z zastosowaniem zasad wykładni systemowej wewnętrznej) prowadzi zatem do wniosku, że "nabyciem" w rozumieniu tej ustawy jest wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne. W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem aportu były wierzytelności pożyczkowe. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. A zatem, jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni, udzielenie pożyczki wiąże się z powstaniem po stronie pożyczkodawcy prawa do żądania od pożyczkobiorcy zwrotu pożyczki (tj. powstaniem wierzytelności), a po stronie pożyczkobiorcy powinności zwrotu tej pożyczki (tj. zwrotu długu). W odniesieniu do wierzytelności, które powstały po stronie Wnioskodawczyni wskutek udzielenia przez nią pożyczek organ stwierdził, że nie zostały przez nią nabyte od innego podmiotu. Nie doszło zatem do nabycia tych praw majątkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo, że powstanie tych wierzytelności niewątpliwie wiązało się z faktycznymi wydatkami po stronie Wnioskodawczyni, były to wydatki na "wytworzenie" przedmiotu aportu, a nie na jego "nabycie" w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. Wobec powyższego, skoro Skarżąca nie nabyła przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych, nie poniosła tym samym wydatków na ich nabycie. Tylko tego rodzaju koszty mogą natomiast stanowić - zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem będą inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni. W przypadku wierzytelności wynikających z umów pożyczek zawartych przez ojca Wnioskodawczyni, wierzytelności te powstały po stronie ojca Wnioskodawczyni (jako ich pierwotnego właściciela), a następnie - stały się własnością Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia (spadku). Wierzytelności te zostały więc nabyte przez Wnioskodawczynię w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, nabycie to miało charakter nieodpłatny. Nie wiązało się z poniesieniem przez Wnioskodawczynię faktycznych wydatków na nabycie tych wierzytelności. Także w odniesieniu do tych wierzytelności nie ma więc podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w interpretowanym przepisie. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 w powiązaniu z art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądowym i interpretacjach indywidualnych w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci tzw. wierzytelności własnych. W tej kwestii skarżąca uznała, że dokonana przez organ wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której "nabycie" oznacza wyłącznie "nabycie składnika majątkowego od innego podmiotu", nie znajduje podstaw prawnych. Powołała się na powszechne rozumienie pojęcia "nabycie", cywilistyczne rozumienie tego pojęcia, jak również treść art. 52 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przykład użycia określenia "nabycie" w przypadku nabycia w sposób pierwotny prawa podmiotowego przez pierwszego uprawnionego. Wskazała również na uzasadnienie wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy (biuletyn komisji sejmowej nr 3236/III z 20.09.2000r., biuletyn komisji sejmowej nr 1899/III z 8.09.1999r., stanowisko Rządu w sprawie komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, druk sejmowy 1854x). Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2018 r. (data stempla pocztowego) skarżąca poszerzyła swoją argumentację dotyczącą zarzutów przedstawionych w skardze. Przeanalizowała, w jaki sposób pojęcia "nabycie" i "wytworzenie" występują w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o rachunkowości i stwierdziła, że brak jest dostatecznego dowodu, by uznać, że pojęcie "wytworzyć" odnosi się zawsze do powstania każdego nowego składnika majątkowego. Przeczy temu użycie w ustawie określeń "nabycie", "otrzymanie", "uzyskanie" właśnie w tym sensie, jako nabycie pierwotne (art. 14 ust. 2 pkt 9, art. 24 ust. 4a pkt 3, art. 52 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pominięcie w art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy określenia "wytworzenie" jest uzasadnione, jeśli przyjmie się, że odnosi się ono wyłącznie do ściśle określonych składników majątkowych z uwagi na fakt, że koszty wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględniono w pkt 1 tego artykułu a koszt wytworzenia produktu zawsze potrąca się w dacie jego poniesienia – stąd wydatki na wytworzenie produktów nie spełniłyby warunku niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 . Podniosła również m.in., że gdyby ustawodawca chciał zawęzić rozumienie określenia "nabycie" uczyniłby to bezpośrednio w przepisie, a także, że w innych ustawach podatkowych nie używa się określenia "wytworzenie" w przypadkach nabycia pierwotnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm ), określanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Różnica stanowisk sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy w przypadku wniesienia do spółki aportu w postaci wierzytelności własnej tj. wierzytelności przysługującej skarżącej z tytułu umowy pożyczki wobec spółki, kwota udzielonej pożyczki może stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej kwota udzielonych przez nią pożyczek, stanowi wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności wynikających z tych pożyczek. W jej ocenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując wydatki na nabycie składnika majątku, odnosi się zarówno do wydatków poniesionych na nabycie pochodne tj. nabycie prawa, które przysługiwało pierwotnie innemu podmiotowi, jak również do wydatków na nabycie pierwotne, gdy prawo powstaje niezależnie od istnienia innej osoby. W ocenie organu w opisanym stanie faktycznym użyte w badanym przepisie pojęcie " faktycznie poniesione na nabycie" wskazuje, że chodzi o nabycie pochodne tj. o wydatki realnie i fizycznie poniesione. Organ wskazał zatem, że za wydatek faktycznie poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko organu jest prawidłowe. Przypomnieć na wstępie należy, że art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Skoro przedmiotem sporu jest użyte przez ustawodawcę wyrażenie "w wysokości faktycznie poniesionych" to odwołać się należy do wykładni gramatycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141). Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl "Nowego słownika języka polskiego" (PWN, Warszawa 2002) zostało przez ustawodawcę użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Inaczej mówiąc pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu (por. wyroki III SA/Wa 2613/13 z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 1593/15 z 14 stycznia 2016 r. pub. CBOSA). Wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. O ile bowiem w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone. O poprawności takiej wykładni świadczy również dokonana ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014.1328) nowelizacja badanego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. gdzie wskazano w pkt 3 ust.1e art. 22 u.p.d.o.f., że chodzi o wydatki faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Dodanie słowa "wytworzenie" pokazuje, że ustawodawca w poprzednim stanie prawnym rozumiał słowo nabycie tak jak zaprezentował to organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r. II FSK 1095/15, publ. Baza LEX nr 2315011). Dokonana zmiana ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący. W kontekście wykładni systemowej wewnętrznej nie może też umknąć uwagi sama konstrukcja tego podatku zakładająca zrównoważenia przychodów z kosztami co oznacza, że brak rozpoznania przychodu nie pozwala na rozpoznanie kosztu. Kolejnym argumentem przemawiającym za poprawnością wykładni dokonanej przez organ jest to, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika). Należy też zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz.U z 2016 poz.1888 z późniejszymi zmianami ) zawiera analogiczne uregulowanie, co zawarte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust.1j pkt.3 u.p.d.o.p koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 roku). Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje (wyrok z dnia 3 grudnia 2010 roku, sygn.akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 roku, sygn.akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012roku, sygn.akt II FSK 269/11; z dnia 2 grudnia 2012 roku, sygn.akt II FSK 827/11, z dnia 7 grudnia 2012 roku, sygn.akt II FSK 827/11 oraz z dnia 29 października 2015roku, sygn.akt II FSK 930/13) sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art.15 ust.1j pkt.3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne także w zakresie wykładni art.22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w analizowanym przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej wobec spółki należy uznać, że wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania jej za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu. Sąd orzekający w sprawie świadomy jest orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd forsowany przez skarżącą, w myśl którego "nabycie" powinno być rozumiane szeroko jako każdy przypadek "stania się właścicielem", w tym także nabycia pierwotnego (przykładowo powołany we wniosku wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2839/13), poglądów tych jednak z przyczyn podanych wyżej nie podziela. Natomiast pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego udzielane są w indywidualnych sprawach i przy określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Interpretacje wydane w innych sprawach nawet na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego nie są wiążące dla Sądu. Jakkolwiek taka sytuacja jest niepożądana i może podważać zaufanie obywateli do organów państwa, to jednakże sama w sobie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych interpretacji podatkowych w przypadku, gdy w ocenie Sądu rozstrzygnięcia te pozostają w zgodzie z prawem. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy zauważyć, że powołany przez stronę fakt zastosowania przez ustawodawcę w art. 52 pkt 3 u.p.d.o.f. określenia "nabycie" w odniesieniu do sytuacji powstania prawa po stronie pierwszego uprawnionego nie jest argumentem potwierdzającym nieprawidłowość stanowiska organu. Zgodnie z treścią tego przepisu: "Zwalnia się od podatku dochodowego: odprawy emerytalno-rentowe, nagrody jubileuszowe i inne jednorazowe wypłaty, do których pracownik nabył prawo w 1992 r. (...)". Regulacja ta nie dotyczy praw, które mają tzw. zdolność aportową. Odnosi się do przychodów pracowniczych. Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) - jako "ustawa podstawowa dla danej dziedziny spraw" - posługuje się pojęciem "nabycie" w odniesieniu do uzyskiwania uprawnień przez pracowników. Ponadto, ustawa ta przewiduje zakaz przenoszenia przez pracownika na inną osobę prawa do wynagrodzenia (art. 84 Kodeksu pracy). Zgodzić należy się zatem z organem, że sposób i kontekst użycia pojęcia "nabycia" w art. 52 ust. 3 u.p.d.f. nie dowodzi błędu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy przeprowadzonej w skarżonej interpretacji indywidualnej. Słusznie też zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że użyty przez skarżącą argument dotyczący faktu użycia w omawianej ustawie pojęć "objęcie" i "wytworzenie" jest nielogiczny w kontekście prezentowanego przez nią stanowiska. Gdyby bowiem - jak twierdzi strona - ustawodawca chciał objąć pojęciem "nabycia" wszystkie sytuacje nabycia pochodnego i pierwotnego, nie wprowadzałby do ustawy pojęć "objęcie" i "wytworzenie". Także brak wprowadzenia do ustawy ogólnej definicji "nabycia" nie oznacza, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Powołane fragmenty dokumentów dotyczących procesów legislacyjnych, których efektem było wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 17 ust. 1 pkt 9 i wcześniejsze wprowadzenie analogicznego przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją w sprzeczności z uwagami o ratio legis art. 17 ust. 1 pkt 9 zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie trudno zgodzić się ze skarżącą, że z treści tych dokumentów wyraźnie wynika, że ustawodawca - wbrew projektowanej i uchwalonej treści art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie miał zamiaru ograniczyć prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki do przypadków przedmiotu wkładu, który został przez podatnika nabyty w sposób pochodny (od kogoś). Norma art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje na art. 22 ust. 1e jako przepis normujący sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów uwzględnianych dla potrzeb wyliczenia dochodu z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Skoro więc art. 22 ust. 1e w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie daje podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki jest wierzytelność, która powstała po stronie podatnika (tzw. wierzytelność własna), nie można "rozszerzać" zakresu zastosowania tego przepisu na sytuacje nieobjęte jego hipotezą, powołując się na art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia zasad wynikających z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez zróżnicowanie sytuacji podatnika wnoszącego do spółki wkład w postaci tzw. wierzytelności własnej (powstałej u niego jako pierwszego właściciela) i podatnika, który wnosi do spółki wkład w postaci wierzytelności nabytej od innego podmiotu odnoszą się raczej do samego sposobu uregulowania problemowej kwestii przez ustawodawcę w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., niż do treści zaskarżonej interpretacji. Organ wydający interpretację indywidualną - działając zgodnie z konstytucyjną zasadą państwa prawa i mając na względzie normy art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przeprowadził wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., czyli proces odczytywania zawartych w jego treści norm prawnych. Organ nie tworzył norm zawartych w tym przepisie. W odniesieniu do tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia, która dotyczy aportu wierzytelności pożyczkowych nabytych przez skarżącą w spadku po ojcu, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów Strony dotyczących art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie ww. przepisu jest prawo, które zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy. W analizowanym przypadku spadkodawca udzielił za życia pożyczek na rzecz Spółki. Wydatki poniesione na udzielenie pożyczki co do zasady nie są kosztem uzyskania przychodu. Mogą potencjalnie stać się kosztem uzyskania przychodu w przypadku zaistnienia określonych przez ustawodawcę zdarzeń albo czynności, których przedmiotem jest wierzytelność pożyczkowa. Niemniej jednak, w opisanym stanie faktycznym żadne z takich zdarzeń i czynności nie nastąpiło za życia spadkodawcy. Oznacza to, że ani w momencie udzielenia pożyczki przez spadkodawcę ani w momencie otwarcia spadku nie istniało po stronie spadkodawcy prawo do uwzględnienia wydatków na udzielenie pożyczek w kosztach uzyskania przychodów. Wniesienie przez Skarżącą (spadkobierczynię) wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez spadkodawcę jako wkładu do spółki było czynnością samoistną, nie powiązaną z realizacją określonego prawa majątkowego przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość stanowiska organu w ww. zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wydane na gruncie analogicznych stanów faktycznych wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010r. sygn. akt: II FSK 1623/07, II FSK 1624/07 i II FSK 1625/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1989/12). Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że z uwagi na znaczenie pojęcia "nabycie" przedmiotu aportu wydatki poniesione na udzielenie pożyczek nie mogłyby być kosztem uzyskania przychodu spadkodawcy w sytuacji wniesienia przez niego wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Skoro więc spadkodawca jako podmiot, u którego doszło do powstania (wytworzenia) wierzytelności jako pierwszego właściciela nie miałby prawa do rozpoznania wydatków na udzielenie pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., skarżąca jako spadkobierczyni nie mogła nabyć uprawnienia o przeciwnej treści (tj. nabyć prawo do kosztów, którego nie posiadałby spadkodawca). Konsekwencją nabycia wierzytelności pożyczkowych w drodze dziedziczenia był nieodpłatny przyrost majątkowy skarżącej. Nie poniosła ona żadnego wydatku na nabycie ww. wierzytelności. Pomimo więc, że samo nabycie przez nią wierzytelności pożyczkowych w spadku po ojcu mieści się w pojęciu "nabycia" przedmiotu aportu z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie poniosła ona żadnych wydatków na to nabycie. Wreszcie za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznać należy pozostałe zarzuty skargi, w tym opierające się na zasadach techniki prawodawczej. Powołane przez skarżącą zasady (§9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. z 2016 r., poz. 283) nie zawierają dyrektywy nakazującej posługiwanie się w ustawie podatkowej określeniami użytymi w kodeksie cywilnym. Prawo podatkowe i prawo cywilne to odrębne i niezależne od siebie gałęzie prawa. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl. [pic]