II FSK 215/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 558/18 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 558/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. S. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. z dnia 28 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła A. S. K. zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na istotnych brakach w uzasadnieniu skarżonego wyroku, tj. lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu wyroku utrzymującego w mocy decyzję administracyjną, a także pominięciu stanowisk zawartych w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych potwierdzających przyjętą przez skarżącą wykładnie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", co pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. 1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: "P.u.s.a."), poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych i w konsekwencji akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania - przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p.", w sytuacji gdy na gruncie stanu faktycznego sprawy zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f.; 1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że przychód na podstawie wskazanego przepisu powstaje z chwilą, kiedy wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów staje się wymagalna, podczas gdy w ocenie skarżącej przychód ten powstaje w dacie zawarcia umowy odpłatnego przeniesienia prawa własności udziałów w celu ich umorzenia, 2.2. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie wykładni pozajęzykowej przepisu ustawy podatkowej, która doprowadziła do wyinterpretowania normy prawnej, wychodzącej poza granice zakreślone jego treścią, w konsekwencji negującej stanowisko skarżącej, odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w celu umorzenia. W związku z zarzutami przedstawionymi powyżej skarżąca, wniosła: 1 na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; 2 lub alternatywnie, na podstawie art. 185 § 1 pkt 2 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie; 3 na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sąd I instancji oddalając skargę przyjął, że okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. W zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej sprowadzają się one do stwierdzenia, że w dniu 31 grudnia 2012 r. została zawarta umowa nabycia 3 udziałów Spółki do umorzenia pomiędzy podatniczką a M. sp. z o. o. za kwotę łączną 3 750 000 zł, która zostanie zapłacona w terminie 90 dni od daty podjęcia uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 grudnia 2012 r. Organ podatkowy przyjął w związku z powyższym, że podatniczka uzyskała przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ ponadto przyjął, że przychód z tego tytułu powstał w 2013 r. tj. w dacie kiedy przysługująca podatniczce kwota stała się wymagalna. Skarżąca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstał w dacie przeniesienia własności udziałów tj. w dniu 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Należy zauważyć, że wykładnia powołanego wyżej przepisu w kontekście sporu zakreślonego zarzutami skargi kasacyjnej była już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym stanowisko Sądu w tej materii nie było jednolite. Jak słusznie strona podniosła w skardze kasacyjnej zapadały rozstrzygnięcie, które przyjmowały, że przychód z tego tytułu powstaje w dacie przeniesienia własności udziałów (wyroki NSA z 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 65/17, z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1891/15, z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt 2815/15, z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1011/16) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko reprezentowane w orzeczeniach odmiennych, które aprobują pogląd, zgodnie z którym przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje w dacie, w której kwota z tego tytułu stała się wymagalna. (wyroki NSA z: dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12; z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11; z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2184/13; z dnia 9 sierpnia 2016 r.; z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1510/15; z dnia 19 czerwca 2018., sygn. akt II FSK 1336/16; z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1829/16; z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2789/16). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując argumentację w nich zwartą za własną, wykorzysta ją w niniejszym uzasadnieniu. Przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko, według którego przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia wymagalności zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że "przychodami należnymi" stają się kwoty, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena będzie płatna w terminie 90 dni od daty podjęcia uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia 14 grudnia 2012 r., zaś sama umowa zawarta została w 2012 r., to Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przyjmując za zasadne stanowisko organu. Przychód należny wynikający z umowy zawartej w dniu 31 grudnia 2012 r. powstanie z upływem umówionego terminu zapłaty, bez względu na faktyczną realizację obowiązku zapłaty. Odnotować jednocześnie należy, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z aktualnej treści tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 ustawy ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16). Ponadto podnosi się także, że z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów i argumentów lub też pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1278/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w stopniu wystarczającym wszystkie warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął i dlaczego oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Sąd w treści uzasadnienia nie przywołał i nie odniósł się szczegółowo do przywołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych nie stanowi o wadzie tego uzasadnienia i to takiej, która miałaby wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie jest na tyle precyzyjne, że daje jednoznaczną odpowiedź co do motywacji, jaka doprowadziła Sąd I instancji do oddalenia skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. powiązanego ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika należy stwierdzić, że w przepisie tym nie chodzi o jakiekolwiek wątpliwości, ale o takie tylko, o których można orzec, że nie dają się usunąć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły albowiem przeprowadzona wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dała jednoznaczną odpowiedź co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Skoro w sprawie nie zaistniały przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.