I FSK 647/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1024/18 w sprawie ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 1024/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Na powołane wyżej rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.; dalej: "ustawa o VAT") i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późń. zm.; dalej: "O.p.") poprzez uchylenie postanowienia z 12 lutego 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 listopada 2017 r. na skutek błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 Dyrektywy 112 i uznanie, że w stanie faktycznym zaskarżone postanowienie Skarżącego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT , ponieważ z ww. postanowień nie wynika, aby istniała potrzeba weryfikacji zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. W stanie faktycznym sprawy Sąd dokonał oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co jest działaniem wykraczającym poza sprawę dotyczącą ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie, organy wykazały, że zachodzi podstawa do weryfikacji rozliczenia Strony w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię, zgodnie z którą w toku postępowania dotyczącego wskazania podstaw do weryfikacji rozliczenia spółki wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2016 r., konieczne jest udowodnienie przez organ, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., na tym etapie sprawy niezbędne jest wskazanie podstaw uzasadniających weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki, co w przedmiotowej sprawie wynika z działań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, szczegółowo określonych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz organu odwoławczego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawnie przypisanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie rozpoznawane w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwagę zasługują wyroki z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19, sygn. akt I FSK 919/19, wyroki z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1004/19, sygn. akt I FSK 944/19, sygn. akt I FSK 984/19, sygn. akt I FSK 918/19, sygn. akt I FSK 943/19, sygn. akt I FSK 783/19, wyroki z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 403/19, sygn. akt I FSK 402/19, sygn. akt. I FSK 417/19 oraz wyrok z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 316/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które to wyroki Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko w nich wyrażone. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że porównanie argumentacji Sądu I instancji z treścią uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wskazuje na to, że niezasadnie Sąd ten zarzucił organowi brak zindywidualizowanego charakteru postanowienia - organ odwołał się do konkretnych czynności prowadzonych w celu weryfikacji zasadności zwrotu VAT skarżącej, w tym wskazał na możliwość udziału m.in. w "karuzeli podatkowej". Kwestia ta nie została przez Sąd I instancji skomentowana, tymczasem wskazuje ona na bezpodstawność zarzucania organowi, że próbuje on karać naruszanie przez Skarżącą przepisów niepodatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potencjalna możliwość uczestniczenia Skarżącej w odwróconym łańcuchu dystrybucji produktów leczniczych uprawdopodabnia wątpliwości co do zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Nie sposób też nie zauważyć, że postanowienie organu I instancji z 17 listopada 2017 r., poprzedzające zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jest już kolejnym postanowieniem wydanym wobec spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2016 r. W takiej sytuacji, rozważając zgodność uzasadnień wydanych przez organy postanowień z art. art. 216 i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, sąd administracyjny powinien uwzględnić nie tylko to, że konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT nie jest okolicznością nową ani dla organu ani dla spółki, ale i to, że w wyniku będącej już w toku weryfikacji zgromadzono szereg dowodów, które mogą przemawiać za koniecznością prowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych. Choć oczywiście ocena ewentualnego niespełnienia przez uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wymogów stawianych takiemu uzasadnieniu w przepisach prawa może być dokonana bez względu na - niewątpliwie "zewnętrzne" wobec tego postanowienia - kryteria, lecz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zobowiązuje Sąd I instancji do wyważenia dostrzeżonych uchybień proceduralnych pod kątem możliwego istotnego wpływu takich uchybień na wynik sprawy. Taka analiza musi z samej swej istoty uwzględniać szerszy kontekst niż tylko sama treść zaskarżonych w sprawie postanowień. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 316/19, dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji należy mieć bowiem na względzie nie tylko treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do sądu, zaś rola tego organu nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia organu I instancji), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak jest zatem przeszkód, by organ odwoławczy dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za prolongacją zwrotu podatku, mimo że nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ I instancji. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną podziela w pełni. Poza zatem wskazaniem przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że istnieje prawdopodobieństwo uczestnictwa Skarżącej w "odwróconym łańcuchu dystrybucji produktów leczniczych", należy przy ocenie zgodności tego postanowienia z prawem mieć na względzie akta sprawy, zawarte w nich dokumenty, dane i informacje mogą bowiem potwierdzać pojawienie się uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń Spółki. W przypadku natomiast, gdyby analiza akt sprawy wskazywała na wystąpienie takich wątpliwości, należałoby uznać, że zaistniała konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu VAT nie było pozbawione podstaw w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT., a ewentualne uchybienia przy wyjaśnianiu przez organy wystąpienia przesłanek z tego przepisu trzeba zakwalifikować jako niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z wywodów Sądu I instancji wynika natomiast, że nie tylko nie dokonał on analizy akt sprawy, ale wręcz uznał je za nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, co wynika z krótkiego wskazania, że prowadzone czynności dowodowe "w żaden sposób" nie uprawdopodobniają okoliczności wywołujących konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT. Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika, że wobec Spółki prowadzonych jest kilka kontroli podatkowych. Co więcej, w odniesieniu do niektórych z okresów rozliczeniowych wydane zostały Spółce już decyzje wymiarowe. Trzeba zaznaczyć przy tym, że z opisanych przez organy, a będących w toku, czynności dowodowych, wynika, że nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego (co uniemożliwiało zakończenie toczących się postępowań weryfikacyjnych), a równocześnie uzyskane dotychczas dane wskazywały na możliwe zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT, które wymagały dalszego sprawdzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, jakie czynności podjął organ I instancji zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W ramach tych czynności organ m.in.: - wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki, tj. P. Sp. Z o.o., za okres od sierpnia do października 2016 r. W zakresie źródła pochodzenia wyrobów farmaceutycznych. - zwrócił się do Głównego Inspektora Farmaceutycznego z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wskazania produktów leczniczych, wyszczególnionych na kopiach faktur załączonych do tego pisma, zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. tych w stosunku do których istnieje obowiązek zgłoszenia do Głównego Inspektora Farmaceutycznego zamiaru dokonania wywozu lub zbycia podmiotowi prowadzącemu działalność poza terytorium RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia organów, jak i akta sprawy wskazują na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co usprawiedliwiało sięgnięcie przez organy do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z powyższych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż wskazywane przez organ okoliczności sprawy w wystarczającym stopniu dla zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uprawdopodobniały obiektywne wystąpienie wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez spółkę zwrotu VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. też np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16). To, że zdaniem Spółki wątpliwości są niezasadne, nie oznacza, że wątpliwości te nie istnieją i nie wymagają wyjaśniania. Co więcej, samo (ewentualne) potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Jeśli bowiem na moment wydawania takiego postanowienia istnienie wątpliwości wymagających rozwiania zostało uprawdopodobnione, późniejsze - nawet korzystne dla podatnika - wyjaśnienie tych wątpliwości nie oznacza, że nie było potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Wymaga podkreślenia, że to właśnie istnienie takiej potrzeby w okolicznościach danej sprawy czyni zasadnym zastosowanie art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, niezależnie od przyszłego wyniku działań weryfikacyjnych organu (stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia VAT lub ich niestwierdzenia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo więc przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, co uprawniało przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Uznając, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia przez WSA w Warszawie, zaś istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.