I FSK 874/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1440/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr 1401-PT-3.4213.215.2016.5.AŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 września 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1440/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019r. sygn. akt I FSK 1515/18, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018r., sygn. akt III SA/Wa 810/17. W sprawie istotne jest też wykonanie przez organ zaleceń zawartych w wyroku z dnia 6 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1242/14. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę, nie znalazł podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2019r. sygn. akt I FSK 1515/18 i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów uznał, że skarga nie jest zasadna. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały faktury zakupu wystawione przez N. sp. z o.o. dotyczące zakupu wyrobów stalowych i żelazokrzemu, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych, elementów ogrodzeń oraz środka [...] mających jednocześnie stanowić przedmiot WDT. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko taka czynność spowodować może powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie organy podważyły prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], jak również możliwość zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskich podmiotów [...]. - z tytułu obrotu wyrobami stalowymi i żelazokrzemem, maszynami wypalającymi do blach i stołami ekshaustorowymi, elementami ogrodzeń oraz środkiem do uzdatniania wody. Skarżąca kwestionowała natomiast przyjęcie, że nie dokonała rzeczywistego zakupu towarów od [...] oraz że nie dokonała WDT w zakresie obrotu maszynami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami ekshaustorowymi i środkiem [...], a także brak dochowała należytej staranności w transakcjach z jej bezpośrednimi kontrahentami, pomimo że w toku postępowania nie dokonano przesłuchania w charakterze strony ani przedstawicieli Spółki, ani przedstawicieli jej bezpośrednich kontrahentów (tj. [...], [...]). 1.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2019r. sygn. akt I FSK 1515/18, zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby rozpoznając ponownie sprawę odniósł się do całości ustaleń i całości stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego dostaw do skarżącej oraz przez nią realizowanych, w ramach ciągu transakcji mającego na celu oszustwo podatkowe oraz kwestii świadomości Spółki, co do udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze (niedochowania należytej staranności). Skarżąca podważała prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych organów podatkowych kwestionując kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że organy zbadały dokumenty źródłowe za okres styczeń - lipiec 2011r. okazane przez skarżącą oraz przeprowadziły czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów między innymi w [...], F. Zwrócono się również do czeskiej administracji podatkowej o wymianę informacji w zakresie transakcji realizowanych przez [...]. Ponadto przesłuchano świadków: [...]. W aktach sprawy znajdują się także wezwania do osobistego stawiennictwa z dnia 6 sierpnia 2015r., wystosowane do A. L. (k. 7108, tom XXVI akt administracyjnych) oraz wezwanie skierowane Spółki do wskazania adresu L. B. (k. 7118, Tom XXVII akt administracyjnych). Organ uzupełniając postępowanie dowodowe, co wynikało z zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt 1242/14 przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: w dniu 16 września 2015r. J. M., w dniu 17 września 2015r. P. S., w dniu 28 września 2015r. I. N. oraz w dniu 27 stycznia 2016r. L. J. Jednocześnie postanowieniem z dnia 22 lipca 2016r. nie uwzględnił wnioskowanych dowodów z przesłuchania [...], dokonania konfrontacyjnego przesłuchania [...], włączenia protokołów kontroli przeprowadzonych w spółkach [...], [...] wystąpienia do fumy G.. Przyczyną nie uwzględnienia wnioskowanych dowodów z przesłuchania [...], wystąpienia do firmy A. było uzyskanie materiału dowodowego w oparciu o wymianę informacji z czeską administracją podatkową w zakresie faktur wystawianych przez skarżącą oraz okazanie dokumentów źródłowych przez stronę. Dodatkowo okoliczności wskazane w złożonych wnioskach dowodowych ustalono także na podstawie zeznań osób świadczących usługi transportowe w zakresie przewozów przedmiotowych towarów. Natomiast okoliczność przewozu towarów do [...], czy też okoliczności jego odbioru, kwitowania tego odbioru na dokumentach CMR nie były przez organ kontroli skarbowej kwestionowane na żadnym etapie prowadzonego postępowania, a przeprowadzone w tym zakresie czynności pozwoliły na zgromadzenie materiału dowodowego, który stanowi jeden z elementów ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Wskazano w tym miejscu, że NSA wydając orzeczenie kasatoryjne w niniejszej sprawie wprost stwierdził, iż wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Należy przeto uznać, że w sytuacji, w której na skutek zmiany stanu faktycznego, czy stanu prawnego przestaje być wiążąca, jako nieaktualna, ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego, także tracą na znaczeniu związane z tą oceną wytyczne, a co za tym idzie, niezrealizowanie zaleceń w postępowaniu podatkowym, nie w każdym przypadku oznaczać będzie naruszenie prawa. To samo dotyczy sytuacji, gdy z powodu uzupełnienia materiału dowodowego organ np. odstępuje od kwestionowania twierdzeń strony, względnie zmienia stanowisko w sposób dezaktualizujący potrzebę dowodzenia określonych okoliczności (jeżeli Sąd określonych kwestii nie przesądził). Nie ma wówczas potrzeby prowadzenia wyjaśnienia co kwestii, które stały się nieaktualne. Przykładowo należy odnotować, że WSA we wskazanym wyroku III SA/Wa 1242/14 zalecił przeprowadzenie dowodów z przesłuchania [...]. na okoliczność realizowania przez skarżącą rzeczywistych dostaw, podczas gdy organ stwierdził, że w wydanej obecnie decyzji (zaskarżonej w sprawie) nie kwestionuje faktu obecności towaru w dostawach do podmiotów czeskich. Podzielić również należy zapatrywania organu, odnoszące się do dokonania konfrontacyjnego przesłuchania [...], które to składali oni kilkukrotnie. Zeznania te różniły się w zależności od terminów ich złożenia, jak też w zależności od tego, który ze świadków opisywał okoliczności będące przedmiotem przesłuchania. W związku z powyższym organ miał prawo uznać je za niewiarygodne i odstąpić od ponownego ich wzywania w celu przesłuchania. W odniesieniu do sformułowanego przez stronę wniosku dowodowego przez włączenie protokołów kontroli przeprowadzonych [...], [...], stwierdzono, że zarówno J. M. (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F.), I. N. (prokurent spółki [...]), K. S. (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S.), J. K. (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.) czy K. P. (prezes zarządu W. Sp. z o.o.) zostali w toku prowadzonego postępowania przesłuchani w charakterze świadków. W czynnościach tych strona brała czynny udział i zgodnie z art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") miała prawo do zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Jednocześnie w odniesieniu do podmiotów [...], [...] w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności dowodowe mające związek z prowadzonymi przez stronę transakcjami. Z kolei okoliczności sprzedaży przez firmę G. maszyny wypalającej M. którejkolwiek z firm [...] albo [...] stanowiły przedmiot badania w toku prowadzonego postępowania. Jak ustalono, G. dokonał sprzedaży maszyny wypalającej tylko i wyłącznie na rzecz jednego [...]ego podmiotu - T. P., prowadzącego działalność pod firmą P. Jak wskazano, maszyna objęta wskazaną wyżej transakcją nie stanowiła przedmiotu sprzedaży, czy też udostępnienia na rzecz któregokolwiek z podmiotów biorących udział w łańcuch dostaw towarów do skarżącej. Organ odwoławczy wyjaśnił również powody z jakich nie uwzględniono wniosku strony o przesłuchanie E. L. - B., pomimo wskazania w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014r. sygn. akt III SA/WA 1242/14 zaleceń co do jej przesłuchania. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że celem ustalenia danych adresowych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu podjął czynności, w wyniku których ustalił, że E. L. - B. nie posiada miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy na terenie [...], a jako kraj zamieszkania wskazała R., nie wskazując jednocześnie adresu. Skarżąca również nie podała adresu świadka, żądając jednocześnie przeprowadzenia dowody z jego przesłuchania. Na ww. okoliczność wskazywał NSA z swoim rozstrzygnięciu z dnia 27 marca 2019r. uznając, że nie można mówić o naruszeniu prawa w zakresie niezrealizowania wniosku dowodowego, czy zalecenia Sądu co do przeprowadzenia dowodu. Przeprowadzenie dowodu wymaga bowiem wezwania świadka (art. 155 Ordynacji podatkowej), co dokonuje się według obowiązującej dla pism procedury doręczeń (art. 148 - art. 150 Ordynacji podatkowej). Podkreślono, że według informacji posiadanych przez organ w toku procedowania przed wydaniem przedmiotowej decyzji [...] przebywała za granicą pod nieznanym adresem. W ocenie Sądu niezasadne są formułowane zarzuty przez skarżącą, co do braku przesłuchania ww. świadka gdyż nie można było przyjąć, że nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania wymienionej osoby w tej sprawie, organy naruszyły prawo. Sąd stwierdza, że organy w większości przypadków przesłuchały bądź podjęły próbę przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. Jednocześnie wskazano powody zgodnie z którymi przesłuchanie niektórych świadków straciło sens bowiem organy zmieniły stanowisko, co niejako dezaktualizowało potrzebę dowodzenia określonych okoliczności (przesłuchanie [...]), bądź też poprzednie zeznania uznano za niewiarygodne (...), jako składane odmienne w zależności o czasu ich składania. W ocenie Sądu, w takim przypadku nie można mówić o naruszeniu przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej. Podsumowując tę cześć uzasadnienia, wskazano, że zarzuty procesowe podniesione w skardze są niezasadne. Nie można w ocenie Sądu pierwszej instancji mówić o niewykonaniu zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014r. sygn. akt III SA/WA 1242/14, bowiem organy uzupełniły materiał dowodowy i poczyniły w tym zakresie ustalenia, które znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co zaprzeczało naruszeniu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 1.4. W dalszej treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur oraz zanegowanie możliwości zastosowania stawki związanej z WDT. Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że skarżąca otrzymała towary i je dalej odsprzedała (wystąpił "obrót towarowy"). Fizycznie towary transportowano (wyroby hutnicze, maszyny wypalające, stoły ekshaustorowe, na trasie S. - F. M. - S., a w przypadku środka S. na trasie R. - T. – C.). W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz skarżącej wystawiano puste faktury w tym sensie, że w jej tle miał miejsce ruch towarowy, ale odbywał się on w ramach zorganizowanego łańcucha tzw. karuzeli podatkowej, której istotę organ dobrze opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taki oto obraz, że we wszystkich łańcuchach dostaw obowiązywał schemat przeprowadzania transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzeli podatkowej, wiarygodnie opisany w decyzjach organów podatkowych. Organy wykazały, że wymienione w decyzji podmioty krajowe, jak i zagraniczne występujące na wcześniejszych etapach pełniły w procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera – podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Działanie to było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. 1.5. Skarżąca twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jej dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy skarżąca była świadoma oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach fakturowania towar lub też nie dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. Sąd odnosząc się do całości ustaleń i całości stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego dostaw do skarżącej oraz przez nią realizowanych, w ramach ciągu transakcji mającego na celu oszustwo podatkowe wskazał, że organy podatkowe wykazały brak racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji, które służyły oszustwu podatkowemu i które były realizowane w łańcuchu podmiotów pełniących rolę znikających podatników, buforów oraz brokera uzyskującego zwrot podatku od towarów i usług, który to podatek na wcześniejszych etapach nie został w całości wpłacony do budżetu. Oceniając natomiast celowość obrotu wyrobami hutniczymi, okoliczności transportu, załadunków i rozładunków oraz dane uzyskane w toku wymiany informacji z czeską administracją skarbową wskazać należy, że transport odbywał się "w tę i z powrotem" na trasie pomiędzy miejscowościami S. i F. M. w [...](wielokrotnie), zaś towar nie znalazł ostatecznego odbiorcy. Wyroby stalowe na żadnym etapie nie były sprawdzane ani ważone, miały być niezwłocznie ładowane w takiej samej ilości i przewożone do [...] do miejsca, z którego miały ruszać. Powyższe ustalenia jasno wskazują, że przedmiotem transportu był jeden i ten sam towar, który wielokrotnie "krążył" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu dostaw" na potrzeby wystawianych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że organy ustaliły choćby ceny nabycia przedmiotowych towarów przez [...] które to w toku transakcji z podmiotem [...]. nabywały ponownie towar, który same uprzednio wprowadzić miały do obrotu. Powyższe nabycia miało miejsce w cenach wyższych niż stosowały spółki w momencie wprowadzenia towarów do obrotu, a dodatkowo miały pokrywać także koszt transportu przedmiotowych towarów, co z punktu widzenia ekonomicznego jest zupełnie nieuzasadnione. Dodatkowo można wskazać, iż z dokonanych ustaleń cena maszyn wypalających na kwestionowanych fakturach wynosiła 421 800 zł netto, a maszyny miały być według zeznań [...] produkowane przez podmiot G. Materiał dowodowy w postaci wymiany informacji z czeską administracją podatkową wskazuje, iż cena nabycia maszyny wypalającej bezpośrednio w G. [...] wynosiła 42 132,00 EUR. a tym samym była znacząco niższa od nabywanych od [...] W przypadku zaś środka [...] Skarżąca posiadała informację o jego producencie, którym miała być spółka C. Jednocześnie z okazanej przez stronę dokumentacji źródłowej wynika, iż cena środka [...] nabywanego przez Spółkę w toku kwestionowanych transakcji wahała się pomiędzy 78.000 zł, a 78.912,24 zł za tonę. Materiał dowodowy w postaci informacji przekazanych przez C. Sp. z o.o. wskazuje, iż średnia cena produktu B.(nazwa środka [...] używana przez C. Sp. z o.o.) wynosiła średnio 31 230 zł za tonę produktu. Mając na względzie powyższe trudno za racjonalne uznać brak zainteresowania skarżącej ceną produktów u ich producenta, jak również możliwością ich nabycia od producenta w dużo niższych cenach, niż te wskazane na kwestionowanych fakturach. Wskazać, również należy na warunki płatności jakie przyjęto pomiędzy skarżącą, a [...], i [...] gdzie strona za dostarczony przez [...] towar dokonywała płatności dopiero po otrzymaniu płatności za dostarczony przez siebie towar. Również wszelkie roszczenia związane z rękojmią i gwarancją za ewentualne wady fizyczne i prawne towarów nabywanych przez [...]. od skarżącej miały być dochodzone od [...] Z kolei w przypadku maszyn wypalających [...]. oświadczyła, że w zakresie maszyn do cięcia gazowego i tlenowego CNC [...], nie będzie dochodzić w stosunku do skarżącej żadnych roszczeń, ani też kierować żadnych reklamacji. Za budzące wątpliwości uznać również należy wskazania [...] (prezesa zarządu skarżącej) zgodnie z którymi specyfikacja towarów ustalana była pomiędzy spółką [...], a odbiorcami Spółki, a kontakty pomiędzy stroną, a podmiotem [...]. odbywały się za pośrednictwem spółki [...]. Powyższe wskazuje, że skarżąca pełniła zbędny z ekonomicznego punktu widzenia element transakcji. Tym samym przyjąć należy, że celem samym w sobie był dokonywany obrót towarem, pomimo, iż wykazywana była marża z tego tytułu. Podobnie, w przypadku transakcji dotyczących maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych, okoliczności produkcji, transportu, obrotu oraz informacje od czeskich służb skarbowych potwierdzały, że przedmiotowe maszyny i stoły nie zostały wyprodukowane w ilościach wskazanych na fakturach ani przez podmiot G., ani przez [...], czyli podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Jednocześnie występujące na wcześniejszych etapach obrotu podmioty [...] występowały zarówno jako podmioty, od których miał pochodzić towar do produkcji, jak i podmioty mające być odbiorcami gotowych produktów. Natomiast w rzeczywistości towar nie znajdował finalnego odbiorcy. Powyższe prowadzi do konstatacji, że przedmiotem obrotu był ten sam towar krążący na trasie [...]. Podzielić również należy ustalenia organu dotyczące obrotu elementami ogrodzeniowymi bowiem elementy te nie były produkowane przez spółkę [...]. Przedmiotowe elementy nie znalazły ostatecznego nabywcy, a jednocześnie nie mogły zostać przez T. sp. z o.o. zmagazynowane z uwagi na brak posiadanym magazynów. Biorąc pod uwagę, że towary te miały być transportowane z S. do [...], a następnie bez rozładunku wracać do [...] prawidłowo przyjęto, że miał miejsce wielokrotny transport pomiędzy S. i [...]. W zakresie obrotu środkiem [...], na podstawie dokumentacji źródłowej skarżącej, wyjaśnień [...] (prezesa zarządu skarżącej) i zeznań A. S. (pracownika skarżącej) ustalono, że producentem tego środka miała być C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zlecenie S. sp. z o.o. w W. Wyjaśnienia C. jednoznacznie wskazywały, że nie była ona producentem środka. Ustalono przy tym, że środek ten okazał się być mieszaniną innych środków i wody o nieistotnej użyteczności i posłużył jedynie do pozorowania obrotu. Mając powyższe na uwadze zasadnie w ocenie Sądu, organy przyjęły, że skarżąca uczestniczyła w oszukańczym procederze karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie wymienionymi towarami. Analizując obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania świadków nie można przyjąć, że skarżąca wchodząc w relacje biznesowe z [...] nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na wzajemne relacje skarżącej i jej kontrahentów w aspekcie nawiązania współpracy i ukształtowania stosunków pomiędzy nimi (porozumienia z czeskimi kontrahentami) - osoby reprezentujące podmioty mające uczestniczyć w przedmiotowych transakcjach miały ze sobą kontakt i znały się. Ponadto [...] (prezes zarządu skarżącej) posiadał wiedzę, że podmioty [...] nabywają towar w celu jego dalszej odsprzedaży. Miał zatem wiedzę, iż w transakcjach tym samym towarem uczestniczy co najmniej pięć podmiotów ([...].). Powyższe prowadzi do konstatacji, że prezes zarządu skarżącej był zatem świadomy okoliczności, że podmioty na wcześniejszym etapie obrotu znały podmioty, które obracać miały towarem na kolejnych etapach co miało choćby miejsce w przypadku podmiotów [...] znającego czeskich kontrahentów Spółki. W ramach kwestionowanych transakcji skarżąca nie brała również na siebie obowiązków organizacji transportu czy organizacji miejsc ich magazynowania. Wskazać również należy na nikłą wiedzę [...] na temat maszyn wypalających, co wynika z zeznań ("wiedzę mniej więcej, jak takie urządzenia wyglądały"). Także w przypadku wiedzy na temat stołów ekshaustorowych [...] wskazał jedynie, że służą do cięcia blach, nie posiadając jednak wiedzy na temat, jak takie stoły funkcjonują. Należy zwrócić uwagę, że poza brakiem wiedzy strony na temat oferowanych produktów, również faktyczne właściwości towarów, ich specyfikacja ustalana była poza udziałem skarżącej, bowiem ustalenia następować miały pomiędzy [...], a [...] (podmioty te powiązane były ze sobą osobowo i rodzinnie). Taki stan faktyczny prowadzi do racjonalnego przyjęcia, że Spółka nie posiadała informacji pozwalającej oferować produkt potencjalnym klientom, a także nie posiadała wpływu na to jakie produkty miała oferować klientom. Co więcej, także I. N. (prokurent [...]) czy też J. M. nie posiadali wiedzy dotyczącej maszyn wypalających czy środka [...]. Relacje pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach obrazują także zeznania świadczącego usługi transportowe P. S., z których wynika, iż skarżącą poznał za pośrednictwem spółki [...], a w siedzibie [...] przebywali także A. L. i D. N. W trakcie składania zeznań P. S. wskazał, iż nie pamięta dla kogo świadczył usługi transportowe, ale "te kursy i te zlecenia wywodziły się z tego towarzystwa to znaczy w obrębie spółki [...] W ocenie Sądu relacje handlowe pomiędzy skarżącą, a [...], [...]. zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich nie można uznać, jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Przesłanką potwierdzającą powyższą argumentację jest przejęcie całkowitego ryzyka gospodarczego przez dostawcę towarów, to jest spółkę [...], a tym samym zdjęcie odpowiedzialności za ryzyko związane z zawartymi transakcjami zakupów i sprzedaży przez skarżącą. Jednocześnie prezes zarządu Spółki posiadał wiedzę o łańcuchu co najmniej kliku podmiotów występujących w kwestionowanych transakcjach. Organy zasadnie wskazały także na powiązania osobowe. W [...] funkcję prezesa zarządu pełniła E. L. B., a w [...]. wspólnikiem był A. L., a oba podmioty pełniły rolę kontrahentów skarżącej. Ponadto wspólnikami podmiotu [...] byli m.in. [...] którzy zamieszkanie było na terenie [...]. W ocenie Sądu powyższe ustalenia doprowadziły organ do zasadnego przyjęcia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w celowości dokonywanych transakcji i o tym, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż prowadzone przez nią transakcje związane są uzyskaniem nieuzasadnionej korzyści fiskalnej. Prowadzi to do wniosku, że łańcuch podmiotów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach był w sposób nienaturalnie wydłużany, o czym wiedzę posiadała skarżąca, jak i jej kontrahenci. Wskazano na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. Okoliczności spornych transakcji nie można więc uznać za typowe i zwyczajne w prowadzeniu działalności gospodarczej. Są to ewidentne oznaki karuzeli podatkowej. Racjonalnie działający przedsiębiorca oceniając powyższą sytuację stwierdziłby, że jest ona sprzeczna z zasadami gospodarki rynkowej (gdzie podmioty dążą do skracania łańcucha dostaw) i zmierza do oszustwa podatkowego. Sąd stwierdził, że organ miał podstawy, aby przyjąć, że skarżąca dochowując należytej staranności winien był wiedzieć, że transakcje zakupu ww. towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżąca dokonała zatem nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] oraz nieprawnie zastosował stawkę 0 % w związku z wywozem towarem do [...]. Przekonanie Sądu o braku należytej staranności skarżącej bierze się ze skali i rodzaju anomalii oraz nietypowych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, co potwierdzał zgromadzony materiał dowodowy, choćby w postaci zeznań licznych świadków. Nie jest możliwe, aby nawet przeciętnie roztropny przedsiębiorca mógł ich nie zauważać. W realiach sprawy było wystarczająco dużo oznak oszustwa podatkowego, że nie można było ich nie dostrzec, nawet będąc lekkomyślnym. Jedyny logiczny i oparty o doświadczenie życiowe wniosek jaki należy wyprowadzić z zebranych dowodów jest taki, że skarżąca lekceważyła nietypowe okoliczności wskazujące, że ona, jego dostawca oraz nabywcy nie uczestniczą w typowym obrocie gospodarczym. Skarżąca zwalczając ustalenia organu akcentuje formalną poprawność dokumentacji towarzyszącej transakcjom, uzyskanie marży oraz fizyczne istnienie i przemieszczenie towaru. Jednocześnie skarżąca jednak bagatelizuje lub pomija te okoliczności, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dotyczące powierzchowności czynności weryfikacyjnych kontrahentów. 1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rezultacie oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora; - art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe odczytanie, a w konsekwencji wadliwe zrealizowanie oceny prawnej i zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 27 marca 2019 roku, sygn. akt I FSK 1515/18 co do kierunku przeprowadzenia przez WSA ponownej oceny decyzji oraz zarzutów skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na wyjście na jaw nowych, istotnych okoliczności, nieznanych organom w czasie orzekania, ujawnionych dopiero w ponownym postępowaniu podatkowym prowadzonym po prawomocnym wyroku WSA wydanym w sprawie dotyczącej grudnia 2010 roku oraz sierpnia 2011 roku (sygn. akt III SA/Wa 2568/16) oraz w sprawie niniejszej - w związku z przeprowadzeniem przez NSA na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów w wyniku uznania przez NSA, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie odniesienie się przez WSA do tych dowodów - z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w uzasadnieniu wyroku; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację niezrealizowania przez organy oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w wyroku WSA z dnia 6 listopada 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 1424/14, a w konsekwencji braku zebrania oraz kompleksowej i wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a także nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym zachowania przez Spółkę należytej staranności, w konsekwencji czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, będący podstawą orzekania; - art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację jego niezastosowania przez Dyrektora, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował WSA do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, umożliwiającym ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy; - art. 133 § 1, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku poprzez pominięcie szeregu dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów Spółki wskazanych w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, a w konsekwencji skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy WSA był związany zarzutami wskazanymi w skardze oraz powołanymi w skardze podstawami prawnymi (wynikającymi w znacznej części z niezrealizowania zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 6 listopada 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 1424/14), a w konsekwencji - miał obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z przywoływanych argumentów; - art. 183 § 2 pkt 4) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na fakt, że w składzie orzekającym w sprawie mogła brać udział osoba nie uprawniona do orzekania, wskutek czego skład sądu orzekającego mógł być sprzeczny z przepisami prawa. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz art. 168 lit. a) w związku z art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną ich wykładnię - a w konsekwencji tego - niewłaściwe ich zastosowanie - polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy dokonane przez Spółkę nabycia realnie istniejących towarów posłużyły do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci ich dalszej odsprzedaży, a w związku z tym naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, które jest sprzeczne z jej rozumieniem wyznaczonym przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, wynikające z nałożenia na Spółkę obowiązków do niej nienależących, a także obciążenie Spółki rzekomymi nieprawidłowościami popełnionymi przez inne podmioty, w wyniku czego Spółka została obciążona odpowiedzialnością za podatek VAT niezapłacony przez inne podmioty na innych szczeblach obrotu towarami, o czym Spółka nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć; - art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu, przejawiające się w braku uzasadnienia podstaw uznania, że kwota dokonanego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2011 roku jest zaległością podatkową, co skutkuje uznaniem, że organy nie miały możliwości orzeczenia w inny sposób, niż wynika to ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 (tj. postępowanie w tym zakresie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe); - art. 87 § 1 i § 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów, a w rezultacie brak orzeczenia o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował organ do dokonania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Spółki; - art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1-3, ust. 11 pkt 1- 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny uprawniał do przyjęcia, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, - art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000 roku, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 roku w związku z art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez pozbawienie strony rzetelnego postępowania sądowego zapewniającego możliwość dochodzenia swoich praw i ochrony własności, - które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w następstwie czego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono, pomimo występowania przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji w tej sprawie. 2.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji UKS i umorzenie postępowania w sprawie, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie została złożona. 2.4. Dodatkowo skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 8 sierpnia 2023r. stanowiące uzupełnienie podstaw skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji w pierwszej kolejności i w tym miejscu ocenie podlegać będą zarzuty strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Podstawowe zarzuty w tym zakresie dotyczą tego, że organy w sposób niewłaściwy, bo niepełny przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie wykonały zaleceń, które były zawarte w pierwszym wyroku wydanym wobec skarżącej z dnia 6 listopada 2014r., a Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaaprobował to stanowisko. Dodatkowo w piśmie z dnia 8 sierpnia 2023r. pełnomocnik strony skarżącej akcentuje to, że w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym innego okresu rozliczeniowego organy przeprowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W piśmie wskazano, iż w stosunku do skarżącej prowadzone było równolegle drugie postępowanie podatkowe dotyczące rozliczeń w podatku VAT za grudzień 2010 roku oraz sierpień 2011 roku, czyli okresów rozliczeniowych bezpośrednio poprzedzającego oraz okresu następującego po okresach rozliczeniowych będących przedmiotem niniejszego postępowania (styczeń-lipiec 2011 roku). Materia w obu postępowaniach była tożsama i skupiała się na tożsamych zagadnieniach faktycznych i prawnych z uwagi na to, że w badanych okresach skarżąca dokonywała transakcji (zakupów i dostaw towarów) z tymi samymi kontrahentami. Z tego też względu rozstrzygnięcia zapadające w obu tych postępowaniach były bliźniaczo podobne, gdyż dotyczyły transakcji o tożsamych cechach, a przede wszystkim bazowały - do pewnego momentu - na tożsamym materiale dowodowym. W obu sprawach zostały wydane "bliźniacze" orzeczenia WSA, tj. w dniu 31 maja 2017 roku zapadł wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2568/16, dotyczący grudnia 2010 roku i sierpnia 2011 roku, natomiast w dniu 20 lutego 2018 roku wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Wa 810/17, dotyczący okresu od stycznia do lipca 2011 roku. Pełnomocnik skarżącej dodał nadto, iż okolicznością odróżniającą oba postępowania jest fakt, że w sprawie dotyczącej okresu od stycznia do lipca 2011 roku organ wniósł skargę kasacyjną, natomiast w przypadku grudnia 2010 roku i sierpnia 2011 roku wyrok stał się prawomocny, a sprawa trafiła do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego zawraca przede wszystkim uwagę, iż ocena prawna tych obu spraw jest inna, bowiem w niniejszej sprawie nie można bagatelizować wiążącego na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2019r. sygn. akt I FSK 1515/18. Wyrok z dnia 20 lutego 2018 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 810/17 został uchylony i sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Nie ma wątpliwości, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wypełnił zalecenia i dokonał szczegółowej i wnikliwej analizy, czy zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostało szczegółowo przedstawione w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2019r. sygn. akt I FSK 1515/18 stwierdził, iż w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, przedstawiając stan sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły ustalenia dotyczące tego, że na poziomie wcześniejszych transakcji mających za przedmiot maszyny, stoły oraz elementy ogrodzeń, nie było wiadome, kto był ich producentem, w przypadku środka [...], że był on spreparowaną mieszaniną cieczy nie mającej użytkowych właściwości oraz, że spółka T. nie znała producentów towarów i nie posiadała atestów dotyczących wyrobów stalowych. Zdaniem Sądu, okoliczności te same w sobie nie świadczyły o niewystępowaniu towaru i o fikcyjności dostaw do skarżącej, jak również dostaw przez nią zrealizowanych (do [...]), a ponadto nie wskazywały, ażeby spółka T. posiadała wiedzę o nieprawidłowościach. Tymczasem istotą ustaleń organów podatkowych było wykazanie braku racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji, które służyły oszustwu podatkowemu i które były realizowane w łańcuchu podmiotów pełniących rolę znikających podatników, buforów oraz brokera uzyskującego zwrot podatku od towarów i usług, który to podatek na wcześniejszych etapach nie został w całości wpłacony do budżetu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawiając pełnego stanu sprawy, zniekształcił w istocie zakres przeprowadzonego przez organy postępowanie dowodowego i nie przeprowadził należytej kontroli rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się jedynie na "technicznych" aspektach części dostaw badając, czy materiał dowodowy potwierdzał istnienie towaru, czy też nie. Tymczasem w przypadku oszustwa podatkowego, a zwłaszcza typu karuzelowego, zasadniczo towar występuje w obrocie, jednakże nie jest traktowany jako dobro wykorzystywane do realizacji celów gospodarczych, lecz jako "nośnik" podatku, który z założenia zostaje bezprawnie uzyskany z budżetu. Stosownie też do tego akcentuje skarżący organ podatkowy, że w sprawie administracyjnej nie kwestionowano istnienia towaru jako takiego, lecz przyjmowano, że obrót nim (w niektórych przypadkach wielokrotnie w odniesieniu do tego samego towaru) służył do realizacji oszukańczych zamiarów. W następstwie niepełnego przedstawienia stanu sprawy i pominięciu część akt administracyjnych przy rekonstruowaniu stanu faktycznego przyjętego przez Sąd do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał analizy działań organów w zakresie gromadzenia i oceny przez nie materiału dowodowego. Sąd nie odniósł się do tych ustaleń, które dotyczyły celowości realizowanego obrotu towarami oraz wzajemnych relacji skarżącej i jej kontrahentów tak w aspekcie nawiązania współpracy, jak i ukształtowania stosunków pomiędzy nimi (porozumienia z czeskimi kontrahentami), a także co do świadomości spółki udziału w zorganizowanym łańcuchu transakcji, a co najmniej dochowania przez nią (bądź nie) należytej staranności. Zamiast tego, jak już podniesiono, Sąd w sposób fragmentaryczny odniósł się do dokonanych ustaleń, koncentrując uwagę na kwestiach nie pierwszoplanowych i ocenionych w sposób oderwany od pozostałych ustaleń. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien odnieść się do całości ustaleń i całości stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego dostaw do skarżącej oraz przez nią realizowanych, w ramach ciągu transakcji mającego na celu oszustwo podatkowe oraz kwestii świadomości spółki T. co do udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze (niedochowania należytej staranności). Dopiero na tle tak zakreślonego przedmiotu analizy, właściwa będzie ocena poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w tym zrealizowania wytycznych Sądu zamieszczonych w wyroku III SA/Wa 1242/14. 3.5. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się całościowo do okoliczności sprawy i zebranych dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu. Dokonał oceny sprawy zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca konsekwentnie podnosi, że w pierwszym wyroku wydanym wobec skarżącej Sąd wskazał na dowody, które miały być przeprowadzone i zdaniem skarżącej one musiały być przeprowadzone. Skarżąca pomija zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku uchylającym wskazał na zmienność działań i podejmowanych czynności w kontekście gromadzenia materiału dowodowego, bowiem z powodu uzupełnienia materiału dowodowego organ może odstąpić od kwestionowania twierdzeń strony, względnie zmienia stanowisko w sposób dezaktualizujący potrzebę dowodzenia określonych okoliczności, bo zostało wykazane innym dowodem lub nie ma już znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na wystąpienie właśnie takich sytuacji. Nie ma zatem mowy o tym, iż w niniejszej sprawie został naruszony art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu odniesiono się do zarzutów skargi i oceniono zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Dodatkowo fakt, iż Sąd pierwszej instancji powoływał się na ocenę sprawy i stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd kontrolując zaskarżony akt nie ocenił całokształtu sprawy. 3.6. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.7. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.8. Odnosząc się do pozostałych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, iż zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej konsekwentnie dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę. Z uwagi na powyższe w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej stanowią w większości polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. W tym miejscu istotnym wydaje się, że w treści skargi kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono ustaleń organów, przedstawionych także przez Sąd pierwszej instancji dotyczących istnienia oszustwa podatkowego. Zidentyfikowane na gruncie prawa podatkowego zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na rzeczywistym przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarem opodatkowanych VAT, w tym WDT oraz WNT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje takie otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych". Ich zasadniczym celem jest oszustwo podatkowe, a nie realna transakcja rynkowa. Charakteryzuje je duża szybkość ich przeprowadzania, mnogość, dbałość o stronę formalną, co ma uniemożliwić organom podatkowym ich podważenie. W oszustwach karuzelowych obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie wyrobami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami ekshaustorowymi, elementami ogrodzeń i środkiem [...], w którym brały udział 43 zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Analiza całokształtu materiału dowodowego, w tym czynności dowodowe wskazywane przez stronę jako "irrelewantne", dała dopiero podstawę do stwierdzenia, iż strona była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w przypadku maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych i wyrobów hutniczych transakcje te wypełniały także znamiona "karuzeli podatkowej". Tym samym została w toku postępowania w sposób jasny wyjaśniona kluczowa kwestia w zakresie uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa strony w "oszustwie karuzelowym" z jednoczesnym wykorzystaniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie towarów w nich ujętych. Karuzelowy przebieg obrotu wyrobami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami ekshaustorowymi i środkiem [...] odbywał się w zorganizowany sposób z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i podmiotów mających pełnić rolę znikającego podatnika. Ustalony w toku prowadzonego postępowania schemat obrotu wyrobami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami ekshaustorowymi oraz środkiem [...] wskazuje, iż miały zachodzić transakcje pomiędzy podmiotami z terenu [...] i [...] natomiast transport towarów miał odbywać się na trasie [...] a w przypadku środka [...] na trasie [...], a towary te w ramach transakcji nie znajdowały faktycznie finalnego odbiorcy. Przedstawione schematy obrotu i transportu wyrobów hutniczych, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych i środka [...] wyczerpuje znamiona schematu obrotu karuzelowego w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych z jednoczesnym wykorzystaniem faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" do punktu wyjścia czyli do pierwotnego "sprzedawcy", przy braku ostatecznego odbiorcy towarów. Wskazany obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze. Stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawiające mechanizm oszustwa i poszczególne okoliczności zostały przywołane w pkt 1.4. niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby przytaczać ich ponownie. Skarżąca na etapie skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionowała udziału Spółki w transakcjach karuzelowych, stała jednak na stanowisku, że działając starannie Spółka nie miała wiedzy o nieprawidłowościach w transakcjach na wcześniejszych etapach. 3.9. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w związku z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceną w zakresie niedochowania przez stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej – należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Jak trafnie wskazano zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku skarżąca powinna była zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność dostawców jako uczciwych, albowiem samo formalne sprawdzenie tych podmiotów nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie skarżącej, że zrobiła wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahentów. A także to, iż organ nie kwestionował, że towar istniał. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). W tym zakresie obszerne wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mogą być bagatelizowane, bowiem w punkt przenoszą wskazane w uzasadnieniu orzecznictwo na okoliczności faktyczne sprawy, a dokonana ocena w zakresie należytej staranności zawierała odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanych czynności. Same zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, że skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary. Sąd pierwszej instancji przyjął szereg okoliczności, które uznał za podstawę wniosku o powinności dostrzeżenia przez Spółkę, że okoliczności transakcji z kontrahentami powinny były wzbudzić wątpliwości u Spółki co do ich legalności. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na przesłanki charakterystyczne dla transakcji o charakterze karuzelowym, podkreślając szybkość nabywania i sprzedaży towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostało szczegółowo przedstawione w pkt 1.5 niniejszego uzasadnienia. Ocena wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahentów nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisać należytą staranność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał zatem na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie spornym towarem powinna stworzyć sama skarżąca, a przede wszystkim ich przestrzegać, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. W sprawie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii istnienia towaru, który był przedmiotem zakwestionowanego obrotu. W oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji obszerny materiał dowodowy, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, utrwalony prawidłowo w aktach sprawy, podzielił stanowisko organu, że fakturowane transakcje sprzedaży w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła Spółka, nie zostały w istocie dokonane, gdyż uczestniczące w nich podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Celem tych transakcji nie było bowiem dążenie do osiągania zysku z normalnej działalności gospodarczej tylko uzyskiwanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. O fikcyjnym, a nie gospodarczym, charakterze transakcji, w których brała udział skarżąca świadczył całokształt zebranego materiału dowodowego obrazujący schematyczne i specyficzne dla oszustw karuzelowych działanie uczestniczących w transakcjach podmiotów ukierunkowane na stworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Dlatego też prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że w takim przypadku, gdy podmioty "obracające" towarem pozorują działalność gospodarczą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych to kwestia istnienia takiego towaru nie ma kluczowego znaczenia dla oceny rzetelności faktur i związanych z nimi uprawnień podatnika. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie zarówno kupno, jak i następnie sprzedaż krajowa lub WDT miały fikcyjny charakter i służyły oszustwu podatkowemu. Okoliczność, że w takim "karuzelowym" obrocie krążą nie tylko dokumenty, ale także towar nie zmienia prawidłowego wniosku, jaki został wyciągnięty na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej z oceny całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje były elementami niezgodnego z prawem procederu oszustwa podatkowego. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. 3.10. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji. W karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy trafnie wskazały, iż o braku tzw. dobrej wiary po stronie Spółki świadczyły takie okoliczności, jak uczestniczenie w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla operacji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny dla potrzeb rynku. Skarżąca te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Skarżąca bagatelizuje te okoliczności twierdząc, iż okoliczności, w których dokonywała transakcji są normalną praktyką handlową. Tymczasem trudno za racjonalne uznać choćby brak zainteresowania skarżącej ceną produktów u ich producenta, jak również możliwością ich nabycia od producenta w dużo niższych cenach, niż te wskazane na kwestionowanych fakturach. W przedmiotowej sprawie, okoliczności nawiązania współpracy, okoliczności transakcji, kontakty pomiędzy osobami reprezentującymi stronę i jej kontrahentów, szybki obrót towarem, kwestie płatności, a także wątpliwy powód jakim był rzekomy brak środków finansowych kontrahenta ([...]), to wszystko razem wzięte w ocenie organu, już na etapie funkcjonowania całego oszukańczego procederu wskazywało, że w grę może wchodzić towar, który był tylko "nośnikiem" VAT. Celem podmiotów działających w łańcuch dostaw było bowiem jedynie wygenerowanie podatku, o którego zwrot występował broker - w rozpatrywanej sprawie T. Sp. z o.o. Rolę "znikającego podatnika" pełniła natomiast [...], która nie rozliczała podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie dokonano jednoznacznej identyfikacji, iż strona działa w karuzeli VAT. Organ kontroli skarbowej dokonał jednoznacznej oceny w tym zakresie w odniesieniu do każdego rodzaju towarów, będącego przedmiotem obrotu, a na stronach 45-61 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń skarżącej dotyczących spornych transakcji. W skardze kasacyjnej w ogóle nie powołano, nie odniesiono się, a przez to nie zakwestionowano ustaleń dotyczących warunków płatności jakie przyjęto pomiędzy skarżącą, a [...] i [...] gdzie skarżąca za dostarczony przez [...] towar dokonywała płatności dopiero po otrzymaniu płatności za dostarczony przez siebie towar. Również wszelkie roszczenia związane z rękojmią i gwarancją za ewentualne wady fizyczne i prawne towarów nabywanych przez [...] od skarżącej miały być dochodzone od [...] Z kolei w przypadku maszyn wypalających [...]. oświadczyła, że w zakresie maszyn do cięcia gazowego i tlenowego CNC [...], nie będzie dochodzić w stosunku do skarżącej żadnych roszczeń, ani też kierować żadnych reklamacji. Za budzące wątpliwości uznać również należy wskazania [...], zgodnie z którymi specyfikacja towarów ustalana była pomiędzy spółką [...], a odbiorcami Spółki, a kontakty pomiędzy skarżącą, a podmiotem [...]. odbywały się za pośrednictwem spółki [...]. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż powyższe wskazuje, że skarżąca pełniła zbędny z ekonomicznego punktu widzenia element transakcji. W przypadku transakcji dotyczących maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych, okoliczności produkcji, transportu, obrotu oraz informacje od czeskich służb skarbowych potwierdzały, że przedmiotowe maszyny i stoły nie zostały wyprodukowane w ilościach wskazanych na fakturach ani przez podmiot G., ani przez P., czyli podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Jednocześnie występujące na wcześniejszych etapach obrotu podmioty A., czy W. sp. z o.o. występowały zarówno jako podmioty, od których miał pochodzić towar do produkcji, jak i podmioty mające być odbiorcami gotowych produktów. Natomiast w rzeczywistości towar nie znajdował finalnego odbiorcy. Powyższe prowadzi do konstatacji, że przedmiotem obrotu był ten sam towar krążący na trasie [...]. W zakresie obrotu elementami ogrodzeniowymi elementy te nie były produkowane przez spółkę [...]. Przedmiotowe elementy nie znalazły ostatecznego nabywcy, a jednocześnie nie mogły zostać przez T. sp. z o.o. zmagazynowane z uwagi na brak posiadanym magazynów. Biorąc pod uwagę, że towary te miały być transportowane z S. do [...], a następnie bez rozładunku wracać do [...] prawidłowo przyjęto, że miał miejsce wielokrotny transport pomiędzy S. i [...]. W zakresie obrotu środkiem [...], na podstawie dokumentacji źródłowej skarżącej, wyjaśnień [...] i zeznań pracownika skarżącej A. S. ustalono, że producentem tego środka miała być [...]. Wyjaśnienia C. jednoznacznie wskazywały, że nie była ona producentem środka. Ustalono przy tym, że środek ten okazał się być mieszaniną innych środków i wody o nieistotnej użyteczności i posłużył jedynie do pozorowania obrotu. Razi, w kontekście tych uwag bagatelizowanie rzeczywistego obrazu istniejącego oszustwa i ignorancja skarżącej związana z brakiem jakiejkolwiek ingerencji w zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu transakcji, zweryfikowania racjonalności i logiki wydłużania łańcucha dostaw w kontekście rzeczywistego przemieszczenia towaru (a ten proceder byłby znany skarżącej, gdyby weryfikowała źródło dostaw). Akcentując dopełnienie wymogów formalnych i procedur prawem przewidzianych skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż specyfiką transakcji oszukańczych jest dbałość o prawidłowość i rzetelność formalną transakcji. Samo to nie zwalnia strony korzystającej z prawa do odliczenia podatku naliczonego od realnego zweryfikowania działalności kontrahenta, a przede wszystkim realnych okoliczności towarzyszących dostawom i podejmowanych działań przez kontrahenta. Końcowo w tym kontekście można zadać pytanie, czy kontrahenci skarżącej zrobił wszystko, by ukryć oszustwo? W takiej bowiem sytuacji podjęcie nawet wszechstronnych i różnorodnych środków przez skarżącą nie wyeliminowałoby nieprawidłowości przy dokonywanych transakcjach. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, o czym świadczą okoliczności przywołane wyżej (m.in. okoliczności dotyczące dokonywanych w krótkim czasie transakcji, płatności, skoncentrowanie się wyłącznie na formalnym zweryfikowaniu transakcji, bez rzeczywistego sprawdzenia źródła dostaw itd.). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.11. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 183 § 2 pkt 4) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na fakt, że w składzie orzekającym w sprawie mogła brać udział osoba nie uprawniona do orzekania, wskutek czego skład sądu orzekającego mógł być sprzeczny z przepisami prawa należy stwierdzić, co następuje. Trzeba odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem, czy fakt powołania sędziego sądu administracyjnego, bądź asesora sądowego w wojewódzkim sądzie administracyjnym, w procedurze z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017r., może świadczyć o wadliwości ukształtowania sądu administracyjnego, orzekającego z udziałem takiego sędziego lub asesora sądowego, a mianowicie w wyrokach z dnia 4 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 3626/21 oraz sygn. akt III FSK 4104/21. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych orzeczeniach sformułował tezę, że sędzia sądu administracyjnego bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej [...], jest sędzią Rzeczypospolitej [...] i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych (Dz. Urz. UE C 303 z 14 grudnia 2007 r., s. 1), a także art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993r., Nr 61, poz. 284 ze zm.), także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje przywołane stanowisko. Warto również odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2022r. wydanego w sprawie C-132/20, gdzie sformułowano uwagi, jakie można wykorzystać w odniesieniu do procedury powoływania sędziów z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym w trybie określonym powołaną powyżej ustawą z dnia 8 grudnia 2017r. Mianowicie, w tezie drugiej tegoż wyroku, Trybunał stwierdził: "Artykuł 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 93/13 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uznaniu za niezawisły i bezstronny sąd, ustanowiony uprzednio na mocy ustawy, składu orzekającego sądu państwa członkowskiego, w którym zasiada sędzia, którego pierwsze powołanie do pełnienia urzędu lub kolejne powołania do sądu wyższej instancji nastąpiły albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukształtowany na podstawie przepisów ustawowych, które następnie zostały uznane przez sąd konstytucyjny tego państwa członkowskiego za niekonstytucyjne, albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukonstytuowany zgodnie z prawem, jednak po przeprowadzeniu postępowania, któremu brakowało transparentności, które nie było jawne i w ramach którego nie przysługiwała droga odwoławcza do sądu, ponieważ tego rodzaju nieprawidłowości nie mają takiego charakteru i wagi, by stworzyć rzeczywiste ryzyko, iż pozostałe władze, w szczególności władza wykonawcza, mogłyby skorzystać z nienależnych im uprawnień dyskrecjonalnych, zagrażając prawidłowości skutku, do którego prowadzi procedura powołania, i wzbudzając w ten sposób w przekonaniu jednostek uzasadnione wątpliwości co do niezawisłości i bezstronności danego sędziego lub danych sędziów". W świetle powyższego nie można uznać, ażeby fakt udziału w składzie sądu administracyjnego asesora sądowego, powołanego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017r. mógł powodować automatycznie ocenę, co do wadliwej obsady sądu. Dalej należy zauważyć, że nieważność postępowania powoduje również naruszenie przepisów o wyłączeniu sędziego z mocy ustawy (art. 18 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), natomiast nieważności postępowania nie powoduje naruszenie art. 19 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które może być uznane jedynie za naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2092/05 oraz wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt II GSK 669/08), przy czym zarzutu takiego nie postawiono. Skarżąca natomiast poza trybem powołania asesora sądowego na stanowisko, nie wskazała żadnych okoliczności, które w świetle art. 18 stanowiłyby przesłanki wyłączenia sędziego z mocy ustawy. Przesłanek takich, opisanych w pkt 1-7 § 1 art. 18 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dostrzega także Naczelny Sąd Administracyjny. 3.12. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na skarżącą. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżąca ma towar. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy nie wykonały dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zasadnie organy podważyły prawo spółki T. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], jak również możliwość zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskich podmiotów [...] - z tytułu obrotu wyrobami stalowymi i żelazokrzemem, maszynami wypalającymi do blach i stołami ekshaustorowymi, elementami ogrodzeń oraz środkiem do uzdatniania wody. 3.13. Skoro bezzasadne okazały się powyższe zarzuty, ponieważ Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował zarówno dokonane przez organ ustalenia faktyczne, jak i finalną ocenę sprawy nieskuteczne było powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie ogólnych zasad wynikających z Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jeżeli rozstrzygnięcie organów nie narusza przepisów prawa, zostało wydane przez właściwy organ i w odpowiednim trybie, strona nie może skutecznie zwalczyć oceny sprawy powołując się wyłącznie na ogólne zasady zawarte w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Sama Karta Praw Podstawowych szczegółowych przesłanek w tym zakresie nie reguluje, a zatem nie ma bezpośredniego naruszenia regulacji zawartych w tym akcie. Art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej dotyczy prawa własności. Prawo własności nie jest prawem absolutnym, lecz doznaje w przepisach szeregu ograniczeń, którego jednym z wyrazów jest możliwość wymiaru należności podatkowych w ramach postępowania podatkowego. 3.14. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA