I SA/Sz 444/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] ([...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec B. D. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik [...], będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec B. D. P. sp. z o. o. (dalej "Spółka", "Zobowiązana" lub "Skarżąca") na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] r., obejmujących zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] r. doręczono Zobowiązanej w dniu [...] r. W piśmie z dnia [...] r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, kwestionując przy tym naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1314 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.e.a.") oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem spółki wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania egzekucyjnego było w sposób rażący sprzeczne z przepisami obowiązującego prawa, ponieważ w sprawie: - nie zaistniała przesłanka dopuszczająca wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tj. Spółka w żadnym momencie nie uchylała się od wykonania obowiązku podatkowego, co oznaczało naruszenie przez organ art. 6 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.; - organ nie tylko bezpodstawnie zainicjował postępowanie egzekucyjne, ale też bezzasadnie podjął próbę zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku, gdy spółka dobrowolnie wykonała w całości zobowiązanie podatkowe, naruszając tym samym art. 7 § 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny ww. postanowieniem z dnia [...] r. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 6 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 7 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - zwanego dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez próbę wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania wobec spółki środka egzekucyjnego pomimo, że spółce nie można w sposób obiektywny przypisać uchylania się od wykonania obowiązków podatkowych; - art. 6 § 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz z art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez próbę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie w celu, któremu postępowanie takie nie służy, tzn. jedynie dla doprowadzenia do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r., a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów administracji publicznej; - art. 7 § 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuprawnioną próbę zastosowania środka egzekucyjnego, w przypadku gdy Spółka dobrowolnie wykonała w całości wymagane zobowiązanie podatkowe; - art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. w zw. z art. 8 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów administracji, w związku z próbą wywołania przez postępowanie egzekucyjne skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r., przez co organ - wbrew obowiązującym przepisom oraz celowi postępowania egzekucyjnego - naruszył słuszny interes Spółki. Mając ma uwadze powyższe, Zobowiązana wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż organ I instancji jest w sprawie jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prawidłowo wydał w dniu [...] r. jedno postanowienie w przedmiocie zarzutów. Badając sprawę, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że podstawę prawną wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia [...] r. stanowiła decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], określająca m.in. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. Powyższej decyzji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Obydwa powołane rozstrzygnięcia zostały zaskarżone przez Zobowiązaną. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] r. w przedmiocie nadania rygoru. Z kolei, na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, w dalszym ciągu przed organem toczyło się postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji będącej podstawą wystawienia wyżej wskazanych tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a, tj. niedopuszczalności egzekucji, zauważył, że Spółka w dużej mierze wiązała go z brakiem podstaw do podjęcia wobec niej czynności egzekucyjnych, bowiem w jej ocenie przyczyną nadania decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności oraz próby wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było uchylanie się spółki od zapłaty zobowiązania, ale przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem łączy go z koniecznością wystąpienia i udowodnienia przez organ przesłanki uchylania się podatnika od ciążącego na nim obowiązku. Następnie organ wyjaśnił, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zachodzi wtedy, gdy w sprawie występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. Z kolei egzekwowany obowiązek podlegał egzekucji administracyjnej, a postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez właściwy organ administracji publicznej. W sprawie nie miał również zastosowania art. 14 u.p.e.a. Powyższe oznaczało zatem, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie znajdował uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia uzasadniał z kolei obawy, że zobowiązanie może zostać nieuregulowane zarówno w sposób dobrowolny, jak i przymusowy. Z tego względu organ egzekucyjny w dniu [...] r. wszczął egzekucję administracyjną poprzez zajęcie wierzytelności na rachunkach bankowych Zobowiązanej. W tym samym dniu spółka również zapłaciła należność. Następnie wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zostały odebrane przez Bank [...] w dniu [...] r. o godz. [...], natomiast przez [...]Bank [...]. w dniu [...] r. o godz. [...]. Z tą chwilą nastąpiło, w myśl art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych. Organ egzekucyjny przed przystąpieniem do zastosowania środka egzekucyjnego ustalił, że Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet decyzji będącej podstawą przedmiotowych tytułów wykonawczych. Z kolei pismem z dnia [...] r. Bank [...] poinformował organ egzekucyjny, że przelew wychodzący na konto organu egzekucyjnego został zlecony przez Spółkę w dniu [...] o godz. [...]. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że Zobowiązana dokonała zapłaty po wszczęciu egzekucji. W związku z powyższym zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) należało uznać za nieuzasadniony. Jednocześnie organ podkreślił, że przelew został zlecony przez Zobowiązaną z rachunku bankowego, do którego skierowano zajęcie. Odnosząc się do przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", o której mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., organ wskazał, że doręczenie ww. decyzji z dnia [...] r. oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności z dnia [...] r. nastąpiło w dniu [...] r. Z kolei wystawienie tytułów wykonawczych oraz wszczęcie egzekucji miało miejsce w dniu [...] r. Spółka mogła zatem dokonać zapłaty zaległości podatkowych, co do których powzięła wiedzę, iż podlegają wykonaniu, w tym samym dniu, tj. [...] r. i w następnym do godz. [...] i tym samym uniknąć konsekwencji w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ nie podzielił argumentacji spółki odnoszącej się do braku uchylania się od wykonania obowiązku. Organ odwoławczy dodał, że sprawa zarówno określenia kosztów i obciążenia nimi zobowiązanego, jak również ich umorzenia wykraczała poza zakres postępowania prowadzonego w sprawie zarzutów i okoliczności te nie mogły być w ramach tego postępowania oceniane. Na gruncie u.p.e.a. do kwestionowania kosztów egzekucyjnych służy odrębny tryb. W tej sytuacji strona ma prawo skierować odrębne podanie do organu (art. 66 § 1 K.p.a.). Organ wskazał, że pozostałe kwestie podnoszone przez spółkę dotyczące wymagalności decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. zostały wyjaśnione przez organ w postanowieniu z dnia [...] r. Odnosząc się z kolei do powołanych w zażaleniu wyroków, Organ wskazał, że zapadły one w sprawach indywidualnych i wiążą uczestników postępowania, nie stanowią natomiast wykładni prawa. Organ nie znalazł również podstaw do uznania podniesionych w zażaleniu zarzutów naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 K.p.a., albowiem egzekwowanie obowiązków podatkowych przez uprawnione organy stoi w zgodzie z zasadami wyrażonymi w tych przepisach. W świetle powyższych argumentów, Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione. We wniesionej skardze, Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 K.p.a. i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez próbę wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania wobec spółki środka egzekucyjnego, pomimo że spółce nie można w sposób obiektywny przypisać uchylania się od wykonania obowiązków podatkowych; - art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez próbę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie w celu, któremu postępowanie takie nie służy, tzn. jedynie dla doprowadzenia do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r., a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów administracji publicznej; - art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuprawnioną próbę zastosowania środka egzekucyjnego, w przypadku gdy spółka dobrowolnie wykonała w całości wymagane zobowiązanie podatkowe; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów administracji, w związku z próbą wywołania przez postępowanie egzekucyjne skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r., przez co organ - wbrew obowiązującym przepisom oraz celowi postępowania egzekucyjnego - naruszył słuszny interes Spółki. W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia, uchylenie poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga do sądu dotyczyła postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Zasadniczą zaś kwestią sporną było to, czy w ustalonych okolicznościach sprawy egzekucja była dopuszczalna tj. czy organ był uprawniony do wszczynania postępowania egzekucyjnego i zastosowania wobec Spółki środka egzekucyjnego, albowiem według Spółki nie można jej było przypisać uchylania się od wykonania obowiązków podatkowych. Spółka nadto zarzuciła, że dobrowolnie wykonała wymagane zobowiązanie przed zastosowaniem środka egzekucyjnego. Podstawą zgłoszonych przez Spółkę zarzutów były zatem w istocie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. wykonanie obowiązku oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Natomiast podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika [...] [...] z dnia [...] r. określająca m.in. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. Powyższej decyzji, postanowieniem z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Obydwa powołane rozstrzygnięcia zostały zaskarżone przez Zobowiązaną. Postanowieniem z dnia [...] r, Dyrektor [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie nadania rygoru. Z kolei, na dzień wydania zaskarżonego do Sądu postanowienia, w dalszym ciągu przed organem odwoławczym toczyło się postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji będącej podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych. Sąd w pierwszym rzędzie wskazuje zatem, że zastrzeżenia mogące stanowić podstawę wnoszenia zarzutów zostały wyliczone enumeratywnie w zamkniętym katalogu przesłanek, przedstawionym w art. 33 § 1 u.p.e.a. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a., a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1285/12; z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 290/13; z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2594/13). Należy też dostrzec, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i je rozpoznać (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 216/10, Lex nr 673537; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II SA/Kr 1897/11, Lex nr 1124195; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 603/11, Lex nr 1595265). Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2267/10, Lex nr 1244198). Trzeba zatem zauważyć, iż w związku z tym, że zarzuty stanowiące środek ochrony zobowiązanego są rozpatrywane przez organ egzekucyjny, a po wyczerpaniu toku instancji służy na nie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, to w skardze tej strona może podnosić zarzuty wobec zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny na skutek wniesionych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. W przypadku zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez zobowiązanego zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/10). Odnosząc się zatem do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji, zauważyć trzeba, iż Spółka w dużej mierze wiąże go z brakiem podstaw do podjęcia wobec niej czynności egzekucyjnych, bowiem w jej ocenie przyczyną nadania decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności oraz próby wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było uchylanie się Spółki od zapłaty zobowiązania, ale przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem łączy go z koniecznością wystąpienia i udowodnienia przez organ przesłanki uchylania się podatnika od ciążącego na nim obowiązku. W tym miejscu należy jednak zgodzić się z organem, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zachodzi wtedy, gdy w sprawie występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10). Przez niedopuszczalność egzekucji należy rozumieć sytuacje w których np. tytuł wykonawczy został wystawiony przez nieuprawniony podmiot, dochodzony obowiązek nie podlega egzekucji administracyjnej czy też egzekucja została wszczęta przeciwko osobie, która została wyłączona mocą art. 14 u.p.e.a. Z kolei, w przedmiotowej sprawie, egzekwowany obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, a postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez właściwy organ administracji publicznej. W sprawie nie ma również zastosowania art. 14 u.p.e.a. Powyższe oznacza zatem, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie znajduje uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organu, że w zaistniałym stanie faktycznym zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie od powyższego, trafnie też organ zwrócił uwagę, iż od chwili doręczenia podatnikowi decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności wierzyciel uzyskuje uprawnienia do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania do organu egzekucyjnego. Z kolei organ egzekucyjny ma obowiązek egzekwować taką decyzję niezwłocznie, dlatego też nie można w tym przypadku mówić o przedwczesności działania organu egzekucyjnego. Zasadnie wskazano, że bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia uzasadniał obawę, że zobowiązanie może zostać nieuregulowane zarówno w sposób dobrowolny, jak i przymusowy. Z tego względu należy uznać, że organ egzekucyjny w dniu [...] r. zasadnie wszczął egzekucję administracyjną poprzez zajęcie wierzytelności na rachunkach bankowych Zobowiązanej. Co prawda w tym samym dniu Spółka dokonała również zapłaty należności, jednak organy prawidłowo zbadały chronologię zdarzeń i wynika z niej, iż zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zostały odebrane przez Bank [...] w dniu [...] r. o godz. [...], natomiast przez [...]Bank [...] w dniu [...] r. o godz. [...]. Z tą chwilą nastąpiło, w myśl art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych. Organ egzekucyjny przed przystąpieniem do zastosowania środka egzekucyjnego ustalił, że Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet decyzji będącej podstawą przedmiotowych tytułów wykonawczych. Z kolei pismem z dnia [...] r. Bank [...] poinformował organ egzekucyjny, iż przelew wychodzący na konto organu egzekucyjnego został zlecony przez Spółkę w dniu [...] r. o godz. [...]. Jednocześnie podkreślić należy, iż przelew został zlecony przez Spółkę z rachunku bankowego w Banku [...], do którego skierowano zajęcie o godz. [...] Analogiczne sprawy były przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne. Warto tu przywołać wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 884/17, który wskazał, że w sytuacji, w której pierwsze doręczenie zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi) nastąpiło o godz. [...], a strona dyspozycję przelewu dokonała w tym samym dniu o godz. [...], to dyspozycja ta nastąpiła po wszczęciu zarówno "postępowania egzekucyjnego", jak i "egzekucji". Pogląd taki Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że Spółka dokonała zapłaty po wszczęciu egzekucji. W związku z powyższym zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) trafnie został uznany za nieuzasadniony. Tylko więc dodatkowo odnosząc się do przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", o której mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., a o której nie wspomina art. 33 u.p.e.a., wskazać należy, iż doręczenie decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] r. oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności z dnia [...] r. nastąpiło w dniu [...] r. Z kolei wystawienie tytułów wykonawczych oraz wszczęcie egzekucji miało miejsce dopiero w dniu następnym tj. [...] r. Spółka mogła zatem dokonać zapłaty zaległości podatkowych, co do których powzięła wiedzę, iż podlegają wykonaniu, już w dniu, tj. [...] r. lub [...] r. tj. dniu następnym do godz. [...] i tym samym uniknąć konsekwencji w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego – czego jednak nie dokonała. Kwestie organizacyjne na które wskazuje Spółka w skardze, a które doprowadziły do zapłaty zobowiązania dopiero w dniu następnym od doręczenia decyzji i rygoru natychmiastowej wykonalności są wewnętrzną sprawą Spółki i nie mogą mieć wpływu na decyzje i działania podejmowane przez organ. Wskazać należy na powszechny w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że choć u.p.e.a. nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucję administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10, w Łodzi z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 417/08, w Krakowie z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 187/12, z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/SZ 1069/15, w Gliwicach z 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 146/13). Identyczny pogląd wyrażają komentatorzy – por. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym. Komentarz. G. Jankowiak wyd. Unimex, Wrocław 2011, s. 186. Uznaje się też, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe są umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie. Wniosek ten jest zgodny ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1316/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r. II FSK 259/14. Z kolei jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 146/13 z dnia 29 maja 2013 r. niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. (...) wskazać należy, że "zastosowany w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - niewywiązanie się z niego w terminie płatności" – por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10. Niezależnie więc od poczynionych wcześniej ustaleń, Sąd zauważa także, że termin płatności egzekwowanego zobowiązania w podatku VAT za okresy [...] r. upływał już w roku [...]. Podkreślić zatem trzeba, że decyzja Naczelnika [...] z dnia [...] r. dotycząca egzekwowanego w spornej egzekucji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. nie miała charakteru decyzji ustalającej. Określała ona jedynie wynikającą z przepisów prawa wysokość zobowiązania. Zobowiązanie to Spółka była zobligowana prawidłowo zadeklarować w deklaracjach podatkowych i zapłacić w wynikających z przepisów prawa terminach w roku [...]. Zdaniem Sądu również powyższe sprawia, iż nieprawidłowa jest teza, że w dniu wszczęcia egzekucji Spółka nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku. Słusznie należało przyjąć, iż także z tego powodu Spółka w istocie uchylała się od jego zapłaty. Sam fakt nadania decyzji określającej zobowiązanie, wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zmienił charakteru tego zobowiązania, określonego co prawda w decyzji, ale które było wymagalne wcześniej, w terminach wynikających z przepisów prawa, a upływających w roku [...]. Zauważyć trzeba, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pozwala egzekwować zaległość wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji włącznie z odsetkami za zwłokę, które liczone są od pierwotnego terminu płatności zobowiązania, nie zaś od dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie sposób zatem także z tego względu podzielić argumentacji Spółki odnoszącej się do braku uchylania się od wykonania obowiązku. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że możliwość nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. w sytuacji gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące wprowadzono właśnie celem uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z kolei sprawa zarówno określenia kosztów i obciążenia nimi Zobowiązanej, a także ich umorzenia, jak trafnie wskazał organ wykracza poza zakres postępowania prowadzonego w sprawie zarzutów i okoliczności te nie mogą być w ramach tego postępowania oceniane. Zasadnie bowiem podkreślił organ, że przedmiotem zarzutów mogą być tylko przesłanki wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. Pozostałe okoliczności nie mogły być zatem przedmiotem rozpoznania w trybie zarzutów. Odnosząc się z kolei do powołanych w skardze wyroków, zgodzić należy się iż zapadły one w sprawach indywidualnych i wiążą tylko w tych konkretnych sprawach. Sąd nie znalazł również zatem podstaw do uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 6, 7, 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. albowiem egzekwowanie obowiązków podatkowych przez uprawnione organy nie naruszało zasad wyrażonych w tych przepisach. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są również w internetowej bazie orzeczeń NSA – [...]