I SA/Gd 1097/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia 27 maja 2021 r., w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie istnienia po stronie Spółki obowiązku poboru podatku u źródła w związku z płatnościami dokonywanymi na rzecz Kontrahenta z Maroka – jest nieprawidłowe. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, które w rozumieniu prawa autorskiego stanowią utwór multimedialny, czyli utwór który zawiera w sobie szereg wkładów twórczych (prezentacje ekranowe, m.in. utwory plastyczne, fotograficzne, audialne, audiowizualne oraz program komputerowy umożliwiający zapoznanie się z tymi prezentacjami ekranowymi) współtworzonych lub połączonych do wspólnego rozpowszechniania przez jej twórców, w szczególności gier mobilnych (gier na platformy mobilne) udostępnianych zarówno w kraju, jak i za granicą. Jednym z elementów składających się na działalność Spółki jest również nabywanie od kontrahentów (posiadających rezydencję podatkową za granicą) licencji umożliwiających korzystanie, ulepszanie i rozwijanie utworów multimedialnych (w postaci m.in. gier komputerowych na aplikacje mobilne), będących w fazie prototypowej (rozumianych jako utwór niedokończony pełnoprawnie chroniony na mocy art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), co pozwala na ich testowanie i ocenę potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania oraz wypłacanie z tego tytułu kwot pieniężnych. Wnioskodawca współpracuje z następującymi kontrahentami: 1. Maroko [...] 2. RPA [...] 3. Niemcy [...] Spółka – wypłacając należności – będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji kontrahentów potwierdzające kraj ich rezydencji. Podmioty te będą rzeczywistymi właścicielami należności wypłacanych przez Spółkę. W piśmie uzupełniającym, w odniesieniu do umowy zawartej z Kontrahentem z siedzibą w Maroku wskazano, że zgodnie z postanowieniami umowy między Spółką a Kontrahentem, przedmiotem umowy jest stworzenie przez Kontrahenta określonej liczby utworów multimedialnych w fazie prototypowej w danym miesiącu oraz udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania. W ramach umowy Kontrahent co do zasady tworzy nowe utwory multimedialne "na zlecenie Spółki". Spółka po swojej stronie weryfikuje jedynie, czy utwór multimedialny nie zawiera treści niedozwolonych (np. treści nielegalne, pornograficzne, stanowiące tzw. hate speech, wirusy), wad materialnych (usterki, błędy, awarie) oraz sprawdza ogólną funkcjonalność utworu multimedialnego pod kątem możliwości przeprowadzenia testów. Współpraca w ramach umowy opiera się więc na wykorzystaniu pomysłów Kontrahenta i jego kreatywności w tworzeniu utworów multimedialnych z potencjałem gospodarczym. Pola eksploatacji określone w umowie są następujące: a. stałe lub czasowe powielanie Gier w całości lub w części, w dowolny sposób i w dowolnej formie; w przypadku gdy konieczne jest powielenie tej Gry w celu jej załadowania, wyświetlenia, uruchomienia, transmisji i przechowywania; b. utrwalenie we wszelkich technikach/systemach/rodzajach zapisu na wszelkich nośnikach zapisu magnetycznego, cyfrowego, nośnikach światłoczułych, drukarskich itp. i przepisywanie utrwaleń zapisów na inną technikę/system/rodzaj zapisu/nośnik, w tym nośniki zapisu magnetycznego, cyfrowego, nośniki światłoczułe w nieograniczonej liczbie nośników; c. zwielokrotnianie zapisów w nieograniczonej liczbie egzemplarzy na wszelkich nośnikach, wszelkimi technikami, w tym techniką zapisu magnetycznego, światłoczułego, drukarskiego, reprograficznego, cyfrowego; d. wymiana nośników, na których Gry utrwalono oraz wprowadzanie zapisów do pamięci komputerów i serwerów sieci komputerowych, także ogólnie dostępnych w rodzaju Internet oraz udostępnianie ich zapisów (plików) użytkownikom (korzystającym) z takich sieci na całym świecie, w tym za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych w miejscu i czasie przez nich wybranych w tym w systemie VOD, udostępniania przez witryny www i portale internetowe, P2P i inne protokoły udostępniania i/lub wymiany plików; e. wielokrotne nadawanie za pomocą wizji i fonii przewodowej i bezprzewodowej, także stereofonicznie, przez stacje naziemne i za pośrednictwem satelity, w tym także w ramach tzw. "platform cyfrowych" na całym świecie, dla odbiorców wszelkich systemów odbioru telewizji (w tym także nadawanie w sieci Internetu we wszelkich formułach – "on demand", "pay per view", swobodnie dostępnej dla korzystających z sieci Internetu itp., rozpowszechniania w zamkniętych obiektach, statkach, samolotach itp.); f. digitalizacja Gier, w tym zmiany systemu/formatu zapisu; g. wykorzystywanie Gier w celach informacyjnych, reklamowych, promocyjnych i marketingowych, w szczególności merchandisingu; h. w zakresie praw zależnych zezwolenie dotyczy w szczególności prawa do zezwalania na wykonywanie praw zależnych i dokonywanie opracowań, prawa do dokonania zmian, przeróbek, skrótów, stopklatek, kontynuacji, adaptacji, ponownej ekranizacji oraz prawa do zezwalania na rozporządzanie i korzystanie z opracowań; i. do wykonywania praw zależnych do Gier oraz utworów powstałych podczas korzystania z Gier lub ich fragmentów, w tym między innymi do wszelkich modyfikacji, skróceń lub przekształceń w obrębie utworu; j. ponadto w warstwie programowej Gier: i. stałe lub czasowe powielanie programu komputerowego w dowolny sposób i w dowolnej formie, w części lub w całości; w zakresie, w jakim ładowanie, wyświetlanie, uruchamianie, przesyłanie lub przechowywanie programu komputerowego wymaga jego powielania, takie czynności wymagają zezwolenia Dewelopera [Kontrahenta - przyp. Wnioskodawcy]; ii. tłumaczenie, adaptację, aranżację i wszelkie inne zmiany programu komputerowego, bez uszczerbku dla praw osoby zmieniającej program. Zgodnie z umową łączącą Spółkę z Kontrahentem będącym rezydentem Maroka, wynagrodzenie jest wypłacane Kontrahentowi za proces tworzenia i rozwoju utworów multimedialnych w ramach umowy. Jednocześnie wskazane jest, iż wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania. Jednocześnie, w odpowiedzi na pytanie organu odnośnie tego, jakich innych utworów multimedialnych dotyczy ww. licencja wobec zastosowania we wniosku skrótu: "m.in." celem wskazania utworów w postaci gier komputerowych na aplikacje mobilne wyjaśniono, że omawiana licencja oraz umowa z Kontrahentem dotyczy jedynie ww. utworów. Licencja udzielona Spółce jest licencją wyłączną, w odniesieniu do której w umowie zastrzeżono wyłączność korzystania z utworu. Umowa z Kontrahentem nie przewiduje prawa do udzielania sublicencji na dalsze podmioty. Jak wynika przy tym z uzupełnienia, Kontrahent z Maroka nie prowadzi w Polsce działalności ani nie wykonuje wolnego zawodu, a wypłacane mu należności będą wynikały z umowy zawieranej przez Spółkę z Kontrahentem w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca – nabywając od podmiotów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania (będących rezydentami podatkowymi takich krajów jak Niemcy, Maroko, RPA) licencje opisane w stanie faktycznym – jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wypłaty tych należności? W interpretacji zaznaczono, że, jej przedmiotem jest wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w zakresie płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta z Maroka. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty należności kontrahentom zagranicznym (z tytułu opisanego w stanie faktycznym) niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania (będących rezydentami podatkowymi takich krajów jak Niemcy, Maroko, RPA) nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła), ponieważ należności te nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. krajami. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zacytowała art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Następnie podkreśliła, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1992 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: "u.p.a" ), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne oraz audiowizualne (w tym filmowe). Ustawowe wyliczenie ma charakter przykładowy i nie jest wyczerpujące. Wyraźne rozróżnienie w ustawie utworów literackich, utworów naukowych i programów komputerowych wskazuje jednoznacznie, że programy komputerowe są samodzielnym i odrębnym przedmiotem ochrony praw autorskich niestanowiącym utworów literackich, ani naukowych. Co więcej, w art. 74 ust. 1 u.p.a. potwierdzono, że "programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej". Użycie słowa "jak" (a nie "jako") w kontekście programów komputerowych i utworów literackich po raz kolejny wyraźnie oddziela i konsekwentnie wskazuje, że programy komputerowe są przedmiotami ochrony praw autorskich samodzielnymi i niezależnymi od innych rodzajów utworów (w tym od utworów literackich oraz od utworów naukowych). Takie samo podejście, zdaniem Spółki, aktualne jest w stosunku do opisanych w stanie faktycznym gier komputerowych, które stanowią samodzielny przedmiot ochrony prawnoautorskiej. Gry komputerowe stanowiące w rozumieniu prawa autorskiego sztandarowy przykład utworu multimedialnego są bowiem przedmiotem ochrony tego prawa odrębnym od utworów wymienionych w ustawowym katalogu (w tym m.in. od utworów literackich, artystycznych czy naukowych). Analogiczne wnioski dla gier komputerowych (jak w przypadku programów komputerowych) można również wyciągnąć ze wskazówek Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. OECD) przedstawionych w Komentarzu do Konwencji Modelowej tej organizacji "mówiących" o tym, jak należy rozumieć i interpretować zapisy umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności w zastosowaniu zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do programów komputerowych, ustęp 2 art. 12 Konwencji Modelowej wymaga sklasyfikowania oprogramowania jako dzieło literackie, artystyczne lub naukowe – niemniej żadna z tych kategorii nie jest do końca odpowiednia. Komentarz wskazuje, że wiele krajów klasyfikuje oprogramowanie jako dzieło literackie lub naukowe. Kraje, w których prawodawstwie nie można zaliczyć oprogramowania do żadnej z tych kategorii mogą wskazać w umowach dwustronnych zmienione brzmienie ustępu 2, aby wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe. W związku z tym, że u.p.a. wyraźnie rozróżnia prawa autorskie do programów komputerowych od praw autorskich do dzieł literackich i naukowych, jedyną możliwością uznania płatności za użytkowanie licencji jest wyraźne wskazanie tego w zapisach umowy bilateralnej. Z prawa tego Rzeczpospolita Polska skorzystała w wielu umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania m.in. w zawartych z Singapurem, Kazachstanem, Izraelem i Kirgistanem, poprzez literalne wyszczególnienie programów komputerowych jako stanowiących należności licencyjne, jak również z krajami takimi jak Norwegia, Australia czy Kanada poprzez wskazanie, że pojęcie należności licencyjne obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego. W art. 3 ust. 2 umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje się, że przy stosowaniu danej umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Rozróżnienie programów komputerowych i utworów literackich jest również podkreślane w umowach międzynarodowych, takich jak Traktat Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, podpisany w Genewie 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). W art. 4 tego aktu prawnego zawarta jest norma prawna mówiąca o tym, że programy komputerowe są chronione jak utwory literackie w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej. Ochrona ta odnosi się do programów komputerowych niezależnie od formy lub sposobu wyrażania. Ponadto, art. 10 ust. 1 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (Dz. U. z 1996 r., Nr 32, poz. 143) nakazuje ochronę programów komputerowych zarówno w kodzie źródłowym jak przedmiotowym jak dzieła na podstawie Konwencji Berneńskiej. Co więcej, analogiczny zapis został zawarty także w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE. L. z 2009 r., Nr 111, poz. 16): Zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy państwa członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób, jak dzieła literackie w rozumieniu konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych. W związku z tym, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z ww. krajami nie zawierają zapisów wskazujących, że pojęcie należności licencyjne obejmuje programy komputerowe (lub też gry komputerowe), bądź wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wypłacanych należności opisanych w stanie faktycznym. Na poparcie zasadności stanowiska Wnioskodawcy przytoczono poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12; z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12; z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2544/13; z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1494/15; z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 814/16; z 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2789/13; z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1961/15; z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09; z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08; z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 497/12; z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2483/13; z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2677/13; z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2913/15. Doprecyzowując własne stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że pojęcie zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) ma zastosowanie do podatku wskazanego zarówno w art. 21 u.p.d.o.p., jak i art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i przez ten pryzmat stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać odczytane. A zatem – jego zdaniem – przepisy ww. ustaw nie będą miały zastosowania, a obowiązek poboru nie powstanie, przy czym źródłem tej konkluzji są przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tożsame dla osób fizycznych i prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2021 r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przywołał art. 1, art. 3 ust. 2a-2b, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Następnie przytoczył treść art. 12 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Rabacie 24 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110 poz. 529, dalej: "Konwencja"). Podkreślił, że przepis art. 12 ust. 3 Konwencji, określający zakres pojęcia "należności licencyjne" jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Nie wskazuje on jednak wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w Konwencji. Nie przesądza to o wyłączeniu takiego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu, ale - co do zasady - przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 u.p.a., w którym uznano, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 1 ust. 1 u.p.a. zawarto ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia. W myśl natomiast art. 74 ust. 1 u.p.a., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Zdaniem organu interpretacyjnego, w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został zaklasyfikowany przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia jego wymienienie obok dzieła naukowego czy literackiego. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w polsko-marokańskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Dyrektor KIS podkreślił, że Państwa - Strony tej Konwencji posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Konwencji było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia "należności licencyjnych" wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Wobec tego, zdaniem organu interpretacyjnego, programy komputerowe są objęte zakresem art. 12 Konwencji. Jak wynika z opisu okoliczności sprawy, Wnioskodawca zajmuje się produkcją i wydawaniem gier komputerowych, które w rozumieniu prawa autorskiego stanowią utwór multimedialny udostępniany zarówno w kraju, jak i za granicą. Spółka nabywa od zagranicznych kontrahentów licencje umożliwiające korzystanie, ulepszanie i rozwijanie utworów multimedialnych będących w fazie prototypowej. Przedmiotem umowy zawartej z Kontrahentem z Maroka jest stworzenie określonej liczby utworów multimedialnych w fazie prototypowej oraz udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania. W ramach umowy Kontrahent tworzy co do zasady nowe utwory multimedialne "na zlecenie Spółki", która dokonuje ich weryfikacji oraz sprawdzenia ogólnej funkcjonalności pod kątem możliwości przeprowadzenia testów. Licencja ta jest licencją wyłączną, w odniesieniu do której zastrzeżono wyłączność korzystania z utworu. Umowa z Kontrahentem nie przewiduje prawa do udzielania sublicencji na dalsze podmioty. Z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego. Należy zatem uznać, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną. Wobec tego, że Wnioskodawca jako nabywca oprogramowania będzie miał uprawnienie m.in. do stałego/czasowego powielania gier komputerowych, utrwalania ich we wszystkich technikach, czy zwielokrotniania stwierdzić należy, że nabędzie tym samym prawo do użytkowania praw majątkowych do oprogramowania komputerowego, a należności za te prawa są/będą stanowiły należności licencyjne. Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego, należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z Maroka za nabycie licencji do programu komputerowego objęte są dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 3 Konwencji jako dochody z praw autorskich (należności licencyjnych). Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 7 oraz art. 12 ust. 2 i 3 Konwencji oraz art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 u.p.a.., a także art. 29 ust. 2 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 7, art. 12 ust. 2 i 3 Konwencji i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.; oraz co do (braku) zastosowania art. 7 ust. 1 Konwencji - poprzez przyjęcie przez organ, iż należności wypłacone przez Spółkę marokańskiemu kontrahentowi z tytułu nabycia licencji dotyczących gier komputerowych stanowią "należności licencyjne" w rozumieniu Konwencji, w rezultacie czego podlegają one opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce (według stawki wynikającej z umowy), a Spółka jest zobowiązana, jako płatnik, do pobierania podatku dokonując ich wypłat, a nie "zyski przedsiębiorstw" niepodlegające zgodnie z umową opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie, tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego (w niniejszej sprawie utworów multimedialnych wskazanych we wniosku), wypłacanych nierezydentom, było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, co doprowadziło do jednolitego orzecznictwa w tym zakresie (por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1545/12, z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1659/12, z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2677/13, z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2789/13, z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1494/15, z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1961/15, z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 814/16 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie orzeczenia te zapadły na gruncie przepisów u.p.d.o.p. jednakże wnioski z nich płynące mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, gdzie przedmiotem pytania Wnioskodawcy była interpretacja wskazanych we wniosku przepisów u.p.d.o.f. Sąd podziela poglądy wyrażane w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego w uzasadnieniu będzie odwoływać się do argumentacji w nich prezentowanej. Zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. osoby nieposiadające na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych ani nieprzebywające na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym) są objęte tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym – podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: - działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (pkt 3); - tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (pkt 7). Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d). Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych (licencji do wskazanych we wniosku utworów multimedialnych). Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia. W myśl bowiem art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników, a także zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (zob. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Również na gruncie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stwierdza się, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności podlegają również opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć dziesięciu procent brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Konwencji). W art. 12 ust. 3 Konwencji zawarto definicję należności licencyjnych, uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku fabrycznego lub handlowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, za prawo użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; należności licencyjne obejmują również prowizje, honoraria i wynagrodzenia z tytułu pomocy technicznej, usług świadczonych przez personel, jak i z tytułu prac badawczych. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Umowa dwustronna nie definiuje pojęcia prawa do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, do przepisów u.p.d.o.f. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe (wskazane we wniosku utwory multimedialne) podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Nie można natomiast podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji jako dzieła literackiego albo naukowego. Ustawodawca wyraźnie odróżnia rodzaje utworów. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 497/12, w rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 u.p.a.). Użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako" oznacza, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - zob. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć: program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wyjaśniono w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich, bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Powyższe uwagi mają zastosowanie do utworów multimedialnych wskazanych we wniosku. Zauważyć przy tym należy, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz.U. z 1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz.U. z 1998 r. poz. 304), a także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz.U. 2010 r. poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1121/15). Wobec tego należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 Konwencji, definiując należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego (utworów multimedialnych), a stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce. Tym samym, jako nieprawidłowe należało ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, że Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty należności za nabycie licencji do programu komputerowego, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Rację ma natomiast organ interpretacyjny wskazując w odpowiedzi na skargę, że zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i 7 Konwencji nie mogły odnieść skutku, gdyż przepisy te nie były przedmiotem oceny w zaskarżonej interpretacji i nie mogły stanowić przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie. Nie zmienia to jednak oceny, że w odniesieniu do pozostałych zarzutów, skarga okazała się zasadna, dlatego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia wniosku Spółki.