II FSK 147/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/21 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/21 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 1-3 w zw. z art. 3 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Rabacie 24 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 529 z późn. zm. , dalej "Konwencja") w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 - zwanej dalej również: "u.p.a.") w zw. z art. 29 ust. 1-2 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 poz. 1128 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd, że w realiach rozpoznawanej sprawy należności wypłacane kontrahentowi z Maroka za nabycie licencji do programu komputerowego nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu ww. Konwencji i w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, że wskazane należności objęte są postanowieniami Konwencji, ponieważ objęte są ochroną prawa autorskiego i dlatego zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżąca zobowiązana jest do pobrania tego podatku. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 2.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy należności wypłacane przez Skarżącą na rzecz Kontrahenta z Maroka za nabycie licencji do programu komputerowego stanowią dochody z praw autorskich (należności licencyjnych), a w konsekwencji, czy Spółka jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.? Powyższa kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego wypłacanych nierezydentom było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, co doprowadziło do ukształtowania jednolitego orzecznictwa w tym zakresie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3521/16; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 814/16; 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2913/15; 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1961/15; 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1494/15; 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2677/13; 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2789/13; 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12; 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10; 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09; 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09; 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z linią orzeczniczą zaprezentowaną w powyższych judykatach i w związku z tym posłuży się zawartą w nich argumentacją w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Wprawdzie orzeczenia te zapadły na gruncie przepisów u.p.d.o.p. jednakże wnioski z nich płynące mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. 3.3. W ramach omówienia podstaw prawnych - istotnych z punktu widzenia analizowanej problematyki - wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. osoby nieposiadające na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych ani nieprzebywające na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym) są objęte tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym - podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (pkt 3); tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (pkt 7). Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie! stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d). Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych (licencji do wskazanych we wniosku utworów multimedialnych). Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust 2a u.p.d.o.f., na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia. W myśl bowiem art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. 3.4. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Zgodnie z u.p.a. przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe (jako odrębna kategoria utworu, obok m.in. utworu literackiego). W konsekwencji, programy komputerowe podlegają ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego. Stosownie do art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. W praktyce przyjmuje się, że w świetle art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj. o ile nie znajdzie zastosowanie wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie u.p.d.o.f.), pobiera się podatek u źródła w Polsce. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia, ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału jurysdykcji podatkowej. 3.5. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie 3 tego artykułu zawarto definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku fabrycznego lub handlowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, za prawo użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; należności licencyjne obejmują również prowizje, honoraria i wynagrodzenia z tytułu pomocy technicznej, usług świadczonych przez personel, jak i z tytułu prac badawczych. Jak słusznie zauważył Sąd a quo Konwencja nie zawiera definicji pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, W tym zakresie art. 3 ust. 2 Konwencji wskazuje, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Zatem w przypadku Konwencji trzeba odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. 3.6. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W skardze kasacyjnej organ podatkowy powiela argumentację zawartą w uchylonej interpretacji indywidualnej zupełnie pomijając że zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2). Podkreślenia wymaga, że użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako", oznacza, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Zatem obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być więc utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, ponieważ zostały zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Nie mogą być również utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie. 3.7. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 Konwencji. Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z tymi postanowieniami, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestię tę zupełnie pomija autor skargi kasacyjnej, w konsekwencji czego stwierdza, że fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Podkreśla następnie, że intencją Państw-Stron Konwencji było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia "należności licencyjnych" wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Pełnomocnik organu interpretacyjnego pomija jednak, że obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. W wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości podniesione we wskazanym orzeczeniu wywody. 3.8. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 3 Konwencji definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosowanie do art. 3 ust. 2 tej Konwencji, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania. W konsekwencji należności płacone na rzecz kontrahenta z Maroka za nabycie licencji do programu komputerowego nie są objęte są dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 3 Konwencji jako dochody z praw autorskich (należności licencyjnych), a Spółka nie jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. 3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.