I SA/Ol 763/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P. P. 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z [...] r. nr [...] o odmowie P. P. (dalej skarżący, podatnik, wnioskodawca, strona) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r. do kwoty 0,00 zł. Wnioskiem z 13 kwietnia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do NUS z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r.. Uzasadnił, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku A. eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: B. z efektywnym zarządem w C. - dalej: armator (karty nr 13-11 akt NUS). Załączono do wniosku szereg dokumentów, m.in.: - umowę marynarską z 26.01.2021 r. zawartą z pracodawcą: D. (k. 11 verte - 6) wraz z tłumaczeniem (k. 23 - 22), - zaświadczenie z 22.03.2021 r. kapitana statku, w którym potwierdzono, że podatnik był / jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez armatora, pracę wykonywał jako starszy marynarz na statku A. zarządzanym przez to przedsiębiorstwo; dokument zawiera końcową prośbę o kontakt w razie wymogu dalszych informacji (k. 6v), - certyfikat nr [...] zarządzania bezpieczeństwem statku A. nr [...], (w języku angielskim), podano "Type of Ship: MODU" (k. 5), - książeczkę żeglarską nr [...] potwierdzającą m.in zamustrowanie 4.03.2021 r. na statku A. i wymustrowanie 27.03.2021 r. (k. 3 i 3v). Pełnomocnik podatnika, wypowiadając się co do materiału dowodowego podał w piśmie z 21.06.2021 r. (k. 36-34), że komplet dokumentów załączony do wniosku wszczynającego sprawę, oraz uzupełniony przez stronę w toku postępowania, jest wystarczający do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji w niniejszej sprawie. Powołał się m.in. na wyroki WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16 (pkt 6.3 i 6.5 uzasadnienia). Ponadto wskazał, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie podlega on swobodnej ocenie dowodowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006, s. 607). NUS ww. decyzją [...] r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r. do kwoty 0,00 zł. Organ powołał w uzasadnieniu art. 22 § 2a oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p.. Organ pierwszej instancji powołał się na informacje ze stron internetowych (wydruków nie dołączono do akt sprawy) i podał, że statek A. nr [...] jest platformą zabezpieczającą kontrakty w różnych miejscach na świecie. Statek ten oferuje zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura oraz stacje robocze wspomagające realizacje projektów wynikających z zawartych kontraktów. Działa w United Kingdom Continental Shelf (UKCS, Szelf Kontynentalny Zjednoczonego Królestwa) nieprzerwanie od ponad 10 lat. UKCS jest regionem wód otaczających Zjednoczone Królestwo, w którym kraj ten ma prawa do minerałów. Zgodnie z zamieszczonymi danymi dotyczącymi pozycji omawianego statku, platforma ta jest i była w ostatnim czasie zacumowana na Szelfie Kontynentalnym Wielkiej Brytanii. NUS podkreślił, że dla zastosowania przepisów Konwencji nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18) (str. 4 i 5 decyzji, k. 41v i 40 akt NUS). Organ uznał, że statek A. nie stanowi środka transportu morskiego, a zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest zabezpieczające wykonywanie różnego rodzaju projektów. Jednostki tego typu co do zasady są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca zabezpieczenia w odpowiednie zaplecze budowlane i konserwacyjne kolejnego zadania / projektu. W momencie wykonywania prac nie zmienia swojego położenia. Podsumował, że nieuprawdopodobniono przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i nie jest możliwe stwierdzenie, że w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), dalej "Konwencja polsko-brytyjska". Pełnomocnik strony w odwołaniu od ww. decyzji NUS zwrócił się o jej zmianę zgodnie z wnioskiem wszczynającym postępowanie, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy oraz dopuszczenie i przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów, na podstawie art. 229 O.p.. Podniósł zarzuty zasadniczo powtórzone następnie w skardze do tut. Sądu. Zwrócił się o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania: opinii z 11.09.2020 r. prof. dr hab. Z. C. na okoliczność eksploatacji statku A. w transporcie międzynarodowym (dalej: opinia z 11.09.2020 r.) oraz opinii technicznej E. Sp. z o.o. z 16.11.2020 r. nr [...] zatytułowanej "warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków", dalej opinia z 16.11.2020 r. (k. 8-10, 18-11 akt odwoławczych). Pismem z 1 października 2021 r. pełnomocnik strony obszernie wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i dołączył wydruki interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KAS) z [...] r. nr [...] oraz definicji międzynarodowego transportu morskiego ze strony internetowej Wikipedia.pl (k. 69-65 i 64-48). DIAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] r. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczył i powołał szereg przepisów, m.in. art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27g, art. 44 ust. 1a, 3a, 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", art. 22 § 2a O.p., art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Uznał, że spór koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Osiągając przychody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii, przychody skarżącego z tego tytułu podlegałyby, co do zasady, opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, a w Polsce mógłby on skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też zbadano, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 ww. Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: 1) statkiem morskim, 2) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii (str. 8 decyzji). Podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie zawierają definicji transportu. Posłużył się definicją transportu ze Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), oraz z Internetowej Encyklopedii PWN, jak też art. 2 § 1 i art. 3 § 2 ustawy Kodeks morski (str. 8, 9). Rozważając powyższe DIAS doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Statek A. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Powołując się na informacje ze stron internetowych http:// [...] oraz https://[...] (wydruków nie dołączono do akt sprawy), powtórzył za NUS, że statek jest platformą zabezpieczającą kontrakty w różnych miejscach na świecie, oferuje zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura oraz stacje robocze wspomagające realizacje projektów wynikających z zawartych kontraktów. Działa w UKCS nieprzerwanie od ponad 10 lat. DIAS ocenił, że wbrew twierdzeniom odwołującego się omawiany statek nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Jak już zauważył organ pierwszej instancji, samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym. Stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej, a tym samym uwzględnienia wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. (str. 10-11). Obszernie ustosunkował się do argumentacji odwołania i ocenił zarzuty strony jako niezasadne. Podał, że to na wnioskodawcy w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Podzielił stanowisko NUS o uznaniu za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i w konsekwencji braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Z kolei dopiero na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy faktycznie wnioskodawca uprawdopodobnił, że zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Nie uwzględnił ponadto opinii dołączonych do odwołania. Uznał, że skarżący nie wykonuje pracy na statku o charakterze gospodarczym na rzecz statków handlowych, przedłożona opinia prywatna z 11.09.2020 r. dotyczy analizy odmiennych stanów faktycznych, niż stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie. Natomiast opinia techniczna z 16.11.2020 r. nie może zostać uwzględniona, gdyż dowodzeniu nie podlega treść prawa, interpretacja pojęć prawnych, ani też subsumcja stanu faktycznego pod określoną normę prawną (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 847/08; H. Filipczyk, Opinia prywatna w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 9) (str. 14 decyzji). W skardze podatnik, działając przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: 1. ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KAS z [...] r. na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego (k. 36-46 akt sądowych), 2. wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej, 3. objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., 4. ww. opinii z 11.09.2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowaną na okoliczność eksploatacji statku A. w transporcie międzynarodowym; 5. opinii "warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nr [...] z 16.11.2020 r.. W petitum skargi podniesiono szereg zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 - 188 O.p. oraz art. 191 O.p., art. 2a O.p.. Ponadto podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji; art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 217 Konstytucji RP; art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI; art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej. Te zarzuty dotyczą następujących kwestii. Zarzut o charakterze przedmiotowym. Typ statku, na którym pracuje skarżący, nie może podważać czynności, które on faktycznie wykonuje. Zarzut w przedmiocie naruszenia prawa do rzetelnego postępowania jako gwaranta zakazu dyskryminacji jest związany, według skarżącego, z różnicowaniem przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności. Zarzut dotyczący interpretacji prawa międzynarodowego dotyczy niestosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego [art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy] oraz arbitralnego tworzenia przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego). Zarzut dotyczący okoliczności faktycznych poprzez przyjęcie przez DIAS, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunków i wykonywania transportu międzynarodowego pomimo, że jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu usług wsparcia (np. dźwigi, holownik) co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap, tj. wykonują usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowna częścią, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2015 r. w prawie C-168/14. Przez to naruszono art. 19 TUE w zw. z art. 1 ww. rozporządzenia 391/2009 w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia prawa podmiotowego jest związany z odebraniem skarżącemu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej. Ten zarzut skarżący powiązał z naruszeniem przez organ art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tej Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia prawa materialnego, który został powiązany z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych. Zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI; art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie. Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, że statek, na którym skarżący świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Skarżący przedstawił w postępowaniu podatkowym ekspertyzy profesorów prawa z 11.09.2020 r. oraz Akademii Morskiej z 16.11.2020 r.. Zdaniem autorów opisane typy statków są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środek transportu morskiego międzynarodowego. Podniesiono w tym zakresie, że organy zignorowały i nie odniosły się do tych opinii. Podkreślono w treści skargi, że statek A., zgodnie z załączonym do akt certyfikatem bezpieczeństwa statku należy do kategorii jednostek offshore, konkretnie MODU (Mobile Offshore Drilling Unit). Jednostki pływające offshore stanowią współcześnie największą grupę statków specjalnych o ogólnym przeznaczeniu do prac i transportu ładunku oraz ludzi w obszarze offshore. Przewożą one załogę, pasażerów, zaopatrzenie oraz specjalistyczny ładunek. Niezależnie od terminologii stosowanej przez poszczególnych klasyfikatorów podstawowe funkcje transportowe danych typów statków w offshore są złożone i jednoznacznie nie można ich zaszeregować do wyłącznie jednej z podstawowych grup transportowych. Jednostka MODU to ruchoma jednostka pływająca, zazwyczaj pozycjonowana dynamicznie, której podstawową funkcją transportową jest wydobycie spod dna morskiego węglowodorów i ich składowanie oraz transport na inne jednostki. Jednostkom tym można przypisać funkcję transportu osób oraz ładunków płynnych (pkt 14 na str. 8 skargi, k. 6v akt sądowych). W pkt 28 podkreślono, że jednostka offshore, konkretnie MODU, jest zdolna do przewozu osób i ładunków i jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Jak wynika z treści tego punktu skargi odnosi się to jednak do statku o innej nazwie (str. 12 skargi, k. 8v). Ponadto podniesiono, że nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Faktycznym celem art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnione jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi - tak: uchwała Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r. sygn. akt III CZP 37/04 (pkt 70 na str. 22 skargi - k. 13v). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (k. 80 i 79 akt sądowych). Pełnomocnik skarżącego zażądał przeprowadzenia rozprawy w odpowiedzi na wniosek organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Zarządzeniem z 14 stycznia 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 85). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 w/cyt. ustawy p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniosek o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r. skarżący uzasadnił tym, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Skarżący powołał się na art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych. DIAS dokonał analizy, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący będzie w 2021 roku wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez państwo brytyjskie. Nie budzi wątpliwości fakt, że skarżący jest marynarzem, który na podstawie zawartej 26.01.2021 r. umowy z D. świadczył będzie w okresie od 22.01.2021 r. do 30.09.2021 r pracę na stanowisku starszego marynarza, na statku A.. Faktyczny zarząd nad statkiem sprawowany jest przez B. z C.. Na poparcie swego wniosku skarżący przedłożył: umowę marynarską z dnia 26.01.2021 r., zawarta z pracodawcą D. (wraz z tłumaczeniem), zaświadczenie z dnia 22.03.2021 r., wystawione przez kapitana statku A., w którym potwierdzono, że był/jest skarżący zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez B. z efektywnym zarządem w C. a pracę wykonywał na statku A. zarządzanym przez to przedsiębiorstwo, jako starszy marynarz, certyfikat zarządzania bezpieczeństwem statku A. nr [...] (w języku angielskim), książeczkę żeglarską nr [...] potwierdzającą m.in przebywanie na statku A. nr [...] w okresie od 04.03.2021 r. (zamustrowanie) do 27.03.2021 r. (wymustrowanie). Organ pierwszej instancji powołał się na informacje ze stron internetowych (wydruków nie dołączono do akt sprawy) i podał, że statek A. nr [...] jest platformą zabezpieczającą kontrakty w różnych miejscach na świecie. Statek ten oferuje zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura oraz stacje robocze wspomagające realizacje projektów wynikających z zawartych kontraktów. Działa w United Kingdom Continental Shelf (UKCS, Szelf Kontynentalny Zjednoczonego Królestwa) nieprzerwanie od ponad 10 lat. UKCS jest regionem wód otaczających Zjednoczone Królestwo, w którym kraj ten ma prawa do minerałów. Zgodnie z zamieszczonymi danymi dotyczącymi pozycji omawianego statku, platforma ta jest i była w ostatnim czasie zacumowana na Szelfie Kontynentalnym Wielkiej Brytanii. DIAS uznał, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego oraz zatrudnienia przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Na podstawie informacji zawartych na dostępnych stronach internetowych DIAS natomiast przyjął, że charakter statku wyklucza przyjęcie, że może on wykonywać usługi w transporcie międzynarodowym. Wykonywaniem usług jest bowiem przewóz osób czy też towarów w transporcie międzynarodowym. Natomiast swój wniosek skarżący potwierdził dokumentami, które zostały opisane w części wstępnej uzasadnienia. Z treści zaświadczenia kapitana statku wynika, że skarżący jest zatrudniony przez armatora na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W treści skargi wskazano, że statek A., zgodnie z załączonym do akt certyfikatem bezpieczeństwa statku należy do kategorii jednostek offshore, konkretnie MODU (Mobile Offshore Drilling Unit). Jednostki pływające offshore stanowią współcześnie największą grupę statków specjalnych o ogólnym przeznaczeniu do prac i transportu ładunku oraz ludzi w obszarze offshore. Przewożą one załogę, pasażerów, zaopatrzenie oraz specjalistyczny ładunek. Niezależnie od terminologii stosowanej przez poszczególnych klasyfikatorów podstawowe funkcje transportowe danych typów statków w offshore są złożone i jednoznacznie nie można ich zaszeregować do wyłącznie jednej z podstawowych grup transportowych. Jednostka MODU to ruchoma jednostka pływająca, zazwyczaj pozycjonowana dynamicznie, której podstawową funkcją transportową jest wydobycie spod dna morskiego węglowodorów i ich składowanie oraz transport na inne jednostki. Jednostkom tym można przypisać funkcję transportu osób oraz ładunków płynnych (pkt 14 na str. 8 skargi, k. 6v akt sądowych). W rezultacie rozważania DIAS, podobnie jak organu I instancji, że statek, na którym jest zatrudniony skarżący nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, nie są oparte na materiale dowodowym, który może być oceniony w postępowaniu sądowym. DIAS podważył bowiem przedłożone przez skarżącego dowody, posiłkując się informacjami zawartymi na stronach internetowych. Nie wskazano kto jest ich wydawcą, czy są wiarygodne i czy są aktualne. Przede wszystkim nie podważają one okoliczności, które wynikają z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą. Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Wskazać również należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 - do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Natomiast w myśl powołanego we wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. DIAS powołał się na definicję ze słownika Języka Polskiego PWN i definicję z Internetowej Encyklopedii PWN. Wywiódł, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Organ drugiej instancji uznał, że skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. W sprawie ulgi abolicyjnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dniu 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 145/19 w sprawie w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r.. Sprawa dotyczyła kwestii unikania podwójnego opodatkowania. Kwestią sporną była możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku. Poglądy zawarte we wskazanym wyroku są aktualne w rozpoznawanej sprawie. Analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16, z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16, z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15, z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 653/17, z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17, z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17, z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 328/17, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1993/17, z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2498/17, z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 739/18, z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt II FSK 814/18 oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 468/18 (opubl. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Stosowanie przepisów prawa materialnego jest związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może odnosić się do stanu faktycznego, który został ustalony z poszanowaniem zasad postępowania procesowego. Te ustalenia muszą być powiązane z właściwą interpretacją prawa materialnego. Taka interpretacja norm prawa materialnego ma wpływ na zakres postępowania dowodowego. Sąd nie może zaakceptować przyjętej przez DIAS słownikowej interpretacji pojęcia transportu międzynarodowego. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/20). To stanowisko jest zbieżne z orzecznictwem NSA (por. wyrok NSA z dnia 01.12.2020 r. II FSK 2088/18, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Stanowisko to podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Natomiast ustalenie stanu faktycznego jest związane ze stosowaniem przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 w zw. z art. 187 O.p., w zw. z art. 191 O.p.. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS ustalił stan faktyczny na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych, a nie na podstawie materiału dowodowego, który został przedłożony przez skarżącego. Organy podatkowe powołały się na informacje z ogólnie dostępnych stron internetowych, że statek A. nr [...], jest platformą zabezpieczającą kontrakty w różnych miejscach na świecie. Natomiast z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynikało, że statek A. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W niniejszej sprawie skarżący, jako inicjator postępowania, przedłożył dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że jest on zatrudniony na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. Natomiast na ocenę tych dowodów nie może wpływać treść dostępnych na stronach internetowych danych. Rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. W takiej sytuacji rolą organu było przeprowadzenie kontrdowodzenia, czego jednak nie uczynił, odmawiając bezpodstawnie mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę. Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na przykład w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 730/20. W powołanym wyroku sąd ten wskazał, że w szczególności na ocenę dowodów nie może wpływać treść danych, które są dostępne na stronach internetowych. Bezzasadnie tym samym organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy w transporcie międzynarodowym. Skarżący bowiem dopełnił swoich obowiązków, jako że spoczywał na nim jedynie obowiązek samego "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. W przypadku, gdy mimo to organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe wynika z treści art. 122 O.p., (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd podzielił zatem zarzuty skargi, że wnioski DIAS nie są poparte wiarygodnymi środkami dowodowymi. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że takimi przeciwdowodami nie mogą być informacje zawarte na stronach internetowych. Zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że pojęcie prawne transportu międzynarodowego nie może być oparte na definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Dokonana przez DIAS wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN prowadzi do wniosków wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Konwencji. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz . Ponadto o charakterze świadczonych usług przez dany statek decydują dowody, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie DIAS, podobnie jak Organ I instancji, w sposób nieprawidłowy interpretował przepisy prawa materialnego. Ponadto w toku postępowania naruszył podstawowe zasady prawa procesowego. A zatem nie ma potrzeby i podstaw do oceny takiego postępowania, w oparciu o normy proceduralne wynikające z prawa międzynarodowego. Brak podstaw do stwierdzenia, że krajowe przepisy proceduralne pozostają w sprzeczności z powołanymi w skardze przepisami. Brak było również podstaw do stwierdzenia, że DIAS rozstrzygając tę sprawę naruszył przepisy Konstytucji RP. Przepisy procesowe, na podstawie których rozpatrywana była ta sprawa , mają charakter autonomiczny. Brak było podstaw do odwoływania się do przepisów proceduralnych międzynarodowych, które zostały powołane w skardze. W rozpoznawanej sprawie DIAS naruszył krajowe przepisy proceduralne, które są zawarte w Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie DIAS nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny DIAS ustalił na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych. Natomiast zupełnie pominął dowody, które zostały przedłożone przez pełnomocnika skarżącego. DIAS ponadto błędnie interpretował przepisy prawa materialnego. Stosownie do treści art. 181 O.p. "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Informacje na stronach internetowych mogą być wykorzystane przy ustaleniu stanu faktycznego. Przedstawione w tym postępowaniu mają charakter ogólny. Potwierdzają one twierdzenia skarżącego, że pływa on na statku morskim. I nie podważają okoliczności faktycznych, które wynikają z przedłożonych przez skarżącego dowodów. Wynika z nich, że pracuje on na statku wykonującym transport międzynarodowy. W konsekwencji należy wskazać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 , 181 art. 187 § 1 i 191 O.p.. Unormowanie zawarte w art. 180 § i o.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w procesie podatkowym, która dodatkowo znajduje potwierdzenie w kolejnym przepisie, tj. art. 181 o.p., wymieniającym dowody jedynie przykładowo, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności"). A contrario niedopuszczalne jest w procedurze podatkowej stosowanie formalnej teorii dowodów], czyli twierdzenia, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. DIAS nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. W rezultacie DIAS przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w 191 O.p.. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania procesowego. W konsekwencji nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego. W rezultacie bezzasadnie odmówił rozpatrzenia wniosku skarżącego o przyznanie ulgi abolicyjnej, zdefiniowanej w art. 27g u.p.d.o.f.. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może być dokonana w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS rozpatrzy materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie. Zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią przepisów prawa materialnego. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Sąd nie zaakceptował stanowiska DIAS, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko – brytyjskiej, że statek, na pokładzie którego wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: 1) statkiem morskim, 2) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii . Sąd uznał, że rozważania DIAS w tym względzie nie są oparte na materiale dowodowym sprawy. Takimi dowodami nie są informacje przytoczone ze stron internetowych. W konsekwencji Sąd nie mógł odeprzeć zarzutu, naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI; art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak podstaw do stosowania postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 p.p.s.a.. Interpretacja indywidualna Dyrektora KAS z [...] r,. wydruk ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego, objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., opinia z 11.09.2020 r. dotycząca transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, opinia "warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nr 1/11 z 16.11.2020 r. nie są dowodami w rozumieniu art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c.. A zatem taki dowód w tym postępowaniu nie jest dopuszczalny. Jest on natomiast dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 2a O.p. - poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Elementem stanu faktycznego, podlegającym udowodnieniu może być obce prawo. Wówczas można przyjąć, jako dowód w sprawie, opinię biegłego (ekspertyzę) co do treści przepisu prawa obcego lub prawa międzynarodowego" ( Bartosiewicz Adam, Rutkowski Bogdan, Dowody w postępowaniu podatkowym Opublikowano: ABC). Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21 ). W rozpoznawanej sprawie DIAS błędnie interpretował przepisy prawa materialnego. W sprawie zostały naruszone podstawowe zasady procesowe. W konsekwencji nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego. W rezultacie bezzasadnie DIAS odmówił rozpatrzenia wniosku skarżącego o przyznanie ulgi abolicyjnej, zdefiniowanej w art. 27g u.p.d.o.f.. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).