I SA/Ol 519/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014r. do marca 2015r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ) decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] określającą B. K. (dalej jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 roku do marca 2015 roku. Ustalono, że skarżąca od 23 marca 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie obrotu hurtowego zbożami, śrutą słonecznikową, kukurydzą paszową, pelletem z łuski słonecznika. Od 31 marca 2000 roku była podatnikiem VAT, od 29 kwietnia 2004 r. również jako podatnik VAT UE. W większości sprzedane przez nią w kraju towary importowała z krajów spoza Unii Europejskiej. W analizowanym okresie nabywała, a następnie sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) do Czech, panele fotowoltaiczne. Organy ustaliły, że w okresie od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach nabyć i dostaw faktury dokumentujące zakup oraz faktury dokumentujące WDT do Czech paneli fotowoltaicznych Vet P - 100 oraz Vet P - 80 z oprzyrządowaniem. W okresie tym w rejestrze zakupu wykazała łącznie 104 faktury od Spółki A oraz B (dalej: Kontrahenci) dokumentujące zakup paneli fotowoltaicznych w łącznej ilości 142.680 sztuk, ogólnej wartości netto 81.169.440 zł (VAT 18.668.971,20 zł). Nabyte panele fotowoltaiczne ujęła następnie w ramach dostaw WDT do Spółki C na łączną kwotę 83.936.193,60 zł. Ustalono, że towary były następnie przedmiotem odsprzedaży do Spółki D i E w Słowacji a następnie wracały do Polski, gdzie w łańcuchu dostaw ponownie trafiały do Kontrahentów. Organy uznały, że faktury dokumentujące zakup paneli fotowoltaicznych, a następnie ich sprzedaży w ramach WDT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zidentyfikowano karuzelowy obrót panelami fotowoltaicznymi, który opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur, a ponadto zakwestionowano transakcje WDT. Analiza łańcucha transakcji i funkcjonowania poszczególnych podmiotów wskazywała, że nie posiadali oni magazynów ani placów składowych. Faktury były wystawiane zazwyczaj w ciągu jednego dnia przez kilka firm. Towar sprzedawany był kolejnemu kontrahentowi w takich samych ilościach, przy zachowaniu niewielkiej różnicy w cenie towaru. Faktury wystawiane były na podstawie danych przesłanych pocztą elektroniczną lub telefonicznie; pomijano weryfikację towaru, badanie jego ilości i jakości. Poszczególni uczestnicy łańcucha nie widzieli towaru i nie dysponowali nim, gdyż towar był bezpośrednio przesyłany do kolejnego nabywcy. W momencie wszczęcia postępowania kontrolnego ich działalność została zakończona, a podjęte próby kontaktu z przedstawicielami były bezskuteczne. Podmioty te wykazywały wielomilionowe obroty, deklarując wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po przejściu przez kolejne ogniwa łańcucha towar wracał na terytorium Polski, gdzie był przedmiotem obrotu w ramach kolejnego łańcucha. Wskazano, że o działaniu zorganizowanej grupy świadczy m.in. okoliczność reprezentowania podmiotów przez te same osoby np.: przedstawicielem Spółki była A. S., a następnie P. S., przy czym A. S. była także menadżerem w Spółce E, natomiast P. S. był menadżerem w Spółce C. Podmioty zagraniczne były powiązane z podmiotami z początku łańcucha poprzez związki osobowe. Dla uwiarygodnienia transakcji zawierano fikcyjne umowy na wynajem magazynów oraz wykazywano rzekome usługi transportowe na trasie pomiędzy magazynami w S. i w C., a także świadczone na trasie z C. w Polsce do F. w Czechach. Organ stwierdził, że skarżąca pomimo twierdzenia, iż obrót panelami miał miejsce w rzeczywistości, w żaden sposób nie podważyła powyższych ustaleń postępowania. Z jednej strony utrzymywała, iż transakcje były dokonywane w ramach rzeczywistego obrotu; z drugiej zaś, że została zmanipulowana przez organizatorów procederu. Organ podkreślił, że handel panelami nie był typowy dla prowadzonej przez skarżącą działalności prowadzonej od 2000 do 2014 roku. W ocenie Organu, ustalenia postępowania dowiodły, że skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż transakcje zmierzały do nadużyć podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2018 r., uzupełnionej pismami procesowymi, strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 4 - krotności stawki minimalnej określonej w przepisach prawa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 200a § 1 pkt 2 oraz art. 235 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, poz. 1 ze zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. 7. Dodatkowo skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE): "Czy art. 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia od podatku, który jest obowiązany zapłacić z tytułu własnych transakcji, podatku zawartego na fakturach odpowiadającym towarom lub usługom, w odniesieniu do których organ podatkowy ustalił, że były jednym z ogniw karuzelowego obrotu, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział, że dostawy lub usługi są jednym z ogniw karuzelowego obrotu, mimo, iż dokonał m.in. następujących czynności sprawdzających: zweryfikował kontrahentów od strony formalnej, spotkał się osobiście z przyszłymi kontrahentami, sprawdził siedzibę dostawcy oraz siedzibę podmiotu podającego się za producenta paneli fotowoltaicznych (zakład produkcyjny - wchodząc do biura i do magazynów, oglądając towar będący przedmiotem obrotu), pracownicy podatnika osobiście nadzorowali jeden z pierwszych załadunków, transport do nabywcy, a także jeden z pierwszych rozładunków, weryfikowali czy kontrahenci składają deklaracje VAT, okresowo przyjeżdżali na miejsce załadunku - zakład produkcyjny podmiotu podającego się za producenta, a ponadto negocjowali ceny, dopytywali, jakie jest dalsze przeznaczenie sprzedawanego towaru, a bieżącą kontrolę i nadzór nad dostawami podatnik zlecił kontrahentowi; a w konsekwencji czy czynności sprawdzające i inne, których dokonał podatnik przeczą ustaleniom organów podatkowych, że podatnik obiektywnie powinien był wiedzieć, że dostawy lub usługi były jednym z ogniw karuzelowego obrotu i pozwalają na zachowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług?" Dodatkowo w piśmie procesowym z 19 grudnia 2018 r. skarżąca wskazała, że w postępowaniu karnym nadano jej status pokrzywdzonego na skutek złożonego przez nią zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego na jej szkodę. Przyznanie tego statusu potwierdza, że w proceder obrotu karuzelowego została w sposób nieświadomy wmanipulowana przez osoby, które działały w porozumieniu. Podejrzani P. S. i G. J. otrzymali zarzut zorganizowania i kierowania grupą przestępczą, przy czym tylko P. S. podjął współpracę z organami ścigania, przedstawiając opis zakładania i funkcjonowania karuzeli podatkowej, w tym opis wciągania w tę karuzelę nieświadomych przedsiębiorców w celu uwiarygodnienia transakcji. Potwierdził on m.in., że tzw. "operator", którym była m.in. strona, nie miał świadomości co oszukańczego charakteru transakcji. W dalszej kolejności podniosła, że nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej z tytułu obrotu towarem, a jedynie uczciwy zarobek z tytułu marży handlowej. Zarzuciła sprzeczność ustaleń w zakresie tego, czy sporne transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane. Wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 799/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dale jako p.p.s.a.), uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd oddalił również wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w pismach procesowych, uznając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do ich uwzględnienia. W szczególności Sąd stwierdził, że większość z przesłanych kserokopii pism oraz fotografii była już przedstawiana w postępowaniu podatkowym i znajduje się w aktach administracyjnych. Sąd nie uwzględnił wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że za ustalone okoliczności traktuje, że w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. panele sprzedane przez skarżącą w ramach WDT dla Spółki C (Czechy) były następnie sprzedawane do Spółki D (Słowacja) a następnie sprzedawane do spółki F (Polska). W okresie od stycznia do marca 2015r. panele sprzedane przez skarżącą w ramach WDT dla Spółki C (Czechy) były następnie sprzedawane do Spółki E (Słowacja) a następnie sprzedawane do spółek G i H (Polska). Podmioty zarejestrowane w kraju zadeklarowano dostawy z zagranicy, pełniły funkcję "znikającego podatnika" i jednocześnie "bufora". Panele te następnie były sprzedawane do szeregu innych spółek: I,J,K,L,M,N i do O oraz P od których nabywały je: Spółka A i B (Kontrahenci), którzy sprzedawali je skarżącej. Organy wykazały więc istnienie zamkniętego łańcucha obrotu karuzelowego. Sąd podkreślił, że skarżąca nie podważała ustaleń w zakresie istnienia łańcucha karuzelowego obrotu panelami fotowoltaicznymi, lecz zarzucała błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nieuzasadnione stanowisko organów o jej świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, oraz naruszenie art.188 O.p. przez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania, na okoliczność działań podejmowanych ze świadomością istnienia rzeczywistego obrotu gospodarczego panelami. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił funkcjonowanie przestępstw podatkowych dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej i odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Trafność zarzutów odniósł do ustaleń organu dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącą w aspekcie istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, w tym dokonywanych WDT, oraz świadomości skarżącej co do charakteru transakcji. Za uzasadniony uznał argument skargi o błędnym wniosku jakoby nie istniały panele. W skardze wskazano na dowody w postaci zdjęć znajdujące się w aktach sprawy oraz wymieniono zeznania, które potwierdzały rzeczywiste istnienie takiego towaru. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle materiału dowodowego zebranego przez organy a wyeksponowanego przez skarżącą, wnioskowanie organu, że przedmiotem obrotu nie były panele fotowoltaiczne, wymagało przeprowadzenie odpowiedniego dowodu (chociażby oględzin). Podzielił ustalenie, że w zakładzie Spółki O nie było produkcji (mimo stworzenia realnych pozorów takiej działalności) ale z materiału dowodowego nie wynika wniosek, że paneli w ogóle nie było. Stąd podzielił stanowisko skarżącej, że wywóz towaru w ramach WDT do Spółki C, wydawanego z magazynu w C. firmie transportowej K. P. (zgodnie z umowami), nie był kwestionowany. Sąd podniósł, że organy podatkowe wskazując, że panele fotowoltaiczne przewożono z magazynów w Polsce, Czechach, Słowacji i wwożono do tych samych magazynów określiły, że był to obrót fikcyjny, jednak okoliczność magazynowania towarów, jak i przewozów przedstawiły w kontekście ustaleń odnoszących się do innych podmiotów z łańcucha dostaw. Zarzucił, że w toku postępowania nie przesłuchano żadnego z kierowców firmy transportowej K. P., który zatrudniał kilkunastu kierowców. Zdaniem Sądu stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że firma, której skarżąca zlecała transport "rzekomo" bezpośrednio transportowała panele do Spółki C, oznacza w istocie kwestionowanie faktu ich przewozu, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie, przy zaniechaniu uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej, ze względu na niekwestionowanie (wówczas) faktu przewozu towarów. Już załatwiając odmownie wnioski dowodowe skarżącej organ przesądził, że przewozy nie świadczą o rzeczywistych transakcjach, co oznacza brak dążenia, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 O.p., do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń w zakresie, w jakim bezpośrednio transakcje dotyczyły skarżącej. Ustalając istnienie karuzeli podatkowej, organy niejako z góry założyły brak możliwości przyjęcia, że w którymkolwiek ogniwie łańcucha obrotu panelami zaistniały nie tylko formalne, ale i materialne przesłanki uznania czynności za dostawę towarów lub WDT. Sąd podkreślił, że gdy istnieje towar wydawany nabywcy, nie można mówić o fikcyjnych dostawach. Okoliczność, że między podmiotami dochodzi do wydania towaru i zapłaty za niego oznacza realną dostawę, niezależnie od tego, że ze względu na karuzelę, jest to wielokrotna sprzedaż tego samego towaru, a cel świadomego uczestnika karuzeli podatkowej jest inny, niż gospodarczy. Sąd podkreślił, że odróżnienie czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej od czynności nie mających takiego charakteru, leży w sferze zamiaru i świadomości uczestnika transakcji oraz obiektywnych okolicznościach takich jak np. utworzenie firmy wyłącznie dla owych transakcji. Gdyby zatem towary były rzeczywiście wydawane z magazynu w C. i transportowane przez skarżącą (firmę transportową na koszt skarżącej) nie można byłoby kwestionować również nabycia tych towarów, albowiem w momencie odebrania towaru z magazynu i powierzenia go firmie transportowej, wchodziła ona w posiadanie tych towarów. Sąd pierwszej instancji wskazał na regulację art.7 ust. 8 ustawy o VAT, dotyczącą transakcji łańcuchowych. Podkreślił, że art.7 ust.1 ustawy o VAT nie mówi o przeniesieniu własności, lecz przeniesieniu prawa do dysponowania towarami jak właściciel, czyli moment przeniesienia własności nie ma decydującego znaczenia. Za błędną ocenił, dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę, że - z uwagi na zlecenie dokonywania czynności nadawania towaru do przewozu osobie trzeciej (tj. J. W.) - skarżąca nigdy nie dysponowała towarami jak właściciel, albowiem zlecenie określonych czynności w zakresie działalności przedsiębiorstwa osobie trzeciej, oznacza, że ta osoba działa w imieniu i na rzecz zlecającego. Wobec braku jednoznacznych ustaleń, czy panele istniały i czy były wywożone za granicę w ramach WDT, zdaniem Sądu kwestia naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przy badaniu dobrej wiary skarżącej staje się tym bardziej istotna, że zasadniczo w okolicznościach sprawy odrębnie powinny być oceniane okoliczności zawarcia umów i odrębnie okoliczności wykonywania transakcji. Wykazanie przez organy podatkowe braku staranności przy zawieraniu kontraktów, poprzez które podatnik zostaje "wciągnięty" w łańcuch transakcji karuzelowych, następuje wtedy, gdy jego własne transakcje w tym łańcuchu są rzeczywiste, a nie dokonane "na papierze". Reasumując, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że organy podatkowe wskazując na okoliczności podjęcia przez skarżącą działalności w zakresie obrotu panelami oraz cech charakterystycznych tego obrotu, niezasadnie utożsamiły sformułowane w orzecznictwie TSUE przesłanki odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje stanowią ogniwo obrotu karuzelowego - jako świadome uczestnictwo w oszustwie. Sformułowanie "wiedział" oznacza świadome uczestnictwo a zwrot "powinien był wiedzieć" oznacza lekkomyślność lub niedbalstwo przy nawiązywaniu kontaktów handlowych i wykonywaniu transakcji tj. brak staranności w stosunkach danego rodzaju. Aczkolwiek w obu przypadkach konsekwencje podatkowe w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakwestionowanymi transakcjami są takie same, to jednak nie pozostaje to bez znaczenia dla treści decyzji. W szczególności organy podatkowe nie mogą twierdzić, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, gdy na potwierdzenie tego stanowiska przytaczają argumenty o niezachowaniu przez nią należytej staranności przy nawiązaniu kontaktów handlowych z innymi uczestnikami karuzeli, jak i przy wykonywaniu przez nią transakcji. Zasadna jest argumentacja skargi, że przyznanie skarżącej w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. (dotyczącym m.in. niektórych osób biorących udział w transakcjach obrotu panelami) statusu pokrzywdzonej, jest istotnym dowodem przeciwko twierdzeniu organów podatkowych o jej świadomym uczestnictwie w oszukańczej karuzeli podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie wyjaśnił, dlaczego powołanie się przez skarżącą na tę okoliczność pozostaje bez wpływu na ocenę jej statusu przez organy podatkowe jako świadomego uczestnika karuzeli podatkowej, wskazując jedynie, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym. Nie wyjaśnił też, dlaczego zeznania złożone w postępowaniu karnym przez jednego z organizatorów karuzeli "nie dowodzą iż strona, pełniąc funkcję "operatora", nie miała świadomości charakteru transakcji". Organy podatkowe nie mogą swojej wiedzy powziętej w toku przeprowadzonego postępowania, w tym zeznań organizatora karuzeli podatkowej złożonych w toku postępowania karnego, przekładać na stan świadomości podatnika w chwili podejmowania decyzji o rozpoczęciu kontaktów handlowych. Sąd podkreślił, że z okoliczności sprawy wynika, iż przed rozpoczęciem dostaw skarżącej wskazano, że towar będzie odbierany od producenta, a nabycie nastąpi od dwóch firm. Zatem nie mogła ona mieć świadomości co do tego, że ów producent w istocie paneli nie produkuje, a towar jest przedmiotem długiego łańcucha dostaw w ramach karuzeli podatkowej. Odnosząc się do stanowiska organu, który stwierdził, iż działania skarżącej w postaci weryfikacji formalnej kontrahentów (dokumenty rejestrowe, NIP, sprawdzenie w systemach KRS i REGON, VIES) nie mogą być uznane za wystarczające gdy pozostałe okoliczności odbiegają od standardów obrotu gospodarczego - ocenił je jako nieuzasadnione. Wskazał, że za okoliczność budzącą podejrzenia co do rzetelności transakcji organ uznał propozycję pośredniczenia w transakcjach osoby będącej nierzetelnym dłużnikiem. Wskazanie odgórnie podmiotów do nabycia i sprzedaży towaru, a także brak ujawnienia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Także wyjątkowo korzystne warunki finansowe, bez ryzyka finansowego, przy nieznacznych nakładach pozwalające na uzyskiwanie marży, bez potrzeby negocjowania cen; płacenie za towar dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy. Wskazano również na brak określenia warunków reklamacji towaru i gwarancji na towar, przy braku możliwości dokładnej weryfikacji jego jakości. Takie warunki transakcji odbiegały od realnie występujących w realnym obrocie gospodarczym. Oceniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że normalną cechą działalności handlowej jest dążenie do uzyskaniu zarobku przy możliwie najmniejszym nakładzie kosztów, a kwestią podstawową przy zawieraniu umów jest ustalanie ceny towarów; przyjęte w obrocie gospodarczym jest zawieranie kontaktów handlowych przez pośredników; korzystanie z internetu; elektroniczne lub telefoniczne składanie zamówień i zleceń, także prowadzenie sprzedaży na odległość. Zdaniem Sądu zasadne są zarzuty, że niektóre stwierdzenia organu świadczą o braku rzetelnej oceny materiału dowodowego. Skarżąca zawarła umowy z podmiotami, które posiadały siedziby (biura) i miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, były zarejestrowanymi podatnikami VAT, VAT UE po okresie miesiąca od pierwszej propozycji złożonej przez J. W. o skontaktowaniu jej z dostawcą i nabywcą paneli oraz po osobistych spotkaniach męża Skarżącej z osobami reprezentującymi kontrahentów. W aktach sprawy znajdują się oferty Spółki A dotyczące paneli. Brak jest podstaw do negowania wyjaśnień, że warunki umów były negocjowane, w tym przyjęcie przez skarżącą obowiązku organizowania i ponoszenia kosztów transportu, odpowiedzialności za towar do czasu dostarczenia go do magazynu zagranicznego odbiorcy. Po zawarciu umowy z przewoźnikiem skarżąca upewniała się, że posiada on ubezpieczenie. Wbrew twierdzeniu organu umowy zawierały zapisy dotyczące reklamacji towarów, w umowie z Spółką C wskazano producenta – Spółkę O. Płatności były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Okoliczności zawarcia umów i warunki transakcji nie odbiegały od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Sąd zarzucił organowi podatkowemu sprzeczność argumentacji: z jednej strony stwierdził, że warunki były korzystne i skarżąca nie musiała szukać odbiorców, negocjować cen, otrzymywała przedpłaty, realizowała marżę i osiągała znaczne zyski - a z drugiej stwierdził, że przedsiębiorca normalnie takich transakcji nie zawiera, bo z góry określony schemat blokuje możliwość powiększania zysków np. przez negocjację cen. Sąd podzielił argument skarżącej, że przy ocenie nietypowego charakteru transakcji należy odnosić się do doświadczenia danego podmiotu w jego stosunkach z kontrahentami. Jak wskazała skarżąca, przedpłaty były stosowane przez nią również w obrocie łuską, śrutą słonecznikową i pelletem. W podstawowej swojej działalności nie korzystała z magazynów, zawierała umowy przez pośredników (w 2014 r. prowadziła inwestycję - budowę magazynu). Towar będący przedmiotem importu z Ukrainy, przeładowywany na granicznych stacjach kolejowych, trafiał bezpośrednio do odbiorców, z wykorzystaniem obcych firm transportowych. Czynności przeładunkowych nie dokonywali pracownicy skarżącej, a wszelkie formalności załatwiane były przez przedstawiciela - agencję celną. Duży wolumen dostaw paneli nie był nadzwyczajny, gdyż w zakresie handlu zbożami, pelletem, łuską słonecznikową, osiągała bardzo duże obroty i stosowała niewielką marżę. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie organów, że warunki transakcji panelami odbiegały od innych transakcji w działalności skarżącej. W ocenie Sądu, gdy organy podatkowe zarzucają podatnikowi brak konkretnych działań, który ich zdaniem stanowi jeden z czynników świadomego udziału w transakcjach karuzelowych, odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że takie działania były podejmowane, narusza art. 188 O.p. Zatem odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów z zeznań W. K., D. G. oraz P. B. na okoliczności wskazane we wniosku z 24 kwietnia 2018 r. uznał za naruszenie art. 121 § 1 O.p. Reasumując, Sąd stwierdził, że w okolicznościach sprawy kwestia dochowania przez skarżącą należytej staranności powinna być rozpatrywana w dwóch płaszczyznach; co do okoliczności zawarcia umów i rozpoczęcia współpracy z kontrahentami oraz rzeczywistego wykonywania transakcji (czy były dokonywane WDT paneli fotowoltaicznych). Faktyczne czynności w tym zakresie, jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, zostały zlecone J. W., który nie został w postępowaniu podatkowym przesłuchany na okoliczność bieżącej działalności przedsiębiorstwa skarżącej w zakresie dokonywania WDT tj. obecności przy załadunkach towarów, wystawiania listów przewozowych itp., podobnie jak nie zostali przesłuchani kierowcy firmy transportowej, która świadczyła usługi na rzecz skarżącej. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uzupełnić i ponownie przeanalizować materiał dowodowy w zakresie, w jakim dotyczy to bezpośrednio transakcji dokonywanych przez skarżącą i jej bezpośrednich kontrahentów. Ustali, czy przedmiotem dostaw były panele czy też, jak twierdził, bezwartościowe szkło. Przeprowadzi dowody z zeznań świadków: W. K. i J. W. na okoliczność zlecenia temu ostatniemu określonych czynności (w tym w zakresie poszukiwania innego dostawcy paneli), i jego każdorazowej obecności przy załadunku paneli, a także z zeznań D. G. na okoliczność bieżącej organizacji dostaw; z przesłuchania świadków - kierowców firmy transportowej K. P. na okoliczność przewozów paneli do Czech. Organ przeanalizuje też dokumenty przewozowe CMR, ustali kto je wystawiał w imieniu skarżącej i oceni czy na podstawie danych w nich zawartych skarżąca mogła się upewnić, że dokonane zostały WDT. Organ oceni, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa skarżąca dołożyła należytej staranności dla uniknięcia oszustwa podatkowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Organ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku NSA obszernie przestawił cechy transakcji spełniających warunki oszustwa karuzelowego w podatku VAT wskazując, że zwykle opierają się one na WDT, gdy broker dokonujący dostawy wnioskuje o zwrot podatku, który zapłacił w cenie zakupu towarów, a jednocześnie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana stawką 0%. Transakcje te realizowane są przy wykorzystaniu wielu ogniw pośredniczących (tzw. buforów), co znacząco utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", dzięki któremu uzyskiwany jest zysk na całej transakcji. Często w takich transakcjach wykorzystywany jest rzeczywiście istniejący towar, chociaż transakcje są symulowane; w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT. Transakcje zwykle mają dużą częstotliwość, znaczne rozmiary ilościowe (hurtowe dostawy, partie towarów zwykle nie są dzielone) i wartościowe; często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać krotność kosztu zakupu tych towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT. Nade wszystko cechą właściwą dla nielegalnych transakcji o charakterze karuzelowym jest "odwrócony łańcuch obrotu" polegający na tym, że towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice kraju, gdy na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. Płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają jednak na koncie bardzo krótko), typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje; firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnej infrastruktury dla obrotu danym towarem (magazynów). W transakcjach karuzelowych nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy jego uczestnikami. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego; stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, jednak poszczególne transakcje - nieświadomych uczestników - mogą mieć dla nich gospodarcze uzasadnienie. Jakkolwiek z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, to ustalenie tego z reguły pozostaje poza zakresem możliwości uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu "bufora" lub "brokera". Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach. Z tego względu istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników łańcucha dostaw, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Dla oceny statusu danego podatnika, który uczestniczył w transakcjach karuzelowych, istotne są okoliczności tych transakcji (zarówno nabycia jak i dostawy) w kontekście możliwości zidentyfikowania ich jako "karuzeli podatkowej". W tym celu należy skonfrontować je z rynkowym wzorcem transakcji tym towarem - wykazać, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualna rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość ich nielegalności. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku sygn. akt I FSK 1641/19 wskazał, że w ramach zarzutów procesowych Dyrektor podniósł naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 p.p.s.a. Zarzutami tymi organ kontestował ocenę Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż przedmiotem obrotu, w tym kwestionowanych transakcji nabycia i WDT w sprawie nie były panele fotowoltaiczne, lecz inny towar, jak również ustalenie, że skarżąca miała świadomość, iż przedmiotowe transakcje stanowią nielegalną działalność jej kontrahentów. Odnosząc się do rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19 stwierdził, że niezasadnie ocenił on, iż przedstawione ustalenia w zaskarżonej decyzji dokonane zostały z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów. W sprawie nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego dla oceny, czy przedmiotem WDT do Spółki C, a wcześniej nabyć od Spółki A lub B, były panele fotowoltaiczne, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że nie było takiego towaru. Okoliczność tę podmioty uczestniczące w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw karuzelowych starały się jednak zakamuflować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wnioski uzasadniają powołane przez organ zeznania T. G., który jako Spółka O, był wskazywany przez skarżącą w sprawie jako producent paneli fotowoltaicznych. Podmiot ten w łańcuchu transakcji dokonywał dostaw paneli do bezpośrednich dostawców skarżącej, bezpośrednio od niego skarżąca odbierała towar nabywany od Kontrahentów, co nie było sporne. T. G. przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. przyznał, że w rzeczywistości nie zajmował się żadną produkcją paneli. Wraz z innymi osobami wydzierżawił halę oraz maszyny do produkcji paneli; od wydzierżawiającego otrzymał też certyfikaty produktu. Jednak działania te miały na celu jedynie stworzenie pozorów, że realizowany jest proces produkcyjny paneli. Na wypadek skontrolowania takiej okoliczności na hali wystawione były skrzynie ze zgrzanymi taflami szkła oraz aluminiowymi częściami z firmowymi tabliczkami. Taka sama praktyka dotyczyła innej hali - w S. Organizatorzy procederu zapewniali go, że towaru nikt dokładnie nie będzie oglądał, sprawdzał ani używał. Z tego samego magazynu, co firma Spółka O korzystała druga z firm "producenckich" – Spółka P. Jakkolwiek jej prezes, J. R., w postępowaniu twierdził, że prowadzona była rzeczywista działalność produkcyjna, jednak T. G. przyznał, że obaj założyli tę spółkę po to, by nie ryzykować własnym majątkiem w prowadzonej działalności. Jednak idea funkcjonowania była taka sama. Organ nie dał wiary zeznaniom J. R., natomiast dał wiarę zeznaniom T. G. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena dowodów nie narusza zasad logiki (art. 191 O.p.) albowiem w sprawie nie pojawia się żadne racjonalne wyjaśnienie, dlaczego T. G. miałby zeznawać nieprawdę obciążając siebie w sytuacji, gdyby rzeczywiście prowadził prawidłowo działalność gospodarczą. Nadto, jego wersja koresponduje z szeregiem pozostałych dowodów zgromadzonych na okoliczność przebiegu dostaw rzekomych paneli, w tym dotyczących funkcjonowania podmiotów dostarczających towary do Spółki O i P. Dotyczy to funkcjonowania spółek I i R oraz ich dostawców, spółek J i K, M, N, L, F, G (k. 12-16 zaskarżonej decyzji). W postępowaniu kolejne podmioty w łańcuchu dostaw wskazywały (o ile udało się je skontrolować) konkretne, wymienione podmioty jako wyłącznych dostawców towarów. Tymczasem analiza transakcji dokonana przez organy, przy zastosowaniu metody "cofania się" do poprzednich dostawców, nie potwierdziła na żadnym etapie rzeczywistego istnienia paneli fotowoltaicznych, a jedynie przewożenie towaru (skonkretyzowanego jedynie przy opisie produktu na hali w C. lub S.) pomiędzy magazynami i staranne dokumentowanie tego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie przedstawił dostatecznych dowodów na okoliczność nieistnienia towaru w postaci paneli fotowoltaicznych, a istnienie tego towaru ocenił jako przesłankę oceny, że zakwestionowane transakcje skarżącej należy oceniać jako rzeczywiste i inaczej traktować udział w nich skarżącej. Stąd nakazał analizować dokumentację przewozową (CMR) firmy transportującej towar do Czech w ramach WDT u K. P., tudzież przesłuchać pracujących u niego kierowców. Z powyższą oceną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19 stwierdził wprost, że organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że przedmiotem obrotu w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw nie był towar w postaci paneli fotowoltaicznych lecz opakowane elementy szklane i aluminiowe, które istnienie takich paneli miały imitować. Za zupełnie chybione należało ocenić wskazanie, że możliwym do przeprowadzenia dowodem na okoliczność jakości towaru mógłby być dowód z oględzin hali w C. Trudno sobie racjonalnie wyobrazić przeprowadzenie obecnie takiego dowodu i jego doniosłość dla ustalenia szczegółów transakcji z 2014 i 2015 roku. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niczego do sprawy nie może wnieść analiza dokumentów przewozowych CMR. Oczywistym jest, że odnotowano w nich transport paneli fotowoltaicznych - dokumenty te są znane podmiotowi nadającemu transport - skarżącej, której m.in. służą i trudno sobie wyobrazić, by wykazywały inne dane, niż te, na które sama wskazuje. W tym kontekście za niezasadne uznać należy także zobowiązanie, by przesłuchać kierowców firmy transportowej. Odwołać się bowiem należy do zeznań złożonych przez kierowców przewożących ten sam towar na wcześniejszych etapach transakcji. W zaskarżonej decyzji opisana została droga transportu przedmiotowego towaru realizowana do "producentów" paneli na trasie S. - C. Transport do magazynu Spółki O i P, na zlecenie dostawcy w postaci spółki I, wykonywała firma M. P. (realizowała przewozy towaru również pomiędzy innymi, wcześniejszymi podmiotami w zidentyfikowanym łańcuchu karuzelowym). Przesłuchani na tę okoliczność kierowcy opisali, że panele "były zapakowane w skrzyniach, ofoliowane czarną folią, wobec czego nie widzieli zawartości skrzyń". Trudno uznać, że dalsze wykonywanie transportu na trasie C. - odbiorca Skarżącej w Czechach, przez kierowców z kolei K. P. pozwoliłoby na ustalenie, czy transportowany towar był rzeczywiście panelami czy tylko je imitował, skoro uczestniczący w nielegalnym procederze sami przyznali, że dokładali starań w kamuflowaniu braku w obrocie rzeczywistych paneli. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19 podzielił ocenę organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że wśród przesłuchanych podejrzanych oraz świadków nikt nie potwierdził rzeczywistego istnienia paneli fotowoltaicznych. Przesłuchani kierowcy, realizujący transport nie identyfikowali przewożonego towaru, zapakowanego w ofoliowane skrzynie. Także sama skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że obrót towarem dotyczył paneli fotowoltaicznych. W postępowaniu wykazywała się bardzo małą wiedzą na temat towaru, zeznała 24 września 2015 r., że nie widziała paneli, którymi handlowała. Jednak istotne w tym zakresie pozostawały wyjaśnienia osób, które w działalności Skarżącej tym się zajmowały: męża (W. K.) oraz zięcia, D. G. Mąż Skarżącej zeznał, że wraz z J. W. był w zakładzie producenta paneli w C., gdzie widział na paletach panele, oglądał je po rozpakowaniu. Jednocześnie zeznał, że wcześniej "nie zajmował się i nie interesował panelami', co sprawia, że ocenę, iż widział panele a nie towar je imitujący, należy traktować z dystansem wobec stwierdzenia "producenta", T. G., że palety zawierały tylko szkło i aluminiowe części. Znamienne jest, że - jak przyznał W. K. - odmówiono mu na miejscu obejrzenia procesu produkcji paneli wskazując na szczególne warunki ich produkcji (sterylność). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontynuowanie postępowania dowodowego na okoliczność co stanowiło towar nabywany i dostarczany w ramach WDT przez skarżącą nie ma uzasadnienia. Dotychczasowe, zgromadzone dowody nie potwierdziły tezy, że przedmiotem obrotu były rzeczywiście panele fotowoltaiczne. Zasadnie Organ zarzucił, że w przyjętej ocenie materiału dowodowego w tym zakresie, z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji pominął szereg dowodów odnoszących się do wcześniejszych transakcji, nie dotyczących bezpośrednio skarżącej, lecz bez wątpienia dotyczących tego samego towaru (tych samych wielkości), z których wynikało, że pozorowano jedynie obrót panelami fotowoltaicznymi. Organy bowiem zidentyfikowały pełny obrót karuzelowy w sprawie. Skoro T. G. zaprzeczył, by ktokolwiek produkował panele a na wcześniejszym etapie nikt ich nie nabył, stanowisko Sądu pierwszej instancji nakazujące poszukiwania źródła pochodzenia towaru uznać należy za nietrafne. Szczególnie, na co zwracano już uwagę w zaprezentowanych wyżej wywodach ogólnych, zwykle nielegalne transakcje karuzelowe przeprowadzane są przy wykorzystaniu rzeczywistego towaru, który jest transportowany z miejsca na miejsce pomiędzy poszczególnymi "nabywcami", niekiedy również jest dla pozoru rozładowywany w poszczególnych magazynach a następnie w takim samym rozmiarze ładowany i przewożony dalej. Naczelny Sąd Administracyjny w konstatacji swoich rozważań stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej o nietrafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ nie wykazał w zakresie dowodzenia w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane transakcje nie dotyczyły towaru w postaci paneli fotowoltaicznych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tym samym trafne i udowodnione pozostaje, że transakcje w tym zakresie (przedmiotu) były fikcyjne, aczkolwiek podzielić należy ustalenie, że w zidentyfikowanych dostawach krążył rzeczywisty towar, który panele imitował. W dalszej części swoich wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19 stwierdził, że drugą kwestią, dla której Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, były - w jego ocenie - niewystarczające ustalenia w przedmiocie świadomości skarżącej, iż uczestniczyła ona w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do okoliczności, której Sąd pierwszej instancji przypisał istotne znaczenie, a którą całkowicie podważył organ w skardze kasacyjnej - przyznania skarżącej statusu pokrzywdzonej w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. (dotyczącym m.in. niektórych osób biorących udział w transakcjach obrotu panelami). Okoliczność tę Sąd uznał za istotny dowód przemawiający za niezasadnym twierdzeniem organów podatkowych świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszukańczych transakcjach. Tymczasem, jak podniósł to organ, w w.w. postępowaniu, obecnie prowadzonym przez Wydział Postępowań Karnych Delegatura ABW w L. (śledztwo [...]) skarżącej, jej mężowi i zięciowi postawiono zarzuty na podstawie art. 258 k.k., art. 271 k.k. w związku z art. 56 k.k.s. tj. uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej, poświadczenie nieprawdy w dokumencie oraz poświadczenie nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych, przez co uszczuplono podatek. W tym kontekście żądanie przez Sąd pierwszej instancji od organu wyjaśnienia, dlaczego powołanie się przez skarżącą na tę okoliczność (posiadania statusu pokrzywdzonej) pozostaje bez wpływu na ocenę jej statusu przez organy podatkowe jako świadomego uczestnika karuzeli podatkowej, staje się nieaktualne. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, że w skardze kasacyjnej organ trafnie wyjaśnił, że "bywa w praktyce tak, iż dochodzi do zmiany ról procesowych w postępowaniu karnym i pokrzywdzony staje się oskarżonym w tym postępowaniu". Taka sytuacja zaistniała w sprawie. W efekcie uznać należy, że z ostateczną oceną wpływu statusu osoby pokrzywdzonej w danym postępowaniu karnym, należałoby wstrzymać się do czasu zakończenia tego postępowania. Jednocześnie brak jest przepisów prawnie łączących postępowanie podatkowe i karne w zakresie oceny wzajemnego wpływu takich okoliczności. Stąd okoliczność taka oceniana winna być jako jeden z dowodów w sprawie (art. 180 § 1 O.p.). Jednocześnie, niezależnie (z uwagi na brak przepisów szczególnych, które formalnie nadawałyby inny charakter takim ustaleniom) organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, okoliczności. Z uwagi na tę okoliczność, która nie została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przyjmując ustalenie, że organy wykazały w postępowaniu, że przedmiotem obrotu, także transakcji skarżącej, nie były rzeczywiste panele fotowoltaiczne lecz towar, który miał je naśladować. Sąd winien ponownie ocenić materiał dowodowy na okoliczność świadomości skarżącej co do charakteru zakwestionowanych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał argumentację organów podatkowych, że przed rozpoczęciem dostaw skarżącej wskazano, że towar będzie odbierany od producenta, a nabycie nastąpi od dwóch firm, co dawało przesłanki do braku świadomości po stronie skarżącej, że ów producent w istocie paneli nie produkuje, a towar jest przedmiotem długiego łańcucha dostaw w ramach karuzeli podatkowej. W odpowiedzi na takie argumenty Sąd pierwszej instancji wskazał, że typową "cechą działalności handlowej jest dążenie do uzyskaniu zarobku przy możliwie najmniejszym nakładzie kosztów, a kwestią podstawową przy zawieraniu umów jest ustalanie ceny towarów; przyjęte w obrocie gospodarczym jest zawieranie kontaktów handlowych przez pośredników; korzystanie z Internetu; elektroniczne lub telefoniczne składanie zamówień i zleceń, także prowadzenie sprzedaży na odległość." Sąd pierwszej instancji dla zakwestionowania prawidłowości oceny organu co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym wskazał na ustalenie, że skarżąca zawarła umowy z podmiotami, które posiadały siedziby (biura) i miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, były zarejestrowanymi podatnikami VAT,VAT UE. Mąż skarżącej osobiście spotkał się z przedstawicielami dostawców i odbiorcy; skarżąca zawierała umowy na transport po uprzednim upewnieniu się, że posiada on ubezpieczenie. Wbrew twierdzeniu organu umowy zawierały zapisy dotyczące reklamacji towarów, w umowie z Spółką C wskazano producenta – Spółkę O, płatności były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także w drugiej z kwestii, która stała się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji należało uznać za zasadne zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać ponownie przeanalizowany i skontrolowany pod kątem oceny realizacji przez organ art. 191 O.p. Nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Wniosek o ponowne przesłuchanie męża skarżącej, jej zięcia oraz P. B. na okoliczności weryfikowania dostaw towaru i poszukiwania możliwości ich dywersyfikacji zasadnie uznano za niczego do sprawy nie wnoszący. Skarżąca (ani żaden z jej współpracowników) nie powoływali się na takie działania we wcześniejszych zeznaniach, kiedy opisywali genezę tych działań. Wręcz przeciwnie, motywację dla "wejścia" w transakcje obrotu panelami fotowoltaicznymi (mimo deklarowanej wprost braku wiedzy o tym towarze i skarżącej, i jej męża) przedstawiano inaczej, łącząc ją z chęcią odzyskania długu od J. W. Istotne pozostają zeznania W. K., który przedstawiał również motywację dla kontynuowania współpracy, mimo, że dług został pokryty osiągniętymi zarobkami. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19 w wytycznych skierowanych do Sądu pierwszej instancji stwierdził, że, rzeczą Sądu ponownie rozstrzygającego sprawę będzie przeanalizowanie zeznań skarżącej i osób z nią współpracujących dla oceny, czy w świetle zasad doświadczenia życiowego, zgodnie z zasadami logiki. Organ miał podstawy do wnioskowania, że okoliczności transakcji, w których uczestniczyła, nie odpowiadały warunkom rynkowym, albowiem pozbawione były zabiegów o klienta (reklama, poszerzanie rynku zbytu), gwarantowały stały dochód tylko z tego powodu, że skarżąca wystąpiła jako ogniwo pośrednie pomiędzy Kontrahentami a zagranicznym odbiorcą, jakkolwiek towar i tak odbierała bezpośrednio z magazynu "producenta". Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 1 p.p.s.a. W toku ponownego rozpoznania sprawy pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego odwodu z dokumentów w postaci: – raportu z inwentaryzacji paneli fotowoltaicznych zatrzymanych w C. w zakładzie Spółki O z dnia 23.04.2019r. akt głównych prokuratora, sygn. akt [...] (poprzednia sygn. [...]), z którego wynika, że 47 skrzyń zatrzymanych w sprawie karuzeli podatkowej objętej śledztwem zawierało prawdziwe panele fotowoltaiczne, rzeczywisty towar, a nie jego imitację, – notatki urzędowej UKS w L. z dnia 22.02.2017r. akt głównych prokuratora, sygn. akt [...], z której wynika, że w C. w magazynie Spółki O znajdowało się 47 załadowanych panelami skrzyń, z towarem na wyliczoną kwotę ponad 1 mln zł, na okoliczność istnienia rzeczywistego towaru, który był przedmiotem obrotu przez firmę skarżącej w postaci paneli fotowoltaicznych oznakowanych tabliczkami firmy Spółki O, a nie ich imitacji. Wniesiono także o ponowne rozpoznanie sprawy stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., bez związania wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA, a to ze względu na utratę mocy obowiązującej wykładni prawa dokonanej przez NSA, bowiem stan faktyczny sprawy jest inny, niż przyjął NSA. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej Skarżąca realizowała transakcje realnym towarem - panelami fotowoltaicznymi, a nie ich imitacją. Na wypadek uznania tego wniosku za niezasadny, wniesiono o zastosowanie się WSA w Olsztynie w minimalnym koniecznym zakresie do zasady związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, a to ze względu na: a) prawo zadania przez WSA pytania prejudycjalnego o zakres pojęcia "rzeczywiste dostawy towarów" w kontekście prawa do odliczenia VAT, b) prawo WSA do dokonania samodzielnej oceny zgodności z prawem wspólnotowym na zasadzie acte eclairi, w sytuacji gdy wyrok NSA jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, c) niedokonanie przez NSA oceny sprawy w zakresie świadomości, dobrej wiary i należytej staranności i pozostawienie tej oceny Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, d) liczne kontrowersje jakie wyrok NSA (I FSK 1641/19) wywołuje u skarżącej, a potencjalnie może wywoływać również u tutejszego Sądu, który również jest adresatem wyroku. Wskazano, że istnienie rzeczywistego towaru - panela fotowoltaicznego - mógłby również potwierdzić wnioskowany przez skarżącą świadek P. B. - dyrektor Spółki S. Niestety organy administracji konsekwentnie odmawiały przesłuchania dyrektora Spółki S. Również NSA w sposób rażąco krzywdzący uznał ten dowód za nic niewnoszący. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej dochowała ona należytej staranności i dokonując obrotu panelami fotowoltaicznymi, była w dobrej wierze. Twierdzenia te znajdują się w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym i świadczą, że przed podjęciem współpracy przedstawiciele skarżącej dokonali weryfikacji kontrahentów uzyskując dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe firm (VAT -5UE, KRS, NIP, REGON, VAT -7, zagraniczne dokumenty potwierdzające rejestrację do VAT, brak zaległości podatkowych i rejestrację w rejestrze handlowym). Dokumenty uzyskali z publicznie dostępnych baz (sprawdzali również w bazie VIES) lub bezpośrednio prosząc kontrahentów o konkretne dokumenty. Sprawdzono na jakich podstawach prawnych, kontrahenci korzystali z magazynów (umowa składowania). Sprawdzono treść umowy składowania. Przedstawiciele skarżącej: – negocjowali treść umów handlowych z Spółką A, B i C (oferty, maile, kilkukrotnie przesyłane projekty umów handlowych z naniesionymi propozycjami zmian). Przedmiotem negocjacji były m.in. terminy zapłaty ceny, ustalenie przedpłat dla odbiorcy, ustalenie kto jest producentem paneli i wpisanie powyższego do umowy handlowej, ustalenie zasad odpowiedzialności za towar. Przedstawiciele skarżącej ustalili warunki reklamacji. Zadbali o ubezpieczenie paneli w transporcie, uzyskali potwierdzenie fumy transportowej, że ubezpiecza towar. – na początku i w toku współpracy negocjowali ceny za panele (ceny kupna i sprzedaży; maile, arkusze kalkulacyjne w aktach sprawy), – osobiście spotykali się z kontrahentami przed nawiązaniem współpracy i w trakcie (zeznania świadków i podejrzanych, faktury za noclegi i paliwo z ww. delegacji), – sprawdzali strony internetowe potencjalnych kontrahentów, – osobiście sprawdzali zakład produkcyjny paneli fotowoltaicznych (biuro i magazyn; – wykonane zdjęcia, zeznania świadków i podejrzanych, faktury za paliwo z ww. delegacji), – osobiście sprawdzali transport paneli (zdjęcia, zeznania świadków, umowa składowania), – podejmowali racjonalne gospodarczo działania nawiązania bezpośredniej relacji handlowej z producentem paneli tj. Spółką O (zeznania świadków, maile, kopia wizytówki i odręczny dopisek telefonu kontaktowego T. G., zapytania ofertowe), – podejmowali racjonalne gospodarczo działania znalezienia alternatywnego dostawcy paneli o parametrach, na które zapotrzebowanie zgłaszała Spółka C (maile, skarżącej konsekwentnie odmawia się dowodu ze świadka na tę okoliczność). Skarżąca zbadała: – czy wystawca faktury jest podatnikiem, – czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, – czy załadunek towaru odbywa się prawidłowo, – czy transport towaru do nabywcy odbywa się prawidłowo, – czy miejsce rozładunku jest właściwym miejscem przeznaczenia towarów, – czy kontrahenci wywiązują się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. W celu zastosowania się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w konkluzji uzasadnienia wyroku sygn. akt I FSK 1641/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił się w dniu 2 listopada 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o niezwłoczne przedłożenie dokumentów źródłowych ze sprawy karnej prowadzonej przez Wydział Postępowań Karnych delegatury ABW w L. (śledztwo [...]), z których wynika że skarżącej, W. K. oraz D. G. przedstawiono zarzuty na podstawie art. 258 k.k., art. 271 k.k. w związku z art. 56 k.k.s. (k. 341 akt postępowania sądowego). Na rozprawie sądowej w dniu 10 listopada 2021r. Sąd, na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - t.j., dalej: p.p.s.a.), ze względu na zgodny wniosek obu stron postępowania odroczył termin rozprawy. Pismem procesowym z dnia 23 listopada 2021 r. Dyrektor przekazał dokumentację przesłaną przez Prokuraturę Regionalną w L. dotyczącą sprawy karnej sygn. [...], w tym postanowienia Prokuratury Regionalnej w L. z dnia [...], o przedstawieniu B. K., W. K. oraz D. G. zarzutów karnych. Dodatkowo wskazano, że w materiałach przesłanych przez Prokuraturę znajduje się także "Raport z inwentaryzacji paneli fotowoltaicznych znajdujących się w drewnianych skrzyniach składowanych w magazynie Agencji A, zabezpieczonych w 2019r., w toku dochodzenia w sprawie [...], na który pełnomocnik strony powołuje się w piśmie procesowym, zarzucając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż w obrocie nie było rzeczywistego towaru w postaci paneli fotowoltaicznych. W opinii Organu, wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej, powołany raport z inwentaryzacji paneli fotowoltaicznych, znalezionych w bliżej nieokreślonym magazynie, sporządzony w 2019r., w sytuacji gdy kwestionowane transakcje miały miejsce w 2014r., dotyczący oceny niewielkiej partii skrzyń zawierających panele fotowoltaiczne niewiadomego pochodzenia, nie stanowi dowodu, że przedmiotem obrotu, w kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcjach, w których uczestniczyła skarżąca, był rzeczywisty towar w postaci paneli fotowoltaicznych. Z raportu tego i zawartej w nim oceny biegłego wynika, iż w zabezpieczonych skrzyniach skrzyń) znajdowały się panele fotowoltaiczne niewiadomego pochodzenia, bez tablic znamionowych. W skrzyniach nie znaleziono dokumentów o nazwie Deklaracja Zgodności WE, które powinny być dołączone do dokumentów przewozowych. Z uwagi na brak oznakowania CE, na tabliczkach znamionowych znajdujących się na kilku skrzyniach stwierdzono, iż nie dokumentów deklaracji zgodności WE sporządzonych przez firmę Spółkę O. Stwierdzono zatem, iż są to wyroby niezgodne z zasadniczymi wymaganiami i specyfikacji technicznymi, które i nie mają zdatności użytkowej i wartości rynkowej. Zatem, w opinii Organu, przedstawione przez pełnomocnika okoliczności nie potwierdzają faktycznego obrotu panelami fotowoltaiczny tym samym rzeczywistej realizacji zakwestionowanych przez organ transakcji dokonywanych przez skarżącą. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiały pozyskane ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę dowodzą, iż strona świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach dotyczących obi panelami fotowoltaicznymi, realizowanych w ramach oszustwa podatkowego. (zob. Tom III akt postępowania sądowego). W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektora, pełnomocnik strony skarżącej przedłożył pismo procesowe z dnia 13 grudnia 2021 r. zatytułowane: Stanowisko w sprawie dokumentów z akt postępowania karnego" (k. 489 i n. Tomu III akt postępowania sądowego). W przedmiotowym piśmie procesowym pełnomocnik strony skarżącej ponowił wcześniejszy wniosek o przeprowadzenie przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a uzupełniającego dowodu z Notatki Urzędowej pracowników UKS w L. z 22.02.2017r., która w ocenie pełnomocnika strony skarżącej stanowi podstawę do wznowienia niniejszego postępowania na etapie "administracyjnym", bowiem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi: 1. nowy dowód; 2. który istniał w dacie wydania decyzji wymiarowej przez zarówno przez organ podatkowy I jak i II instancji (dokument z 22.02.2017 r.); 3. nie był znany organowi podatkowemu (mimo, iż strona powoływała się na fakt istnienia tego dokumentu we wcześniejszych pismach, nie mogąc go jednak przedłożyć, a to ze względu na brak dostępu do ww. dokumentu jako znajdującego się w aktach śledztwa); 4. nowy dowód istotny dla sprawy, bowiem urzędowo potwierdza, że skarżąca dokonywała obrotu rzeczywistym towarem - realnymi panelami fotowoltaicznymi - a nie ich imitacją. W rezultacie notatka urzędowa UKS w L. rozstrzyga fundamentalną dla sprawy kwestię obrotu realnym towarem i potwierdza, że ocena stanu faktycznego dokonana w nin. sprawie przez NSA jest błędna. Odnosząc się zaś do dokumentów przesłanych przez Prokuratora pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że: – Prokuratura (najpierw Prokuratura Okręgowa w Z., a następnie Prokuratura Regionalna) prowadzi śledztwo w stosunku do szeregu podmiotów począwszy od 2016 roku, na co wskazuje data zawarta w sygnaturze śledztwa ([...]), – Prokurator w grudniu 2017 roku przyznał skarżącej status pokrzywdzonej w toczącym się postępowaniu; statusu tego skarżąca nigdy nie utraciła, bowiem po przedstawieniu skarżącej zarzutów prokurator nigdy nie wydał postanowienia o odmowie wszczęci śledztwa. Aktualnie skarżąca występuje w postępowaniu przygotowawczym podwójnej roli procesowej, pomimo iż formalnie występuje zakaz kumulacji takich ról procesowych, – Bezspornym jest, iż w lutym 2019 roku skarżącej, jej mężowi oraz zięciowi zostały przedstawione zarzuty, przy czym w ocenie skarżącej doszło do tego wyłącznie w związku z faktem, iż uzyskany status pokrzywdzonej w toczącym się śledztwie bardzo przeszkadzał organom podatkowym w ferowaniu tez o świadomym uczestnictwie skarżącej w obrocie karuzelowym, jak również, znacznie osłabiał wydźwięk zaskarżonej decyzji, – Powyższa ocena wynika z faktu, iż do przedstawienia zarzutów doszło po wydaniu zaskarżonej decyzji - w lutym 2019 roku, tj. po ok. 2,5 roku prowadzenia śledztwa, po złożeniu skargi do WSA w Olsztynie przez skarżącą, gdzie istotny fragment poświęcono właśnie posiadanemu statusowi pokrzywdzonej, a jednocześnie bez zaistnienia jakiegokolwiek dowodu/zdarzenia, które miałoby zaważyć na zmianie roli procesowej. W dniu 10 lutego 2022 r. odbyła się rozprawa sądowa, na której Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić dowód uzupełniający z dokumentów urzędowych opisanych w pkt 4, 5 i 6 Zarządzenia Prokuratora Regionalnego w L. z dnia [...] w przedmiocie wyrażenia zgodn na wykorzystanie dokumentacji w odrębnym postępowaniu (k. 363 Tomu III akt postępowania sądowego) tj. 1. Postanowienie z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów B. K. (k. 365-381) 2. Postanowienie z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów W. K. (k. 382-399) 3. Postanowienie z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów D. G. (k. 400-417). Jednocześnie w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie sądowej Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek pełnomocnika strony skarżącej wyrażony w piśmie procesowym z dnia 21 października 2021 r. (k. 312) o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci: - raportu z inwentaryzacji paneli fotowoltaicznych zatrzymanych w C. w zakładzie Spółki O (poprzednia sygn. [...]), z którego wynika, że 47 skrzyń zatrzymanych w sprawie karuzeli podatkowej objętej śledztwem zawierało prawdziwe panele fotowoltaiczne, rzeczywisty towar, a nie jego imitację, - notatki urzędowej UKS w L. z dnia 22.02.2017r. akt głównych prokuratora , sygn. akt [...], z której wynika, że w C. w magazynie Spółki O znajdowało się 47 załadowanych panelami skrzyń, z towarem na wyliczoną kwotę ponad 1 mln zł, na okoliczność istnienia rzeczywistego towaru, który był przedmiotem obrotu przez firmę skarżącej w postaci paneli fotowoltaicznych oznakowanych tabliczkami firmy Spółki O Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie (w realiach niniejszej sprawy decyzję administracyjną) pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tym kontekście trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli wydanych w sprawie rozstrzygnięć w oparciu o wskazane kryteria Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku Sądu. Niniejsza sprawa była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 31 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1641/19. Zgodnie z przywołanym wyrokiem NSA uchyli wcześniejszy wyrok tutejszego Sądu z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 799/18. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Sytuacja taka zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Związanie Sądu administracyjnego I instancji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie, rozumieć należy ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego, ustalanie właściwego ich rozumienia, przypisywanie im odpowiedniego znaczenia. Wykładnia prawa to nic innego jak wyjaśnienie, objaśnienie, ustalenie znaczenia, sensu interpretowanej normy prawa, to osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy (por. mi.in. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1360/20). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się ponadto - co również nie jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie - że przy uwzględnieniu specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego związanie wykładnią prawa obejmuje swoim zakresem również dokonaną przez NSA ocenę poprawności ustaleń w obszarze stanu faktycznego (por.m.in. wyroki NSA z: 17 września 2008 r., I FSK 1360/07; 9 grudnia 2010 r., II FSK 995/10; 20 maja 2010 r., I FSK 629/09; 12 maja 2010 r., I FSK 879/09; z 17 stycznia 2012 r., I OSK 158/11). Te ustalenia są konsekwencją zastosowania przez organ przepisów postępowania, w szczególności norm regulujących postępowanie dowodowe. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, kontroluje, w ramach granic skargi zakreślonych przez jej autora, czy sąd I instancji naruszył między innymi przepisy postępowania. Zatem pojęcie "wykładnia prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć szerzej. Również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego . Zasada związania wykładnią ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zachowuje bezpośrednią moc wiążącą w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana. W orzecznictwie przyjmuje się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (por. wyroki NSA z: 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1799/09, LEX nr 992222, 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09, LEX nr 746284). Dodatkowo wskazać należy, że Sąd I instancji nie może dokonywać oceny poprawności rozstrzygnięcia sądu wyższej instancji i ewentualnie odmawiać zastosowania się do dokonanej w nim interpretacji przepisów prawa. Wynika to zarówno z treści art. 190 p.p.s.a., wyrażającego zasadę związania wykładnią sądu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i z innych przepisów prawa. Przypomnieć bowiem należy, że to Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, w szczególności poprzez rozpoznawanie środków odwoławczych (art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej "p.u.s.a.", art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), zaś wojewódzkie sądy administracyjne rozpoznają sprawy w pierwszej instancji (art. 3 § 1 p.u.s.a.). Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z powołanych przepisów. Zauważyć należy, że na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt. SK 77/06 (OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu. Należy również pamiętać o tym, że zasada związania wykładnią prawa określona w art. 190 p.p.s.a. jest jedną z naczelnych, ustrojowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego, zapobiegającą powtarzaniu popełnionych błędów oraz gwarantującą pewność i trwałość raz zajętego w sprawie stanowiska, co umożliwia stronom podjęcie właściwej obrony ich interesów procesowych i materialnoprawnych. Fundamentalne znaczenie tych zasad sprawia, że choć ograniczają one w ściśle określonym zakresie niezawisłość sędziowską, to - jako niezbędna gwarancja pewności orzeczniczej - muszą być stosowane przez wszystkie sądy, a zatem nie mogą być akceptowane żadne od nich odstępstwa, poza wskazanymi w ustawie. Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd I instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest założenie, że sąd odwoławczy ma możliwość dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3940/14). Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej nie miała w żadnej mierze charakteru hipotetycznego, odnosiła się wprost do sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Pogląd wyrażony przez NSA w tej sprawie, w swej wymowie był stanowczy i jednoznaczny w taki sposób, że krępował swobodę jurysdykcyjną Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie. Przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, iż pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do istotnego zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt I OSK 4150/18, z 15 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 730/15). W niniejszym przypadku nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, powodującego, że pogląd prawny NSA stał się nieaktualny. Tym samym Sąd rozpatrujący ponownie niniejszą sprawę, na mocy art. 190 p.p.s.a. związany jest w pełni wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej oceny wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obszernym uzasadnieniu wyroku z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19 - są klarowne i przejrzyste a wytyczne adresowane do Sądu I instancji nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Rozpoznając ponownie sprawę w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 31 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1641/19 oraz wykonując wiążące Sąd wytyczne należy stwierdzić co następuje. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "Dyrektywa Rady 2006/112/WE"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09). W przedmiotowej sprawie na obecnym etapie postępowania spór ogniskuje się wokół następujących zagadnień problemowych: – kwestia istnienia lub nie towarów opisanych na spornych fakturach, – kwestia świadomości skarżącej co do legalności przeprowadzanych transakcji nabyć towaru i następczej jego sprzedaży w ramach WDT. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej podkreślić należy, że w wiążącym skład orzekający wyroku NSA z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczne i stanowcze stanowisko, że towaru opisanego na fakturach nie było. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: WSA w Olsztynie w wyroku z dnia z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 799/18 niezasadnie ocenił, iż przedstawione ustalenia w zaskarżonej decyzji dokonane zostały z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (pkt 39 wyroku NSA). W sprawie nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego dla oceny, czy przedmiotem WDT do Spółki C, a wcześniej nabyć od Spółki A lub B, były panele fotowoltaiczne, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że nie było takiego towaru. Okoliczność tę podmioty uczestniczące w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw karuzelowych starały się jednak zakamuflować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wnioski uzasadniają powołane przez organ zeznania T. G., który jako Spółka O, był wskazywany przez skarżącą w sprawie jako producent paneli fotowoltaicznych. Podmiot ten w łańcuchu transakcji dokonywał dostaw paneli do bezpośrednich dostawców Skarżącej, bezpośrednio od niego skarżąca odbierała towar nabywany od Kontrahentów, co nie było sporne. T. G. przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. przyznał, że w rzeczywistości nie zajmował się żadną produkcją paneli. Wraz z innymi osobami wydzierżawił halę oraz maszyny do produkcji paneli; od wydzierżawiającego otrzymał też certyfikaty produktu. Jednak działania te miały na celu jedynie stworzenie pozorów, że realizowany jest proces produkcyjny paneli. Na wypadek skontrolowania takiej okoliczności na hali wystawione były skrzynie ze zgrzanymi taflami szkła oraz aluminiowymi częściami z firmowymi tabliczkami. Taka sama praktyka dotyczyła innej hali - w S. Organizatorzy procederu zapewniali go, że towaru nikt dokładnie nie będzie oglądał, sprawdzał ani używał. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z tego samego magazynu, co firma Spółka O korzystała druga z firm "producenckich" – Spółka P. Jakkolwiek jej prezes, J. R., w postępowaniu twierdził, że prowadzona była rzeczywista działalność produkcyjna, jednak T. G. przyznał, że obaj założyli tę spółkę po to, by nie ryzykować własnym majątkiem w prowadzonej działalności. Jednak idea funkcjonowania była taka sama. Organ nie dał wiary zeznaniom J. R., natomiast dał wiarę zeznaniom T. G. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena dowodów nie narusza zasad logiki (art. 191 O.p.) albowiem w sprawie nie pojawia się żadne racjonalne wyjaśnienie, dlaczego T. G. miałby zeznawać nieprawdę obciążając siebie w sytuacji, gdyby rzeczywiście prowadził prawidłowo działalność gospodarczą. Nadto, jego wersja koresponduje z szeregiem pozostałych dowodów zgromadzonych na okoliczność przebiegu dostaw rzekomych paneli, w tym dotyczących funkcjonowania podmiotów dostarczających towary do Spółki O i P. Dotyczy to funkcjonowania spółek I R oraz ich dostawców, spółek J i K, M, N, L, F, G (k. 12-16 zaskarżonej decyzji). W postępowaniu kolejne podmioty w łańcuchu dostaw wskazywały (o ile udało się je skontrolować) konkretne, wymienione podmioty jako wyłącznych dostawców towarów. Tymczasem analiza transakcji dokonana przez organy, przy zastosowaniu metody "cofania się" do poprzednich dostawców, nie potwierdziła na żadnym etapie rzeczywistego istnienia paneli fotowoltaicznych, a jedynie przewożenie towaru (skonkretyzowanego jedynie przy opisie produktu na hali w C. lub S.) pomiędzy magazynami i staranne dokumentowanie tego. W konstatacji swoich wywodów odnośnie istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji Naczelny Sąd Administracyjny w sposób klarowny wskazał (pkt 49), że w przedmiotowej sprawie organy jednoznacznie ustaliły, że przedmiotem obrotu w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw nie był towar w postaci paneli fotowoltaicznych lecz opakowane elementy szklane i aluminiowe, które istnienie takich paneli miały imitować. Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie podkreślił, że za zupełnie chybione należało ocenić wskazanie, że możliwym do przeprowadzenia dowodem na okoliczność jakości towaru mógłby być dowód z oględzin hali w C. Trudno sobie racjonalnie wyobrazić przeprowadzenie obecnie takiego dowodu i jego doniosłość dla ustalenia szczegółów transakcji z 2014 i 2015 roku. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wbrew stanowisku Sądu I instancji niczego do sprawy nie może wnieść analiza dokumentów przewozowych CMR. Oczywistym jest, że odnotowano w nich transport paneli fotowoltaicznych - dokumenty te są znane podmiotowi nadającemu transport - Skarżącej, której m.in. służą i trudno sobie wyobrazić, by wykazywały inne dane, niż te, na które sama wskazuje. Przesłuchani na tę okoliczność kierowcy opisali, że panele "były zapakowane w skrzyniach, ofoliowane czarną folią, wobec czego nie widzieli zawartości skrzyń". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił ocenę organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że "Wśród przesłuchanych podejrzanych oraz świadków nikt nie potwierdził rzeczywistego istnienia paneli fotowoltaicznych. Przesłuchani kierowcy, realizujący transport nie identyfikowali przewożonego towaru, zapakowanego w ofoliowane skrzynie". Także sama skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że obrót towarem dotyczył paneli fotowoltaicznych. W postępowaniu wykazywała się bardzo małą wiedzą na temat towaru, zeznała 24 września 2015 r., że nie widziała paneli, którymi handlowała. Jednak istotne w tym zakresie pozostawały wyjaśnienia osób, które w działalności skarżącej tym się zajmowały: męża (W. K.) oraz zięcia, D.G. Mąż skarżącej zeznał, że wraz z J. W. był w zakładzie producenta paneli w C., gdzie widział na paletach panele, oglądał je po rozpakowaniu. Jednocześnie zeznał, że wcześniej "nie zajmował się i nie interesował panelami", co sprawia, że ocenę, iż widział panele a nie towar je imitujący, należy traktować z dystansem wobec stwierdzenia "producenta", T. G., że palety zawierały tylko szkło i aluminiowe części. Znamienne jest, że - jak przyznał W. K. - odmówiono mu na miejscu obejrzenia procesu produkcji paneli wskazując na szczególne warunki ich produkcji (sterylność). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontynuowanie postępowania dowodowego na okoliczność co stanowiło towar nabywany i dostarczany w ramach WDT przez skarżącą nie ma uzasadnienia. Dotychczasowe, zgromadzone dowody nie potwierdziły tezy, że przedmiotem obrotu były rzeczywiście panele fotowoltaiczne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, odnosząc się do kwestii istnienia spornego towaru, że Sąd pierwszej instancji pominął szereg dowodów odnoszących się do wcześniejszych transakcji, nie dotyczących bezpośrednio skarżącej, lecz bez wątpienia dotyczących tego samego towaru (tych samych wielkości), z których wynikało, że pozorowano jedynie obrót panelami fotowoltaicznymi. Organy bowiem zidentyfikowały pełny obrót karuzelowy w sprawie. Skoro T. G. zaprzeczył, by ktokolwiek produkował panele a na wcześniejszym etapie nikt ich nie nabył, stanowisko Sądu pierwszej instancji nakazujące poszukiwania źródła pochodzenia towaru uznać należy za nietrafne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - trafne i udowodnione pozostaje, że transakcje w tym zakresie (przedmiotu) były fikcyjne, aczkolwiek podzielić należy ustalenie, że w zidentyfikowanych dostawach krążył rzeczywisty towar, który panele imitował. Mając na uwadze powyższe oraz wcześniejsze rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu o związaniu wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku uchylającym z 31 marca 2021r., sygn. akt I FSK 1641/19 - wbrew zarzutom strony skarżącej, zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że kwestionowane transakcje (obrót panelami fotowoltaicznymi) w tym zakresie (przedmiotu) były fikcyjne, przy czym w zidentyfikowanych dostawach krążył rzeczywisty towar, który panele imitował. Z tego też powodu zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie złożony przez pełnomocnika strony skarżącej wniosek o przeprowadzenie przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci: – raportu z inwentaryzacji paneli fotowoltaicznych zatrzymanych w C. w zakładzie Spółki O z dnia 23.04.2019r. akt głównych prokuratora , sygn. akt [...] (poprzednia sygn. [...]), z którego wynika, że 47 skrzyń zatrzymanych w sprawie karuzeli podatkowej objętej śledztwem zawierało prawdziwe panele fotowoltaiczne, rzeczywisty towar, a nie jego imitację, – notatki urzędowej UKS w L. z dnia 22.02.2017r. akt głównych prokuratora , sygn. akt [...], z której wynika, że w C. w magazynie Spółki O znajdowało się 47 załadowanych panelami skrzyń, z towarem na wyliczoną kwotę ponad 1 mln zł; na okoliczność istnienia rzeczywistego towaru, który był przedmiotem obrotu przez firmę skarżącej w postaci paneli fotowoltaicznych oznakowanych tabliczkami firmy Spółki O, a nie ich imitacji. Jak już wyjaśniono kwestia ta została już jednoznacznie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 marca 2021r., sygn. akt I FSK 1641/19, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę związany jest wykładnią dokonaną przez NSA na mocy art. 190 p.p.s.a. Należy też wyjaśnić, iż nie uwzględniając wniosku, złożonego w toku postępowania sądowo-administracyjnego, Sąd działał na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją a nadto co najbardziej istotne w stanie faktycznym sprawy, dopuszczenie dowodów uzupełniających jest możliwe tylko "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej: Czy skarżąca miała jakiekolwiek przesłanki, by powziąć wątpliwość co do legalności przeprowadzanych transakcji nabyć towaru i następczej jego sprzedaży w ramach WDT? - należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, w wiążącym skład orzekający wyroku z 31 marca 2021r., sygn. akt I FSK 1641/19, że Sąd I instancji rozpoznający poprzednio sprawę dokonał niewystarczających ustaleń w przedmiocie świadomości skarżącej, iż uczestniczyła ona w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w 2018 r. nadano skarżącej status pokrzywdzonej w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. (dotyczącym m.in. niektórych osób biorących udział w transakcjach obrotu panelami). Okoliczność tę Sąd uznał za istotny dowód przemawiający za niezasadnym twierdzeniem organów podatkowych świadomym uczestnictwie skarżącej w oszukańczych transakcjach. Tymczasem, jak podniósł to organ, w w.w. postępowaniu, obecnie prowadzonym przez Wydział Postępowań Karnych Delegatura ABW w L. (śledztwo [...]) skarżącej, jej mężowi i zięciowi postawiono zarzuty na podstawie art. 258 k.k., art. 271 k.k. w związku z art. 56 k.k.s. tj. uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej, poświadczenie nieprawdy w dokumencie oraz poświadczenie nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych, przez co uszczuplono podatek. Przyjmując ustalenie, że organy wykazały w postępowaniu, że przedmiotem obrotu, także transakcji skarżącej, nie były rzeczywiste panele fotowoltaiczne lecz towar, który miał je naśladować. Naczelny Sąd Administracyjny w wytycznych wskazał, że Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien ponownie ocenić materiał dowodowy na okoliczność świadomości skarżącej co do charakteru zakwestionowanych transakcji. Jednocześnie odnośnie zbadania świadomości strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Tym samym wniosek o ponowne przesłuchanie męża skarżącej, jej zięcia oraz P. B. na okoliczności weryfikowania dostaw towaru i poszukiwania możliwości ich dywersyfikacji zasadnie uznano za niczego do sprawy nie wnoszący. Skarżąca (ani żaden z jej współpracowników) nie powoływali się na takie działania we wcześniejszych zeznaniach, kiedy opisywali genezę tych działań. Wręcz przeciwnie, motywację dla "wejścia" w transakcje obrotu panelami fotowoltaicznymi (mimo deklarowanej wprost braku wiedzy o tym towarze i skarżącej, i jej męża) przedstawiano inaczej, łącząc ją z chęcią odzyskania długu od J. W. Istotne pozostają zeznania W. K., który przedstawiał również motywację dla kontynuowania współpracy, mimo, że dług został pokryty osiągniętymi zarobkami. Tym samym NSA wskazał, że rzeczą Sądu ponownie rozstrzygającego sprawę będzie przeanalizowanie zeznań skarżącej i osób z nią współpracujących dla oceny, czy w świetle zasad doświadczenia życiowego, zgodnie z zasadami logiki. Organ miał podstawy do wnioskowania, że okoliczności transakcji, w których uczestniczyła, nie odpowiadały warunkom rynkowym, albowiem pozbawione były zabiegów o klienta (reklama, poszerzanie rynku zbytu), gwarantowały stały dochód tylko z tego powodu, że skarżąca wystąpiła jako ogniwo pośrednie pomiędzy Kontrahentami a zagranicznym odbiorcą, jakkolwiek towar i tak odbierała bezpośrednio z magazynu "producenta". Wykonując jednoznaczne wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1641/19 odnośnie oceny zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność świadomości skarżącej co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy zważyć co następuje. W przedmiotowej sprawie kwestią bezsporną i niekwestionowaną przez strony postępowania jest to, że mamy do czynienia z najpowszechniejszą w całej UE formą przestępstwa podatkowego, wykorzystującego mechanizmy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czyli z tzw. karuzelą podatkową. Przypomnieć należy, że podmiot popełniający przestępstwo omawianego typu, wykorzystując regulację podatku od wartości dodanej, zmierza do uchylania się od obowiązku dotyczącego VAT przez niezapłacenie podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku naliczonego. Karuzela podatkowa stanowi przestępstwo wysoce zorganizowane, świadomie wykorzystywane w otoczeniu międzynarodowym. W tego typu przestępstwie kluczowym mechanizmem VAT pozostaje sposób opodatkowania transakcji transgranicznych (stosowana w ramach tego mechanizmu preferencyjna stawka 0%). Słowo "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary, krążąc między poszczególnymi podmiotami (w tym z innych państw członkowskich UE lub spoza UE) zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. W takim schemacie transakcji nigdy nie występuje ostateczny nabywca (istnieje zatem zamknięty krąg transakcji). Zazwyczaj podmiot inicjujący karuzelę (będący zarazem pierwszym i ostatnim ogniwem transakcji) po ponownym otrzymaniu towaru natychmiast powtarza transakcję między podmiotami łańcucha. Fikcyjne transakcje odbywają się niezwykle szybko, co w zamyśle utrudnić ma identyfikację podmiotów inicjujących przestępstwo. Dodatkowym utrudnieniem wykrycia oszustwa mogą pozostawać również transakcje mające za przedmiot realne towary. Jak już wskazano, w ramach transakcji karuzelowych część podmiotów w nich uczestniczących czerpie korzyści albo przez brak zapłaty należnego podatku VAT, albo przez otrzymanie od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Zysk wypracowany przez organizację przestępczą równy jest wielokrotności kwot VAT niezapłaconych do budżetu państwa członkowskiego, na terytorium którego operują podmioty odgrywające rolę tzw. znikającego podatnika (intra-community missing trader). W praktyce można wyróżnić kilka ogólnych typów przestępstw karuzelowych, które posiadają różnego rodzaju podtypy. Wśród nich na szczególną uwagę zasługują: 1) transakcje obejmujące wiele podmiotów, z których tylko jeden (z formalnego punktu widzenia) dopuszcza się przestępstwa, przy czym może ono być popełniane poza granicami państwa, w którym ulokowany jest organizator całej konstrukcji, a także 2) transakcje gwarantujące, że sytuacja prawno-podatkowa pozostałych (świadomych lub nie) uczestników przestępczego procederu jest bardzo trudna do zakwestionowania przez organ podatkowy, a to z tego powodu, iż podmioty te prawidłowo wypełniają swoje obowiązki w zakresie rozliczeń VAT, a transakcjom wewnątrzwspólnotowym, w które są zaangażowane, towarzyszą rzeczywiste przemieszczenia towarów między krajami UE. To właśnie wskazana mnogość podmiotów, a także legalność części z transakcji wykonywanych między poszczególnymi ogniwami karuzeli zyskuje zasadnicze znaczenie w kontekście oceny sytuacji prawnej uczciwego, "wplątanego" w schemat karuzeli podatkowej podatnika. Z punktu widzenia omawianego zagadnienia, a więc faktycznej sytuacji potencjalnego nieświadomego uczestnika przestępstwa typu karuzela podatkowa, na szczególną uwagę zasługuje podmiot pełniący funkcję bufora. Bufor jest podmiotem umiejscowionym między znikającym podatnikiem a brokerem. W zależności od stopnia zorganizowania przestępstwa liczba podmiotów pełniących funkcje buforów w karuzeli może się różnić. Im więcej tego typu podmiotów, tym transakcja jest trudniejsza do wykrycia. Co do zasady w całym procederze bufor skrupulatnie wypełnia wszelkie formalności związane z rozliczeniami VAT. W ten sposób podmiot ten realizuje funkcję zamierzoną przez organizatora oszustwa – przez samą obecność między najbardziej "wrażliwymi" ogniwami karuzeli bufor tworzy atmosferę legalnych transakcji. Funkcję bufora, obok podmiotów specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie, z równym powodzeniem spełniać mogą także uczciwi podatnicy, zaangażowani w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody. Oczywiście faktyczna rola poszczególnych uczestników karuzeli podatkowych zależna jest od indywidualnych okoliczności faktycznych. Stopień ich świadomości co do uczestnictwa w przestępstwie może być różny. Zazwyczaj jednak podmiotem zaangażowanym w przestępstwo wbrew swojej woli pozostaje podmiot prowadzący legalną i prawidłowo rozliczną działalność gospodarczą – wskazany bufor. Ze względu na szczególną dbałość o ukrycie rzeczywistych motywów faktycznej działalności podmiot, nabywający towary bądź usługi od podmiotu firmowanego, często nie orientuje się, że formalnym sprzedawcą nabywanego dobra jest podmiot firmujący. Okoliczność ta ujawnia się zazwyczaj dopiero w efekcie przeprowadzonej wobec firmującego kontroli rozliczeń, która wobec podmiotu nabywającego towary bądź usługi skutkuje zazwyczaj zakwestionowaniem prawa do odliczenia. Dzieje się tak dlatego, że faktura wystawiona przez podmiot określany mianem firmującego posiada charakter tzw. faktury pustej. Pusta faktura to taka, z którą nie wiąże się żadna dostawa lub usługa albo której towarzyszą co prawda ujawnione w niej zdarzenia gospodarcze, ale podmiotem je realizującym jest ktoś inny niż wystawca faktury. Kwestię tę ujednolica Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności, Sąd ten stwierdził, że po pierwsze, faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie, faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług, jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie, faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej i będzie to tzw. pusta faktura (Zob. szerzej wyrok NSA z 26.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13, LEX nr 1658030) Zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Jednakże wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Jednakże kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, w których z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (por. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 1417/13; 14 marca 2013 r., I FSK 429/12). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że prawa do realizacji określonego uprawnienia (np. prawa do odliczenia) powinien zostać pozbawiony podatnik, który sam dokonał przestępstwa lub nadużycia, a także podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie lub nadużyciu. Wówczas, z punktu widzenia przepisów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, taki podatnik powinien być uznany za wspólnika w przestępstwie i niezależnie od tego, czy uzyskuje korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, powinien zostać pozbawiony prawa do realizacji określonego uprawnienia, wynikającego z systemu podatku od wartości dodanej (Zob. wyrok w sprawie Kittel & Recolta, pkt 56; wyrok TSUE z 21.06.2012 r., sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, EU:C:2012:373, pkt 46; wyrok w sprawie Bonik, pkt 39). W myśl orzeczniczej koncepcji Trybunału konsekwencji takich nie powinien natomiast ponieść podatnik, który nie wie lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w przestępstwie. Takiego podatnika należy uznać za działającego w dobrej wierze i pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów określonego mechanizmu VAT zachować jego prawo do realizacji określonych uprawnień. W judykaturze przyjmuje się, że dobra wiara to usprawiedliwiona nieświadomość, co do pewnych relewantnych prawnie okoliczności faktycznych lub prawnych. Z tego wynika, że nie każda niewiedza może zostać usprawiedliwiona. Zazwyczaj uznaje się, że dla przyjęcia dobrej wiary niezbędne jest wykazanie się przez jednostkę pewnym poziomem zapobiegliwości, który uprawdopodabnia, że nie mogła ona powziąć wiedzy na temat określonych zdarzeń. W orzecznictwie niedbalstwo bywa rozumiane jako brak spełnienia standardu należytej staranności. Zob. postanowienie SN z 6.04.2018 r., III CSK 322/17, LEX nr 2490601; wyroki SN: z 15.02.2017 r., II CSK 157/16, LEX nr 2254784; z 23.07.2015 r., I CSK 360/14, LEX nr 1770906. W realiach podatku od towarów i usług funkcjonuje w tym zakresie pojęcie tzw. należytej staranności, której dochowanie usprawiedliwia ewentualny deficyt informacyjny podatnika (zob. przykładowo wyroki NSA: z 23.03.2020 r., I FSK 83/20, LEX nr 2854694; z 28.11.2019 r., I FSK 1375/19, LEX nr 2745256, oraz z 31.10.2019 r., I FSK 1601/17, LEX nr 2755012). Dla ustalenia dobrej wiary niezbędne jest więc dokonanie oceny kontekstu faktycznego, ponieważ to z niego będzie wynikać, czy działanie danego podmiotu cechował odpowiedni, czy też niedostateczny stopień staranności. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z przywołanych wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe prawidłowo rozważyły, czy skarżąca działała z należytą starannością. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu w sposób zasadny organu podatkowe stwierdziły, że skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Świadczą o tym liczne okoliczności, szeroko przeanalizowane przez organy podatkowe obu instancji. Zauważyć należy, że w toku niniejszego postępowania w zakresie nawiązania współpracy oraz realizacji transakcji, obrotu panelami fotowoltaicznymi przeprowadzono dowody z przesłuchania skarżącej i świadków. Z dokonanej analizy zeznań skarżącej i osób z nią współpracujących wynika, że w świetle zasad doświadczenia życiowego, zgodnie z zasadami logiki, organ miał podstawy do wnioskowania, że okoliczności transakcji, w których uczestniczyła skarżąca, nie odpowiadały warunkom rynkowym, albowiem pozbawione były zabiegów o klienta (reklama, poszerzanie rynku zbytu), gwarantowały stały dochód tylko z tego powodu, że skarżąca wystąpiła, jako ogniwo pośrednie pomiędzy kontrahentami a zagranicznym odbiorcą, jakkolwiek towar i tak odbierała bezpośrednio z magazynu "producenta". Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ I instancji ( zob. s. 93, 94 i 95 i n. ) z wyjaśnień skarżącej wynika, że współpraca z firmą Spółką T, rozpoczęła się w 2012 roku, przedstawicielem firmy był pan J. W. Firma skarżącej miała umowę z Spółką T i sprzedawała jej łuskę. Każda elektrownia ma tzw. zieloną kartę i przestało się im opłacać kupować pelet, przestali go wobec tego odbierać od firmy skarżącej, która została z wagonami towaru z peletem i wtedy trafił się Spółka T, który odkupił ten pelet. Na początku Spółka T brał towar i płacił, później powstały zaległości w zapłacie za towar około 140.000 zł. W. K. w imieniu firmy skarżącej negocjował spłatę zaległości z właścicielem firmy Spółki T. W końcu ten właściciel zaproponował firmie skarżącej, że w zamian za zaległości przedstawi tzw., "interes do zrobienia", polegający na tym, że właściciel firmy Spółki T wskaże firmie skarżącej dostawców towaru w postaci paneli, które firma skarżącej najpierw zakupi, a następnie Spółka T go odkupi. Po tym jak przeliczono wszystko, uznano, że warto. W związku z nawiązaną współpracą podpisany został kontrakt. Współpracą z firmą Spółą T zajmował się W. K., ale przede wszystkim D. G. W ramach realizowanej umowy zawartej z Spółką T dostawcami paneli fotowoltaicznych była firma Spółka B oraz A. Na podstawie ww. umowy Spółka T wystawiał firmie skarżącej faktury i od wartości na jaką firma skarżącej sprzedawała towar płaciła prowizję w wysokości 0,5% od wartości paneli. Godzi się zauważyć, że B. K. nie potrafiła określić, czy była to prowizja płacona od kupionych czy sprzedanych paneli, gdyż "tą działką" zajmuje się-pan K. Wg wyjaśnień skarżącej producentem paneli są prawdopodobnie firmy Spółka A i B. Strona nie wiedziała od kogo Spółka T kupowała panele fotowoltaiczne i do kogo one trafiały. Na pytanie o warunki gwarancji, strona zeznała, że podejrzewa, że na to są jakieś dokumenty, prawdopodobnie producent udziela gwarancji i odesłała osób zajmujących się w firmie panelami. Strona skarżąca nie wiedziała również kto zabezpiecza naprawę lub wymianę paneli fotowoltaicznych, bo jej zdaniem, nie było do tej pory żadnych reklamacji, ale podejrzewa, że zabezpiecza to producent. Skarżąca opisała schemat obrotu panelami, polegający na tym, że pracownik firmy skarżącej, tzn. Pan G. składa zamówienie na panele, wtedy firma wystawia tzw. faktury proforma dla odbiorcy, np. dla Spółki T w 2014 roku były wystawiane takie faktury i dopiero po opłaceniu takiej faktury przez Spółkę T szło zamówienie do firmy Spółki A lub B i oni wystawiają fakturę, natomiast firma skarżącej, dzięki przedpłatom w ciągu dnia lub dwóch dni ją opłaca. O tym gdzie szło zamówienie decydował pan G. Towar w postaci paneli był ładowany w Spółce A lub B i bezpośrednio szedł do odbiorcy. Transportem zajmowała się najczęściej jedna firma, której nazwy skarżąca nie pamiętała. Załadunek i rozładunek towaru odbywał się w firmach, których miejsca znają pracownicy. Wg zeznania do protokołu z dnia 24.09.2015 roku skarżąca nie widziała paneli fotowoltaicznych, które nabywała i sprzedawała jej firma. Przy załadunku i rozładunku paneli fotowoltaicznych nie uczestniczyli pracownicy firmy skarżącej, raz chyba tylko pan W. K. uczestniczył przy załadunku, być może był tam też pan G. Zdaniem skarżącej załadunkiem i rozładunkiem paneli zajmują się firmy sprzedające towar. Zakończenie współpracy z Spółką T skarżąca uzasadniła tym, że firma Spółka T przestała odbierać panele. Ponadto współpracą z firmą Spółką A oraz B zajmowali się pracownicy firmy skarżącej. Ona nie kontaktowała się z nikim z tej firmy. Tym samym Sąd podziela w pełni stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca zdecydowała się na współpracę w zakresie handlu panelami fotowoltaicznymi aby odzyskać zadłużenie od kontrahenta oraz w celu zarobienia pieniędzy. Podkreślić należy, że z zeznań strony skarżącej wynika, że nie miała pełnej wiedzy na temat dostawców, odbiorców tego towaru. Według jej wiedzy odbiorcą paneli była firma Spółka T (pośrednik w obrocie panelami). Na szczególną uwagę zasługuje zupełnie różny sposób odpowiadania skarżącej na pytania związane z działalnością w zakresie obrotu zbożami i w zakresie handlu panelami fotowoltaicznymi (stanowiącymi przedmiot niniejszego postępowania). W zakresie handlu zbożami jak podawała skarżąca istotne było sprawdzanie kontrahentów ich wiarygodność potwierdzana była nawet zaświadczeniem o niezaleganiu, natomiast w zakresie współpracy dotyczącej paneli fotowoltaicznych wiedza skarżącej była ograniczona do okoliczności nawiązania współpracy z J. W., co miało związek również z rzeczywistą działalnością skarżącej (sprzedażą peletu). Z wyjaśnień skarżącej wynika także, że na większość pytań dotyczących obrotu panelami fotowoltaicznymi zasłaniała się ona niewiedzą i odsyłała do W.K. Na temat udzielania ewentualnej gwarancji na sprzedawane panele, zeznała, że podejrzewa, że producent udziela gwarancji i na pewno są na to dokumenty. Podkreślić należy, że skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat jakości sprzedawanych towarów, nie interesowało ją kto jest producentem ani kto odpowiadałby za ewentualne naprawy gwarancyjne. Tymczasem w stosunku do rzeczywistej działalności (jaką był m.in. obrót zbożem, łuską słonecznika) warunki zachowania jakości towarów, roszczeń z tytułu jakości towaru były stronie skarżącej znane i istotne z punktu widzenia handlowca. W. K. zeznał, że w zakresie obrotu panelami w Polsce firma skarżącej współpracuje z Spółką A, B i T oraz czeską firmą Spółką C. Współpracę z Spółką T nawiązano w listopadzie 2012 roku. Kontakt z ramienia Spółki T nawiązał telefonicznie J. W. w celu nawiązania współpracy zakupu peletu z łuski słonecznikowej, który był dostarczany przez firmę skarżącej do elektrowni. J. W. zaproponował zakup tej łuski. Zdaniem W. K. w firmie skarżącej był problem ze zbytem tej łuski, ponieważ K. i R. odmówiły przyjęcia łuski pomimo zawartych umów, gdyż spadły im zielone certyfikaty i nie opłacało się kupować tego towaru. J. W. kupował od firmy skarżącej łuskę i sprzedawał gdzieś na elektrownie, gdzie firma skarżącej nie mogła się przebić. W. K. nie wie kto był prezesem firmy Spółki T. Wskazał, że J. W. przedstawił się jako człowiek firmy Spółki T i twierdził, że firma ta jest na niego zarejestrowana. Wówczas W. K. nie dokonał żadnego sprawdzenia tej firmy, a pan W. nie okazywał mu żadnych pełnomocnictw. Współpraca w zakresie sprzedaży firmie Spółce T łuski trwała od grudnia 2012 roku do marca 2013 roku i zakończyła się, ponieważ firma Spółka T zalegała firmie strony z płatnościami na około 140.000 zł. Kontakt był podtrzymywany ze względu na usiłowanie ściągnięcia zaległości. W. K. wyjaśnił, że zgodził się rozłożyć należność na raty, ale J. W. dalej nie płacił. Firma skarżącej wysyłała monity, zbierała potwierdzenia i przygotowywała dokumenty, żeby oddać sprawę do sądu. Dopiero w kwietniu albo w marcu 2014 roku J. W. zadzwonił z propozycja, spotkania. Podczas spotkania w S. J. W. zaproponował, że może zorganizować sprzedaż paneli słonecznych, między innymi po to by swój dług mógł odpracować. Miał pracować nad organizacją tego wszystkiego za marżę około 0,5% i chciał, żeby przez niego przechodziły, pieniądze, ale pan K. odmówił ze względu na jego zaległości. W związku z tym W. zaproponował organizację w zakresie zapewnienia dostaw do firmy strony paneli I fotowoltaicznych w taki sposób, że wskaże firmy, które mają dostarczać panele, nie określił jednak czy byli to producenci paneli, a także miał wskazać ich odbiorców, zatem miał zapewnić zarówno dostawę jak i zbyt paneli. Wyjaśnił, że zainteresował się propozycją złożoną przez pana W., jedynie dlatego, że chciał odzyskać zaległości finansowe w związku z czym zażądał wskazania tych firm, które miały dostarczać i kupować panele od skarżącej. W. zorganizował spotkanie w K., ul. [...] w siedzibie Spółki T. W spotkaniu wziął udział W., ze strony firmy Spółki A – B., który przedstawił się jako udziałowiec firmy Spółki A oraz pan G. Według zeznania W. K. B. zaproponował dostawy paneli fotowoltaicznych w ilościach 10 - 12 samochodów miesięcznie, nie wskazał źródła pochodzenia paneli fotowoltaicznych, nie wskazał również producenta, nie określił też ceny dostawy paneli. Na spotkaniu uzgodniono, że W. określi ceny i prześle je na adres mailowy firmy strony. Tego samego dnia odbyło się spotkanie w galerii handlowej, z przedstawicielem firmy Spółki C, z obywatelem czeskim – V. Spotkanie to również zorganizował W. Na spotkaniu, w którym wzięli udział J. W., przedstawiciel Spółki C, W. K. oraz pan G., ustalili, że pan V. będzie potrzebował paneli fotowoltaicznych 100 i 80, producenta ani innych parametrów czy wymogów oraz ceny dotyczących tego towaru nie określił. Następnie Spółka A zaproponowała ceny w jakich dostarczy panele. Firma strony dorzuciła do tej ceny marżę Spółki T oraz własną i przedstawiono taka ofertę cenową do Spółki C. Negocjacje odbywały się za pośrednictwem maili. Spółka C przyjął ofertę cenową strony i wtedy dopiero firma zdecydowała się podpisać umowę z firmą Spółką T. Zysk firmy skarżącej miał wynosić około 26 czy 27 zł na panelu. Współpraca z Spółką C wyglądała w ten sposób, że zamówienia składała firma Spółka C czasami mailowo a czasami telefonicznie. Zamówienia składała w dwóch egzemplarzach do firmy skarżącej i do firmy Spółki T. Zamówienie do Spółki A bezpośrednio, za pośrednictwem maila, w imieniu firmy skarżącej składał D. G. Firma Spółka A w tym czasie potwierdzała bezpośrednio firmie skarżącej, że posiada te panele, a następnie firma skarżącej bezpośrednio do firmy Spółki C wysyłała potwierdzenie, że takie panele otrzymają. Ponadto W. K. wyjaśnił, że zgodnie z zapisami zawartymi w umowie firma Spółka C, przed otrzymaniem paneli, robiła przedpłaty i dopiero po otrzymaniu tej przedpłaty firma skarżącej potwierdzała do Spółki C, że będzie wysyłka dwóch czy trzech samochodów, w zależności od tego na ile przedpłata została wpłacona. Jednocześnie W. K. wyjaśnił, że współpraca z dostawcą, tj. firmą – Spółką B rozpoczęła się, ponieważ firma została polecona przez pana B., a była to firma należąca do jego syna. Współpraca z Spółką B odbywała się na tych samych warunkach i w ten sam sposób co z firmą Spółką A. W. K. poinformował, że oprócz pana W., pana B. i przedstawiciela firmy Spółki C oraz dyrektora z firmy Spółki A, nikogo nie kojarzy, nikogo nic zna. Z tymi firmami kontaktował się D. G. W. K. zeznał, że był w tych firmach wraz z W., ulicy nie pamięta. Wcześniej W. poinformował go, że Spółka O jest to firma dostarczająca panele do Spółki A i B i to powinien być producent tych paneli. O tym, że towar ten jest z Spółki O za pośrednictwem Spółki A dostarczany do firmy skarżącej wiedział z numerów rejestracyjnych samochodów. Te numery znał ze spedycji, transport był zlecony przez firmę skarżącej firmie, której nazwy nie pamiętał. Transport wyglądał w ten sposób, że Spółka C zamawiał panele u firmy skarżącej, firma skarżącej do Spółki A dawała zapotrzebowanie ile mają przygotować, jak dawali znać, że są gotowi to firma skarżącej zlecała transport i wskazywała miejsce firmie transportowej skąd ma odebrać towar. Firmie skarżącej te miejsca - wskazywał W. oraz firma Spółka A i to oni wskazywali, że samochody mają po odbiór towaru jechać do C. W. K. podkreślił, że zawsze odbiór towaru był w C. w siedzibie firmy Spółki O. W. K. zeznał, że nie wie, co działo się dalej z panelami, przedstawiciel firmy Spółki C twierdził, że sprzedawali je do firm zajmujących się[?]produkcją ferm fotowoltaicznych, i oświetleniem na drogach. W odpowiedzi na pytanie o sposób weryfikacji nowych kontrahentów, W. K. odpowiedział, że przede wszystkim firma skarżącej żąda dokumentów rejestracyjnych, a jeżeli istnieje jakiś okres, to zbiera o tej firmie opinie. Poza tym na początku współpracy stosowano przedpłaty, później sprzedaż na termin płatności. Przy handlu panelami obowiązywały cały czas tylko przedpłaty ze względu na doświadczenie w zakresie współpracy z Czechami, Słowakami z poprzedniego okresu. W stosunku do firmy Spółki A sprawdził rejestr handlowy, z którego wynikało, że firma funkcjonuje już na rynku. Rozmawiał z B., był osobiście w biurze firmy nie pamięta gdzie i tam spotkał się z dyrektorem firmy Spółki A. Ponadto od firmy Spółki A i B firma skarżącej ma deklaracje VAT z potwierdzeniem złożenia w urzędzie, jednak nie pamięta za jaki okres. Jeśli chodzi o weryfikacje firmy Spółki B, to odnoście tej firmy zweryfikowano tylko KRS oraz deklaracje VAT. Ponadto, W. K. polegał na poleceniu firmy Spółki A przez B. W. K. nigdy nie był i nie rozmawiał nigdy z żadnym przedstawicielem tej firmy. Na pytanie kto był producentem paneli fotowoltaicznych, które firma skarżącej kupowała i sprzedawała, pan W. K. odpowiedział, że to firma Spółka O, chociaż podpierała się certyfikatami dopuszczającymi panele na rynek innej firmy. Gwarancję zapewniał producent towaru. W umowie z Spółką C gwarancję towaru zapewnia albo Spółka A albo O. Z kolei D. G. zeznał, że w firmie skarżącej jest zatrudniony na stanowisku ds. handlu zaopatrzenia i zajmuje się sprzedażą zbóż, zamówieniami i przyjmowaniem zamówień od strony czeskiej oraz zamawianiem paneli u dostawców. Według niego obrót panelami wyglądał w ten sposób, że odbiorca tj. firma Spółką C z Czech składała bezpośrednio zamówienie, telefonicznie lub mailowo, do firmy skarżącej. W zamówieniu określano ile sztuk jakiego panela zamierza kupić. Następnie pan D. G. składał zamówienie do firmy Spółki A bądź B. To do jakiej firmy składane było zamówienie zależało od zapotrzebowania jakie złożyło Spółka C. Firma Spółka A dostarczała panel Vet-100, a firma Spółka B panel Vet-80. Przed końcem każdego miesiąca odbiorca firmy skarżącej składał telefonicznie zapotrzebowanie miesięczne na określoną ilość określonych paneli (100 i 80). Zapotrzebowania te miały charakter orientacyjny. Po konkretnym zamówieniu złożonym przez Spółka C czeska firma musiała dokonać przedpłaty na konto firmy skarżącej, dlatego po takim zamówieniu firma wystawiała fakturę proforma i gdy na podstawie faktury proforma, którą przesyłał do Spółki C mailowo, wpłynęły należności firma skarżącej składała zamówienie u dostawcy paneli. Proces realizacji zamówienia trwał z reguły od 1 do 3 dni. W momencie, gdy dostawca telefonicznie potwierdził, na kiedy zamówiony towar będzie do odbioru, najczęściej odbywało się to - po godzinie, dwóch od złożonego zamówienia, pan D. G. zamawiał firmę transportową – K. P. Wskazywał miejsce załadunku C., ul. [...]- magazyn firmy Spółki O oraz miejsce rozładunku - magazyn , firmy Spółki C. Dodał też, że nie miał wiedzy czy w C., ul. [...] odbywała się produkcja. Zeznał, że przy każdym załadunku i rozładunku uczestniczył J. W., który czerpał korzyść z tej transakcji w wys. 0,5%, co wynikało z umowy z Spółką T. Dostawcy: Spółka A i B wystawiali faktury na rzecz firmy skarżącej po załadunku towaru, natomiast firma K. przelewała środki pieniężne na rzecz Spółki A i B po uzyskaniu informacji, że towar znajduje się w magazynie Spółki C. Na temat nawiązania współpracy zeznał, że uczestniczył w spotkaniu w S., kiedy J. W. przyjechał z propozycją swego rodzaju rekompensaty nieopłaconych zobowiązań. Szczegóły współpracy uzgodnił K. z J. W., następnie przedstawiono je G. Warunkiem współpracy były przedpłaty. J. W. zobowiązał się zajmować dokumentami i uczestniczyć w załadunku i rozładunku. Współpraca miała polegać na obrocie panelami. J. W. miał dostawców i odbiorców paneli. Nie mógł sam prowadzić takiej działalności z powodu braku środków finansowych. G. nie potrafił wytłumaczyć dlaczego firma skarżącej zdecydowała się na tę współpracę. Warunkiem nawiązania współpracy były przedpłaty. Szczegóły współpracy określono na początku w umowach, później nie negocjowano warunków. Przedstawiciela, firmy Spółki A J. B. przedstawił J. W.. Z firmy Spółki B - kontaktował się z synem J. B. Nie miał wiedzy na temat siedzib firm Spółki A i B. Posiada tylko adres w C., który jest adresem załadunku towaru. Na temat sprawdzenia wiarygodności dostawców G. wskazał, że nie dokonuje takich sprawdzeń. Jednak na pytanie strony w zakresie ściągania dokumentów rejestracyjnych firm: Spółki T, C, A i B G. zeznał, że przed podpisaniem dokumentów dostarczone były: NIP, REGON, oraz inne dokumenty rejestracyjne. Sprawdzono też firmę Spółkę C w bazie podatników. Stwierdził. że nie widział sprzedawanych paneli. Według niego producentem paneli była firma Spółka O, która jest wskazywana przez Spółkę A jako producent paneli. W ocenie Sądu wskazać należy, że zarówno zeznania W. K. jak i D. G. potwierdzają, że firma skarżącej nawiązała współpracę w zakresie handlu panelami z nieznanymi wcześniej podmiotami, narzuconymi przez J. W. Jedynym wymaganym przez firmę skarżącej warunkiem była przedpłata na zamawiany towar. W zakresie obrotu panelami firma skarżącej współpracowała z firmami Spółką A, B oraz T, a ze strony czeskiej - firmą Spółką C. Umowa z Spółką T polegała na tym, że firma ta miała prowadzić nadzór nad dokonywaniem obrotem panelami, tzn. głównie W. miał nadzorować każdy załadunek, wyjazd transportów paneli. Raportował to mailowo i telefonicznie D. G. J. W. zaproponował dostawców i odbiorców, natomiast pan K. miał zapłacić mu opłatę za pośrednictwo i od należności za pośrednictwo należne dla niego będzie mógł odliczyć jego zobowiązania. W przypadku współpracy z firmą B przedstawicielem (również jak dla firmy Spółki T) był J. W. W. K. uzasadniając podjęcie współpracy w zakresie handlu panelami, stwierdził, że różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży dawała wymierny dochód - ok. 30 tyś zł z jednego samochodu. Według jego obliczeń firma skarżącej zarobiła na transakcjach obrotu panelami ok. 3 mln zł. Świadek nie był w stanie wskazać momentu, w którym firma skarżącej stawała się właścicielem wyfakturowanych paneli. Podał, że w momencie, kiedy Spółka A i B wystawiały faktury sprzedaży, towar znajdował się w magazynach Spółki C. Nie miał wpływu na ilość i jakość sprzedawanego towaru. Spółka T, jako producent odpowiadał za jakość i gwarancję. Na spotkaniu w obecności J. B., J. W., D. G. w siedzibie firmy Spółki T ustalono wszystkie warunki: warunki płatności (przedpłaty w PLN), ilości ok. 5 sam./mieś. K. nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat przeznaczenia sprzedawanych paneli. Zdaniem Sądu oceniając zeznania świadków, przedstawicieli firmy należącej do skarżącej wynika jednoznacznie, że osoby te są świadomymi, profesjonalnymi przedsiębiorcami, którzy skorzystali z propozycji uczestniczenia w obrocie panelami fotowoltaicznymi dla zysku, bez analizy ryzyka na jakie się narażają. Zauważyć należy, że zysk był z góry ustalony. Mieli, świadomość, że zaangażowane środki pomniejszają wprost zobowiązanie w podatku należnym w zakresie podatku od towarów i usług. Istotne było uzyskanie określonych zysków. Skarżąca nie ponosiła ryzyka przy angażowaniu środków na zapłatę kontrahentom przy obrocie panelami, ponieważ na zapłatę za towar uzyskiwała przedpłaty od odbiorcy (Spółka C), natomiast środki przekazane dostawcom w kwocie podatku VAT, firma skarżącej "odzyskiwała" pomniejszając kwotę podatku należnego do wpłaty na rachunek Urzędu, Skarbowego, lub otrzymywała zwrot podatku z Urzędu. Podkreślić należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że samego faktu uczestnictwa w obrocie karuzelowym skarżąca nie neguje. Nie była ona organizatorem tego procederu (sprzedaży paneli) jednak biorąc pod uwagę okoliczności nawiązania oraz realizacji współpracy mogła jako profesjonalny przedsiębiorca obracający znacznym kapitałem przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nierzetelnych, umożliwiających oszustwa podatkowe. Skarżąca przy racjonalnej ocenie podejmowania nowej, i nietypowej dla siebie działalności przy zachowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów, mając na uwadze nietypowe okoliczności transakcji, winna zorientować się że współpraca w zakresie nowej dla siebie działalności nosi wszelkie i charakterystyczne cechy działalności oszukańczej, tj. np.: szybkość przeprowadzanych transakcji, dbałość o formalną, dokumentacyjną stronę transakcji, przepływ pieniędzy za sprzedane towary (zapłata dostawcy następuje po wpłacie od nabywcy za towar), brak szczegółowych informacji oraz parametrów sprzedawanych towarów, brak ryzyka itp. Na uwagę Sądu zasługuje fakt, że skarżąca zupełnie inaczej zachowywała się przy czynnościach podejmowanych w ramach zrealizowanych transakcji rzeczywistych, tj. związanych z obrotem łuską słonecznika, ziarnami zbóż, itp. Czynności te były ukierunkowane na racjonalne podejmowanie współpracy, bazowaniu na wiedzy o producencie/dostawcy, długoletniej współpracy, bezpośrednim poznaniu. Jak wskazywała sama skarżąca w swoich zeznaniach, chociaż współpracę firma prowadzi telefonicznie i za pośrednictwem maili, to co jakiś czas trzeba tam jechać. Do nowego dostawcy zawsze się jedzie, nawet ogląda się dosłownie "pole dojrzewające". Stara się zawsze kupować dobry i sprawdzony towar. Dba o opinię. Współpraca w zakresie obrotu zbożem czy pelletem opierała się na wypracowanych relacjach gospodarczych, poparta była rzeczywistymi relacjami gospodarczymi. Zarówno skarżąca jak i jej współpracownicy (W. K., D. G.) mieli szczegółową wiedzę na temat towaru, który jest przedmiotem obrotu. Każda dostawa zboża była potwierdzona odpowiednim kontraktem ze wskazaniem określonej jakości towaru oraz obwarowaniami w zakresie niedotrzymania norm towaru. Co znamienne, w przypadku podjęcia współpracy w zakresie obrotu panelami, podejmując zupełnie nowy rodzaj działalności, skarżąca ani jej współpracownicy nie mieli nawet wiedzy kto jest producentem rzekomo sprzedawanego towaru, jakie ma parametry, czy cena zaproponowana przez przedstawicieli kontrahentów jest rynkowa, nie widzieli nawet partii towaru, którymi firma skarżącej handlowała na dziesiątki milionów złotych. Strona jeden raz, próbowała sprawdzić skąd panele są wywożone oraz gdzie są produkowane. Nie udało się uzyskać jakichkolwiek informacji na ten temat produkcji paneli. Pomimo tego nic nie wzbudziło to jej podejrzeń. W. K. i D. G. obszernie wyjaśniali, że działalność w zakresie handlu panelami była ściśle związana i w zasadzie uwarunkowana relacją z J. W., osobą zalegającą dla firmy skarżącej z płatnościami. W trakcie realizacji współpracy brak jest dowodów świadczących o tym, aby poszukiwano nowych rynków zbytu czy dostawców. Warunki współpracy po ustaleniu na początku nie były negocjowane. Wręcz przeciwnie wskazać należy, że wszystkie warunki w zakresie dostawców, odbiorców, ceny, wielkości dostawy a nawet przewoźnika narzucane były przez J. W. Oszukańczy proceder potwierdzają m.in. zeznania T. G., który podczas przesłuchania zeznał, że uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W procederze pełnił rolę figuranta, czyli osoby, która "niby produkuje solary", jednak, żadnej produkcji nie było. Wymienił osoby uczestniczące w procederze, tj.: D. (nazwiska nie pamiętał) z firmy Spółką A, T. K. - z firmy Spółki A, J. W., J. B., T. B., J. B., R. W. W organizację procederu zaangażowano również osoby tzw. "słupy", które bez elementarnej wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej podjęły się jej firmowania. Wynika to m.in. z protokołów przesłuchań w charakterze świadka osób pełniących funkcję Prezesa Zarządu, dotyczy to zeznania; G. J., reprezentującego Spółkę H ("znikający podatnik", "bufor"); M. K. reprezentującej Spółkę F ("znikający podatnik", "bufor"); P. G. reprezentującego Spółkę N ("bufor"); M. R., P. F. reprezentujących Spółkę K ("bufor"). Reasumując, skarżąca podjęła współpracę ze zorganizowaną grupą zajmującą się pozorowaniem sprzedaży paneli fotowoltaicznych i wystawianiem faktur VAT. Funkcjonujące w obrocie gospodarczym faktury sprzedaży paneli fotowoltaicznych VET80 i VET 100 nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów, służyły natomiast do wyłudzania podatku VAT. Sąd podziela ustalenia organów, że skarżąca pełniła w łańcuchu dostaw, stworzonym w celu wyłudzenia podatku VAT, funkcję "brokera". Swoim działaniem legalizowała sprzedaż towarów, poprzez wystawianie faktur mających dokumentować sprzedaż - fotowoltaicznych (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). Sąd podziela stanowisko organu, że już na początku nawiązania współpracy przy zachowaniu minimum staranności przedstawiciele firmy skarżącej jako doświadczeni, profesjonalni handlowcy, obracający znacznymi wielomilionowymi kwotami mogli z łatwością ujawnić, że proponowane transakcje mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem. O świadomym uczestnictwie skarżącej w procederze wyłudzenie podatku VAT świadczą przede wszystkim szeroko opisywane przez organy podatkowe obu instancji okoliczności nawiązania oraz prowadzenia współpracy w zakresie handlu panelami fotowoltaicznymi, w szczególności: – sposób nawiązania kontaktów, w którym jedna i ta sama osoba wskazuje stronie skarżącej zarówno rzekomych dostawców towarów jak i odbiorcę, w takiej sytuacji winny zrodzić się, wątpliwości co do roli skarżącej w takim przedsięwzięciu, ponieważ ze względów gospodarczych jej obecność w takim łańcuchu dostaw jest zbędna; – brak zainteresowania towarem, którym firma skarżącej obracała, jego jakością, parametrami, i zastosowaniem, potencjalnym rynkiem zbytu, źródłem pochodzenia; skarżąca tak naprawdę nie widziała towaru, który miała sprzedać na ponad 80 mln. zł; – brak reklamacji na sprzedany towar, pomimo sprzedaży towaru na tak dużą kwotę, co w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest prawie niemożliwe; – brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przy przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji, zapewniony zbyt, zapewniona dostawa, nie trzeba magazynować, liczyć, wydawać i przyjmować towarów, zapłata po otrzymaniu środków finansowych; – brak rzeczywistej weryfikacji firm, będących uczestnikami karuzeli podatkowej, działania skarżącej ograniczyły się do sprawdzenia wymogów rejestracyjnych rzekomych dostawców; – inny sposób przeprowadzania transakcji z firmami: Spółką A i B działalności; pomimo tego, że był to zupełnie nieznany rynek o ogromnym wolumenie i wartości, ani skarżąca ani jej przedstawiciele nie znali parametrów czy jakości oferowanych towarów, nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia towarów ani celu ich przefakturowywania; – niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj. 1 - 2 dni, o czym świadczą daty wystawienia faktur zakupu od Spółki A, B oraz faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki C; – niespotykany w normalnym obrocie moment fakturowania przez skarżącą oraz moment otrzymywania faktury od dostawcy – skarżąca wystawiała faktury po podpisaniu CMR przez magazyn w Czechach i uzyskaniu informacji, że towar został przewieziony do magazynu zagranicą, natomiast Spółki A, B po uzyskaniu informacji od skarżącej o dostarczeniu towaru do magazynu w Czechach wystawiała faktury na dostawę do skarżącej; – niespotykane w normalnej działalności handlowej bardzo szybkie dokonywanie płatności związanych z przeprowadzanymi transakcjami oraz szybka realizacja zamówień opiewających na znaczne kwoty (realizacja z dnia na dzień); – korzystanie przez dostawców i odbiorców towarów tylko z wynajmowanych magazynów, w przypadku Spółki A, B firmy te nie korzystały w ogóle z powierzchni magazynowania przy obrocie panelami, wskazano tylko adres magazynu, z którego należy pobrać towar; – obrót panelami fotowoltaicznymi w dużych ilościach bez analizy czy ewentualny producent miałby możliwości produkcyjne a odbiorca możliwości sprzedażowe, brak jakiejkolwiek znajomości rynku w tym zakresie; – duża dbałość o formalną stronę transakcji: składanie zamówień (chociaż transporty były identyczne dla określonego panelu), potwierdzanie numerów rejestracyjnych samochodów przewożących towary, danych kierowców; – nawiązanie współpracy z podmiotami nieznanymi, w celu prowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży towaru, który skarżącej był obcy; – kontynuowanie współpracy pomimo braku zaufania do pośrednika oraz nieskutecznych prób sprawdzenia produkcji towarów oferowanych przez skarżącą. Podkreślić należy, że wartość nabyć oraz dostaw paneli fotowoltaicznych była znacząca w całej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Łączna wartość dostaw na rzecz czeskiego podmiotu w okresie od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. wyniosła; 83.936.193 zł, co stanowiło ok. 33% w ogólnej wielkości sprzedaży (250.964.777 zł), zatem była to istotna część obrotów deklarowanych przez nią w ww. okresie. Pomimo tego, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca nie potrafiła przedstawić żadnych szczegółów tej współpracy, nie znała parametrów rzekomo sprzedawanych towarów. Opisane okoliczności nawiązania oraz prowadzenia współpracy odbiegały w znaczący sposób od tych jakie zaistniały w transakcjach gospodarczych, które skarżąca przeprowadziła w tym samym okresie w zakresie handlu ziarnami zbóż, łuską słonecznika, peletem, itp. Interes strony był niespotykanie "bezpieczny" ponieważ zapewniał uzyskiwanie zysków bez ponoszenia ryzyka: 100% przedpłaty i odzyskana część podatku VAT poprzez zmniejszenie wpłat do budżetu państwa. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie uzyskanie przez skarżącą zysku w obrocie panelami było swoistym wynagrodzeniem za pełnieni określonej funkcji w oszustwie podatkowym. Zauważyć należy, że wystawianie faktur mających dokumentować sprzedaż paneli fotowoltaicznych było właściwie uwarunkowane przelewem na rachunek skarżącej środków finansowych (na zakup towarów) od czeskiego podmiotu Spółki C. Również czas w którym towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami jest niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym, tak krótki okres czasu może występować tylko w "wyreżyserowanym obrocie". Od momentu wprowadzenia do polskiego magazynu (zawsze wynajmowanego przez P. G.) towar był wyfakturowywany w ciągu kilku dni jako WDT by ponownie wrócić do tego samego magazynu. Zauważyć należy, że obroty z rzekomymi dostawcami były znaczące. Wartość dostaw od Spółki A: 52.968.960 zł netto, podatek VAT: 12.182.860,80 zł oraz od Spółki B: 28.200.480 zł netto, podatek VAT: 6.486.110,40 zł. Skarżąca weszła w kontakt z przedsiębiorcą, o którym mało wiedziała, miała negatywną opinię, w handel towarem, na temat którego nie miała żadnej wiedzy, gdzie cała transakcja została z góry narzucona przez osoby nieznane. W takiej sytuacji winna mieć wątpliwości co do tego, że przy realizacji tych transakcji może dojść do nieprawidłowości lub naruszeń prawa. Nikt z pracowników firmy skarżącej nie sprawdzał jakości, nie liczył rzekomo sprzedawanego towaru. Mając na uwadze powyższe, Sąd w pełni podziela ustalenia organu, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek od uznania, że skarżąca uczestnicząc w opisanych transakcjach zakupu i sprzedaży paneli działała z zachowaniem należytej staranności kupieckie wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wnikliwa analiza zeznań skarżącej jak również osób z nią współpracujących dowodzi, że skarżąca miała świadomość tego, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. Odnosząc się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w pkt 56 uzasadnienia wyroku odnośnie oceny statusu skarżącej w toczącym się postępowaniu karnym wskazać należy, że w celu wykonania wytycznych NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił się do organu o niezwłoczne przedłożenie dokumentów źródłowych ze sprawy karnej prowadzonej przez Wydział Postępowań Karnych delegatury ABW w L. (śledztwo [...];[...]), z których wynika że skarżącej, W. K. oraz D. G. przedstawiono zarzuty na podstawie art. 258 k.k., art. 271 k.k. w związku z art. 56 k.k.s. Pismem procesowym z dnia 23 listopada 2021 r. Dyrektor przekazał dokumentację przesłaną przez Prokuraturę Regionalną w L. z dnia 4 lutego 2019 r. o przedstawieniu B. K., W. K. oraz D. G. zarzutów karnych. (zob. Tom III akt postępowania sądowego). Z wyjaśnień Prokuratora Regionalnego w L. z dnia 8 listopada 2021 r. wynika, iż Prokuratura Regionalna w L. nadzoruje śledztwo [...], uprzednio prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Z. za sygnaturą [...] dotyczące dokonywania wyłudzeń podatku VAT w obrocie towarami różnego asortymentu. Przedmiotem niniejszego postępowania jest działalność w okresie od stycznia 2010 r. do lutego 2017 r., na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się dokonywaniem czynów przestępczych ukierunkowanych na wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Od co najmniej 2010 r. osoby działające w imieniu i na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych, w tym min. Spółce A, [...] jak też innych podmiotów zarejestrowanych na osoby nie zajmujące się prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli tzw. "słupy", dokonywały fikcyjnych transakcji w obrocie towarowym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Począwszy od roku 2010, za pośrednictwem między innymi wyżej wymienionych podmiotów dokonywano fakturowego, fikcyjnego obrotu artykułami elektrycznymi w tym gniazdami i wyłącznikami. Działalność ta była ukierunkowana na pozorowanie obrotu handlowego tymi artykułami, dokonywanie przez polskie spółki prawa handlowego wewnątrzwspólnotowych dostaw do przedsiębiorstw na terenie Czech, Słowacji i Litwy i składanie wniosków o zwrot naliczonego podatku VAT. Następnie towary te powracały drogą pozorowanych transakcji handlowych spółek prawa handlowego nic prowadzących realnej działalności handlowej a jedynie występujących jako elementy zorganizowanego obrotu karuzelowego. Osoby pełniące w nich funkcje prezesów zarządów i będące właścicielami 100 procent ich udziałów nie uczestniczyły aktywnie w działalności tych spółek, nie podpisywały żadnych dokumentów związanych z obrotem towarowym i nierzadko nie posiadały nawet odpowiedniej wiedzy i kwalifikacji do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Prokurator Regionalny w przywołanym piśmie z dnia 8 listopada 2021 r. wskazał, że w ramach prowadzonych czynności ujawniono okoliczności wskazujące, że jednym z podmiotów uczestniczących w powyżej opisanym procederze jest B. K. Analiza transakcji prowadzonych między poszczególnymi ogniwami w fikcyjny obrocie towarowym pozwoliła stwierdzić, iż wyżej wymieniony podmiot funkcjonował w fikcyjnym obrocie towarowy m w charakterze tzw. "brokera", tj. jako podmiot zamykający cykl transakcji przez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występowanie do organów administracji skarbowej z wnioskiem o lub dokonanie kompensaty lub dokonanie zwrotu podatku naliczonego VAT. W przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w L. materiałach znajdują się, m.in.: – postanowienie z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów B. K. (karty 31652-31668 sprawy karnej), – postanowienie z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów W. K. (karty 31675-31691 sprawy karnej), – postanowienie z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów D. G. (karty 31697-31714 sprawy karnej). Z przywołanego w pkt 1 postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że Prokuratura Regionalna w L. na podstawie art. 313 k.p.k. postanowiła przedstawić podatnikowi B. K. zarzut o to, że: w okresie od czerwca 2014 roku do grudnia 2014 roku w W., K., E. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów europejskich działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez G. J. i P. S. w skład której wchodzili między innymi: M. S., K. N., C. S., J. S., W. I., K. I., T. G., M. P., A. K., M. R., R.W., J. W., T. K., C. M., P. O., T. W., R. K., R. K., M. G., D. K., A. B., D. C. i inne ustalone i nieustalone osoby zakładającej ustalony podział ról i zadań, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z uzyskiwaniem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z polskich organów skarbowych, tj. o czyn zabroniony z art. 258 § 1 kk, II. w okresie od czerwca 2014 roku do grudnia 2014 roku w W., K., E. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów europejskich działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się, wyłudzeniem zwrotu podatku VAT, działając wspólnie i w porozumieniu z W. K., D. G., J. W. i innymi osobami, działając formalnie jako pośrednik w imieniu i na rzecz B. K. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zaplanowanego i ustalonego podziału ról, pozorując transakcje handlowe, doprowadziła do przyjęcia przez B. K. w celu wprowadzenia w błąd pracowników organów skarbowych od Spółki A poświadczające nieprawdę co do faktu nabycia szeregu faktur szczegółowo wymienionych w postanowieniu o postawieniu zarzutów, na zakup paneli fotowoltaicznych. Po czym w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w E. wykazała do zwrotu na rzecz B. K. szereg kwot szczegółowo wymienionych w postawieniu o postawieniu zarzutów, tj. o czyn zabroniony z art. 21 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb z w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9§3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 kk. Odnosząc się do przedstawionych dokumentów ze sprawy karnej prowadzonej przez Wydział Postępowań Karnych delegatury ABW w L. (śledztwo [...]) wskazać należy, że materiały te nie mają - wbrew argumentacji pełnomocnika strony skarżącej - decydującego znaczenia w niniejszej sprawie podatkowej. Trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym skład orzekający wyroku z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1641/19, że brak jest przepisów prawnie łączących postępowanie podatkowe i karne w zakresie oceny wzajemnego wpływu takich okoliczności. Należy jednak zauważyć, że dotychczasowe ustalenia Prokuratury Regionalnej w L. w pełni potwierdzają obszerne ustalenia organów podatkowych w zakresie świadomości nielegalności transakcji gospodarczych, w których uczestniczyła skarżąca. Przypomnieć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżącej należy postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, opisanych w niniejszym uzasadnieniu, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, skład orzekający zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że szeroka argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości skarżącej co do jej udziału w karuzeli podatkowej, jak też rzetelności poszczególnych kontrahentów (do czego Sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. także zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali także partnerzy skarżącego – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. i wzw. z art. 123 § 1 O.p poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08). Stanowisko Sądu w pełni zbieżne jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wprost stwierdził, że kontynuowanie postępowania dowodowego na okoliczność co stanowiło towar nabywany i dostarczany w ramach WDT przez skarżącą nie ma uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez stronę skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.