I FSK 935/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 789/20 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.235.2020.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 789/20 w ten sposób, że w miejsce błędnie oznaczonego numeru interpretacji indywidualnej "nr 0114-KDIPT4-1.4012.235.2020.1.AK" wpisuje "nr 0114-KDIP4-1.4012.235.2020.1.AK". 1. Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 789/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS") z 3 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.235.2020.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach sądowych. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor KIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Skarżąca Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków na utrzymanie targowiska z uwagi na wykorzystanie tej struktury do działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie organu Skarżąca Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia w całości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że wydatki na utrzymanie targowiska są wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i są wykorzystywane do celów z nią niezwiązanych, wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co tym samym uzasadnia zastosowanie normy szczególnej wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na bieżącą obsługę targowiska gminnego i czy brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem targowiska, bowiem nie są one związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca oraz Sąd pierwszej instancji prezentują odmienne stanowisko wskazując, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione bieżące na jego utrzymanie ponieważ pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie innych opłat, nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że problematyka odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich) oraz wydatków na ich utrzymanie, w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od poboru opłaty targowej, była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi w wyrokach sądów administracyjnych. W tym kontekście stwierdzić można, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15), jak po nowelizacji (zob. wyroki z 4 kwietnia 2019 r. I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r. I FSK 461/18, 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, 9 lutego 2021 r. I FSK 1994/19 wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela poglądy prawne przedstawione w powołanych wyżej wyrokach. W orzecznictwie tym zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne: NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej jako: u.s.g.) służy zaspokojeniu potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, Gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwłaszcza, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r.). 3.5. Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że uzyskuje wpływy z tytułu wynajmowania pawilonów handlowych lub pobierania opłaty rezerwacyjnej za rezerwacje stanowisk handlowych na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o podatku od towarów i usług - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i usług powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. Niezasadne jest zatem stanowisko Organu w skardze kasacyjnej z którego wywiódł, że "Targowiska nie są budowane w celu czerpania dochodów w sposób ciągły, poprzez pobieranie odpowiednio skalkulowanych opłat za wjazd na jego teren, ale przede wszystkim w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej mieszkańców gminy. W głównej mierze jest to jednak sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej". W działalności Gminy nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego względu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT jest nieusprawiedliwiony. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Zgodnie z art. 156 § 1 p.p.s.a., sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Jeżeli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji (art.156 § 3 p.p.s.a.). Sprostowaniu podlegają wadliwości występujące w sentencji orzeczenia, jak i w jego uzasadnieniu. Niedokładność lub omyłka może dotyczyć na przykład oznaczenia stron, oznaczenia (daty, znaku, sygnatury) zaskarżonego aktu lub czynności oraz nazwy organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność. W rozpoznawanej sprawie doszło do oczywistej omyłki poprzez błędne oznaczenie w sentencji zaskarżonego kasacyjnie wyroku oznaczenia numeru interpretacji indywidualnej i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 1 i § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. D. Mączyński J. Rudowski M. Olejnik