I SA/Gl 1350/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.381.2021/JS UNP: 2401-22-186055 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę. Postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.381.2021/JS UNP: 2401-22-186055, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu, po rozpatrzeniu zażalenia C. sp. z o.o. w B. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 4 października 2021 r., znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. w kwocie 219.707,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 kwietnia 2022 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 24 czerwca 2019 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2019 r., złożona przez podatniczkę, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 219.707,00 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 23 sierpnia 2019 r. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., organ podatkowy pismem z 18 lipca 2019 r. wezwał spółkę do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. 26 lipca 2019 r. do organu podatkowego wpłynęły uwierzytelnione kserokopie wskazanych w wezwaniu dokumentów. W trakcie analizy ww. dokumentów ustalono, że Spółka ujęła w podatku naliczonym za maj 2019 r. m. in. następujące faktury: - fakturę VAT nr [...] wystawioną 31 maja 2019 r. przez A. Sp. z o.o., dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto: 352.792,82 zł, podatek od towarów i usług: 81.142,35 zł., - fakturę VAT nr [...] wystawioną 20 maja 2019 r. przez L. Sp. z o.o., dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto: 1.390.202,00 zł, podatek od towarów i usług: 319.746,46 zł. Ponadto 21 maja 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wynik kontroli celno-skarbowej z 9 maja 2019 r. prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016. W toku kontroli celno-skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż ww. Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych, tj. usług outsourcingu i restrukturyzacji. Spółka nie potwierdziła związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz faktu ich wykonania. Jak ustalił organ podatkowy spółka nie skorzystała z prawa do złożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli korekt deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową wobec powyższego kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec podatniczki została przekształcona w postępowanie podatkowe. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie istnieje podstawa do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu za maj 2019 r. Postanowieniem z 8 sierpnia 2019 r. ( skutecznie doręczonym 14 sierpnia 2019 r.) przedłużył zatem termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 28 lutego 2020 r. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie. 9 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wszczął kontrolę celno - skarbową wobec podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r, której przewidywany termin zakończenia przypadał na 9 stycznia 2020 r. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 6 grudnia 2019 r. wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej tj. na 9 kwietnia 2020 r. Organ podatkowy postanowieniem z 24 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 29 stycznia 2020 r.) przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 30 października 2020 r. Spółka nie wniosła na ww. postanowienie zażalenia. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wyznaczył następnie nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. (do 9 lipca 2020 r. postanowieniem z 6 marca 2020 r.; do 9 października 2020 r. postanowieniem z 9 czerwca 2020 r. oraz do 11 stycznia 2021 r. postanowieniem z 10 września 2020 r.) z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów. Organ podatkowy postanowieniem z 13 października 2020 r. (skutecznie doręczonym 15 października 2020 r.) przedłużył zatem termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. Spółka nie wniosła na ww. postanowienie zażalenia. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. ponownie wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów, odpowiednio: - do 12 kwietnia 2021 r. postanowieniem z 10 grudnia 2020 r.; - 12 lipca 2021 r. postanowieniem z 15 marca 2021 r. Organ podatkowy postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. przedłużył termin zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 29 października 2021 r., które zostało skutecznie doręczone spółce 19 kwietnia 2021 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Dyrektor postanowieniem z 11 lipca 2022 r. (skutecznie doręczonym 26 lipca 2022 r.) utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. do dnia 12 października 2021 r., postanowieniem z dnia 14 września 2021 r. do dnia 12 stycznia 2022 r. W związku z powyższym organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem z 4 października 2021 r. (skutecznie doręczonym 12 października 2021 r.) przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 29 kwietnia 2022 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ podatkowy wskazał, iż termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów spółki oraz gromadzenie materiałów dowodowych celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu i usług świadczonych przez kontrahentów spółki a także ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, konieczność gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, brak terminowego przedkładania dokumentów na wezwanie przez kontrahentów spółki, przedkładanie niekompletnych dokumentów przez spółkę i kontrahentów spółki. Dodatkowo ww. organ wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K.. Ponadto do akt prowadzonych kontroli celno-skarbowych zostały włączone wyniki kontroli z 9 kwietnia 2021 r. wydane wobec S. S.A. (jednego z bezpośrednich kontrahentów podatniczki - lider tzw. "grupy kapitałowej"), w których zakwestionowano funkcjonowanie S. S.A. oraz gospodarczy charakter transakcji tego podmiotu. Mając na uwadze fakt, iż dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez skarżącą, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za maj 2019 r. organ podatkowy postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając w nim naruszenie: - przepisów postępowania tj.: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - z uwagi na to, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, zatrzymując zwrot z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające i powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015-2016 - bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2019 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową o terminach jej przedłużenia, - przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: a) art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej u.p.t.u.), poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad 2 lata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, b) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez 2 lata - z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015-2016 bez ich powiązania z działalnością spółki i wskazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2019 r., oraz w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie powołując się na wszczętą 9 października 2019 r. ( po terminie ustawowego zwrotu) przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia aż do 12 stycznia 2022 r. powielając jedynie argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż całkowicie pozbawione podstaw faktycznych i prawnych było postanowienie organu pierwszej instancji z 8 sierpnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do 28 lutego 2020 r. a mianowicie powodem były ustalenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata wcześniejsze 2015-2016. Po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie wykazał konkretnych wątpliwości dotyczących maja 2019 r., zatem w sposób instrumentalny wykorzystano instytucję prawną przedłużenia terminu zwrotu podatku. Chronologia czynności wskazuje na to, że 8 sierpnia 2019 r. przedłużono termin zwrotu do 28 lutego 2020 r. wyłącznie po to aby umożliwić dopiero wszczęcie procedury kontroli obejmującej przedmiot zwrotu - co jest niedopuszczalne i stanowi o nadużyciu prawa. Podniesiono, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ podatkowy wymienia kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu kontroli celno-skarbowej bez informacji o przyczynach jej przedłużania, a samo powoływanie się na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, stanowi nadużycie instytucji prawa i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wskazał, iż zarzuty instrumentalnego wykorzystywania procedur prawnych znajdują uzasadnienie w poczynaniach organu drugiej instancji, który bez konkretnych powodów, poza ogólnikowym wskazaniem na konieczność analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu, przesuwa terminy załatwienia sprawy. Według pełnomocnika wystąpiła niewiarygodna wprost skala nadużyć przepisów prawa przez organy podatkowe obu instancji w tej sprawie, po to, aby pomimo braku faktycznych przesłanek nie zwrócić spółce wykazanego w deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z włączeniem do akt kontroli wyników kontroli z 9 kwietnia 2021 r. wydanych wobec S. S.A. w których zakwestionowano jego funkcjonowanie oraz gospodarczy charakter transakcji tego podmiotu skarżąca wskazała na wnioski wynikające z załączonego do zażalenia dokumentu "Analiza działalności S. S.A. w B. w latach 2016-2018" autorstwa dr hab. P. K. profesora Uniwersytetu [...] w K., przeczące jej zdaniem dowodzonej w toku kontroli spółki pozorowanej działalności gospodarczej i wzajemnych relacji Grupy S. w taki sposób, że nie istniało ryzyko gospodarcze tej działalności. Wnioski z tej opinii - według autora zażalenia - mają bezpośredni wpływ także na ocenę okresu roku 2019. Jak wskazał pełnomocnik, ww. dokument w merytoryczny sposób kwestionuje założenia organu kontrolującego o braku uzasadnienia ekonomicznego dla udziału S. w łańcuchu dostaw, gdyż wskazuje na racjonalność i uzasadnienie jego działalności gospodarczej od samego początku istnienia spółki, w tym potwierdza uzasadnienie funkcjonowania spółki w działalności związanej z obrotem koksem oraz stwierdza przejęcie przez spółkę wszystkich ryzyk gospodarczych związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej w tym obszarze. Jak zaznaczył, powstanie S. i Grupy było koncepcją zorientowaną na integrację i wykorzystanie efektu synergii kilku podmiotów. Spółka S. w latach 2016-2018 wykazywała wzrost potencjału mierzonego tak zasobami, jak i obrotami w zakresie usług o charakterze niematerialnym. Poszerzenie zakresu działalności gospodarczej o handel paliwami stałymi, t.j. węglem i koksem, ocenia się jako działanie nie intencjonalne, a zorientowane na podtrzymanie funkcjonowania niedokapitalizowanego zespołu aktywów gospodarczych. W świetle posiadanych informacji nie można potwierdzić, by było to uwarunkowane korzyściami podatkowymi, a działalność handlowa S. służyła jedynie generowaniu korzyści fiskalnych. Wynikała raczej z adaptacyjnych potrzeb doraźnego uwiarygodnienia zdolności finansowania produkcji i wywiązywania się z zobowiązań handlowych. Jak stwierdził pełnomocnik przekazana przez dr. hab. prof. U[...] P. K. wiedza ekspercka z zakresu zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz wnioski przeprowadzonej analizy wykluczają zatem główny argument kontrolujących, czyniąc go w istocie bezprzedmiotowym. Pełnomocnik wskazał w szczególności na zdanie zawarte w ww. analizie, z którego wynika, iż w kontekście działalności spółki nie sposób zarzucić jakiejkolwiek formy wyłączenia ryzyka handlowego. W tym stanie rzeczy nie jest do zaakceptowania przeciwko tej działalności nawet potencjalny zarzut wyłączenia ryzyka działalności w jakimkolwiek obszarze, tym bardziej, że w treści swoich ustaleń organ przedmiotu wyłączenia ryzyka działalności, jego przejawów, zakresu etc. nie konkretyzuje poprzestając wyłącznie na ogólnym zarzucie. Organ kontrolujący rozliczenie podatniczki nie wskazuje po już ponad 2 latach prowadzonej kontroli jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie konkretnie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione, co do transakcji dokonanych przez podatnika, przez co brak organowi podatkowemu jakichkolwiek argumentów, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20, w którym Sąd wskazał, że wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź wtoku postępowania kontrolnego, a po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Wobec powyższego skoro dotychczas nie przedstawiono zarzutów, co do rozliczenia podatku od towarów i usług ani przez organ kontrolujący, ani przez organ właściwy do dokonania zwrotu - podatek należy zwrócić, niezależnie od formalnego prowadzenia dalszej kontroli. Według pełnomocnika nie przedstawione zostały żadne uprawdopodobnione obiektywne przesłanki przesuwania terminu zwrotu podatku, a podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy organ uzyskał już wiedzę i zajął stanowisko w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług spółki, czy jeszcze nie. Niewystarczającym jest przy tym uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na powieleniu przyczyn przedłużenia terminu kontroli przez organ celno-skarbowy, w szczególności że przez 2 lata nie wiadomo konkretnie dlaczego kontrola jest nadal prowadzona, a organ nie jest w stanie ocenić prawidłowości rozliczeń spółki. Podkreślono, że samo prowadzenie kontroli - to nie przesłanka o jakiej mowa w ww. przepisie stanowiącym o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadnia ten stan kontrolą celno- skarbową, obejmującą nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej z pewnością nie odpowiada to zakresowi użytego przez ustawodawcę pojęcia "dodatkowej" czyli pomocniczej, posiłkowej, weryfikacji jedynie zwrotu podatku. Ponadto w przepisie mowa jest o weryfikacji zasadności zwrotu, a zatem wyłącznie w kontekście przesłanek warunkujących zwrot, organy uprawione są do sprawdzenia rozliczeń podatnika i w konsekwencji ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu. Tymczasem wszczęto czasochłonną procedurę kompleksowych kontroli wielu okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, skutecznie i w rezultacie bezterminowo (kontrola trwa ok. 2 lata), blokując podatnikowi odzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego wynika, że organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT za maj 2019 r., które zostały zakończone po złożeniu przez spółkę 26 lipca 2019 r. na wezwanie organu wskazanych w nim dokumentów. Organ podatkowy nie przedstawił ustaleń kwestionujących prawidłowość wykazanego zwrotu podatku za ten miesiąc. Jeżeli zatem przeprowadzone przez organ czynności wykazały zasadność zwrotu, urząd skarbowy winien był wypłacić podatnikowi należną kwotę. Jak podniósł pełnomocnik dopiero pismem z 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. poinformował o wszczęciu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2019 r. W zażaleniu pełnomocnik wskazał także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku. Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( z 25 października 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-78/00, z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96 oraz z dnia 12 maja 2011 r., C -107/10) pełnomocnik podkreślił, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, co należy do oceny sądu krajowego. Według pełnomocnika, w niniejszej sprawie od 23 sierpnia 2019 r. w sposób nieuprawniony, bo poprzez nadużycie instrumentów prawnych, pozbawiono podatnika ustawowego prawa do zwrotu. Wobec powyższego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność przedłużenia podatniczce terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 29 kwietnia 2022 r. Przed odniesieniem się do kwestii spornej wskazać na wstępie należy, że 24 czerwca 2019 r. Organ odwoławczy wskazał zatem na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wskazał, że w świetle przytoczonych uregulowań prawnych do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć. Przy czym jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2018 r, sygn. akt I FSK 2038/18: "(...) przedłużenie terminu zwrotu podatku zależy w konkretnych okolicznościach faktycznych od uznania organu podatkowego. Organ ten nie jest przy tym skrępowany jakimikolwiek ścisłymi warunkami zarówno co do samej możliwości podjęcia decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wskazania konkretnej daty końcowej tego przedłużenia. Z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika bowiem, że termin zwrotu może zostać przedłużony "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a jego moment finalny wyznacza "zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika". Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, te dwa kryteria wyznaczają zakres uznania administracyjnego organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług." Zauważono także, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, ocenie należy zatem poddać to, czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. Z materiału dowodowego wynika, że w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. na podstawie upoważnienia z 8 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Postanowieniem z 14 września 2021 r. organ ten wyznaczył kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 stycznia 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. W związku z powyższym w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., termin zakończenia kontroli celno - skarbowej został przedłużony, co podyktowane jest koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów spółki oraz gromadzenia materiałów dowodowych celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu i usług świadczonych przez kontrahentów spółki, a także ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, koniecznością gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, brakiem terminowego przedkładania dokumentów na wezwanie przez kontrahentów spółki, przedkładaniem niekompletnych dokumentów przez Spółkę i kontrahentów Spółki. Dodatkowo ww. organ wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K.. Zaznaczył także, iż do akt prowadzonych kontroli celno - skarbowych zostały włączone wyniki kontroli z 9 kwietnia 2021 r. wydane wobec S. S.A. (jednego z bezpośrednich kontrahentów Spółki - lider tzw. "grupy kapitałowej"), w których zakwestionowano funkcjonowanie S. S.A. oraz gospodarczy charakter transakcji tego podmiotu. Organ podatkowy wskazał zatem, iż dopiero kompleksowa analiza materiału zebranego w trakcie ww. kontroli pozwoli ocenić zasadność zwroty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Według organu odwoławczego oznacza to, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za maj 2019 r. jest prowadzona. Co więcej, fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc wskazuje jednoznacznie, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji VAT za maj 2019 r. Organ odwoławczy przytoczył także fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lutego 2016 r. znak: III SA/GI 2385/15. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy prawidłowo ocenił, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i opiera się na uprawdopodobnionych przesłankach. Zaznaczono, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w postanowieniu z 14 września 2021 r. wskazał, iż wyznaczono termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 stycznia 2022 r. to znaczy, że w dalszym ciągu trwa wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości. Tym samym nie naruszono przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a organ podatkowy miał pełne podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia. Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zawartych w zażaleniu zarzutów organ uznał, że są one bezzasadne. Wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika podatniczki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 646/20) niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie spełnione: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. do 29 października 2021 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 4 października 2021 r, skutecznie doręczone 12 października 2021 r. - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej - kontrola ta prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. została przedłużona i postanowieniem z 14 września 2021 r., a na nowy termin jej zakończenia wskazano 12 stycznia 2022 r. - badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. t.j. przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów spółki, gromadzenie materiału dowodowego celem zbadania usług outsourcingu i usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Wskazano również, iż do akt ww. kontroli zostały włączone wyniki kontroli z 9 kwietnia 2021 r. wydane wobec S.S.A. w którym zakwestionowano jego funkcjonowanie oraz gospodarczy charakter transakcji tego podmiotu. Wbrew twierdzeniom strony bezsprzecznie istniały zatem uzasadnione przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu za maj 2019 r. i organ podatkowy był uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia. Zauważono przy tym, że w przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu w sprawach o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Organ odwoławczy odwołał się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1415/16. Według Dyrektora w przedmiotowym stanie faktycznym, weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest konieczna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym samo przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa i w zgodzie procedurą podatkową. Zaznaczono przy tym, że prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje przy tym na aprobatę zarzut "przeciągania" procedur weryfikacyjnych w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał jakie czynności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zamierza podjąć celem ostatecznej weryfikacji zasadności tego zwrotu, tj. zbadanie usług ousourcingu oraz konieczność gromadzenia i analizy materiału dowodowego, w tym włączonych wyników kontroli w których zakwestionowano funkcjonowanie oraz gospodarczy charakter transakcji jednego z bezpośrednich kontrahentów strony. Z treści postanowienia organu przedłużającego termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wynika więc, iż w dalszym ciągu zbierany jest materiał dowodowy. Z uwagi na pozyskane dowody w postaci wyników kontroli kontrahenta spółki i dokonane w nich ustalenia można wysnuć wniosek, iż stopień realizacji powyższych czynności organu kontroli celno-skarbowej nie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli, a tym samym na jej zakończenie, gdyż dalsza weryfikacja wykazanego przez stronę zwrotu jest niezbędna. Odnośnie argumentów pełnomocnika dotyczących instrumentalnego wykorzystania procedur weryfikacyjnych Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2019 r. na podstawie prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i wynikających z nich uprawdopodobnionych przesłanek co do zasadności ww. zwrotu. Organ podatkowy za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę do której przedłuża ww. zwrot. Nie można się więc zgodzić z pełnomocnikiem strony jakoby organ pierwszej instancji doprowadzał do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r, gdyż w momencie wydania postanowienia organ ocenia czy wystąpiły przesłanki do wstrzymania zwrotu na dany moment. Organ podatkowy nie jest natomiast w stanie stwierdzić czy w przyszłości okaże się, iż rozliczenie podatnika jest prawidłowe, ponieważ ocenia zasadność zwrotu na moment wydania postanowienia i na podstawie uprawdopodobnionych przesłanek wskazuje, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z art. 120 i art. 122 O.p. wynika obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z 29 maja 2019 r., sygn. akt 1 FSK 316/19, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 21 września 2021 r. sygn. akt. I SA/GI 605/21). Uprawnienie organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym celem zweryfikowania jego zasadności uzasadnione jest m. in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Poza tym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział rekompensatę dla podatnika z tytułu bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancje ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ww. ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Wobec powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika o naruszeniu przez organ podatkowy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zauważono także, że postanowienie, na które skarżąca złożyła zażalenie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do 29 kwietnia 2022 r. W dacie wydania ww. postanowienia weryfikacja ta bezsprzecznie była prowadzona. Kontrola celno-skarbowa wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno[?]Skarbowego w K. 9 października 2019 r. trwała bowiem nadal i została przedłużona do 12 stycznia 2022 r. Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika strony o braku powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń w podatku od towarów i usług wątpliwości wynikających z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata 2015 - 2016 wobec podmiotu podatniczki, Dyrektor zwrócił uwagę, iż organ podatkowy w trakcie czynności sprawdzających ustalił, iż spółka ujęła w podatku naliczonym za maj 2019 r. m. in. faktury dokumentujące usługi outsourcingu w tym wystawione przez A.Sp. z o.o. Ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. odnoszące się do kontrahenta tj. A. sp. z o.o., w oczywisty sposób mają znaczenie dla weryfikacji transakcji z tym kontrahentem w maju 2019 r. Pełnomocnik stwierdził też, iż chronologia okoliczności wskazuje na to, że 8 sierpnia 2019 r. przedłużono termin zwrotu podatku do 28 lutego 2020 r. wyłącznie po to aby umożliwić wszczęcie procedury kontroli celno-skarbowej podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r, sygn. akt I FPS 2/16. Sąd ten zaznaczył, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b O.p. Przy czym, dla stosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu. Z treści uzasadnienia ww. uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym dezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, uruchomienie weryfikacji, np. w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), ale równocześnie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 122 i art 187 § 1 O.p. nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Ponadto podkreślono, iż spółka nie zaskarżyła ww. postanowienia z 8 sierpnia 2019 r. co oznacza, iż strona nie kwestionowała zasadności jego wydania. Dyrektor wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 września 2021 r. sygn. akt I SA/GI 605/21, w którym Sąd stanął na stanowisku, "(...) każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń, co mogłoby spowodować, że wydanie dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nie mogłoby być prawnie skuteczne." Przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego jest postanowienie organu podatkowego z 4 października r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 29 kwietnia 2022 r. Jak ustalił organ żadne z wcześniej wydanych w ww. zakresie postanowień nie zostało natomiast wyeliminowane z obrotu. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony o instrumentalnym wykorzystaniu procedur prawnych przez organ drugiej instancji, zaznaczono, że intencją organu odwoławczego było rzetelne rozpatrzenie tego zażalenia, w tym w kontekście argumentów podniesionych przez pełnomocnika. Spółka była zawiadamiana zgodnie z art. 140 O.p. o każdym niezałatwieniu sprawy w terminie i zawsze wskazywano powód niedotrzymania poprzedniego terminu. W świetle powyższego twierdzenie strony, iż w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa aby pomimo braku faktycznych przesłanek nie zwrócić spółce wykazanego w deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług jest całkowicie bezpodstawne. W kontekście powołanego w zaskarżonym postanowieniu faktu włączenia do akt kontroli celno-skarbowej wyników kontroli przeprowadzonej wobec S. oraz przesłanego wraz z zażaleniem dokumentu: "Analiza działalności S. S.A. w B. w latach 2016-2018" z którego płyną w ocenie pełnomocnika wnioski odmienne co do działalności gospodarczej tego podmiotu Dyrektor zauważył, że wskazane wyniki kontroli dotyczące S. S.A. stanowią część materiału zgromadzonego w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki i tym samym są poddawane analizie i ocenie przez ten organ. Odnośnie zaś przedłożonej analizy podkreślono, że przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego jest postanowienie wydane w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W niniejszej sprawie ocenie podlega więc to, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a nie rozstrzygnięcie czy wykazana w deklaracji VAT-7 kwota zwrotu jest prawidłowa. Tym niemniej analizując ten dokument jako załączony do zażalenia zdaniem organu odwoławczego wskazuje on na zasadność przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. Przytoczenia bowiem wymagają twierdzenia dr. hab. prof. U[...] P. K. zawarte we wnioskach sporządzonej opinii, które jak podkreśliła strona mają bezpośredni wpływ na ocenę roku 2019 r., tj.: "Nie znajduje wystarczającego potwierdzenia intencjonalność zawiązania spółki S. i Grupy jako wehikułu korzyści podatkowych. Ich potencjalne zaistnienie można rozpatrywać wyłącznie w 2018 roku, to jest w okresie, kiedy S. przystąpiło do obrotu paliwami stałymi (węglem i koksem).(...)", "Można dyskutować z perspektywy teoretycznej o skuteczności funkcjonowania S. w procesie restrukturyzacji działania podmiotów Grupy czy właściwości zastosowanej nomenklatury (holding, grupa). (...)"; "Rzeczowe aktywa trwałe posiadane przez S. nie kształtowały w 2018 roku potencjału umożliwiającego obrót składowy. Brak własnych magazynów nie jest jednak przesądzającąprzeszkodą w realizacji funkcji pośrednika w obrocie węglem czy koksem.(...)" Niewątpliwie zatem wskazują one na konieczność wyjaśnienia rzetelności transakcji z ww. kontrahentem. W postępowaniu zażaleniowym z uwagi na jego przedmiot nie jest natomiast możliwe rozstrzygnięcie czy analiza ta - formułuje wnioski przeciwne do ustaleń zawartych w wynikach kontroli. Zdaniem Dyrektora, w zaskarżonym postanowieniu wbrew twierdzeniom strony zawartym w zażaleniu nie powielono wyłącznie argumentacji organu kontrolującego o przyczynie przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku i stanowiska w tym zakresie. Uzasadnienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 14 września 2021 r. wyznaczającego nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 stycznia 2022 r. zostało natomiast wskazane, gdyż miało bezpośredni wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia. W kontekście argumentu pełnomocnika, iż organ podatkowy uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług trwającą kontrolą celno-skarbową obejmującą nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług zauważono, że ww. organ decydując o przedłużeniu terminu zwrotu opiera się na ustaleniach ww. kontroli celno-skarbowej, jednakże analizuje je pod kątem konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Tak szeroki zakres kontroli spowodowany jest natomiast specyfiką działalności kontrolowanego podmiotu tj. Spółki i jego relacji z kontrahentami. Za niezasadną uznano również argumentację pełnomocnika odwołującą się do orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Ww. uprawnienie organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym celem zweryfikowania jego zasadności uzasadnione jest bowiem m. in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1017/18). Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut, iż organ podatkowy pozornie i sztucznie przedłuża czynności kontrolnych w celu uniemożliwienia stronie skorzystania z wbudowanej w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu nadwyżki. W skardze Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 O.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu ", 2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ww. ustawy - w związku z tym, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r., z uwagi na: - powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016, jednak bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za maj 2019 r., - bezpodstawne zaniechanie po zakończonych w dniu 24.07.2019 r. czynnościach sprawdzających zwrotu podatku za maj 2019 r., po których to czynnościach nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia Spółki, - bezrefleksyjne ograniczanie się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za maj 2019 r. wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r. o kolejnych terminach jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu oraz 2. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: - art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez prawie 3 lata, co organ podatkowy czyni arbitralnie - a organ odwoławczy akceptuje - powołując się wpierw na wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016, później na przeprowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, a następnie wszczęcie po prawie 3 miesiącach od ich zakończenia - kontroli celno-skarbowej za ten okres i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez organ I i II instancji, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie 3 łata - z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2019 r., bez negatywnych dla Spółki rezultatów czynności sprawdzających deklaracji za maj 2019 r. zakończonych w dniu 24 lipca 2019 r. oraz w powiązaniu z wszczętą w dniu 9 października 2019 r. kontrolą celno-skarbową, i kolejnymi przedłużeniami terminu jej zakończenia - co przekonuje o wykorzystywaniu instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Spółka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki stwierdził, że brak wskazania podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia (poprzestanie na wskazaniu "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu") stanowi rażące naruszenie przepisów O.p. Sformalizowanie obowiązków nakładanych na organ podatkowy, regulujących elementy aktu prawnego jakim jest postanowienie nie może być lekceważone, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłącznie uwzględnienie w elementach postanowienia uzasadnienia prawnego, to przepis stanowiący o obowiązku przywołania podstawy prawnej zawarty w art. 217 § 1 pkt 4 O.p. byłby zbędny. Ponadto organy obu instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r., powołując się na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2019 r., w powiązaniu z zakończonymi w dniu 24 lipca 2019 r. czynnościami sprawdzającymi, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu Kolejno wskazano na wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r. (informacja organu kontrolującego z dnia 21 października 2019 r.) przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie wyjaśnienia organu kontrolującego o przyczynie ostatniego przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie. Zauważono, że organ podatkowy po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających oraz udzielonych odpowiedziach Podatnika w dniu 24 lipca 2019 r. nie wskazał żadnych konkretnych wątpliwości dotyczących okresu podatkowego za jaki je prowadził tj. za maj 2019 r., zatem bezpodstawnie zatrzymał należny podatniczce zwrot. Zdaniem Spółki doszło do nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy. Nawiązano także do orzecznictwa TSUE i wskazano, że narzuca ono pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu podatku od wartości dodanej, reguły postępowania dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu podlegało postanowienie Dyrektora z 19 sierpnia 2022 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie przedłużenia do 29 kwietnia 2022 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r., w związku z weryfikacją rozliczenia skarżącej Spółki przeprowadzaną w ramach kontroli celno-skarbowej. Spór dotyczy więc zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przed przystąpieniem do oceny merytorycznej wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. to jest braku wskazania podstawy prawnej w wydanym postanowieniu. Zgodnie z ww. przepisem decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Należy zatem zauważyć, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy powołał jako podstawę prawną nie tylko "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu", ale przede wszystkim art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. W myśl tych przepisów organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), przy czym w myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zatem organ odwoławczy odwołał się do przepisów prawa procesowego określających rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Wskazał także na "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu. Wprawdzie nie jest to forma pożądana i prawidłowa, to jednak nie może zostać uznana za naruszającą wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał i dokonał wykładni przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego uznano za zasadne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu (tak również przyjął tut. Sąd w wyrokach z: 13 lipca 2022 r., I SA/Gl 506/22, czy z 13 grudnia 2022 r., I SA/Gl 1119/22). Ponadto o braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie zostało wydane bez istniejącej normy prawnej. Należy bowiem odróżnić sytuację wydania postanowienia bez podstawy prawnej od wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 788/14). Zatem brak było podstaw do uwzględnienia powyższego zarzutu. Odnosząc się do kwestii samego przedłużenia terminu, zaznaczyć wypada, że przed tut. Sądem zapadło już szereg wyroków oddalających skargi Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2018 r., np. o sygn. akt: I SA/Gl 506/22, I SA/Gl 933/22, I SA/Gl 937/22, I SA/Gl 1243/22, czy I SA/Gl 1261/22 (dostępne, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków. W niniejszej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., złożonej przez Spółkę przypadał na 23 sierpnia 2019 r. Spółka wskazała bowiem, że zwrot ma nastąpić w terminie 60 dni. Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest przy tym kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za wymieniony okres. Przedłużenie zwrotu podatku przez organ podatkowy nastąpiło na podstawie: 1) postanowienia z 8 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczonego 14 sierpnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu do zwrotu wynikającego z ww. deklaracji) do 28 lutego 2020 r.; 2) z 24 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonego 29 stycznia 2020 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z postanowienia z 8 sierpnia 2019 r.) do 30 października 2020 r.; 3) z 13 października 2020 r. (skutecznie doręczonym 15 października 2020 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z postanowienia z 24 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r.; 4) z 12 kwietnia 2021 r. (doręczonym skutecznie 19 kwietnia 2021 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z postanowienia z 13 października 2020 r.) do 29 października 2021 r. 5) z 4 października 2021 r. (skutecznie doręczonym 12 października 2021 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z postanowienia z dnia 12 kwietnia 2021 r.) do 29 kwietnia 2022 r. (niniejsza sprawa). Wydanie ww. postanowień zainicjowało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (pismo tego organu z 21 maja 2019 r.), a następnie wszczęcie 9 października 2019 r. i przeprowadzaną wobec skarżącej kontrolą podatkową przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Przewidywany termin zakończenia tej kontroli przypadał na 9 stycznia 2020 r. Organ ten kolejno wyznaczał terminy jej zakończenia postanowieniami: 1) z 6 grudnia 2019 r. wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej tj. na 9 kwietnia 2020 r. 2) z 6 marca 2020 r. wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej tj. na 9 lipca 2020 r. 3) z 9 czerwca 2020 r. wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej tj. na 9 października 2020 r. 4) z 10 września 2020 r. wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej tj. na 11 stycznia 2021 r. 5) z 10 grudnia 2020 r. wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej tj. na 12 kwietnia 2021 r. 6) z 15 marca 2021 r. wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej tj. na 12 lipca 2021 r. 7) z 16 czerwca 2021 r. wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej tj. na 12 października 2021 r. 8) z 14 września 2021 r. wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej tj. 12 stycznia 2022 r. W toku prowadzonej kontroli nadal gromadzony jest materiał dowodowy niezbędny do weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Natomiast w myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia), a one same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga − do czasu upływu wydłużonego terminu − kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba − przed jego upływem − dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się z czynnościami sprawdzającymi, bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego jej weryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga − poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. − stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej − nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, publ. www.curia.europa.eu). TSUE wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (np. wyrok w sprawie C-255/02 oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Trybunał stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 czy z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Podkreśla się także, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z innymi kontrahentami oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). W badanej sprawie zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, która w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu podatkowego pozostawała w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli – jak wyżej wskazano − podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania usług kontrahentów a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok NSA z 10 lutego 2023 r., I FSK 1810/22). Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Stwierdził, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niezależnie – jak wskazano już wyżej – przed tut. Sądem zawisło szereg spraw Spółki dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2019 r., tut. Sąd w wyroku z 13 lipca 2022 r., I SA/Gl 506/22 wskazał za organem, "że do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec i lipiec 2019 r., brak jest możliwości potwierdzenia zasadności zwrotu podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Weryfikacją objęto nie tylko WDT towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe, a dokonywane przez skarżącą, ale także działanie żalącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A. (pozostałe podmioty w grupie to A1. Sp. z o.o., P. S.A., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.) w tym comiesięczne nabycia usług niematerialnych od podmiotów z tej grupy, czy też comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające sierpień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe." Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), skargę oddalono.