II FSK 1570/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 616/18 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2017 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. W. kwotę 54 697 (słownie: pięćdziesiąt cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 616/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. W. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (wyrok i inne cytowane orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS), że w dniu 18 czerwca 2014 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karne - skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej przez skarżącego korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 PIT-38, naruszając tym art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Postanowieniem z 10 kwietnia 2015 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z 25 lipca 2017 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym do osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 5.919.376 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3 W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 150 § 2 oraz art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. - dalej: O.p.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że: a) doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku za 2008 r. w związku z wszczęciem wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, zostało skutecznie dokonane w trybie tzw. doręczenia zastępczego, b) doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. może nastąpić w trybie tzw. doręczenia zastępczego; – art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania, będącą skutkiem bezpodstawnego uznania przez organy, że uzyskany przez Podatnika w 2008 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia nabytych w 2002 r. akcji K. S.A. (poprzednio – H. S.A.) nie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego, ze względu na brak spełnienia koniecznych dla zastosowania tego zwolnienia warunków z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.; – art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego uznania, że uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży akcji, stanowiący różnicę między przychodami uzyskanymi z tytułu ich zbycia, a kosztami uzyskania tych przychodów, podlega na skutek niesłusznie dokonanej przez organy odmowy prawa do zwolnienia tego dochodu z podatku dochodowego - opodatkowaniu; – art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania wynikającą z błędnego uznania przez organ, że strona nie osiągnęła w 2008 r. przychodu ze zbycia udziałów w N. sp. z o.o., co równocześnie skutkuje brakiem prawa do rozliczenia podatkowego kosztów objęcia tych udziałów oraz powielając w tym zakresie pogląd organu I instancji, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2008 r. o kwotę 18.457.500 zł, stanowiącą równowartość kosztów objęcia tych udziałów; Nadto skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p., art. 233 § 2 w zw. z art. 120 i art. 127 O.p., art. 2a, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i wskazał, że istota sprawy sprowadza się do trzech zasadniczych zagadnień: czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r.; czy prawidłowo organy podatkowe zinterpretowały wskazane w skardze przepisy w zakresie pojęcia "oferta publiczna" w kontekście braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z odpowiednich uregulowań ustawy podatkowej oraz czy skarżący w 2008 r. osiągnął przychód ze zbycia udziałów w N. sp. z o.o., a także poniósł koszty uzyskania tego przychodu. Sąd przywołał regulacje odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego i przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodany tą nowelą art. 70c. O.p. nakłada obowiązek zawiadomienia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem terminu przedawnienia - na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Na tym tle Sąd wskazał, że sporne w sprawie było to, czy organ prawidłowo doręczył skarżącemu takie zawiadomienie i w jego ocenie zarzut skargi w tym względzie nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 18 czerwca 2014 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej przez skarżącego korekcie PIT-38 za 2008 r. Skarżący został bowiem zawiadomiony o tym fakcie przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 25 listopada 2014 r. wysłanym na zgłoszony adres korespondencyjny, tj. ul. [...] W., nadanym 26 listopada 2014 r., awizowanym po raz pierwszy 1 grudnia 2014 r. i powtórnie 9 grudnia 2014 r. Pismo to nie zostało odebrane przez adresata do dnia 15 grudnia 2014 r., zatem w tym dniu zawiadomienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu zawiadomienie to zostało doręczone w jednym z trybów uregulowanych w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, tj. w trybie fikcji doręczenia, a z prawidłowymi doręczeniami w trybie zastępczym i w ramach fikcji prawnej, wiążą się domniemania, że adresat otrzymał przesyłkę. Wbrew stanowisku skarżącego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie statuuje obowiązku wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika. Zgodnie z art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi i może to nastąpić w trybie art. 150 O.p. przy spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie. Sąd zauważył także, że organ podatkowy z ostrożności procesowej wysłał dodatkowo zawiadomienie w dniu 26 listopada 2014 r. na zgłoszony adres rejestracyjny ul. [...] G., doręczone w trybie zastępczym. Sąd dostrzegł także, że w dniu 1 grudnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym skarżący zawiadomił o zmianie swojego adresu zamieszkania na: ul. [...] Ł., nie wskazując jednocześnie innego adresu do korespondencji. Zgłoszenie zmiany adresu zamieszkania można uznać za skuteczne z dniem 1 grudnia 2014 r., tj. z dniem jego wpływu do urzędu. Zdaniem Sądu istotne jest to, że zawiadomienie z dnia 25 listopada 2014 r. nadane zostało na adres: D. W., ul. [...] W., w dniu 26 listopada 2014 r. i awizowane było 1 grudnia 2014r., a zatem w dniu, w którym organy uzyskały informację o zmianie przez niego adresu zamieszkania. Sąd zauważył, że skarżący, na co wskazuje postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., wielokrotnie wykorzystywał taktykę procesową dokonując zmiany adresów do korespondencji ( wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 390/18). Nadto w tym postępowaniu posługiwał się on dodatkowo dwoma innymi adresami do korespondencji. W chwili doręczania zawiadomienia przed organami występował samodzielnie, na co wskazuje m.in. jego pismo o zmianie adresu do korespondencji. Przy wykładni przepisów art.150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p., należy uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec skutkom doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie wykluczałoby zaś cel instytucji doręczenia zastępczego. Zdaniem Sądu, zawiadomienie z 25 listopada 2014 r. zostało prawidłowo skierowane na adres skarżącego do korespondencji, znany organowi podatkowemu właściwemu w sprawie zobowiązania podatkowego w dacie jego nadania, bowiem organy nie miały w tej dacie wiedzy o nowym adresie skarżącego. Gdy organ podatkowy powziął wiedzę o zmianie adresu już po wysłaniu pisma, to powinien skierować je powtórnie na nowy adres tylko wtedy, gdy otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. Sąd zauważył także, że skarżący przesłał pismo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe było wszczęte i prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Podsumowując Sąd stwierdził, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło prawidłowo, w trybie doręczenia zastępczego. Odnosząc się do drugiego zagadnienia spornego i zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w kontekście sprzedaży w 2008 r. akcji objętych przez skarżącego w 2002 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dochód z ich sprzedaży nie podlegał wówczas zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawo do nabycia przedmiotowych akcji przysługiwało wyłącznie uprawnionym pracownikom i akcjonariuszom H. S.A, w związku z czym akcje te, nabyte przez skarżącego przed 1 stycznia 2004 r., a sprzedane w 2008 r., nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej (oferta adresowana była bowiem do ograniczonego kręgu osób) oraz nie były dopuszczone do obrotu publicznego. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. polegały zwolnieniu od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1997, Nr 118, poz. 754 ze zm.). Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 202, poz. 1956 ze zm. - dalej: ustawa zmieniająca): przepisów ustawy, o której mowa w art. 1 (u.p.d.o.f.), nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. (...) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zwolnieniu temu podlegały zatem wyłącznie dochody ze sprzedaży akcji nabytych w drodze oferty publicznej. Sąd zauważył, że definicji "oferty publicznej" nie zawiera zarówno ustawa podatkowa, jak i ustawa o obrocie papierami wartościowymi. Definicji tej nie można odnosić także do definicji "obrotu publicznego" ani do definicji "pierwszej oferty publicznej" wynikających z przepisów tej ostatniej ustawy. Inny jest przy tym, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f, zakres zwrotu normatywnego "dopuszczenie do publicznego obrotu" i pojęcia "na podstawie publicznej oferty". Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś przyjęcie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej - wyłącznie do pracowników (bez względu na ich liczbę). Sąd zauważył, że taka wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f była przyjmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/07). Słusznie więc organy podatkowe nie uwzględniły w trakcie postępowania podatkowego wniosku skarżącego o pozyskanie pełnej listy osób zatrudnionych w spółce w dniu 1 grudnia 2002 r., co miałoby to dowodzić, że ofertę skierowano do ponad 300 osób. Dowód ten nie miałby żadnego znaczenia w sprawie, gdyż ofertę nabycia akcji skierowano do ograniczonego kręgu uprawnionych osób (indywidualnie określonych adresatów), a nie do nieoznaczonej liczby nieokreślonych osób, co wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny. Akcje nabyte z transzy pracowniczej nie mają statusu akcji nabytych na podstawie publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w świetle tego przepisu i art. 19 ustawy zmieniającej skarżący nie jest uprawniony do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży spornych akcji. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji także zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania. Wbrew zarzutom, z akt sprawy wynikało, że skarżący w 2008 r. nie uzyskał w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. należnego przychodu z odpłatnego zbycia spornych udziałów na rzecz T. Artykuł 2.2 umowy sprzedaży udziałów z dnia 30 grudnia 2008 r. stanowi, że termin zapłaty ceny za udziały został określony na dzień 31 stycznia 2009 r. Oznacza to także, że skarżący nie mógł również rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na ich objęcie. Sąd zauważył, że art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. wprowadza odstępstwo od generalnej zasady, iż za przychody należy uważać sumy rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane i nie jest istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż udziałów. W kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne natomiast jest, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli jaka jest data wymagalności roszczenia z tego tytułu. W niniejszej sprawie roszczenie stało się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (31 stycznia 2009 r.), a data wymagalności roszczenia co do ceny może być niezależna od daty zawarcia umowy sprzedaży czy też daty przeniesienia własności. Sąd odwołał się w tym względzie do jednolitego orzecznictwa sądowego i wskazał, że roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu. W momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że za takim rozumieniem powstania przychodu należnego z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przemawia m.in. dokonana przez ustawodawcę zmiana przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz wprowadzenie do tej ustawy przepisu art. 17 ust. 1ab, przepisami ustawy z 9 października 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932). Na skutek wprowadzonych zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. lab u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu). Zmiany te mają niewątpliwie charakter normotwórczy . W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto Sąd jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 127, art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż przed jej wydaniem zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia, a w konsekwencji w wyroku należało stwierdzić, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe; 2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 § 1 – 4 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo konieczności umorzenia postępowania podatkowego wskutek przedawnienia zobowiązania skarżącego i wadliwe przyjęcie przez Sąd, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w trybie fikcji doręczenia zastępczego, pomimo że: - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 25 listopada 2014 r. (zawiadomienie) nie zostało doręczone na aktualny adres miejsca zamieszkania skarżącego (co stanowi dodatkowo/ w zw. z ww. przepisami naruszenie art. 148 § 1 O.p.); - zawiadomienie zostało błędnie zaadresowane (skierowane do nieprawidłowego adresata) w sposób uniemożliwiający jego skuteczne doręczenie (co stanowi dodatkowo/ w zw. z ww. przepisami naruszenie art. 145 §2 i art. 148 § 1 O.p.); - brak jest podstaw prawnych do przyjęcia fikcji prawnej tzw. doręczenia zastępczego zawiadomienia (co stanowi dodatkowo/ w zw. z ww. przepisami naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 150 § 4 O.p.); II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 303 Kodeksu postępowania karnego i art. 113 §1 kodeksu karnego skarbowego poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, że doszło do skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego i wysłanie o tym zawiadomienia stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego); 2) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przychód ze zbycia udziałów powstaje w dniu, kiedy wymagalne stają się środki należne podatnikowi z tego tytułu, a nie w dniu, kiedy dochodzi do sprzedaży tych udziałów, a w konsekwencji błędne uznanie, że rozliczenie podatkowe kosztów objęcia udziałów nie następuje w okresie, w którym doszło do zbycia tych udziałów; 3) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię (pojęcie "oferty publicznej") i pominięcie definicji legalnej przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 12 lipca 2010 r., sygn. Ts 316/08; 4) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez ich błędną wykładnię w świetle art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 protokołu nr 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i zaakceptowanie skutku, ze podatnik działający w uzasadnionym przekonaniu, że przychód ze sprzedaży akcji nabytych w 2002 r. będzie zwolniony od opodatkowania, może ponosić negatywne skutki zmiany wykładni prawa podatkowego i zostać zobowiązany do zapłaty podatku, pomimo iż pozostali nabywcy akcji tej samej emisji skutecznie zastosowali zwolnienie z podatku. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zwiera usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawienie miała miejsca. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co obliguje wnoszącego ten środek do precyzyjnego przytoczenie podstawy kasacyjnej. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2), a w wobec tego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. 3.2 Zasadny okazał się oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut kwestionujący prawidłowość stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do spornego zagadnienia przedawnienia zobowiązania, a w szczególności wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dotyczy to przyjętych ustaleń związanych z prawidłowością doręczenia skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawiadomienia z dnia 25 listopada 2014 r., w trybie art. 70c O.p., o wszczęciu w dniu 18 czerwca 2014 r. postępowania karnego skarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Poza sporem pozostaje to, że bieg terminu przedawnienia tegoż zobowiązania upływał z końcem 2014 r. (art. 70 §1 O.p.). Wypada przypomnieć, że w mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W świetle wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne jest to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Warunkiem wystąpienia skutku zawieszającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem skuteczne doręczenie podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p. Stosownie do art. 148 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Jeżeli zaś strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Sąd pierwszej instancji przyjął, że zawiadomienie to zostało skarżącemu doręczone prawidłowo, w trybie fikcji doręczenia – zgodnie z art. 150 § 2 O..p., przesyłką skierowaną w dniu 26 listopada 2014 r. na jego adres do korespondencji, tj.: D. W., ul. [...] W. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenia w tym zakresie są błędne. Ze znajdującej się w aktach sprawy, a będącej w posiadaniu organów, kopii zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 z dnia 23 czerwca 2014 r. wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że był to adres do korespondencji nie skarżącego, ale upoważnionej do jego reprezentowania K. K. (poz. C34, 35, 37). W zgłoszeniu tym, jako miejsce zamieszkania podatnika wskazano: ul. [...] G. Nie wskazano natomiast adresu do korespondencji. Jak trafnie podniesiono w analizowanym zarzucie, tak adresowane do skarżącego pismo zostało zatem skierowane na błędny adres, bowiem nie był to adres miejsca zamieszkania czy miejsca pracy skarżącego (art. 148 § 1 O.p.), ani też wskazany adres do korespondencji. Skoro tak, to nie można uznać, że zostało ono prawidłowo doręczone skarżącemu w trybie fikcji doręczenia (art. 150 § 2 O.p.), i to bez względu na to, czy spełnione zostały pozostałe przesłanki z art. 150 O.p. Od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub 149 O.p., w tym w szczególności pod prawidłowym adresem miejsca zamieszkania adresata lub pod prawidłowym adresem do doręczeń w kraju, uzależniona jest bowiem skuteczność doręczenia pisma na podstawie art. 150 O.p., co wynika z § 1 przepisu. Należy zauważyć, że także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w skierowanym do skarżącego piśmie z dnia 8 kwietnia 2015 r. przyznał, że w bazie danych o podatnikach błędnie zamieszczono wspomniany adres jako jego adres do korespondencji. Z powodu tego uchybienia organ stwierdził, że nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu skierowanego na ten adres postanowienia z dnia 13 sierpnia 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2008 r., a tym samym nie doszło do wszczęcia tego postępowania. Sąd pierwszej instancji w swoich wywodach wskazał wprawdzie, że organ "z ostrożności procesowej" wysłał zawiadomienie na zgłoszony przez skarżącego adres rejestracyjny (zamieszkania) w G., ale nie poczynił rozważań w przedmiocie skuteczności doręczenia pisma pod tym właśnie adresem. Nie pozwala to na odniesienie się na tym etapie postępowania do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest podnoszone przez skarżącego przedawnienie zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem odwoławczym, a kwestie związane z oceną zebranego materiału dowodowego co do doręczenia zawiadomienia na ten adres muszą być w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. NSA nie może zastępować tego Sądu w tym zakresie, ani formułować wywodu prawnego co do okoliczności, której nie rozważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazane uchybienia, a zwłaszcza oparcie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych w zakresie tej, istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności oznacza, że w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono takie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 i art. 150 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości. Dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie oceny ustaleń w kwestii skuteczności doręczenia wspomnianego zawiadomienia pod wskazanym w zgłoszeniu ZAP-3 adresem zamieszkania skarżącego prowadziłoby bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm. / i art. 15 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie zatem dokonać wyczerpującej oceny wystąpienia w sprawie przesłanek zawieszenia spornego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , to jest przede wszystkim skuteczności doręczenia skarżącemu zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 listopada 2014 r. w trybie art. 70c O.p., uwzględniając powyższe uwagi. W kontekście eksponowanego w uzupełnieniu argumentacji skargi kasacyjnej obowiązku doręczenia takiego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika Sąd oceni, czy w sprawie wystąpiła sytuacja, o jakiej mowa w art. 145 § 2 O.p. Wypada przy tym zauważyć, że w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie takie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a skutkiem uchybienia temu obowiązkowi jest brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do charakteru zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. NSA wyjaśnił, że jest ono pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W razie, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie nie było możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego. W świetle wywodów skarżącego nie jest przy tym jasne, w jakim postępowaniu skarżący miałby być reprezentowany przez pełnomocnika. Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczęto w dniu 10 kwietnia 2015 r. Wprawdzie z przywołanego pisma Dyrektora UKS w W. z dnia 8 kwietnia 2015 r. wynika, że w dniu 13 sierpnia 2014 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w tym przedmiocie, ale na skutek przesłania go na błędny adres organ uznał, że nie doszło do wszczęcia tego postępowania. W razie potrzeby Sąd rozważy, dla wyjaśnienia tych wątpliwości, celowość przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. z dokumentów przedłożonych przez skarżącego na etapie postępowania kasacyjnego. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki obligujące organ do doręczenia przywoływanego zawiadomienia pełnomocnikowi zgodnie z cytowaną uchwałą, to Sąd pierwszej instancji dokona oceny skuteczności jego doręczenia skarżącemu na adres zamieszkania wynikający ze zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 z dnia 23 czerwca 2014 r., ul. [...] G. Będzie przy tym również zobowiązany do rozważenia, jaki skutek w tym zakresie ma doręczenie w dniu 1 grudnia 2014 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 skarżącego. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołującej się m.in. do wyroku NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 390/18, należy zauważyć, że wbrew stanowisku skarżącego, nie jest przy tym wykluczone doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. w trybie doręczenia zastępczego (fikcji doręczenia) przy zastosowaniu przepisów działu IV, rozdział 5 Ordynacji podatkowej. Taki pogląd był reprezentowany w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 939/16 i z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15). Obszerne rozważania w kwestii charakteru i trybu doręczenia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p. zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanej uchwały z dnia 18 marca 2019 r. Należy przy tym pamiętać, że instytucja doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. stanowi próbę pogodzenia z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Wymogi doręczenia sformułowane w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma i dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia z § 4 przepisu. Instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, że powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. P. Pietrasz – komentarz do art. 150 w L. Etel (red) i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Lex/el 2019.) W tym stanie sprawy odnoszenie się natomiast do dalszych zarzutów sformułowanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podnoszących przedawnienie spornego zobowiązania podatkowqego, byłoby przedwczesne. Do analizowanej kwestii odnosi się także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 303 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s. i uznanie, że doszło do skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony. Analiza okoliczności niniejszej sprawy nie potwierdza postawionej w nim tezy, że wszczęcie wspomnianego postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie o tym skarżącego stanowiło rażące naruszenie prawa poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego i tym samym doszło do naruszenia przywoływanej zasady demokratycznego państwa prawnego. Wypada zauważyć, że konstytucyjność regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a więc instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o ile podatnik został o tym zawiadomiony, nie została skutecznie podważona. Wbrew zarzutowi nie można także przypisać organom instrumentalnego wykorzystania instytucji prawa karnego, a w każdym razie okoliczność ta nie została w skardze kasacyjnej wykazana. Wypada zauważyć, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przez uprawniony do tego organ postępowania karnego skarbowego. W tej dacie wobec skarżącego nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie kontrolne czy podatkowe, którego przedmiotem byłoby sporne zobowiązanie. Okoliczność taka nie wynika z akt sprawy. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS w W. dopiero w dniu 10 kwietnia 2015 r. Nie sposób wobec tego zasadnie wywodzić, że na skutek instrumentalnego traktowania instytucji prawa karnego doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie po to, aby zdążyć z wydaniem decyzji wymiarowej przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, jak zdaje się wywodzić skarżący w uzasadnieniu zarzutu. Wszczęcie tego postępowania miało natomiast związek ze złożoną przez podatnika korektą zeznania PIT-38 za 2008 r. Zgodnie z przywołanym w zarzucie art. 303 K.p.k., który z mocy art. 113 § 1 K.k.s. ma zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Regulacja ta stanowi konsekwencję wynikającej z art. 10 K.p.k. zasady legalizmu, która oznacza, że w sprawach o przestępstwa ścigane z urzędu każdy organ powołany do ścigania ma obowiązek wszczęcia i kontynuowania postępowania karnego, jeżeli tylko ściganie jest faktycznie zasadne oraz prawnie dopuszczalne. Wszczęcie i prowadzenie postępowania jest niedopuszczalne w przypadkach wymienionych w art. 17 K.p.k., dla przykładu w przypadku, gdy nastąpiło przedawnienia karalności (§ 1 pkt 6). Faktyczną podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego (śledztwa, dochodzenia) jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a więc uzyskanie przez właściwy organ danych, na podstawie których w zasadny sposób można podejrzewać, że miało miejsce przestępstwo (por. T. Grzegorczyk. Kodeks postępowania karnego. Lexel. 2014, komentarz do art. 303). Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa może wynikać z szeregu różnych okoliczności. Z tak określonych przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (karnego), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można natomiast skutecznie wywodzić generalnej tezy, że postępowanie karne skarbowe nie może zostać wszczęte bez uprzedniego wszczęcia postępowania wymiarowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak to wskazano w uzasadnieniu zarzutu. Nie sposób przy tym pominąć także autonomii postępowania karnego i organów prowadzących to postępowanie, związanych zasadą legalizmu. W świetle tych argumentów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela przywoływanego w uzasadnieniu zarzutu stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 390/18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu nie wskazano okoliczności, które uzasadniałyby tezę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego z naruszeniem prawa, a tym bardziej z rażącym naruszeniem. 3.3 Wskazane wcześniej uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, odnoszą się wyłącznie do okoliczności związanych z przesłankami przedawnienia zobowiązania spornego zobowiązania. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowano jako błędną wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt II.2), art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (pkt II.3) oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej oraz 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i art. 1 protokołu nr 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (pkt II.4) Takie sformułowanie podstaw kasacyjnych oznacza, że w tym zakresie stan faktyczny sprawy nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany, co pozwala na odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wypada bowiem zauważyć, że ustawodawca w podstawach kasacyjnych wyraźnie wyodrębnił dwie postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Błędna wykładnia przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy. Z kolei niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (błąd subsumcji) polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zarzucając naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię trzeba wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego trzeba wykazać, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada (bądź nie odpowiada) stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa (por. także M. Niezgódka - Medek komentarz do art. 174 p.p.s.a. w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. WKP 2018). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w powiązaniu z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Istotę spornego zagadnienia na tle tej regulacji stanowiło określenie momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w przypadku określenia w umowie sprzedaży późniejszego terminu zapłaty ceny za nie (odroczenia). Wypada zauważyć, że zagadnienie to wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania i jednolicie rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA z : z 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11; 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12; z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2184/13; z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1510/15; z 19 czerwca 2018., sygn. akt II FSK 1336/16; z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2789/16 oraz z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 88/17) Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, co uzasadnia odwołanie się do tej argumentacji i oznacza akceptację stanowiska zaprezentowanego w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten ustanowił generalną zasadę ustalania przychodu według tzw. metody kasowej. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje tę zasadę stanowiąc, że przychodami z kapitałów pieniężnych są "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika. Zasadnicze znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia spornego w sprawie pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Samo słownikowe znaczenie pojęcia "należny" nie wyjaśnia momentu powstania obowiązku podatkowego. Za "należne" uznać należy te przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie jest istotne, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że "przychodami należnymi" w ujęciu analizowanego przepisu stają się kwoty, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo domagania się od kontrahenta zapłaty . Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności nie sposób twierdzić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Trafnie także Sąd pierwszej instancji skonstatował, że konsekwencją takiej wykładni tego przepisu jest określenie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Należy także zgodzić się z poglądem, że dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością takiej właśnie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jest dokonana, na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zmiana tego przepisu od dnia 1 stycznia 2016 r. Według aktualnej jego treści za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 ustawy ust. 1a pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, prawidłowa jest także dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (w zw. z art. 19 ust 2 pkt 1 ustawy zmieniającej), a w szczególności użytego w nim pojęcia "oferta publiczna", odwołująca się do dorobku orzecznictwa w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie bowiem dokonywał wykładni pojęcia "oferta publiczna" użytego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., co doprowadziło do jednolitego orzecznictwa w tym zakresie (por. np. wyroki NSA: z 11 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1530/07; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2221/09; z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1367/11 i z 20 czerwca 2017 r., sygn.. akt II FSK 1421/15 oraz uchwała NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06,). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko oraz związaną z nim argumentację prawną. Za ugruntowany uznać należy pogląd, że przy braku definicji ustawowej pojęcia oferty publicznej przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do wykładni językowej tych pojęć. Wywodzi się w związku z tym, że przez ofertę publiczną rozumieć należy taką, która skierowana jest do ogółu ludzi, do nieograniczonego kręgu osób. Tranie uznał Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione odwoływanie się w tym zakresie do definicji obrotu publicznego. W judykaturze (także w powołanych wyżej wyrokach) wskazuje się, że pojęcia publicznej oferty nie można utożsamiać ze zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Tym ostatnim jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest więcej niż do 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jednakże sformułowane w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. warunki zwolnienia, w odniesieniu do papierów wartościowych wskazują, że mają one nie tylko być dopuszczone do publicznego obrotu, ale jednocześnie zostać nabyte na podstawie oferty publicznej. Skoro zróżnicowano "dopuszczenie do publicznego obrotu" i "publiczną ofertę", to pojęcia te, zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej, muszą mieć odmienne znaczenie. Nie można zatem przyjąć, jak wywodzi skarżący, że w obu tych wypadkach użyto pojęcia "publiczny" w tym samym znaczeniu. Przy wieloznaczności pojęcia "publiczny" zasadnym jest, dla nadania mu właściwego znaczenia, odwołanie się do kontekstu, w jakim słowo to jest użyte. Oferta jest jednym ze sposobów zawarcia umowy (art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego), polegającym na wymianie oświadczeń woli stron - stanowczej propozycji zawarcia umowy i jej akceptacji (przyjęcia). Propozycja musi być kierowana do adresata, którym może być konkretna osoba (grupa osób) bądź nieograniczony krąg osób. Druga z tych ofert określana jest w języku prawniczym ofertą publiczną (por. S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Warszawa 1998, s. 173; A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz, t.I, Warszawa 1999 r., s. 228 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 1995 r., III CZP 102/95, publ. w OSNC z 1995 r., nr 12,poz. 182). Od ilości adresatów uzależniony jest niewątpliwie sposób ujawnienia propozycji zawarcia umowy. Przy oznaczonym adresacie oferta może być ujawniona tylko jemu. W przypadku nieograniczonej ilości osób, sposób zaproponowania zawarcia umowy musi umożliwić każdej osobie możliwość zapoznania się z nią. W tym znaczeniu musi ona być "jawna". Konieczność jej jawności wynika w tym przypadku z faktu kierowania jej do nieograniczonej liczby adresatów, a nie odwrotnie. Odróżnić przy tym należy zaoferowanie zawarcia umowy każdemu (bez stawiania warunków, które spełniają tylko niektóre osoby) od przyjęcia oferty tylko przez niektóre z osób z nieograniczonego kręgu adresatów. Aby uznać ofertę za publiczną nie musi ona być zaakceptowana przez ogół, ale każdy z ogółu ma mieć potencjalną możliwość zawarcia umowy na proponowanych warunkach. Także zatem kontekst (połączenie słów oferta i publiczna) i wykładnia systemowa przemawia za prawidłowością przyjętej w judykaturze wykładni pojęcia oferty publicznej. Jeżeli dla przyjęcia oferty zakupu akcji dopuszczonych do publicznego obrotu konieczne było spełnienie warunku (ofertę kierowano wyłącznie do pracowników i akcjonariuszy spółki), to akcji nabytych na podstawie tak sformułowanej oferty nie można było uznać za akcje nabyte na podstawie oferty publicznej. W konsekwencji dochód uzyskany z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także przypisywanego mu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w świetle art. 2 , art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i art. 1 protokołu nr 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Jak wskazano wcześniej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, zbieżnej z jednolitą i ugruntowaną wykładnią tego przepisu, a zwłaszcza użytego w nim pojęcia "oferta publiczna", prezentowaną w judykaturze, a także w piśmiennictwie. Przytoczone wcześniej rozważania dowodzą, że wbrew wywodom skarżącego, ustalenie treści pojęcia "oferta publiczna", przy użyciu właściwej metody wykładni tekstu prawnego nie nasuwa szczególnych trudności. Nie można zatem skutecznie wywodzić, że Sąd dokonał błędnej wykładni analizowanego przepisu, pozostającej w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego, równości czy ochrony własności. Nie sposób także pominąć tego, że przepis ten, jako ustanawiający zwolnienie podatkowe, a więc stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winien być interpretowany ściśle. O zasadności zarzutu nie może przesądzać podniesiona w nim okoliczność korzystania z analizowanej ulgi przez innych nabywców tej samej emisji akcji. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania na wcześniejszych etapach sprawy, nie należy do sfery wykładni prawa, ale ewentualnie do jego zastosowania i nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Stanowi to konsekwencję, wspomnianego na wstępie rozważań, a wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a., związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Skoro bowiem Sąd związany jest przedstawionymi w niej podstawami kasacyjnymi, to w tym wypadku uprawniony był do oceny zarzutu sformułowanego jako naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. 3.4 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.