III FSK 775/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Konrad Halota, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 508/23 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2023 r., nr 0201-IEW2.4121.14.2022.AR/2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) oddala skargę kasacyjną A.M.; 3) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 20 grudnia 2023r., sygn. akt I SA/Wr 508/23, po rozpoznaniu skargi A.M. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, organ odwoławczy, organ) z 12 kwietnia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec i kwiecień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 7 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (NUS, organ I instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa I. sp. z o.o. (spółka) za ww. zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Na wstępie wskazał, że zaległości, za które odpowiada Skarżący wynikają z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2017 r. Analizując przesłanki odpowiedzialności NUS wskazał, że Skarżący pełnił funkcję prezesa spółki od dnia jej założenia, tj. od 29 stycznia 2014 r. do 24 maja 2017 r., w którym to dniu Skarżący złożył rezygnację z funkcji. Stwierdzając istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ I instancji zauważył, że w ramach pierwszego postępowania egzekucyjnego uzyskano wyłącznie 3.847,86 zł, a przy braku innych składników majątkowych postanowieniem z 11 marca 2022 r. postępowanie to umorzono jako bezskuteczne. Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego związane było z realizacją zajęcia wierzytelności spółki w D. sp. z o.o. w kwocie 3.717,66 zł i obejmowało również zajęcia w podmiotach: C. sp. z o.o., I. S.A. oraz M.G. Postępowanie to zostało umorzone 11 marca 2022 r., albowiem - poza wymienioną kwotą - zajęcia okazały się bezskuteczne. Zdaniem NUS w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności. Wskazał przy tym, że spółka nie wykonywała zobowiązań od września 2015 r. – niezapłacona należność wobec Prezydenta Miasta G., a następnie zaliczka na podatek dochodowy za II kwartał 2016 r., której termin płatności przypadał na 20 lipca 2016 r., a Skarżący pełnił w tym czasie funkcję prezesa zarządu spółki. Organ I instancji zwrócił też uwagę, na wielość ciążących na spółce zaległości: - z tytułu podatków: od towarów i usług (IV kwartał 2016 r., I, II kwartał 2017 r. + odsetki); podatku dochodowego (PIT-4R za miesiące: II-V, VIII, XI 2017 r. + odsetki, od osób prawnych za lata 2016-2017 + odsetki); odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za II –IV kwartał 2016 r. oraz III, IV kwartał 2017 r.; - w ZUS od nieuregulowanych składek; - wobec Prezydenta Miasta G.; - wobec Prezydenta Miasta B. Wobec powyższego NUS przyjął, że na dzień 21 stycznia 2017 r. spółka, mając trzy nieuregulowane zaległości, znajdowała się - stosownie do przepisu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: u.p.u.) - w stanie niewypłacalności, obligującym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego termin przypadł na 21 maja 2017 r. Tymczasem wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółka złożyła dopiero 29 maja 2018 r. i - jak wynikało z postanowienia sądu upadłościowego - okazał się on nieskuteczny (spóźniony), z uwagi na brak majątku. Co do drugiej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, tj. wskazania majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, to pomimo, że Skarżący wskazał na wierzytelność przysługującą spółce wobec D. sp. z o.o. i na możliwość uruchomienia ponownie postępowania egzekucyjnego, to wskazane mienie nie umożliwiało zaspokojenia ciążących na spółce zaległości w znacznej części. W wyniku odwołania DIAS uchylił ww. decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, zaś w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. DIAS, odmiennie niż NUS, stanął na stanowisku, że prawidłową datą niewypłacalności spółki był 21 listopada 2016 r., skoro na ten dzień spółka posiadała już dwóch wierzycieli i zaprzestała regulowania swych zobowiązań. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: - przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 127 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116a § 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 O.p., - prawa materialnego, tj. art. 116a § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji względnie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w wyroku z 20 grudnia 2023 r. uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję, przy czym nie budziło wątpliwości tego Sądu ani to, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności należności, ani to, że egzekucja z majątku spółki była nieskuteczna. Natomiast w zakresie przesłanek egzoneracyjnych Sąd pierwszej instancji uznał za niedostatecznie wyjaśniony stan faktyczny w sprawie. W jego ocenie organy nie ustaliły w sposób prawidłowy momentu, w którym powinno nastąpić ogłoszenie upadłości. Sąd ten stanął bowiem na stanowisku, że stan niewypłacalności wiąże się z wielością wierzycieli, a zatem najpierw należy ustalić stan zalegania przez dłużnika-przedsiębiorcę z zapłatą co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec różnych wierzycieli. Sąd pierwszej instancji uznał także, że zaległości w kwocie 50 zł i 47 zł są dla celów ogłoszenia upadłości zaległościami pomijalnymi. Zauważył, że jeżeli uwzględniać te kwoty zadłużeń podatkowych, które można nazwać kwotami znaczącymi, to termin ogłoszenia upadłości wypadałby już po złożeniu przez Skarżącego rezygnacji. Sąd ten miał nadto zastrzeżenia, że organy w ogóle nie rozpatrywały kwestii utraty zdolności wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań w kontekście trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 11 ust. 1a u.p.u. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania. DIAS zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u., art. 10 u.p.u., art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił stan faktyczny w zakresie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. nie ustalił w sposób prawidłowy momentu, w którym powinno nastąpić ogłoszenie upadłości, podczas gdy organ zgromadził kompletny w tym zakresie materiał dowodowy, który wskazywał, jakie zobowiązania obciążały spółkę i na podstawie tego materiału prawidłowo ustalił, że w okresie, gdy Skarżący był prezesem zarządu tej spółki, należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u., art. 10 u.p.u., art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny, że organy podeszły zbyt formalistycznie do kwestii ustalenia daty obowiązku ogłoszenia upadłości, podczas gdy organy ustalając tę datę kierowały się treścią przepisów prawa, z których wynika, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, także tych o małej wartości, skutkuje niewypłacalnością dłużnika i obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stąd nieuprawnione jest przyjmowanie, że organy podeszły do tej kwestii nazbyt formalistycznie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u., art. 10 u.p.u., art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny, że względem kwot zadłużeń podatkowych, które zdaniem Sądu mają istotne znaczenie (wysokość), termin upadłości przypadał po rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, podczas gdy termin ten przypadał w czasie sprawowania przez niego tej funkcji, gdyż spółka nie uiszczała należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u., art. 10 u.p.u., art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny, że ustalając czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy ustalić stan zalegania przez dłużnika z zapłatą co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec różnych wierzycieli, podczas gdy poczynienie ustaleń co do różnych wierzycieli pozostaje bez znaczenia dla sprawy, ponieważ nawet gdy istnieje wyłącznie jeden wierzyciel Skarb Państwa, członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, także powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, stąd dla sprawy nieistotne było wykazywanie daty wymagalności pierwszego, innego niż podatkowe, zobowiązania, z jakiego tytułu ono powstało oraz kiedy Skarżący się o nim dowiedział, 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u., art. 10 u.p.u., art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. poprzez: - błędne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku na skutek nieprawidłowego odczytania akt, gdyż wbrew twierdzeniom Sądu organ uwzględnił trzymiesięczny termin wskazany w art. 11 ust. 1a u.p.u. przy rozpatrzeniu kwestii niewypłacalności spółki, - udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na zobowiązaniu organu do uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie daty i tytułu powstania zobowiązań innych niż podatkowe, ustalenia daty wymagalności tych zobowiązań, podczas gdy powyższe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż istnienie wyłącznie jednego wierzyciela Skarbu Państwa nie wyłącza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki, ponadto obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, - niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, które kwoty zadłużeń podatkowych można nazwać kwotami znaczącymi i dlaczego termin ogłoszenia upadłości wypadał po złożeniu przez Skarżącego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. DIAS zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u., art. 10 u.p.u., art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że ustalając czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy ustalić stan zalegania przez dłużnika z zapłatą co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec różnych wierzycieli, podczas gdy niewypłacalność powstaje także wtedy, gdy spółka nie realizuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych względem jednego wierzyciela, co z kolei skutkuje tym, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, również wtedy, gdy istnieje wyłącznie jeden wierzyciel Skarb Państwa, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), § 2 i § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, pomimo że z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, który należycie oceniono, niezbicie wynika, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a zatem skoro nie występuje żadna z przesłanek egzoneracyjnych, organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki za jej zaległości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. Wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. Natomiast Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części, tj. w zakresie pkt 1 zarzucając naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 229 O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i w zw. z art. 118 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu uchylenia na podstawie art. 135 P.p.s.a. decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, pomimo tego, że ustalone przez Sąd uchybienie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji dotyczy decyzji obu instancji, a istota tego uchybienia polega na nieustaleniu przez organy podatkowe okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności wyłączającej możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ: - przez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji pozbawia Skarżącego możliwości rozpoznania w toku postępowania podatkowego okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach zgodnie z zasadą instancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., naruszając tym samym zasady postępowania dowodowego określone w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i art. 229 O.p. oraz - umożliwia organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania, podczas gdy w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji obarczonej tą samą wadliwością co decyzja organu II instancji doszłoby do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - zgodnie z art. 118 § 1 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Skargę tę oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że to zaprezentowana przez ten Sąd nieprawidłowa wykładnia prawa materialnego w zakresie określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Podstawowym błędem, który legł u podłoża uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji DIAS było przyjęcie poglądu, zgodnie z którym do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Pogląd ten został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowany. Istnieje jednolite i ugruntowane stanowisko, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki (np. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; 12 stycznia 2023 r., III FSK 1424/21; 9 stycznia 2024 r., III FSK 3910/21). W judykaturze wskazuje się mianowicie, że przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1928/21; 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21 i przywołane tam orzeczenia). Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). Artykuł 116 § 1 O.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie rożne kategorie prawne i dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 1871/21). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa jest w art. 10 i art 11 ust 1 i 2 u.p.u. mamy również do czynienia wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela (zob. np. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21). Pogląd przeciwny (prezentowany zresztą w zaskarżonym wyroku) stawiałby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie przepisów tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony (zob. np. wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Zauważyć także należy, że prezentowane wyżej stanowisko potwierdzone zostało w wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r. C-278/24. Trybunał orzekł, że członek zarządu nie może, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut organu, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u., art. 10 u.p.u., art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. uznając, że pojęcie niewypłacalności spółki należy wiązać z wielością wierzycieli. Na uzasadnienie swojego stanowiska Sąd ten odwołał się do przepisów wstępnych u.p.u. oraz art. 4912 ust. 2 tej ustawy odnoszącego się do upadłości konsumenckiej. Tymczasem umknęło Sądowi pierwszej instancji, że czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2022 r. (III FSK 646/21) przepisy prawa upadłościowego są częścią prawa prywatnego, zaś sprawa odpowiedzialności osób trzecich na gruncie O.p. dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową spółki. Nie wynika ona zatem ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie O.p. ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w u.p.u. Dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. rzutowało na stwierdzenie, że niedostatecznie wyjaśniono stan faktyczny w sprawie w zakresie momentu, w którym powinno nastąpić ogłoszenie upadłości, przy czym niesporne dla tego Sądu było to, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności spornej należności oraz to że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. Przede wszystkim zaś przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. doprowadziło do równie błędnego wniosku, że "najpierw należy ustalić stan zalegania przez dłużnika-przedsiębiorcę z zapłatą co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec różnych wierzycieli". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych zbędne było zlecone przez Sąd pierwszej instancji uzupełnianie postępowania dowodowego, tj. ustalanie innych wierzytelności niż podatkowe oraz określanie daty ich wymagalności (kiedy dokładnie wymagalne były należności innych wierzycieli oraz jaki był ich rodzaj). Jak to już wywiedziono wcześniej wyjaśnienie kwestii ilości wierzycieli nie miało znaczenia dla możliwości zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Nie sposób zresztą nie zauważyć, że organy podatkowe przeprowadziły analizę tego, jakie zaległości na przestrzeni kilku lat wygenerowała spółka. W skardze kasacyjnej DIAS przytoczył poczynione w tej materii ustalenia wskazując, że pierwsza zaległość spółki dotyczyła września 2015 r. i była to należność względem Prezydenta Miasta G. Kolejne zaległości powstały wskutek nieuiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz należności wobec Prezydenta Miasta B. oraz Zarządu Dróg Miejskich (obie za listopad 2016 r.). W 2017 r. nastąpił dalszy wzrost zadłużenia spółki, a to z tytułu: podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za luty, marzec, kwiecień 2017 r. oraz nieopłaconych składek ZUS za marzec i kwiecień 2017 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u., art. 10 u.p.u., art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny, że ustalając czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy ustalić stan zalegania przez dłużnika z zapłatą co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec różnych wierzycieli. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u., art. 10 u.p.u., art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na zobowiązaniu organu do uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie daty i tytułu powstania zobowiązań innych niż podatkowe, ustalenia daty wymagalności tych zobowiązań, podczas gdy powyższe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż istnienie wyłącznie jednego wierzyciela Skarbu Państwa nie wyłącza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki. Także, jako niezasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności ustalenia pojawienia się wielości istotnych kwotowo zobowiązań. Dla stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma bowiem wyłącznie ustalenie, że dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Tym samym nieistotne dla oceny stanu niewypłacalności dłużnika pozostaje to czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar nieuregulowanych zobowiązań, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów, gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., III FSK 1440/24). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2024 r. (III FSK 534/23) takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację skargi kasacyjnej organu, że stan niewypłacalności zachodzi, gdy dłużnik nie realizuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym chodzi o każde zobowiązanie, także o niskiej wartości. Nie można więc zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podeszły zbyt formalistycznie do kwestii ustalania daty właściwej dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. To błędne stanowisko doprowadziło Sąd do nieprawidłowej – jak trafnie dostrzeżono w skardze kasacyjnej organu konstatacji - że względem znaczących kwot zadłużeń podatkowych termin upadłości przypadał po rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Nawet gdyby – jak proponuje DIAS – pierwszą zaległość spółki względem Prezydenta Miasta G. pominąć z uwagi na jej znikomą wartość (50 zł), to kolejne zaległości powstały (o czym była mowa wcześniej) wskutek nieuiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za II, III i IV kwartał 2016 r. w wysokości odpowiednio 20.474 zł, 16.950 zł i 11.396 zł. Rację ma zatem DIAS wskazując, że również te zaliczki należy traktować jako kwoty znaczące, co oznacza, że ich nieuiszczenie (przy założeniu, że może być tylko jeden niezaspokojony wierzyciel) powinno być brane pod uwagę przy ocenie stanu niewypłacalności dłużnika. W kontekście trafności wskazanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie można też zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organy w ogóle nie rozpatrywały kwestii utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań w kontekście trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 11 ust. 1a u.p.u. Jak się wskazuje w orzecznictwie przepis art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. nakazuje powiązanie stanu niewypłacalności z zachowaniem dłużnika, nie zaś stanem jego majątku. Przepis ten znajdzie zastosowanie przy braku spłaty drugiego zobowiązania, tj. po upływie dnia wymagalności drugiego z nieuregulowanych zobowiązań (obligatoryjna wielość zobowiązań) i dodatkowego upływu trzymiesięcznego terminu z art. 11 ust. 1a u.p.u. (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., III FSK 1339/23). Słusznie zwrócił uwagę skarżący kasacyjnie organ, że analizując przesłankę utraty płynności płatniczej organy uwzględniły wspomniany trzymiesięczny przedział czasowy jej trwania. Dały temu zresztą wyraz w wydanych przez siebie decyzjach. Rację ma więc DIAS, że nieadekwatne w tym kontekście były zalecenia Sądu pierwszej instancji dotyczące konieczności odniesienia kwoty długów do pozostałych zobowiązań, które dłużna spółka musi na bieżąco spłacać oraz do wielkości jej środków pieniężnych i pozostałych aktywów. Okoliczności te nie stanowią ustawowej przesłanki wyłączającej obowiązek złożenia wniosku czy też uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku o sygn. III FSK 1339/23 z punktu widzenia oceny zaistnienia po stronie dłużnika stanu niewypłacalności istotne pozostają tylko te okoliczności, które ustawodawca przewidział w przesłankach hipotez przepisów materialnoprawnych koniecznych do wykazania w procesie dowodzenia przed organami. W odniesieniu do przesłanki utraty płynności płatniczej, ustawodawca wprowadził minimalny przedział czasowy trwania okoliczności wypełniających tę przesłankę, tj. utrzymanie się takiego stanu przez 3 miesiące. Jest to konieczne i zarazem wystarczające dla sięgnięcia do art. 10 w zw. z art. 11 u.p.u. i przyjęcia zaistnienia stanu niewypłacalności dłużnika. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji związany będzie powyższym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i odstąpi od zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni łączącej pojęcie niewypłacalności z występowaniem wielu (co najmniej dwóch) niezaspokojonych wierzycieli spółki o istotnych kwotowo należnościach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu, bowiem Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie poddać ponownej ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy i ponownie ocenić kiedy zaistniała data właściwa dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag. Wobec uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu jako niezasadna jawi się skarga kasacyjna Skarżącego i postawiony w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 229 O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i w zw. z art. 118 § 1 O.p. Skoro jak wywiedziono wyżej zgromadzony w sprawie materiał dawał podstawę do wyrokowania, a zatem nie wystąpiła stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji wada postępowania dowodowego, która mogłaby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, to tym bardziej wadliwością tą nie była obarczona decyzja organu pierwszej instancji. Mając na uwadze zasadność głównych zarzutów skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną Skarżącego, jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 P.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust.1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). s. del. M. Waksmundzka-Karasińska s. B. Woźniak s. S. Presnarowicz