I SA/Bd 27/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że oprócz prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, w powołanym okresie podatnik prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność, w ramach której nabywał samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami niezabudowane i zabudowane nieruchomości gruntowe oraz lokale mieszkalne, które następnie były przedmiotem sprzedaży. Dlatego też organ podatkowy uznał, że przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji nieprawidłowości skorygował przychód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodu i w konsekwencji dochód osiągnięty przez podatnika z tego źródła przychodu. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozpatrując złożoną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 171/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że zawiadomienie o postępowaniu karnym skarbowym z art. 70c ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") wysłane do podatnika z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie mogło skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., co znajduje potwierdzenie w świetle dominującej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W konsekwencji powyższego wyroku, decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podał, że zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2016r., wydanym w trybie art. 70c O.p., ze skutkiem jego doręczenia przypadającym w dniu [...] grudnia 2016r., poinformowano stronę, że z dniem [...] października 2016r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w dniu [...] grudnia 2016r. zawiadomieniem, wydanym w trybie art. 70c O.p., doręczonym w dniu [...] grudnia 2016r. za pośrednictwem platformy ePUAP, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował ustanowionego przez stronę w postępowaniu pełnomocnika - M. G., że z dniem [...] października 2016r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ zauważył, że w poprzednio prowadzonym postępowaniu odwoławczym, Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej nie był znany fakt doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. pełnomocnikowi skarżącego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie zawarł tej istotnej dla sprawy informacji. W ocenie organu, fakt wysłania zawiadomienia z art. 70c O.p. i doręczenie go pełnomocnikowi strony jest bezsporny. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem do jego uwzględnienia. W niniejszej sprawie wystąpiła więc przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. nie uległo przedawnieniu. Tym samym organ jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo uznał, że oprócz prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, w powołanym okresie skarżący prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał ustalone przez organ pierwszej instancji zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości podejmowanych przez stronę w latach 2005-2015. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż dokonywane przez skarżącego nabycia i sprzedaż nieruchomości zarówno w postaci gruntów, jak i lokali mieszkalnych nie następowały w celu realizowania własnych potrzeb, gdyż ich ilość, rozproszona lokalizacja, podjęte działania marketingowe, podziały gruntów, występowanie i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wnioskowanie o określenie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej (w celu podniesienia atrakcyjności działek) świadczą o tym, że nie miały one charakteru osobistego, a sprzedaż nabytych nieruchomości w kontrolowanym okresie generowała zysk. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podejmowane przez podatnika czynności dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w latach 2007-2011 podatnik sukcesywnie dokonywał zakupu i odsprzedaży nieruchomości. W 2011 r. sprzedał 16 nieruchomości (w tym 7 działek oraz 9 lokali). Podatnik dokonywał także sprzedaży w latach poprzedzających 2011 r., jak i następujących po tym roku. W opinii organu odwoławczego, powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczności dotyczące innych lat podatkowych jest uzasadnione, daje bowiem faktyczny obraz przeprowadzonych na przestrzeni lat transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność podatnika miała charakter stały, ciągły i planowy (celowy). Bez znaczenia pozostaje to, czy plan ten obejmował okres dłuższy lub krótszy. Rozmiar podejmowanych na przestrzeni kilku lat przedsięwzięć, systematyczność i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, zarobkowy charakter sprzedaży świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły oraz zorganizowany, wykluczało zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Powyższe potwierdza chociażby ilość przeprowadzonych transakcji. Realizowane przez stronę w powołanym okresie przedsięwzięcia na rynku nieruchomościami nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Podejmowane były w sposób aktywny, poprzedzone ogłoszeniami o sprzedaży nieruchomości w prasie, na portalach internetowych, a także poprzez umieszczenie tablic ogłoszeniowych na terenie działek. Zdaniem organu, działania podatnika wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz ark 3 pkt 9 O.p. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. W konsekwencji, podejmowanym przez skarżącego czynnościom nie sposób przypisać prywatnego charakteru. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo zakwalifikował podejmowane przez stronę czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ustalając przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu z tego źródła w wysokości [...] zł, oraz dochód w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podatek należny w kwocie [...]zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na błędną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz stronniczość w prowadzeniu postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie faktu, że osoba fizyczna może prowadzić aktywność zarobkową w ramach działalności gospodarczej, jednocześnie zarządzając własnym majątkiem prywatnym niezwiązanym z działalnością gospodarczą; - art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim organ bezkrytycznie przyjął, że wszystkie transakcje wyczerpują znamiona działalności gospodarczej; - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim organy zmieniły rozumienie zwolnienia podatkowego w zakresie obrotu gruntami rolnymi; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa; - art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady "in dubio contra fiscum"; - art. 2a O.p. poprzez pominięcie klauzuli generalnej "in dubio pro tributario" w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; - art. 188 w zw. z art. 180 O.p., a w ślad za tym naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 191 i art. 192 O.p.; - art. 121 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. z uwagi na wydanie przez ten sam organ względem tego samego podatnika dwóch sprzecznych decyzji; - art. 121 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. z uwagi na bezdowodowe i enigmatyczne uzasadnienie dotyczące kwestionowanych transakcji dotyczących niektórych nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2020 r. skarżący uzupełnił wniesioną skargę, natomiast w piśmie z dnia [...] marca 2020 r. organ odniósł się do argumentów strony zawartych w powyższym piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że skarżący w 2011 r. oprócz prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami pod nazwą "N. M. S., prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność, w ramach której nabywał samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami niezabudowane i zabudowane nieruchomości gruntowe oraz lokale mieszkalne, które były następnie przedmiotem odsprzedaży. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonane przez skarżącego w 2011 r., poza samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (jak utrzymuje organ), czy też do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (jak twierdzi skarżący). Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego zasadniczego znaczenia nabiera zatem właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Wskazać należy, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 171/18 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym stwierdzono, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., wysłane do podatnika z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie mogło skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. wyroki NSA: z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia [...] stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym dla ustalenia wykonywania takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą nie prowadzi. Również zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą - na handel nieruchomościami oraz na sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Jedną z cech pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowych lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. wyroki NSA: z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia [...] stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Inną cechą działalności gospodarczej, w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. wyroki NSA: z dnia [...] lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. wyroki NS: z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt II FSK 176/11, z dnia [...] maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12). Jak wynika z materiału dowodowego skarżący poza działalnością gospodarczą sukcesywnie dokonywał zakupu i odsprzedaży nieruchomości. W 2011 r. sprzedał 16 nieruchomości, w tym 7 działek (nr [...] w Z., nr: [...], [...], [...], [...] w S. G., nr: [...] i [...] w A. ) oraz 9 lokali mieszkalnych (w B. ul. [...]/[...], w B. ul. [...], w B. ul. [...], w B. ul. [...], w B. ul. [...], w B. ul. [...], w B. ul. [...], w B. ul. [...], w B. ul. [...]). Skarżący dokonywał też sprzedaży nieruchomości, bądź udziałów w nieruchomościach również w latach poprzedzających 2011 r.: 2005 r. - 1 sprzedaż; 2006 r. - 2 sprzedaże; 2007 r. - 4 sprzedaże; 2008 r. - 7 sprzedaży; 2009 r. - 5 sprzedaży; 2010 r. - 5 sprzedaży. Również w następnych latach (po 2011 r.) skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości: w 2012 r. sprzedano 2 lokale mieszkalne i 9 działek gruntowych; w 2013 r. - sprzedano 1 działkę gruntową i dokonano zakupu - lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w J. (gm. P. G.); w 2014 r. sprzedano 2 działki w S. G.. Okoliczności te nie są kwestionowane przez skarżącego. Z akt sprawy wynika m.in., że w dniu [...] stycznia 2011 r. skarżący zakupił wraz z A. P. udziały we własności niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] położonej w S. G. (gmina D.), oraz udziały we własności niezabudowanej nieruchomości, stanowiących działki nr [...], położonych w [...] (gmina D.). Zgodnie z wykazem zmian gruntowych, na wniosek skarżącego i A. P. (współwłaścicieli), nastąpił podział nieruchomości położonej w S. G. na mniejsze działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a także podział nieruchomości nr [...] położonej w [...] (gm. D.) na mniejsze działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Z akt sprawy wynika również, że w 2011 r. M. S. zwracał się do Zakładu Usług Komunalnych w D. z wnioskami o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej Gminy i otrzymał odpowiedzi, że istniejące uzbrojenie elektroenergetyczne terenu jest wystarczające dla zasilenia zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowy budynków mieszkalnych na wskazanych działkach. Ponadto Wójt Gminy D., na wniosek skarżącego i A. P., wydał decyzje ustalające warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu dla działek o nr: [...], [...], [...], [...] polegające na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Również dla działki nr [...], na wniosek skarżącego i A. P., Wójt Gminy D. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania przestrzennego terenu polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Poza tym w dniu [...] października 2011 r. skarżący dokonał zakupu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] wraz z komórką lokatorską, miejscem postojowym oraz udziałem w nieruchomości wspólnej. Nadto, w dniu [...] grudnia 2011 r. skarżący wraz z A. P. nabył udziały we własności niezabudowanej nieruchomości położonej w N. (gm. D.), stanowiącej działkę nr [...], oraz udział we własności działki nr [...]. Dokładny opis podejmowanych przez skarżącego czynności w zakresie obrotu nieruchomościami w 2011 r. oraz w latach poprzedzających i następujących po tym roku zawarty jest na str. 10-18 decyzji organu odwoławczego. Należy również zauważyć, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków nabywców nieruchomości (gruntów oraz lokali mieszkalnych), tj.: R. K., K. B.-K., L. W., E. W., G. P., J. S.-D., I. S., D. S., M. W., A. J., M. M., M. A., M. S., D. R., K. M.-R., K. G., A. G., A. W.-O., L. W., M. P., E. L.-P., J. M., R. P., Ł. D., I. D., W. M.. Szczegółowa treść zeznań poszczególnych świadków została przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji na str. 21-26. Z zeznań tych osób wynika, że o ofertach sprzedaży nabywcy dowiadywali się z ogłoszeń zamieszczonych w prasie, internecie, w tym na stronie internetowej agencji nieruchomości należącej do skarżącego oraz na portalu T..pl (obecnie O. ) - w przypadku lokali mieszkalnych, a także z tablic ogłoszeniowych znajdujących się na działkach. Świadkowie ci zeznali również, że informacje o sprzedaży nieruchomości uzyskiwali od krewnych, bądź znajomych (którzy wiedzieli, że skarżący zajmuje się zawodowo pośrednictwem w obrocie nieruchomościami), oraz poprzez pracowników biura nieruchomości, którego skarżący był właścicielem. Ponadto z zeznań większości przesłuchiwanych świadków wynika, że widzieli skarżącego po raz pierwszy u notariusza w trakcie podpisywania aktu notarialnego. Wskazać również należy, że K. M.-R. (nabywca lokalu przy ul. [...]) zeznała (t. IV, k. 74-75), iż zakupione mieszkanie pokazywał "Pan" z biura należącego do skarżącego. Świadek wskazała, iż wcześniej oglądała z mężem inne mieszkania, nie pamiętała, kto dokładnie je pokazywał, ale mógł to być ten sam "Pan" z tego biura. Z kolei D. R. stwierdził (t. IV, k. 76-77), że rozmawiał z kimś z biura i że oglądał dwa, trzy mieszkania z pracownikiem zatrudnionym przez skarżącego. Świadek zeznał, że cały czas kontakt był z pracownikiem z biura. Inny świadek - K. G. (nabywca lokalu przy ul. [...]/105) zeznał (t. IV, k. 78-79), że znajoma "znała Pana od Pana S. " i to on pokazał to mieszkanie. Natomiast A. C. (nabywca lokalu przy ul. [...]) w złożonym oświadczeniu podała (t. IV, k. 86), że mieszkanie zostało jej pokazane najprawdopodobniej przez pracownika biura, a ze skarżącym spotkała się po raz pierwszy w dniu podpisania aktu notarialnego. Z kolei M. S. (nabywca lokalu przy ul. [...]) stwierdziła (t. IV, k. 177-178), że możliwości zakupu mieszkania dowiedziała się ze strony internetowej agencji nieruchomości. Na pytanie z kim nawiązała kontakt telefoniczny, odpowiedziała, że z jakimś przedstawicielem agencji. Świadek zeznała również, że finalizacją transakcji zajmował się pracownik agencji i z nim kontaktowano się w sprawach oględzin i zakupu nieruchomości. Z powyższego wynika, że skarżący w zakresie niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami wykorzystywał swoje biuro oraz pracowników w celu zawarcia transakcji zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych. Zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego wskazuje, że działki i lokale mieszkalne były nabywane w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Niewiarygodna jest argumentacja, iż wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zabezpieczeniu przyszłości skarżącego i jego rodziny. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki i lokale mieszkalne miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Organ zasadnie uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywał w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych i lokalowych. Świadczą o tym zebrane w toku prowadzonego postępowania dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży, cen nieruchomości, podjęte działania marketingowe, podziały gruntów, występowanie i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wnioskowanie o określenie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej. Z obrotu nieruchomościami skarżący uzyskał też w 2011 r. znaczny przychód [...] zł). Rację ma zatem organ podatkowy, że podejmowane przez stronę działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego skarżący był wielokrotnie wzywany do złożenia zeznań w charakterze strony. Pomimo skutecznie doręczonej korespondencji, bądź nie stawiał się na przesłuchania w wyznaczonym terminie, bądź, pomimo stawienia się, nie wyraził zgody na przesłuchanie. P. z dnia [...] marca 2017 r. udzielił odpowiedzi tylko na jedno z siedmiu pytań (w zakresie VAT). Dopiero pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. i w piśmie [...] kwietnia 2017 r. tłumaczył dokonywane czynności i wskazywał dlaczego dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej. Skarżący twierdził, że m.in. nieruchomości te nabywał w celu zabezpieczenia swojej przyszłości i rodziny, nieruchomości pokazywał nabywcom osobiści lub pokazywał je A. P., nie reklamował się, część nieruchomości została sprzedana w celu spłaty zadłużenia, jak również ze względu na chorobę. W świetle przedstawionych wcześniej okoliczności faktycznych wyjaśnienia te trudno uznać za przekonujące. Co do konieczność spłaty długów, to dotyczyła ona zobowiązań wynikających z zakupu nieruchomości. Nie wyklucza to faktu, że skarżący zajmował się handlem nieruchomościami. Nie wyjaśniono również bliżej jaki wpływ na działania skarżącego miała jego choroba. Nie przedstawiono też kosztów leczenie. W rezultacie, w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest podstaw do twierdzenia, że sprzedaż działek i lokali mieszkalnych była związana z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Wszystkie działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, należało uznać jako charakterystyczne dla działalności handlowca, nie zaś jedynie osoby wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie mają oceniane łącznie działania skarżącego podjęte z perspektywy kilku lat, a nie jednego roku. Na przestrzeni lat 2005-2014 skarżący dokonał ponad 50 transakcji sprzedaży nieruchomości. Działania przy tak znacznej liczbie zawieranych umów sprzedaży nieruchomości, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania strony, w szczególności wykorzystywanie do zawierania transakcji swojego biura oraz pracowników tam zatrudnionych, nie pozostawia wątpliwości co do ich profesjonalnego i zorganizowanego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W odniesieniu do podniesionych przez stronę zarzutów dotyczących sprzedaży mieszkania w B. przy u. W. [...] oraz działek nr [...] położonych w N. należy podzielić argumentację organu podatkowego, a także tut. Sądu zawartą w prawomocnym wyroku z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 276/18 oddalającym skargę M. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że powyższy lokal należał do majątku prywatnego jego i jego żony oraz był przez nich zamieszkiwany. Tytuł prawny do przedmiotowego lokalu (spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego) skarżący nabył w dniu [...] grudnia 2011 r. Z informacji uzyskanych przez organ podatkowy nie wynika, aby w kontrolowanym okresie lub bezpośrednio go poprzedzającym, skarżący lub jego żona zamieszkiwali w lokalu pod wskazanym adresem. Natomiast bez znaczenia dla oceny zawartej transakcji jest okoliczność, że wszystkie czynności związane z podpisaniem aktów realizowała spółdzielnia mieszkaniowa, gdyż to skarżący musiał wyrazić swoją wolę, najpierw zakupu, a następnie sprzedaży rzeczonego lokalu, a spółdzielnia jako jednostka organizacyjna, będąca wcześniej właścicielem tego mieszkania, realizowała te transakcje, zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Co do działek nr [...] skarżący wskazuje na ich rolny charakter i konieczność zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zauważyć należy, że NSA w wyroku z dnia [...] grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3264/15, wskazał, że jeżeli z materiału dowodowego wynika, że podstawowym celem pozyskania gruntu jest jego dalsza odsprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolnej, a tym samym w związku z dokonaną sprzedażą działka gruntu utraciła swój rolny charakter i odpadła podstawa stosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zarówno skarżący jak i nabywca nie wykorzystywali wskazanych działek dla prowadzenia działalności rolnej, a sprzedaż ich nastąpiła w 2012 r. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało pytanie zadawane świadkom (nabywcom nieruchomości), dotyczące osoby, z którą rozmawiały telefonicznie, ponieważ treść tego pytania sugerowała – jak twierdzi skarżący – że działał on jako profesjonalista. Podkreślenia wymaga, iż obecny podczas przesłuchań niektórych osób (np. K. M.-R., D. R., K. G., J. M., A. W.-O.) pełnomocnik skarżącego nie zgłaszał uwag co do treści zadawanych świadkom pytań. Nadto, z zeznań świadków wynika – jak to już wcześniej zaznaczono - że skarżący wykorzystywał swoje biuro oraz pracowników w celu dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska strony, że świadkowie nie wskazywali, że jego działalność ma charakter zawodowy. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenie wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść tego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zauważyć trzy tym należy, że z dniem [...] października 2013 r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe właściwe w sprawie zobowiązania podatkowego, obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale siedmiu sędziów z dnia [...] marca 2019 r., I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2016 r., organ poinformował skarżącego, że z dniem [...] października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, jak to ustalił organ odwoławczy w ponownym postępowaniu, zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2016 r., organ podatkowy poinformował pełnomocnika skarżącego - M. G., że z dniem [...] października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczności te nie są kwestionowane w skardze. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno strona jak i pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na ponad rok przed upływem tego terminu, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2011 r. ulegało przedawnieniu z dniem [...] stycznia 2018 r. Nie można w takiej sytuacji mówić o instrumentalnym stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnotować też trzeba, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia [...] czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że wydana jest dla podatnika decyzja niekorzystna, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniesiony przez skarżących zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Trafności ustaleń organ w powyższym zakresie nie podważają też wyjaśnienia i argumenty przytoczone przez stronę w piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu zawarte w odpowiedzi z dnia [...] marca 2020 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s.M.Łent s.L.Kleczkowski s.T.Wójcik