I SA/Bd 829/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę I SA/Bd 829/12 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady obiektywnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., a także obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012r. poz. 361) dalej jako u.p.d.o.f. W uzasadnieniu złożonego odwołania skarżący zarzucił: 1) przyjęcie kwot na utrzymanie rodziny w innych wysokościach niż wskazywane przez skarżącego oraz 2) nieuznanie wpływów z rozwiązanych lokat w Banku Zachodnim WBK S.A., środków posiadanych w gotówce na początek kontrolowanego roku i dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu Toyota Yaris. Wskazał również na posiadanie źródła pokrycia poniesionych w 2006r. wydatków w postaci założonych w 2001 r. lokat bankowych na łączną kwotę [...] zł. Nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego w kwestii pochodzenia środków na założenie lokat z nieujawnionych źródeł, bowiem podawał różne źródła pochodzenia tych środków - kredyty, dochody, sprzedaż urządzenia USG. Skarżący wskazał na nieuznanie faktu posiadania na dzień [...] r. kwoty ponad [...] zł oszczędności w gotówce. Zarzucił, że organ kontroli oparł się na informacjach dotyczących lat poprzednich z zeznań podatkowych i dokumentów służących postępowaniu za 2006 r. w zestawieniu z danymi statystycznymi, choć skarżący przedstawiał w toku postępowania dowody potwierdzające posiadanie środków finansowych w latach poprzedzających badany okres (w tym wygraną w Totalizatorze Sportowym, środki uzyskiwane z gospodarstwa rolnego czy środki z posiadanych lokat bankowych). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ przywołał art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Podkreślił, że już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi, wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu. Podał, że w 2006 r. skarżący poniósł wydatki w kwocie [...] zł osiągając przychody w wysokości [...] zł. Wobec powyższego, nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez skarżącego środkami finansowymi wyniosła [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia wydatków na utrzymanie. Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne ponoszenie wydatków na własne utrzymanie w wysokości wynikającej z oświadczenia skarżącego zawartego w protokole przesłuchania z dnia [...] r., tj. w kwocie [...] zł miesięcznie. Dokonując oceny zeznań skarżącego oraz byłej żony skarżącego E. A. w kwestii płaconych alimentów stwierdził, że są one spójne, co pozwala uznać je za wiarygodne. Tym samym organ uznał, że wysokość płaconych w 2006 r. alimentów wyniosła ok. [...] zł. Zatem wysokość ponoszonych przez skarżącego wydatków na własne utrzymanie oraz na alimenty w 2006 r. przyjął w kwocie [...] zł. Organ podał, że kwestią sporną w sprawie było ponadto nieuznanie wpływów ze zlikwidowanych w 2006 r. lokat w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że w związku z przedłożeniem zaświadczenia Banku Zachodniego WBK S.A. z dnia [...] r., zlikwidowane lokaty winny powiększyć środki na pokrycie wydatków poniesionych w 2006 r. Wskazał, że dążąc do wyjaśnienia kwestii pochodzenia środków na założenie w 2001 r. lokat bankowych, organ I instancji zwrócił się do instytucji bankowych o udzielenie informacji na temat zawieranych umów kredytowych i umów pożyczek. Uzyskane z instytucji bankowych informacje nie pozwoliły na stwierdzenie, że okoliczność zaciągania kredytów w 2001 r. miała miejsce. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie otrzymał żadnego kredytu, który mógł być spożytkowany na założenie w 2001 r. lokat. Podniósł, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, że na koniec 2000 r. skarżący posiadał lokatę w Banku Zachodnim WBK S.A., która następnie została zlikwidowana w 2003 r. i wraz z odsetkami posłużyła założeniu kolejnej lokaty odnowionej w 2005 r. Likwidacja ww. lokaty nastąpiła w 2007 r., zatem środki z niej uzyskane nie mogły służyć założeniu lokat w 2001 r., jak również pokryciu wydatków poniesionych w 2006 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podniósł, że posiadane środki finansowe w formie lokat bankowych dla ich uwzględnienia po stronie przychodów, mogących służyć pokryciu poniesionych wydatków, muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Sama zaś okoliczność posiadania przez skarżącego określonych produktów bankowych (rachunków, lokat) nie przesądza o tym, że środki, które się na nich znajdowały pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie można tylko w oparciu o fakt posiadania lokaty czy rachunku bankowego uznać, że środki te mogły służyć pokryciu poniesionych wydatków. Wpłata na rachunek bankowy czy lokatę określonej kwoty pieniężnej nie legalizuje pochodzenia tych środków. W konsekwencji organ wskazał, że twierdzenia skarżącego o posiadaniu środków na rachunkach i lokatach bankowych, jako pochodzących z opodatkowanych źródeł, z uwagi na brak dowodów potwierdzających źródło ich pochodzenia, nie mogły zostać uznane za uprawdopodobnione. Zdaniem organu odwoławczego, przeczy temu również fakt zaciągnięcia kredytu bankowego z 2000 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu za nieracjonalne i niezgodne z doświadczeniem życiowym należy bowiem uznać działanie polegające na zaciąganiu zobowiązań finansowych i narażanie się na ponoszenie dodatkowych kosztów z tym związanych, przy jednoczesnym przechowywaniu środków finansowych w celu ich późniejszego zainwestowania. Organ wskazał również, że odsetki uzyskane z wcześniejszych lokat mogły wejść w skład zlikwidowanych w 2006 r. lokat bankowych, i jako środki z ujawnionego źródła mogły służyć pokryciu ponoszonych w badanym roku wydatków. Dyrektor podniósł ponadto, że z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, by środki pochodzące z bieżących dochodów, czy sprzedaży urządzeń USG mogły służyć założeniu przedmiotowych lokat bankowych. Odnosząc się do twierdzeń, że niezasadnie organ nie uwzględnił możliwości uzyskiwania innych, niż wynikające z zeznań podatkowych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów, a także pominął lata wcześniejsze, w których skarżący uzyskiwał wysokie dochody, organ stwierdził, że na potwierdzenie podnoszonych argumentów skarżący nie przedłożył żadnych dowodów. Organ podniósł, że w toku postępowania ustalono, iż skarżący pracę zarobkową rozpoczął w 1982 r. pracując w szpitalu, pogotowiu i izbie wytrzeźwień, a następnie prowadził własny gabinet USG. Skarżący nie potrafił jednak wskazać kiedy zakończył pracę na etacie oraz wysokości zarobków uzyskiwanych z pracy w szpitalu i z działalności gabinetu USG przed 1997 r. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż w latach 1997-2000 przychody strony ze stosunku pracy kształtowały się nieznacznie powyżej przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez Prezesa GUS, a od 2001 r. poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Organ podał, że z zeznań skarżącego wynika, iż w 1993 r. i latach wcześniejszych ponosił wydatki związane z budową domu w wysokości [...] starych złotych, z zakupem innych nieruchomości oraz aparatów USG (w 1996 r.). Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za mało prawdopodobne, by skarżący mógł poczynić oszczędności z uzyskiwanych dochodów z pracy, które następnie spożytkowane zostały na założenie lokat bankowych tym bardziej, że poza ww. wydatkami, to na skarżącym spoczywał ciężar utrzymania rodziny. Odnosząc się natomiast do kwestii uzyskiwania środków finansowych ze sprzedaży aparatów USG organ wskazał, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobnił, by środki pochodzące ze sprzedaży tych urządzeń mogły służyć zakładaniu w 2001 r. lokat bankowych. Podał, że środki ze sprzedaży zakupionego w 1996 r. aparatu USG Toshiba SSH zostały uzyskane w 2002 r., a więc już po założeniu lokat, zaś środki ze sprzedaży aparatu USG Toshiba SAL-38B zostały uzyskane w 1996 r., czyli na kilka lat przed założeniem lokat w Banku Zachodnim WBK S.A., co zdaniem organu nie pozwala uznać za prawdopodobne, by środki te mogły być przechowywane przez okres 5 lat w celu założenia lokat bankowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii zapłaty skarżącemu w 2006 r. kwoty [...] zł za udział w samochodzie Toyota Yaris organ odwoławczy wskazał, że wobec zgodnych twierdzeń skarżącego oraz świadka A. R.-G. uznał za prawdopodobne, iż zapłata mogła nastąpić w 2006 r. Odnośnie zaś kwestii spornej jaką była kwota zapłacona za udział, organ odwoławczy wskazał, że zasadnie przyjęto do analizy ceny szacunkowe obowiązujące we wskazanym okresie. W konsekwencji stwierdził, że prawdopodobna cena za zakup udziału w samochodzie wyniosła [...] zł, którą to kwotę organ przyjął po stronie przychodów w 2006 r. Zdaniem organu II instancji, niewiarygodne są twierdzenia o posiadaniu przez skarżącego oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2006 r. w kwocie [...] zł. Wskazał, że organ I instancji dokonał analizy możliwości posiadania przez skarżącego środków finansowych z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów z lat wcześniejszych w formie gotówkowej i w oparciu o tę analizę stwierdził, iż w latach poprzedzających 2006 r. poniesione wydatki przewyższały znacznie osiągane przychody. Ponadto, w toku postępowania organ uwzględnił podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z uzyskiwaniem środków finansowych z wygranej w Totalizatorze Sportowym oraz z gospodarstwa rolnego w W.. Odnośnie nieuznania środków z lokaty w wysokości [...] zł przejętej przez skarżącego w 2004 r. organ wskazał, że z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających powyższą okoliczność nie mogła ona zostać uznana za wiarygodną. W ocenie organu, same twierdzenia skarżącego o istnieniu przedmiotowej lokaty w 2004 r. nie są wystarczające do uznania, że istniała, a środki z jej likwidacji służyły pokryciu wydatków w 2006 r. Istnienia ww. lokaty nie potwierdziły też uzyskane w toku postępowania odwoławczego informacje z banków. Organ podkreślił, że za nieracjonalne należy uznać działania polegające na zaciąganiu zobowiązań ([...] zł w 2000 r., [...] zł w 2003 r., [...] zł w 2004 r. i [...] zł w 2005 r.) oraz narażanie się na ponoszenie dodatkowych kosztów z tym związanych, w sytuacji posiadania środków finansowych w gotówce. W konsekwencji organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał korekty stanu środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł służących pokryciu wydatków 2006 r. o kwoty uzyskane ze sprzedaży udziału we współwłasności samochodu osobowego marki Toyota Yaris w wysokości [...] zł oraz o środki z lokat bankowych w postaci odsetek od lokat w wysokości [...] zł. Natomiast po stronie wydatków organ dokonał korekty ustaleń w zakresie ponoszonych wydatków na własne utrzymanie oraz płacone alimenty o kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu II instancji W. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ II instancji tylko częściowo uznał przedstawione w odwołaniu okoliczności związane z uzyskaniem w 2006 r. środków pieniężnych otrzymanych tytułem zapłaty za udział w samochodzie Toyota Yaris. Skarżący nie zgodził się z wysokością przyjętego przez organ odwoławczy przychodu z tego tytułu. Zdaniem skarżącego, zakwestionowanie wysokości przychodu w oparciu o treść dokumentu sporządzonego w innym roku dla celów przerejestrowania pojazdu, narusza art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący podniósł, że z zeznań i oświadczeń jego oraz A. R.-G. wynika, iż zapłata za przedmiotowy udział wynosiła [...] zł, a nie jak przyjął organ [...] zł. Skarżący zarzucił, że nie podjęto prób wyjaśnienia przyczyn, dla których cenę sprzedaży ustalono na poziomie [...] zł. Niewyjaśnienie powyższej kwestii doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Odnośnie nieuznania środków ze zlikwidowanych w 2006 r. lokat bankowych skarżący podniósł, że wprawdzie nie dysponował dowodami potwierdzającymi jego wyjaśnienia w kwestii środków służących założeniu lokat, niemniej jednak organy powinny dokonać w tym zakresie swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. Zarzuty skarżącego dotyczyły oceny dochodów z lat 1997-2000 i niedokonania badania lat osiemdziesiątych, w których uzyskiwane dochody przekraczały przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej oraz dochodów osiąganych z prywatnego gabinetu. Skarżący nie zgodził się również z dowolną, jego zdaniem, oceną podnoszonych okoliczności dotyczących sprzedaży aparatów USG. Wskazał, że organ kontroli pominął fakt sprzedaży w 2002 r. z ponad dwukrotnym zyskiem aparatu USG, zakupionego w 1996r. Skarżący podniósł, że niezrozumiałym jest również, dlaczego przyjęto, iż wydatki na zakup i wykończenie domu, powodowały brak możliwości gromadzenia oszczędności, gdy w tym samym czasie kupiono urządzenia USG za [...] dolarów amerykańskich oraz za [...] zł. Uznając, że skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności na założenie lokat organy pozbawiły go źródła pokrycia wydatków w wysokości [...] zł. Skarżący wskazał, że nie uwzględniając środków pochodzących ze zlikwidowanych w 2006 r. lokat, jako pochodzących z ujawnionych źródeł, opodatkowano oszczędności pochodzące z 2001 r. Wobec braku przeprowadzenia postępowania podatkowego odnoszącego się do roku, w którym lokaty zostały założone, nie można było orzekać o opodatkowaniu wydatku po upływie okresu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 4 O.p. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu II instancji, że nie mógł posiadać na początku badanego roku środków w gotówce w wysokości ponad [...] zł. Stwierdził, że organ podatkowy oparł się na fragmentarycznie zebranych informacjach dotyczących lat poprzednich (z zeznań podatkowych i dokumentów służących postępowaniu za 2006 r.) w zestawieniu z danymi statystycznymi. Podniósł, że wskutek nieprzeprowadzenia postępowań za lata ubiegłe, to na skarżącego zrzucono obowiązek udowodnienia, iż w każdym z tych lat był w posiadaniu wystarczających środków na pokrycie ponoszonych wydatków. Podniósł, że z uwagi na upływ czasu nie był w stanie odtworzyć dokumentacji bankowej. Skarżący wskazał na bezzasadność wniosków o rzekomym braku posiadania znacznych środków w gotówce. O posiadaniu środków finansowych w gotówce świadczą, według skarżącego, środki dowodowe zgromadzone w sprawie, w tym wskazanie na dysponowanie w 2004 r. kwotą ponad [...] zł. Oddalenie wniosku dowodowego o wystąpienie do instytucji bankowych o informacje dotyczące posiadanych wcześniej środków w formie oszczędności, bądź kredytów w okresie od 1993 r. do 2000 r., skarżący uważa za nieuzasadnione. Skarżący zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez niedokonanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a przeprowadzenie jedynie kontroli decyzji organu I instancji ze wskazaniem elementów podniesionych w odwołaniu. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego poparł w całości wniesioną skargę wskazując, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W jego ocenie, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została oparta na całościowym materiale dowodowym, a przy ocenie zebranego materiału dowodowego przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji przedstawione przez podatnika dowody i wyjaśnienia wskazują, że u skarżącego w 2006 r. nie można stwierdzić poniesienia wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Szeroki wywód poczyniono w zakresie braku podstaw do badania z jakich źródeł finansowano lokaty założone w 2001 r. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej polemizuje ze stanowiskiem skarżącego, w konsekwencji nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji podać należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob.: R.Mastalski w Ordynacja podatkowa - Komentarz 2006; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por.: wyrok NSA z dnie 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98). Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym Sąd ten skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami oraz mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (zob.: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, iż to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por.: wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) winien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 106/11, LEX nr 794836). Wieloletnie przechowywanie gotówki w domu i jednoczesne korzystanie z kredytów bankowych należy uznać za nieracjonalne i wręcz pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 885/10, LEX nr 748780). Zgodnie z treścią art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Do źródeł finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków organ zaliczył przychody w łącznej wysokości [...] zł. Po stronie wydatków organ uwzględnił kwotę [...] zł. W konsekwencji nadwyżka poniesionych wydatków nad uznanymi środkami finansowymi wyniosła [...] zł. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się m. in. do zagadnienia uznania przychodów, z których miały być sfinansowane wydatki w 2006 r. Organ nie uwzględnił: 1) wpływów ze zlikwidowanych w 2006 r. lokat bankowych, 2) dochodu w wys. [...] zł ze sprzedaży udziału w samochodzie Toyota Yaris (organ uwzględnił wyłącznie [...] zł, a nie [...] zł), 3) środków posiadanych w gotówce na początek 2006 r. Odnosząc się do lokat, które zostały zlikwidowane w 2006 r. należy stwierdzić, że zasadne jest stanowisko organu, iż do uwzględnienia ich po stronie przychodów niezbędne jest, aby pochodziły one z przychodów opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania. Nie jest wystarczające zatem wykazanie, że środki pieniężne były ulokowane na rachunkach bankowych, istotne jest, aby pochodziły one ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Zauważyć należy, że podatnik jako źródło finansowania lokat wskazał zaciągnięte kredyty bankowe (tom 1/3, k. 166-168 akt administracyjnych), które miał spłacić w 2002 r. środkami uzyskanymi ze sprzedaży urządzenia USG TOSHIBA (za [...] zł) oraz z pracy i z działalności gospodarczej. W oparciu o informacje uzyskane z banków organ ustalił, że wprawdzie [...]r. skarżący zaciągnął kredyt w wysokości [...] zł, jednakże na zakup samochodu marki Chrysler (tom 1/3, k. 198-200 akt administracyjnych). W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że "podatnik pomylił się wprawdzie odnośnie tego, że środki te w części miały pochodzić z wziętych wówczas kredytów (...)" (k. 36 akt sądowych). Koncepcja zatem, że źródłem finansowania lokat bankowych w 2001 r. były kredyty bankowe została skutecznie podważona. Prawidłowo także organy oceniły, że środki na sfinansowanie lokat nie mogły pochodzić ze sprzedaży urządzeń USG. Organ ustalił, że sprzedaż urządzenia USG miała miejsce w 1996 r. ([...] zł), jednakże wobec znacznych wydatków ponoszonych przez skarżącego w okresie poprzedzającym założenie lokat, w tym zaciągnięcie kredytu na kwotę [...] zł w 2000 r. na zakup samochodu, trudno przyjąć, iż skarżący przechowywał je przez 5 lat i jednocześnie godził się na ponoszenie kosztów związanych z kredytem. Również kwota ze sprzedaży w 2002 r. urządzenia USG (nabytego w 1996 r.), wg faktury z dnia [...] r. (faktura VAT nr [...]), nie mogła stanowić podstawy do uznania, że służyła założeniu lokat w dacie wcześniejszej. Sprzedaż zatem miała miejsce, jednakże w roku późniejszym niż założenie lokat. Zasadnie organ podniósł, że brak dowodów potwierdzających sprzedaż innych urządzeń tego typu. Trudno za taki dowód uznać choćby oświadczenie z dnia [...] r. P. O.-K., w którym podał, że nazwisko skarżącego jest mu znane, jednakże nie jest w stanie potwierdzić ani zaprzeczyć, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił od W. A. używany aparat USG (tom 1/3, k. 264 akt administracyjnych). Również zeznania świadków byłej żony skarżącego E. A. (tom 1/3, k. 444-445 akt administracyjnych) oraz księgowej T. A. (tom 1/3, k. 446-448) nie mogły zmienić ustaleń organu, bowiem nie wskazują konkretnych danych w zakresie sprzedaży urządzeń (poza sprzedażą w 2002 r. wg faktury VAT nr [...]). Sąd zauważa, że w przypadku powoływania się na środki ze sprzedaży urządzeń USG nie wystarczy, iż okoliczność tę potwierdziła księgowa czy była żona, jeżeli jednocześnie żaden ze świadków nie jest w stanie wskazać danych pozwalających na zweryfikowanie, czy transakcja sprzedaży miała rzeczywiście miejsce, kiedy, z kim została zawarta i jaką kwotę uzyskano tytułem sprzedaży. Ocena dokonana przez organ jest tym bardziej prawidłowa, skoro w oparciu o dokumenty można było ustalić, iż skarżący sprzedał w 1996 r. urządzenie oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył kolejne konkretne urządzenie USG również w tym roku, a następnie sprzedał je w 2002 r. Podsumowując to zagadnienie należy stwierdzić, że brak jest dowodów potwierdzających sprzedaż przez skarżącego urządzenia USG za kilkadziesiąt tysięcy złotych, z których to środków sfinansowanoby lokaty bankowe założone w 2001 r. W tym kontekście prawidłowo organ wskazał na brak możliwości zgromadzenia na początek 2006 r. oszczędności wskazując na takie okoliczności, jak osiąganie w latach 1997-2000 przychodu ze stosunku pracy w kwotach nieznacznie powyżej przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez Prezesa GUS, a od 2001 r. poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność ponoszenia znaczących wydatków związanych z budową domu, nabyciem innych nieruchomości oraz urządzeń USG. O braku środków świadczyć mogą kredyty i pożyczki zaciągane w 2000 r. – na kwotę [...] zł, w 2003 r. – [...] zł, w 2004 r. – [...] zł i w 2005 r. – [...] zł. (tom 1/3, k. 84-88, 102-105, 196-200 akt administracyjnych). Ponadto istotny w sprawie jest fakt, że w okresie od 1997 r. do 2005 r. wydatki ponoszone przez skarżącego były wyższe od uzyskanych środków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Szczegółowe wyliczenie organ I instancji zawarł na s. 32-33 analizy (akta administracyjne tom 1/3, k. 409-426). Podstawą dokonanych wyliczeń były głównie dane z zeznań podatkowych, inne dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym oraz dane statystyczne. Dla podważenia wyników analizy nie wystarczy wyłącznie jej kwestionowanie, lecz wskazanie dowodów, które uprawdopodobniłyby, że stan faktyczny był inny niż ustalony przez organ. Zauważyć należy, że organ uwzględniał podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z uzyskiwaniem środków choćby z wygranej w Totalizatorze Sportowym oraz z gospodarstwa rolnego w Wieńcu. W pełni na aprobatę zasługuje także ustalenie organu dotyczące przyjęcia, że kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w samochodzie Toyota Yaris wyniosła [...] zł, a nie jak twierdzi strona [...] zł. Zauważyć należy, że kwota [...] zł wynika z umowy sprzedaży z dnia [...] r. podpisanej przez skarżącego i A. R.-G. (tom 1/3, k. 326 akt administracyjnych). Od tej kwoty został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...] zł (tom 1/3, k. 327 akt administracyjnych). Organ przesłuchał nabywcę pojazdu (tom 1/3, k. 449-450 akt administracyjnych) oraz skarżącego (tom 2/3, k. 528-530 akt administracyjnych) na okoliczność ceny za udział w tym samochodzie. Prawdą jest, że strony potwierdziły zapłatę wyżej ceny niż wynikająca z zawartej umowy. Powyższe zeznania pozostają jednak w sprzeczności z dokumentami podpisanymi przez strony transakcji, w tym z wielkościami podanymi do celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że organ dokonał także ustalenia ceny na podstawie notowań ogólnopolskich opracowanych przez INFO-EKSPERT i porównał ją z ceną wykazaną w ww. umowie. Wynika z nich, że cena za taki pojazd w [...] r. (przybliżona data podana przez świadka A. R.-G. miała miejsce jesienią 2006r.) kształtowała się w granicach od 21.350 zł do 25.150 zł (udział ½ - 10.675 zł do 12.575 zł), a zatem wykazana w umowie cena w wysokości [...] zł niewątpliwie jest wiarygodną jako odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanego udziału. W świetle powyższego prawidłowo organ ocenił, że zeznania stron umowy pozostają w sprzeczności z dokumentami przez nich podpisanymi oraz cenami kształtującymi się na rynku, a tym samym nie zasługują na wiarę. Taka ocena dowodów nie narusza prawa, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie ma charakteru dowolnego. Również odnośnie nieuznania środków z lokaty w wysokości [...] zł przejętej przez skarżącego w 2004 r. prawidłowo organ wskazał, że z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających powyższą okoliczność nie mogła ona zostać uznana za wiarygodną. Istnienia ww. lokaty nie potwierdziły uzyskane w toku postępowania odwoławczego informacje z banków. Zwracanie się kolejny raz do instytucji bankowych o informacje jest zbędne, bowiem organ zebrał już dane od banków dotyczące także lokat w 2004r. Za niezasadny należy ocenić zarzut odnośnie braku podstaw do badania z jakich źródeł założono i finansowano lokaty bankowe. Skarżący twierdzi, że pytanie o środki pochodzące z lokat bankowych założonych w 2001 r. nie miało prawa paść w tym postępowaniu. Szeroko zaprezentowano to stanowisko w kontekście art. 68 § 4 O.p. w piśmie procesowym z dnia [...] r. Nie podstawie tego przepisu zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie budzi zatem wątpliwości, że wydanie (i doręczenie) przez organ I instancji decyzji w 2011 r. stanowiło zachowanie terminu z art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie nie było przeszkód, aby organ dokonywał analizy i badał, czy zgromadzone mienie z lat poprzednich, którym sfinansowano wydatki w 2006 r. pochodziło ze źródła legalnego, tj. opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Pomimo zatem, że organ nie miał prawa w 2011 r. – co do zasady - określić zobowiązania podatkowego za lata np. 2000 – 2004, to jednak w pełni był uprawniony do badania legalności mienia, na które powoływał się podatnik. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut co do braku podstaw analizowania lat poprzedzających 2006 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te lata. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011r. sygn. akt II FSK 513/10, w którym stwierdzono, że decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2004 r., II FSK 1934/08 Lex nr 602346, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 101/09 Lex nr 595676). Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 O.p. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu pierwszej instancji. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Sąd w tut. składzie przywołane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. W wyniku działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego i konieczność uwzględnienia skargi. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ I instancji, jak i odwoławczy, zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, w tym poprzez wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (d.: akta administracyjne, tom 1/3 k. 428 i tom 3/3 k.667). Wady popełnione przez organ I instancji zostały sanowane na skutek działań organu odwoławczego, który zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i ustalił podatek w niższej wysokości uwzględniając okoliczność pokrycia wydatków w 2006 r. o kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału we współwłasności samochodu marki Toyota Yaris w wysokości [...] zł oraz o środki z lokat bankowych w kwocie [...] zł. Po stronie wydatków organ dokonał korekty kosztów na własne utrzymanie podatnika oraz alimenty (o kwotę [...] zł). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent