I SA/Bd 906/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 oddala skargę UZSADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia W. S. (skarżącemu) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") za 2008 r. w kwocie 246.296 zł. Organ wskazał, że w 2008 r. skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej "A. " M. S., W. S. (50% udziału w przychodach i kosztach) i spółki jawnej "T. " M. S., W. S. (98 % udziału w przychodach i kosztach). Przedmiotem działalności spółek w 2008 r. była P. oraz handel wyrobami jubilerskimi ze srebra. Działalności te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano w księgach rachunkowych - zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W pierwszej kolejności organ dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r. Tym samym zobowiązania podatkowe uległyby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2014r. Organ podał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2013r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Zawiadomienie w tym zakresie zostało doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.135.640,70 zł zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT dotyczących zakupu granulatu srebra wystawionych na rzecz spółek "T." i "A." przez J. S. prowadzącego działalność pod nazwą "A. " PHU z siedzibą we W., które w ocenie organu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu towaru. Na poparcie tej tezy organ przedstawił w uzasadnieniu bardzo szeroką argumentację. Podał, że ustaleń w zakresie rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. pod firmą "A. " dokonano na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak też przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie działalności prowadzonej przez J. S., w tym w oparciu o włączoną do akt niniejszej sprawy decyzji tego organu z dnia [...] lutego 2015 r., wydaną dla J. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. We wskazanej decyzji nie dano wiary wyjaśnieniom J. S. odnośnie pozyskiwania granulatu srebra w wyniku rafinacji i tym samym zakwestionowano wykazaną między innymi na rzecz spółek "T." i "A." sprzedaż tego surowca. Organ bardzo szeroko uzasadnił dlaczego zakwestionowano możliwość pozyskiwania przez J. S. będącego przedmiotem rzekomych dostaw dla skarżącej granulatu srebra w wyniku rafinacji. Wskazał przy tym na nieposiadanie przez niego stosownych zezwoleń dotyczących prowadzenia działalności polegającej na odzysku surowców z materiałów segregowanych (np. ze złomu). Organ wskazał na brak dowodów potwierdzających istnienie urządzeń do P. granulatu srebra oraz możliwość takiej P. na terenie posesji przy ul. [...] we W.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej oceniając zeznania wszystkich świadków, w tym zeznania złożone przez M. L. (pracownika J. S.) oraz zeznania i wyjaśnienia składane przez niego samego w odniesieniu do zeznań złożonych przez innych świadków (m.in. właścicieli i pracowników firmy "O. " wynajmującej pomieszczenia od J. S.) zasadnie wywiódł, iż nie potwierdzają one faktu prowadzenia przez J. S. działalności polegającej na odzyskiwaniu z odpadów segregowanych granulatu srebra. Żaden ze świadków (poza M. L. ) takiej wiedzy nie miał, nie widywał J. S. przy pracy i co istotne, nikt nie zauważył hałdy odpadów poprodukcyjnych. Ponadto wskazano, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż podmioty, które J. S. wskazał jako swoich rzekomych kontrahentów albo nie dokonywały w rzeczywistości z firmą "A. " żadnych transakcji albo część transakcji miała charakter sporadyczny lub na zupełnie inną skalę, niż zaprezentowana przez J. S.. W ocenie organu okolicznością uprawdopodabniającą wytwarzanie granulatu srebra przez J. S. nie jest również powołana przez niego argumentacja dotycząca zużycia energii elektrycznej oraz wykorzystania gazu P. do P. rafinacji. Do tej ostatniej kwestii organ odniósł się wskazując, że nabycia gazu dokonywano dopiero od [...] listopada 2008 r., z czego blisko połowę kupiono w ostatnim dniu roku. Dodatkowo w ocenie organu zarówno podatnik jak i J. S. nie wykazali, że dostawy granulatu srebra przez J. S. do spółek odbywały się za pośrednictwem firmy UPS. Przeanalizowano faktury wystawione przez firmę UPS w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez J. S. na rzecz spółki, dowodami PZ i zeznaniami świadków - pracowników spółek "A." i "T.". W ocenie organu odwoławczego wszystkie powyższe dowody rozpatrywane łącznie przeczą twierdzeniu, iż firma UPS dostarczała granulat srebra, który figuruje na fakturach wystawionych przez J. S. na rzecz spółek. Ponadto, wskazując na zeznania świadków - pracowników wymienionych spółek organ stwierdził, że osoby te generalnie nie miały wiedzy skąd pochodził nabywany przez spółkę granulat srebra, bądź wiedza ich w tym zakresie była zasłyszana od pracowników, którzy też nie widzieli bezpośrednio dostaw tego surowca od firmy "A. ", czy przesyłek nadanych przez J. S.. Konfrontując tego rodzaju dowody z pozostałym zebranym materiałem brak jest logicznych podstaw do uznania w oparciu o wiedzę zasłyszaną, że kwestionowane dostawy pomiędzy spółkami "A." i "T." a "A. " miały w rzeczywistości miejsce. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy dokumenty z Okręgowego Urzędu Probierczego w W., zeznania podatnika dotyczące oddawania wyrobów do ocechowania oraz stany magazynowe spółek, zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął, iż spółki w rzeczywistości nabyły w 2008 r. granulat srebra w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Także znajdujące się w aktach zeznania potwierdziły niekwestionowany w sprawie fakt nabywania i wykorzystywania przez spółki w P. granulatu srebra. Brak jest jednak jakichkolwiek logicznie uzasadnionych powodów do twierdzenia, że dowody te potwierdzają fakt dokonywania dostaw przez firmę "A. ". Wyjątek stanowi jedynie część towaru nabytego przez J. S. od firm AGH Przetwórstwo Odpadów Fotochemicznych R. H. i "P. " R. Ż.. Zdaniem organu nie zostało również udowodnione, że spółki płaciły za dostarczony (kupowany) granulat srebra przelewami. Wprawdzie na rachunku bankowym J. S. figurują wpłaty od spółek za faktury wystawione od stycznia do listopada 2008 r., jednakże rację ma organ pierwszej instancji twierdząc, iż dowody te nie przesądzają o faktycznych dostawach granulatu srebra, bowiem kierując się doświadczeniem wynikającym z praktyki organ uznał, że dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych ma na celu jedynie uwiarygodnianie rzetelności transakcji. W konsekwencji skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczenie wymienionych w tych fakturach towarów, które jak wykazano, nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur, tj. "A. ", to te faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, a zatem brak jest podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, że J. S. dysponował granulatem srebra, nawet jeśli go nie produkował, a sprzedaż między podmiotami miała miejsce, niezależnie od tego skąd pochodził towar. W ocenie organu skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, który chociażby w części podważył ustalony w tym zakresie stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał wątpliwości, co do charakteru działalności prowadzonej przez J. S. w zakresie odzysku srebra z odpadów segregowanych. Poza ilością uznaną za faktycznie zakupioną od AGH R. H. i "P. " R. Ż. firma "A. " nie dysponowała granulatem srebra. W konsekwencji nie mogła dokonać jego dostawy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie oceny znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zasadnie wywiódł oraz szczegółowo przedstawił i ocenił, że to między innymi sposób nawiązania przez wspólnika W. S. kontaktu z J. S., tryb postępowania z dostarczonym rzekomo przez "A. " do spółek granulatem srebra, sposób składania zamówień, czy opis dotyczący pakowania granulatu wskazują, iż to nie firma "A. " była rzeczywistym dostawcą granulatu srebra. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w swojej decyzji organ pierwszej instancji wykazał, iż spółki "T." i "A." nie mogły otrzymać i nie otrzymały towaru (granulatu srebra) od wystawcy faktur, tj. firmy "A. ". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena całego zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji trafnie przyjął, że faktury wystawione przez J. S., ujęte w księgach podatkowych spółek i uznane przez skarżącego w 2008 r. za koszty uzyskania przychodów, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A. ", a granulat srebra, którym spółki "A." i "T." dysponowały nie pochodził od J. S., lecz z nieujawnionego źródła. Zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie posiadanego towaru, przy czym wspólnicy spółek mieli pełną świadomość, że transakcje z firmą "A. " w zakresie dostaw granulatu srebra wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W konsekwencji stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ nie uznał wynikającej ze spornych faktur wystawionych przez "A. " kwoty 1.135.640,70 zł za koszt uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie też została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów kwota 5.044,74 zł z tytułu spłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez skarżącego spółce "A.". Organ podał, że do kosztów działalności prowadzonej w spółce A. zostały zaliczone odsetki w łącznej kwocie 10.089,47 zł, związane z obsługą zaciągniętego przez skarżącego kredytu w "Polbanku" EFG. W dniu [...] czerwca 2008 r. skarżący zawarł ze spółką "A." umowę pożyczki, zgodnie z którą udzielił spółce pożyczki w wysokości 200.000 zł. W umowie jako pożyczkodawca skarżący oświadczył, że kwota pożyczki pochodzi z kredytu uzyskanego w "Polbanku" EFG i została przelana z prywatnego konta na konto firmowe "A.". Spółka jako pożyczkobiorca oświadczyła, że zwróci kwotę pożyczki wraz z odsetkami i wszelkimi opłatami związanymi z obsługą, a termin spłat jest zgodny z harmonogramem spłat w "Polbanku". Organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Oznacza to, że w przypadku, kiedy wspólnik spółki osobowej udziela spółce pożyczki, odsetki zapłacone przez spółkę z tytułu takiej pożyczki nie mogą być u tego wspólnika kosztem uzyskania przychodów. W ocenie organu zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki jawnej, a samą spółką skutkuje tym, że wspólnik pożycza sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym. Zatem pożyczka udzielona spółce jawnej przez jej wspólnika jest kapitałem własnym tego wspólnika i odsetki zapłacone od pożyczki przez spółkę jawną nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 21 § 3 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż skarżący - mimo ciążącego na niej obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku oraz, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego organ podatkowy wydał nieprawidłową decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 246.296 zł. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ granic oceny materiału dowodowego, w wyniku czego przyjęto, iż spółki "A." i "T." nie kupowały w 2008 r. granulatu srebra od J. S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur - poza uznaną przez organ ilością 91,7 kg granulatu, a skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, podczas gdy przy zastosowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2 Konstytucji RP) zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółki "T." i "A." dokonywały zakupu w 2008 r. granulatu srebra od J. S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur (a J. S. dokonywał dostawy wymienionych ilości granulatu srebra), wobec czego doszło do naruszenia przywołanych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż w takim przypadku brak było podstaw do odmowy uznania zakupu granulatu srebra jako kosztu uzyskania przychodu, - art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art. 78 Konstytucji RP, - art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny, - art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między spółkami "T." i "A." a firmą "A. ", - art. 30c u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne określenie dla skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 r. w kwocie 246.296 zł, mimo, że cały materiał dowodowy nie pozwala na określenie takiego podatku, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe przyjęcie, iż do kosztów uzyskania przychodów w spółce "A." nie kwalifikują się odsetki w łącznej wysokości 10.089,47 zł związane z obsługą kredytu z dnia [...] czerwca 2008 r., zawartego pomiędzy W. S. a bankiem "Polbank" EFG. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2016 r. strona zgłosiła wnioski dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W 2008 r. W. S. uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej "A." (50% udziału w przychodach i kosztach) oraz jako wspólnik spółki jawnej "T." (98% udziału w przychodach i kosztach). Działalność ta była opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że wspólnikiem w tych spółkach była też żona skarżącego - M. S.. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia przez W. S. do kosztów uzyskania przychodów w 2008r., wydatków wynikających z faktur dokumentujących dostawę granulatu srebra na rzecz wskazanych spółek, wystawionych przez J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A. " PHU w łącznej kwocie 1.135.640,70 zł. Zasady opodatkowania dochodów osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną reguluje art. 8 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem jest osoba fizyczna, a nie spółka niebędąca osobą prawną. Przychody podatnika z udziału w takiej spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1), taką samą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1). Wskazać należy, że w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że celem, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatek, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1157/09). W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz spółek "A." i "T." przez firmę "A. " we W. należącą do J. S. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wyżej wymienione spółki zakupiły w 2008 r. od firmy "A. " 697 kg (spółka "A.") oraz 797 kg (spółka "T.") granulatu srebra. Surowiec ten w większości (ok. 95%) miał pochodzić z odzysku srebra z odpadów przemysłowych, dokonanego przez J. S.. J. S. wyjaśnił, iż P. granulatu srebra odbywała się na terenie posesji przy ul. [...] we W.. Do wykonywania tych czynności wyżej wymieniony miał wykorzystywać m.in. wymuszalnik prądowy nabyty w 2003 r. w Zakładzie Aparatury Naukowo - Dydaktycznej Politechniki Wrocławskiej, piec indukcyjny i wannę galwaniczną wykonane przez pracownika Politechniki Wrocławskiej W. W. w 2004 r. Powyższych informacji nie udało się potwierdzić w Politechnice Wrocławskiej, ponieważ W. W. nie żyje od [...] sierpnia 2005 r., a za wcześniejsze okresy nie wykazywał przychodów z tytułu umowy zlecenia, umowy o dzieło na rzecz J. S.. Pracownia J. S., zgodnie z jego zeznaniami z dnia [...] listopada 2012 r. (k. 136-143), miała się mieścić w murowanym garażu. Na niezabudowanym placu znajdował się ponadto drewniany budynek, w którym magazynowana była chemia i blaszany garaż, w którym trzymane były surowce. Z kolei w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2015 r. (k. 1733-1737) J. S. zeznał, iż prace wykonywał w blaszanym garażu, który znajdował się w ogrodzonej części posesji, pomimo że w trakcie oględzin z dnia [...] listopada 2012 r. (k. 124-129) J. S. wyjaśnił, iż do garażu blaszanego i szopy drewnianej nie było doprowadzonych mediów. W świetle powyższego J. S. nie był stanie dokładnie określić, gdzie znajdowała się jego pracownia. Istotne dla sprawy są także zeznania świadków przebywających w 2008 r. na terenie posesji przy ul. [...] we W., tj. wspólników (A. J., P. K. i M. J. – k. 1361-1363) i pracowników (H. K. – k. 1369-1371, Ł. K. – k. 1364-1368 i M. L. – k.1372-1374) spółki "O. ", wynajmującej pomieszczenia od J. S.. Żaden z nich nie widział J. S. przy opisywanych przez niego czynnościach związanych z rafinacją srebra, takich jak na przykład: przygotowywanie materiału do wytwarzania anod, zdejmowanie otulin z elektrod poprzez tłuczenie, rozbijanie w betoniarce szlamu poanodowego, suszenie materiału na płachcie przez ok. 3 dni, wsypywanie odpadów do żeliwnej brytfanny i wypalanie na palenisku. Nie potwierdzono wykorzystywania pomieszczeń przez J. S. zgodnie z przestawioną przez niego wersją, przy czym świadkowie zgodnie wskazywali na brak wentylacji w pomieszczeniach mających służyć czynnościom odzysku srebra (a elektrochemiczna metoda odzysku srebra była szkodliwa) czy brak składowanych odpadów służących jako surowce do procesu rafinacji srebra. Nie zostały również zauważone przez świadków pracujących na terenie posesji przy ul. [...] we W. czynności wykonywane przez J. S. towarzyszące nabywaniu, wyładunkowi, składowaniu czy przetwarzaniu odpadów segregowanych, co jest o tyle istotne, że granulat srebra miał być uzyskiwany w procesie rafinacji z tych odpadów. Wskazać należy, że A. J. (k.766-770) i P. K. (k. 771-774), wspólnicy spółki "O. ", zgodnie zeznali, że na posesji mieszczącej się we W. przy ul. [...] w murowanym garażu J. S. przechowywał swoje pojazdy (samochód, motocykl) oraz narzędzia warsztatowe - spawarkę, wiertarkę i inne sprzęty. A. J. zeznał również, że miał dostęp do prywatnej części piwnicy J. S., a P. K. pamiętał, iż w murowanym garażu Pan Marek, którego nazwiska nie pamiętał naprawiał samochody dostawcze. A. J. stwierdził, że dało się zauważyć, że J. S. nie miał systematycznej pracy, a dzień spędzał na "luźno". Nic zatem nie wskazywało na prowadzenie przez J. S. działalności w zakresie odzysku srebra. P. K. zeznał, że na ul. [...] był przez okres dwóch lat do jesieni 2008 r. Natomiast z zeznania A. J. wynika, że pomieszczenia pod ww. adresem wynajmował przez okres 4-5 lat, najpierw ze wspólnikiem P. K. jako spółka cywilna "O. ", a później z żoną - M. J.. Z kolei A. S. – pracownika J. S., zeznał (k. 1251-1257), że w garażu typu blaszak nie widział pieca indukcyjnego. Natomiast w murowanym garażu nie było żadnej konkretnej pracowni. Były tam rowery, klucze, narzędzia, prostownik. Jedyną osobą, która potwierdziła w swoich zeznaniach, iż widziała granulat srebra u J. S. i wie o jego działalności w zakresie odzysku srebra jest M. L.. Zeznał (1487-1491), że osobiście robił granulat srebra i dokonywał tego we W. przy ul. [...]. Tymczasem J. S. stwierdził, że żaden z jego pracowników nie pracował bezpośrednio przy P. granulatu. M. L. w firmie J. S. pracował jako kierowca i wykonywał przewozy rzeczy wytworzonych przez J. S., a także przewoził paczki w ramach firmy kurierskiej. Jako kurier codziennie jeździł po terenie W., a do innych miast Polski - sporadycznie. Świadek zeznał, że w 2008 r. nie woził granulatu srebra do firm "T." i "A." z T., ale wiedział, że transport tego towaru był zlecany firmie UPS. Był też świadkiem ważenia i pakowania granulat srebra do worka płóciennego, a następnie do kartonu. Niemniej jednak, organ podatkowy oceniając zeznania wszystkich świadków, w tym zeznania złożone M. L. oraz zeznania i wyjaśnienia składane przez J. S. oraz zeznania złożone przez właścicieli i pracowników firmy "O. " zasadnie wywiódł, iż nie potwierdzają one faktu prowadzenia przez J. S. działalności polegającej na odzyskiwaniu z odpadów segregowanych granulatu srebra. Żaden ze świadków (poza M. L. takiej wiedzy nie miał, nie widywał J. S. przy pracy i co istotne, nikt nie zauważył hałdy odpadów poprodukcyjnych. Ponadto, z zeznań złożonych przez W. S. z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. 1180) wynika, że granulat srebra nabywany był od J. S. systematycznie od 2003 r. do momentu wydania uchylonej już decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. do października 2013 r., natomiast z oceny zeznań i wyjaśnień składanych przez J. S. wynika, że rafinacji srebra różnymi metodami dokonywał od 2003 r. do 2011 r., przy czym z wyjaśnień z dnia [...] października 2014 r. (k.1500-1501) wynika, że na dzień ich składania J. S. nadał dokonywał na rzecz spółek "T." i "A." rafinacji odpadów srebra. Nawet gdyby przyjąć zeznania i wyjaśnienia J. S. za wiarygodne, to chociażby z uwagi na ciągłość czynności związanych z odzyskiem srebra, J. S. winien cały czas wykazywać zapotrzebowanie na surowiec wykorzystywany do P. granulatu srebra, jak też potrzebę składowania odpadów. Przy czym wiarygodność tych okoliczności zostałaby niewątpliwie potwierdzona w czasie oględzin dokonanych w dniu [...] listopada 2012 r., co nie miało miejsca. Kwestia rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. była też przedmiotem oceny przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], wydanej wobec J. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (k. 1776-1790). We wskazanej decyzji nie dano wiary wyjaśnieniom wyżej wymienionego odnośnie pozyskiwania granulatu srebra w wyniku rafinacji i tym samym zakwestionowano wykazaną między innymi na rzecz spółek "T." i "A." sprzedaż tego surowca. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dowodów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ponieważ J. S. nie posiadał większości dokumentacji dotyczącej działalności przedsiębiorstwa "A. ", w tym za 2008 r., z uwagi na jej kradzież w 2009 r., a także mający miejsce w maju 2012 r. pożar w biurze jego przedsiębiorstwa. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by J. S. o fakcie tym poinformował właściwy organ podatkowy, jak też by podjął jakiekolwiek czynności w celu odtworzenia dokumentacji księgowej przed wszczęciem postępowania. Ponadto należy zwrócić również uwagę, że w toku prowadzonego postępowania ustalono także, iż podmioty, które J. S. wskazał jako swoich rzekomych kontrahentów, od których miał on nabywać m.in. odpady, nie dokonywały w rzeczywistości z firmą "A. " żadnych transakcji (spółka z o.o. "M. ", firma "K. " E. S., Huta Szkła "K. ", Syndyk Masy Upadłości B. w K.). Z kolei część transakcji miała charakter sporadyczny lub zupełnie na inną skalę, niż zaprezentowana przez J. S. (zeznania: W. R., W. Ś. z firmy "O. ", informacja od: firmy "A. " Zakład Przetwórstwa Stopów Metali Nieżelaznych sp. j. J. N., "A. B.", firmy "M. "). Inne podmioty nie istnieją, a wskazanych osób nie można odnaleźć (asesor Komorniczy A. C., Zakład Aparatury Naukowo - Dydaktycznej), lub też rzekomi kontrahenci nie żyją (S. S., W. W., A. K.). Organ podatkowy zwrócił się również o informacje odnośnie współpracy z firmą J. S. w latach objętych przedmiotowym postępowaniem do innych podmiotów przez niego wskazanych, jednakże w żadnym z przypadków nie udało się potwierdzić transakcji związanych z czynnościami w zakresie rafinacji srebra. Kwestionując ustalenia organu w zakresie wytwarzania przez J. S. granulatu srebra, skarżący odwołuje się do opinii z dnia [...] czerwca 2013 r. sporządzona przez dr. inż. T. C. dotyczącej technologii otrzymywania srebra ze stopów i odpadów stosowanej przez firmę "A. ". Rację ma organ, że opinia ta nie może zostać uznana za dowód potwierdzający dokonywanie przez J. S. elektrorafinacji srebra, ponieważ jej autor nie potwierdził, że J. S. dysponował wymaganymi materiałami i urządzeniami oraz że dokonywał rafinacji granulatu srebra. Z opinii tej, oceniającej opis technologii stosowanej przez J. S. do wytwarzania srebra ze stopów i srebro nośnych materiałów, wynika jedynie, że J. S. ma wiedzę w tym zakresie, czego nie negowano w toku prowadzonego postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny w zakresie zużycia energii elektrycznej przez J. S. wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, iż kwestia ta nie zadecydowała o uznaniu działalności firmy "A. " w zakresie rafinacji granulatu srebra i dostaw tego surowca na rzecz spółek "A." i "T." za fikcyjną. Reasumując, zgromadzany materiał nie potwierdził, by J. S. P. działalność w zakresie odzysku srebra. Nie jest możliwe, aby w ciągu roku w sposób całkowicie niezauważalny odzyskał na rzecz spółek "A." i "T." blisko półtorej tony granulatu srebra. Nie znaleziono też żadnego dowodu potwierdzającego nabycie przez niego powyższej ilości granulatu, sam też takiego źródła nie wskazał. Ponadto organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zaznaczył, iż zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, iż J. S. nie mógł też w żaden inny sposób wejść w posiadanie takiej ilości surowca. Podkreślenia wymaga, że dostawa granulatu od firmy "A. " do spółek miała odbywać się za pośrednictwem spółki "UPS [...]". Jednakże z faktu nadawania przez firmę "A. " przesyłek nie da się wywieść, iż w paczkach tych znajdował się granulat srebra, a jego wytwórcą był J. S.. Zgodnie z wyjaśnieniami J. S. na fakturze zaznaczano numer listu przewozowego, jeżeli wysyłka poprzedzała fakturę. Natomiast według W. S., jeżeli były koszty transportu to wyszczególniano je na fakturze. Tych okoliczności nie potwierdza jednak analiza dokumentów źródłowych, a mianowicie kwestionowanych faktur VAT. Ponadto mając na uwadze, iż nadawane paczki ważyły najczęściej 30 kg (waga mieściła się w przedziale 25-31 kg) i miały być dostarczane w metalowej kasecie o wadze od 5 do 15 kg, to waga pojedynczej przesyłki z granulatem srebra bez wagi metalowej kasety, winna wynieść od 10 do 26 kg, przy czym zgodnie z zeznaniami do każdej przesyłki (dostawy) wystawiano dwie faktury - dla spółki "A." i "T.". Gdyby zatem składane w tym zakresie zeznania uznać za wiarygodne to nie ma wątpliwości, że pojedyncza faktura VAT powinna wykazywać sprzedaż od 5 do 13 kg granulatu srebra (waga netto, bez uwzględnienia opakowania w postaci metalowych kaset). Odnosząc powyższe do wagi towaru wskazanej na zakwestionowanych fakturach zauważyć należy, że wszystkie opisują dużo większą sprzedaż (3 faktury sprzedaż do 20 kg, pozostałe do 50 kg), co potwierdza, iż okoliczności dotyczące rzekomych transakcji granulatem srebra opisywane przez J. S. nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto wartość wszystkich przesyłek, niezależnie od ich wagi, określono na kwotę 50.000 zł. Przy czym na dokumentach towarzyszących przesyłkom nie wpisywano, co stanowi ich zawartość bądź wpisywania "dewocjonalia". Przede wszystkim jednak według zeznań składanych przez W. S. towar miał odbierać sam, a w trakcie jego nieobecności - T. K. (k. 731-732). Podkreślenia wymaga, że weryfikacja uzyskanych informacji doprowadziła do ustalenia, iż wśród 44 paczek nadanych w 2008 r. przez firmę "A. " wyłącznie na rzecz spółki "A.", blisko połowę paczek (20) odebrał nie wskazywany przez nikogo W. M., który co ważne nie kojarzył nazwy "A. " z granulatem srebra. Natomiast W. S. odebrał zaledwie 2 paczki, T. K. - 7 paczek, D. S., który zeznał, że nie był obecny w ogóle przy odbiorze przesyłek, odebrał ich 9. Sporadycznie przesyłki od firmy "A. " odebrali jeszcze S. - 1 paczka, S. - 2 paczki i W. K. - 3 paczki, choć w trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2013 r. (k. 726) zeznał, że granulat odebrał może raz w życiu. Konfrontacja wskazanych ustaleń ze znajdującymi się w aktach niniejszej sprawy zeznaniami niewątpliwie podważa ich wiarygodność. Wbrew twierdzeniom strony dostawy granulatu srebra nie potwierdzają też dokumenty PZ. Zgodnie z zeznaniami D. S. (k. 1030) i A. S. (k. 1027-1028) podpisujących powołany dokument, otrzymany towar był ważony i sprawdzany z fakturą, która najczęściej miała być dostarczana z towarem. Dokumenty PZ świadczyć miały o częstotliwości przyjazdu towaru do spółek. Jednak daty wystawienia faktur VAT nie pokrywają się z datami nadania przesyłek, jak i brak jest jakiejkolwiek zbieżności pomiędzy deklarowaną wagą przesyłek a wagą granulatu srebra wykazywaną na kwestionowanych fakturach VAT. Uwzględniając zeznania składane przez wskazane osoby oraz fakt, iż na rzecz spółek "A." i "T." J. S. wystawił w 2008 r. łącznie 40 faktur VAT, w tym dwie faktury tego samego dnia, to nadań winno być 20, a nie 44. Stąd wniosek, iż dokumenty PZ wystawiane były nie na podstawie rzeczywistych dostaw, lecz na podstawie faktur VAT. Wskazać należy również na rozbieżności w odniesieniu do czynności samego ważenia granulatu srebra po jego rzekomym dostarczeniu do siedziby spółek. W tym względzie A. S. i D. S. zeznali, iż każda przesyłka była ważona po dostarczeniu, natomiast według W. S. sprawdzanie ilości dostarczonego towaru było wybiórcze. Dokonując z kolei analizy zeznań świadków - pracowników spółki "A." i "T." stwierdzić należy, iż osoby te generalnie nie miały wiedzy skąd pochodził nabywany przez spółkę granulat srebra, bądź wiedza ich w tym zakresie była zasłyszana od pracowników, którzy też nie widzieli bezpośrednio dostaw tego surowca od firmy "A. ", czy przesyłek nadanych przez J. S. (zeznania pracowników spółek zostały szczegółowo omówione przez organ pierwszej instancji na str. 42-43 decyzji). Spośród pracowników zatrudnionych przez J. S. tylko M. L. potwierdził, że dokonywał czynności związanych z odzyskiem srebra, jego ważeniem i pakowaniem. Jednakże jego zeznania organ zasadnie uznał za niewiarygodne. Zauważyć przy tym należy, iż organ podatkowy nie neguje, że spółki w rzeczywistości nabyły w 2008 r. granulat srebra w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Także znajdujące się w aktach zeznania potwierdziły niekwestionowany w sprawie fakt nabywania i wykorzystywania przez spółki w produkcji granulatu srebra. Brak jest jednak jakichkolwiek uzasadnionych powodów, aby uznać, że dostawcą granulatu srebra była firma "A. ". Spółki nie otrzymywały towaru od wystawcy faktur VAT. Według organu granulat, którym dysponowały spółki mógł pochodzić z nielegalnego źródła. Wyjątek stanowi jedynie część towaru nabytego przez J. S. od firm AGH Przetwórstwo Odpadów Fotochemicznych R. H. i "P. " R. Ż., który mógł następnie dostarczyć spółkom. W tej części transakcje nie zostały zanegowane z uwagi na fakt, że przeprowadzone czynności sprawdzające w powyższych firmach nie wykazały nierzetelności zakupów przez J. S.. Nieuzasadnione jest jednak twierdzenie strony, że nie kwestionując w tym zakresie dostaw od J. S., organy potwierdziły jednocześnie fakt dokonania przez spółki pozostałych zakupów od firmy "A. ". Za nieuzasadniony należy też uznać zarzut, że organ dokonał nieprawidłowej oceny dokumentów spisu z natury w powiązaniu z zeznaniami świadka D. S.. Zarzut ten odnosi się do wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. Chybiony jest też zarzut, że niesłusznie żądano od strony dokumentacji dotyczącej źródeł pochodzenia granulatu srebra na dzień [...] grudnia 2007 r., gdyż kontrola dotyczyła 2008 roku. Faktem jest, że postępowaniem kontrolnym objęty był 2008 rok. Ze spisów z natury przeprowadzonych w spółkach "A." i "T." wynikało, że spółki na dzień [...] grudnia 2007 r. posiadały zapas srebra, który zgodnie z wyjaśnieniami strony pochodził z firmy "A. ". W. zakupionego surowca zaliczona została przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w roku 2008, stąd zasadne było sprawdzenie dokumentów zakupu surowców w 2007 r. W skardze strona podnosi, że fakt dostawy granulatu srebra od J. S. w ilościach wskazanych na fakturach VAT potwierdza realizacja dostaw za pomocą profesjonalnego przewoźnika UPS, zapłata za dostarczony (kupowany) granulat srebra przelewami, nabywanie granulatu srebra po cenach rynkowych, sprawdzanie przez spółki zakupionego towaru, oddawanie produktów w 2008 r. do ocechowania czy składanie zamówień na dostarczanie granulatu. Jednocześnie strona podnosi, iż sam fakt uznania, że J. S. nie mógł wytworzyć granulatu srebra sprzedanego w 2008 r. nie może spowodować automatycznego uznania, iż spółki nie nabyły od niego granulatu srebra, bowiem kontrahent mógł posiadać taki granulat nielegalnie. Jak wyżej wskazano dostawy granulatu srebra przez J. S. do spółek nie odbywały się za pośrednictwem firmy UPS. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wystawione przez firmę UPS dowodzą jedynie faktu dokonywania transportu, nie potwierdzają jednak w żaden sposób, iż w przewożonych paczkach znajdował się granulat srebra. Przeczy temu analiza wagi paczek wynikającej z dokumentów firmy UPS w konfrontacji z wagą dostarczanego rzekomo towaru wskazaną na zakwestionowanych fakturach i dowodach PZ oraz analiza dat na powołanych dokumentach zestawiona z opisanymi w decyzji organu pierwszej instancji zeznaniami świadków. Żadnej z przesyłek nie można przyporządkować (ani po dacie, ani po wadze) jakiejkolwiek z faktur VAT wystawionych na rzecz spółek. Na samych paczkach nie wpisywano też jako ich zawartości granulatu srebra, a wręcz wskazywano na inną zawartość - dewocjonalia, wskazywana wartość przesyłek również nie odpowiadała temu, co zdaniem W. S. miało się w nich znajdować. Trudno uznać za logiczne niekontrolowane wysyłanie towaru o tak znacznej wartości. Zdaniem Sądu słuszności tych wywodów nie podważa zawarte w skardze i załączone do niej rozliczenie transportów do spółki "A." oraz "T.". W ocenie Sądu, na podstawie wyjaśnień z dnia [...] lipca 2015 r. innego dostawcy granulatu srebra - spółki z o.o. "W. " (k. 1948-1949) nie da się wywieść, że spółka ta przyjmowała taką sama "praktykę" nadawania przesyłek, tj. że przesyłki były nadawane w taki sposób, że nie da się ich przyporządkować do wystawionych przez nią faktur VAT. Spółka "W. " nie potwierdziła też, że ceduje na nabywcę ostateczne wypełnienie faktur VAT potwierdzających dostawę towaru w zakresie jego ceny czy ilości. Uwzględniając dokonaną ocenę wszystkich zebranych w niniejszej sprawie dowodów, faktu dostaw granulatu nie da się wyjaśnić powszechnie stosowaną praktyką podawania na przesyłkach wagi 30 kg czy niepodawania na przesyłkach informacji, które mogłyby sugerować zawartość paczki (co wynika z załączonego do skargi oświadczenia z dnia [...] września 2015 r.), i tylko wyłącznie na tej podstawie uznać kwestionowane transakcje za rzeczywiste. Wszystkie dowody rozpatrywane łącznie przeczą twierdzeniu, iż firma UPS dostarczała granulat srebra, który figuruje na fakturach wystawionych przez J. S. na rzecz spółek. Nie sposób również podzielić poglądu strony, że J. S. dysponował granulatem srebra, nawet jeśli go nie produkował, i sprzedaż między podmiotami miała miejsce, niezależnie od tego skąd pochodził towar, co oznacza, że wydatki z tego tytułu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takich wydatków nie można potrącić z przychodów, co wyjaśniono w dalszej części uzasadnienia. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy trudno także przyjąć, że spółki płaciły za dostarczony granulat srebra przelewami. Wprawdzie na rachunku bankowym J. S. figurują wpłaty od spółek za faktury wystawione od stycznia do listopada 2008 r., jednakże na tle zebranych dowodów nie można uznać, iż zapłata za towar jest wystarczającym potwierdzeniem rzetelności kwestionowanych zakupów. Podkreślić bowiem należy, iż z samego faktu zapłaty za sporne faktury nie wynika jeszcze, że sprzedaż granulatu srebra została faktycznie dokonana przez J. S.. Skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczenie wymienionych w tych fakturach towarów, które jak wykazano, nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur, tj. firmę "A. ", to te faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku nie można również przyjąć, iż spółki nabywały granulat srebra po cenach rynkowych. Przytaczane na tę okoliczność "zaświadczenie" ze spółki "W. " stanowi jedynie potwierdzenie, że ceny widniejące na fakturach wystawionych przez J. S. były zgodne z ówczesnymi cenami granulatu srebra. Nie można jednakże na tej podstawie twierdzić, że spółki nabyły granulat od firmy "A. " po cenach rynkowych, skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, iż spółki faktycznie nie nabyły od J. S. granulatu srebra, wyszczególnionego na wystawionych przez niego fakturach. Nie można zgodzić się także ze stroną, że okoliczność, iż J. S. był czynnym podatnikiem VAT, który składał deklaracje VAT i wpłacał wykazany w nich podatek, w przedmiocie działalności miał wpisany m.in. odzysk surowców z materiałów segregowanych, posiadał licencję (koncesję) na prowadzenie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi, był jubilerem, świadczą o tym, że J. S. wyprodukował, posiadał, a następnie sprzedał spółkom w badanym okresie granulat srebra. Bezspornym jest, że J. S. był czynnym podatnikiem VAT, który składał deklaracje VAT i regulował zobowiązania podatkowe z nich wynikające. W rozpatrywanej sprawie nie są jednak istotne zewnętrzne przejawy funkcjonowania firmy "A. " w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji dokonywanych ze spółkami, pozwalające uznać je za rzeczywiście dokonane. Ponadto wprawdzie J. S. posiadał wspomnianą koncesję, jednakże na skutek zmiany przepisów wygasła ona z dniem [...] stycznia 2001 r., a J. S. nie dopełnił obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów (por. pismo Prezydenta W. z dnia [...] marca 2014 r., k. 1044). Również argument strony, że J. S. był jubilerem, nie świadczy o tym, iż P. on działalność w zakresie odzysku srebra i P. jego granulatu. Także sprawdzanie przez spółki zakupionego granulatu poprzez oddawanie do ocechowania wyprodukowanych z niego wyrobów nie dowodzi, iż posiadany przez spółki granulat został dostarczony przez J. S.. Powyższe stanowi jedynie dowód tego, że spółki dysponowały granulatem srebra i produkowały z niego biżuterię. Nie zasługują również na uznanie argumenty wyrażone w uzasadnieniu skargi, w części zatytułowanej analiza szczegółowa, w której strona dokonuje opartej wyłącznie na własnym przekonaniu, odmiennej analizy zeznań świadków w zakresie dotyczącym pochodzenia granulatu, nawiązania współpracy, postępowania z dostarczonym granulatem, dostawy towaru, dostarczania faktur, składania zamówień, odbioru dostawy, tego w co pakowany był granulat, dokumentów PZ, kojarzenia przez przesłuchane osoby nazwy "A. ", zeznań wspólników spółki "O. ", zużycia energii, kwestii posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku srebra, płatności, czy gromadzenia zapasów magazynowych. Powyższa analiza jest oparta na wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń czy zeznań świadków, pomijającej te elementy, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Uwzględniając łączną ocenę dowodów trudno też przyjąć za wystarczające twierdzenie skarżącego, iż wskazane przez organ kontroli skarbowej rozbieżności w zeznaniach świadków, w szczególności pracowników spółek "A." i "T.", z uwagi na upływ czasu są naturalne i dodatkowo potwierdzają rzetelność transakcji z firmą "A. ", wobec czego należy uznać je za wiarygodne. Zdaniem Sądu ocena całego zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy trafnie przyjął, że faktury wystawione przez J. S., ujęte w księgach podatkowych spółek, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na nierzetelność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A. ", a granulat srebra, którym dysponowały spółki nie pochodził od J. S., lecz z nieujawnionego źródła. Na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych wskazują także przypadki związane z poprawianiem czy uzupełnianiem faktur rzekomo wystawionych przez J. S. przez T. K. (pracownika spółki "T."), w zakresie przedmiotu, ilości, jednostki miary i ceny towaru w siedzibie spółki. Faktu tego strona ani nie neguje, ani też nie wyjaśnia w żaden wiarygodny sposób. Trudno uznać za typową w obrocie gospodarczym sytuację, gdy odbiorca poprawia faktury według własnego uznania. W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A. " nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru od konkretnego dostawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W rozpatrywanej sprawie J. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie rafinacji granulatu srebra i nie dysponował tym towarem. Spółki weszły w posiadanie granulatu srebra niewiadomego pochodzenia bez dowodu zakupu i bez podatku, który musiałby zapłacić dostawca. J. S. miał jedynie dostarczyć faktury potwierdzające dostawę towaru z jego firmy. Podatnik nie wykazał, że spółki dokonały zapłaty w formie przelewów uwidocznionych na fakturach kwot za dostarczenie granulatu przez firmę "A. ". W tym kontekście należy też zauważyć, że z przelanej na rachunek J. S. przez spółki "T." i "A." łącznej kwoty 1.990.588,60 zł, wyżej wymieniony wypłacił gotówką 1.852.000 zł i przelał na swój prywatny rachunek środki w kwocie 44.000 zł. Należy powtórzyć, że aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary. Organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od dobrej wiary. Przytoczone zaś przez skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David oraz Angielskiego Trybunału Apelacyjnego z dnia 12 maja 2010 r. w sprawach połączonych Mobilx, Blue Sphere Global i Calltel dotyczą tej właśnie kwestii w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również przytoczone przez stronę wyroki tutejszego Sądu (I SA/Bd 503/14, I SA/Bd 390/14 oraz I SA/Bd 118/14) zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że organ błędnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.044,74 zł z tytułu spłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez W. S. - spółce "A." (łącznie spółka ta zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 10.089,47 zł). Należy zauważyć, że na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2008 r. pomiędzy "Polbankiem" EFG a skarżącym bank udostępnił kredytobiorcy środki pieniężne w ramach odnawialnego limitu kredytowego. Z kolei w dniu [...] czerwca 2008 r. W. S. zawarł ze spółką "A." umowę pożyczki, zgodnie z którą udzielił spółce pożyczki w wysokości 200.000 zł. W umowie jako pożyczkodawca skarżący oświadczył, że kwota pożyczki pochodzi z kredytu udzielonego przez "Polbank" EFG i została przelana z prywatnego konta na konto firmowe spółki. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu. W rezultacie, odsetki zapłacone przez spółkę z tytułu takiej pożyczki nie mogą być u wspólnika kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2114/09 i II FSK 2115/09). Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. w związku z niezwróceniem się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy spółkami "T." i "A." a firmą "A. ". W myśl art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie natomiast z § 3 powyższego artykułu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu granulatu srebra od firmy "A. " nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot wystawiający te faktury nie był faktycznym dostawcą towarów, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Zatem brak jest podstaw zgodnie z art. 199a § 3 O.p. do występowania w tym zakresie do sądu powszechnego. Nie można także podzielić zarzutu co do błędnego uznania przez organ ksiąg podatkowych za nierzetelne i nieuznania ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu wskazuje się, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 4 tego artykułu wynika, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie można uznać za dowód ksiąg, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W rozpoznawanej sprawie strona ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem organ uznał, że księgi podatkowe spółek "A." i "T." w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2008 rok są nierzetelne. Nieuprawniony jest też zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 207 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, iż podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego organ podatkowy wydał nieprawidłową decyzję, a także art. 30c u.p.d.o.f. - przez bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 w kwocie 246.296 zł, mimo iż cały materiał dowodowy nie pozwała na takie określenie podatku. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie, działając na podstawie art. 21 § 3 O.p., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie innej niż zadeklarowana przez stronę od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (przy czym strona nie sprecyzowała na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie art. 197 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 i 3, art. 123 § 1 O.p.). Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu skarżący, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie tych samych dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski. Nie doszło też do naruszenia art. 78 Konstytucji, bowiem strona miała możliwość zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, i to uczyniła. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji przez niezastosowanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdzie każde twierdzenie strony. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie przesądza o tym, że została naruszona zasada in dubio pro tributario. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2016 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność istnienia dobrej wiary skarżącego i jej żony co do rzetelności i uczciwości J. S., oraz na okoliczność dostarczanie przesyłek do spółek, praktyki wpisywania na listach przewozowych ciężaru 30 kg i niepodawania na dowodach nadania przesyłki opisu jej zawartości. Sąd ten wniosek oddalił. Należy zauważyć, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest ograniczone jedynie do dowodów z dokumentów i ma charakter fakultatywny. Dodatkowo ustawodawca ograniczył je do przypadków, gdy jest ono niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższe spostrzeżenia płynące z treści cytowanego przepisu prowadzą do wniosku, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny opiera się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, sądowe postępowanie dowodowe ma natomiast jedynie charakter dopełniający. Wniosek ten odpowiada treści art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi in initio, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem to akta sprawy i zawarte w nich dowody, a nie dokumenty zgłaszane przez stronę w postępowaniu sądowym, są podstawą orzeczenia sądu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz kontroluje jedynie, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym regułami (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Zgłoszone przez stronę dowody nie podważają legalności wydanego rozstrzygnięcia. Kwestia dostarczania przesyłek do spółek, praktyki wpisywania na listach przewozowych ciężaru 30 kg i niepodawania na dowodach nadania przesyłki opisu jej zawartości, a także dokumentów rejestracyjnych mających świadczyć o dobrej wierze skarżącego, była przedmiotem oceny organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.