I SA/Bd 979/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Ż. B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. w kwocie łącznej [...] zł. Organ stwierdził, że sprzedaż działek niezabudowanych, wydzielonych geodezyjnie z uprzednio otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości, nie ma charakteru zwykłego rozporządzania nieruchomością, lecz spełnia cechy definicji charakteryzującej prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym organ ustalił, że uzyskany przez Ż. B. i P. B. przychód ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanych należy zakwalifikować, podobnie jak uzyskany przez P. B. przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." W złożonym odwołaniu Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili: naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p."; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, że Skarżący dokonywali czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu i tym samym prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz błędnym ustaleniu, iż nie ponieśli kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej w kwocie [...]zł; naruszenie art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w 2012r. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji są zobowiązani do zapłaty za ten okres podatku w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł; naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że mimo wskazanych w tych przepisach przesłanek, Skarżący zobowiązani są do zapłaty za ten okres podatku w kwocie [...]oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Ponadto w uzupełnieniu odwołania Skarżący zarzucili: naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1057 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; naruszenie art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w obliczeniu należności podatkowej kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w postaci wartości rynkowej nieruchomości z dnia nabycia. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...]. na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]) Skarżący otrzymali od rodziców P. B. gospodarstwo rolne o powierzchni 8.2596 ha oznaczone działkami nr [...] i nr [...], położone w miejscowości L.. W dniu [...]. P. B. wystąpił do Wójta Gminy Ł. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy Ł. działki o numerze ewidencyjnym gruntów [...], celem jej późniejszego podziału geodezyjnego. W stosunku do wskazanej działki rolnej Skarżący dokonali licznych podziałów. Wydzielając poszczególne działki zapewnili do nich dostęp tak, aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności poprzez przeznaczenie części z nich na drogi. Z materiału dowodowego wynika, że w krótkim czasie po podziale nieruchomości, Skarżący dokonywali sprzedaży nowo powstałych działek. Pierwsze działki z nieruchomości nr [...] zostały wyodrębnione w dniu [...]. na podstawie przyjętego operatu technicznego, natomiast od kwietnia 2012r. Skarżący rozpoczęli ich sprzedaż. Ponadto na wniosek strony, Wójt Gminy Ł. wydawał decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W świetle zgromadzonych dokumentów obrazujących działania podejmowane przez małżonków w zakresie wielokrotnych podziałów działek, pozyskiwania decyzji o warunkach zabudowy, organ uznał, że dokonanie sprzedaży przez stronę działek nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ podał, że Skarżący dokonali we wspólności majątkowej małżeńskiej sprzedaży w 2012r. następujących nieruchomości położonych w L. : - działka nr [...] o pow. [...] ha + 3/59 udziału w działce [...] - wewnętrzna droga dojazdowa do drogi gminnej - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]. za kwotę [...]zł, w tym udział w drodze [...] zł, - działka nr [...] o pow. [...] ha + 1/59 udziału w działce nr [...] - wewnętrzna droga dojazdowa do drogi publicznej - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]. za kwotę [...]zł, w tym udział w drodze [...] zł, - działka nr [...] o pow. [...] ha + 1/59 udziału w działce nr [...] - wewnętrzna droga dojazdowa do drogi gminnej - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]. za kwotę [...]zł, w tym udział w drodze [...] zł. Łączna wartość sprzedanych działek w 2012r. wyniosła [...] zł. Na podstawie zestawień sprzedaży nieruchomości dokonanych przez małżonków w okresie od dnia [...]. do dnia [...]., sporządzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie włączonych do akt prowadzonej kontroli podatkowej aktów notarialnych, aplikacji CZM, w której ewidencjonowane są czynności majątkowe, Internetowego Systemu Informacji Przestrzennej GeoPortal powiatu toruńskiego, dokumentów przesłanych przez Wójta Gminy Ł. oraz Starostwo Powiatowe w T., zeznań i informacji przekazanych przez świadków - nabywców poszczególnych nieruchomości, organ podatkowy ustalił, że Skarżący dokonywali (po podziale działki [...]) systematycznej sprzedaży nieruchomości, osiągając z tego tytułu znaczne przychody. W latach 2012-2016 sprzedano łącznie 11 nieruchomości. Czynności podejmowane przez małżonków w latach 2011-2016 (w tym przez P. B. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej), w kontekście oceny aktywności gospodarczej małżonków w sferze obrotu nieruchomościami, organ uznał za wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że przedmiotowe działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. W tym zakresie organ wskazał, że wydzielając poszczególne działki strona skarżąca zapewniła do nich dostęp tak, aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności poprzez przeznaczenie części z nich na drogi. Podział ten niewątpliwie ułatwił sprzedaż działek i podniósł ich wartość rynkową. W związku z prowadzoną sprzedażą nieruchomości gruntowych małżonkowie wykonywali także inne czynności podnoszące atrakcyjność sprzedawanych działek. W trakcie sprzedaży pierwszej działki małżonkowie złożyli zobowiązanie doprowadzenia wodociągu oraz kanalizacji, a także wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej, a następnie sukcesywnie realizowane były prace z tym związane wraz z wnioskiem do zakładu energetycznego o wykonanie przyłącza energetycznego. Zdaniem organu, wskazana aktywność niewątpliwie wykracza poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, a powodem sprzedaży nie było zaspokojenie potrzeb własnych, lecz osiągnięcie jak największego zysku. Wobec powyższego, działania małżonków polegające na przygotowaniu gruntów do sprzedaży, doprowadzeniu poszczególnych "mediów", utwardzeniu dróg dojazdowych oraz wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości, czyli skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczą o realizowaniu działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podejmowane przez małżonków czynności miały charakter ciągły, zorganizowany i nie były podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Świadczyła o tym powtarzalność skonkretyzowanych działań w celu osiągnięcia zysku. Systematyczność transakcji sprzedaży działek wskazuje na świadomy zamiar powtarzania określonych działań w celach zarobkowych. Zatem działalność małżonków miała charakter stały i planowy, służący celom ekonomicznym. O zarobkowym charakterze podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami niezabudowanymi i zabudowanymi świadczy łączna suma otrzymana ze sprzedaży działek w latach 2012-2106, która stanowi kwotę [...]zł. Ustosunkowując się do argumentacji strony o braku zamiaru sprzedawania działek w sposób regularny i ciągły oraz uzależnienia sprzedaży gruntu od uwarunkowań rynkowych i wyłączenia możliwości dalszej odsprzedaży z uwagi na aktualnie obowiązujące przepisy dotyczące obrotu gruntami rolnymi, organ wskazał, że argumentacji tej przeczy analiza przeprowadzona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. obejmująca okres dłuższy niż ten, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Ponadto na zamiar prowadzenia działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości wskazuje już pierwotny podział, zgodnie z którym wydzielono działkę nr [...] o znacznej powierzchni [...] ha, stanowiącą drogę wewnętrzną. Przedmiotowa droga nie oddziela gruntów o różnej klasie użytku, lecz przebiega wzdłuż całej nieruchomości oraz tworzy dwie drogi o nazwach [...] oraz [...]. Pierwotny podział umożliwia dokonywanie kolejnych podziałów z dostępem do drogi i możliwością dokonania przyłączy dla ewentualnych nabywców, zatem z zamiarem uzyskiwania z tego tytułu przychodów w sposób ciągły. W ocenie organu chybione jest ponadto powoływanie się na obecnie obowiązujące przepisy dotyczące obrotu gruntami rolnymi i wynikające z nich ograniczenia, które uniemożliwiają dalsze zbycie kolejnych nieruchomości, z uwagi na już stwierdzony całokształt ustaleń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że nie ma znaczenia dla przedmiotowych ustaleń w zakresie prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, faktyczne wykonywanie czynności przez P. B.. Organ stwierdził, że małżonkowie w zakresie sprzedaży nieruchomości działali wspólnie, bowiem podejmowane przez P. B. działania dotyczyły nieruchomości, których właścicielką we wspólności małżeńskiej była również Ż. B.. Dlatego mąż Skarżącej nie mógł działać bez jej przyzwolenia, co do ich wykonywania. Podejmowane przez małżonków wspólne działania świadczą również o tym, że Ż. B. miała świadomość aktywności męża. Zdaniem organu istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Skarżąca była obecna przy podpisywaniu aktów notarialnych, we własnym imieniu dokonała sprzedaży oraz partycypowała w zyskach uzyskiwanych z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości. Z zeznań Skarżącej w charakterze kontrolowanego wynika m.in., że wszystkim zajmował się mąż, jednak miała ona wiedzę w zakresie pozyskiwania klientów, czy też co do kwestii płatności za poszczególne transakcje. Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów wykonania przez P. B. prac związanych ze sprzedanymi nieruchomościami, wynikających z kosztorysu wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i przyłączy wody, organ wskazał, że koszty te nie zostały uwzględnione z uwagi na: 1) rozbieżności między wysokością robót pomiarowych w nim zawartą a informacją o faktycznym koszcie związanym z wykonaniem prac przez biegłego geodetę; 2) fakt, że koszty w nim zawarte w większości dotyczą robót ziemnych i instalacyjnych dla przyłączy kanalizacji sanitarnej i przyłączy wodociągowych, natomiast zgodnie z wyjaśnieniem P. B. wszystkie prace wykonywał on sam, przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów; 3) brak wyraźnego wskazania, jakie są koszty materiałów, przedstawiona jest w nim wartość prac; 4) fakt, że P. B. nie przedłożył faktur dokumentujących ich poniesienie oraz nie wskazał kontrahentów; 5) fakt, że Urząd Gminy w Ł. nie potwierdził rzeczywistego poniesienia wykazanych w nim kosztów, lecz poinformował, iż wartość budowy infrastruktury zgodnie z kosztorysem powykonawczym określono na kwotę [...]zł. Kosztorys będący w dyspozycji organu administracji publicznej jest zatem tożsamy z posiadanym przez organ podatkowy. Ponadto brak jest jakichkolwiek faktur VAT, które potwierdziłyby poniesienie przez P. B. nakładów związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie stwierdził, iż nie przedstawiono dowodów potwierdzających wysokość nakładów związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wykazanych w podważonym kosztorysie. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, że podejmowane przez małżonków czynności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni kilku lat spełniają ustawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zysku. W ocenie organu odwoławczego, ilość sprzedanych działek, wysokość osiągniętego przychodu ze sprzedaży działek, czynności podejmowane w celu zwiększenia atrakcyjności gruntów, zmiana przeznaczenia nabytych gruntów, która przyczyniła się do zwiększenia ich wartości, nie mieszczą się w zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym. Rozmiar, zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy charakter podejmowanych przez małżonków czynności w związku z podziałem i sprzedażą nieruchomości gruntowych, występująca w tym zakresie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie ich w kolejnych latach, potwierdzają, że handel nieruchomościami stanowił profesjonalny obrót gospodarczy. Powyższe działania przyporządkowane były zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Nie zgodzili się z uznaniem, że dokonanie sprzedaży majątku osobistego stanowi prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ich ocenie, organ niesłuszne określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyżej kwocie. Podatnicy zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: - naruszeniu art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1,1c i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący w badanym roku prowadzili działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży działek gruntu jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym orzeczenie, że są zobowiązani do zapłaty za ten okres podatku w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł; - naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że mimo wskazanych w tych przepisach przesłanek strona skarżąca jest zobowiązana do zapłaty za ten okres podatku w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł; - naruszeniu art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie w obliczeniu należności podatkowej kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w postaci wartości rynkowej nieruchomości z dnia nabycia, podczas gdy, zgodnie z ww. przepisami, w kontekście przyjęcia przez organ podatkowy, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, należące do niej nieruchomości powinny zostać uznane za środki trwałe, których wartość początkową w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, co w konsekwencji winno skutkować uwzględnieniem tej wartości w obliczeniu kosztów uzyskania przychodów w chwili sprzedaży nieruchomości; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: - naruszeniu art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uzasadniających uchylenie decyzji w całości; - naruszeniu art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i bezpodstawne przyjęcie, że strona skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł; - naruszeniu art. 121 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i udzielania uczestnikom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy; - naruszeniu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z dokumentu w postaci kosztorysu nr [...] i przyjęcie, że nie stanowi on dowodu na poniesienie przez małżonków w 2012r. kosztów w związku z czynnościami opisanymi w zaskarżonej decyzji, podczas gdy zarówno z zebranych w sprawie dokumentów, jak i zeznań strony wynika, iż prace wskazane w kosztorysie zostały wykonane m.in. w 2012r. i wydatki te zostały przez małżonków poniesione; - naruszeniu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z zeznań świadków, zeznań Skarżącej i jej męża poprzez przyjęcie, że strona dokonywała czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie korzystała z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładała strony internetowej na potrzeby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu działki i tym samym nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; - naruszeniu art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu go w niniejszej sprawie i nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść strony skarżącej, w szczególności w kontekście braku precyzyjnego katalogu czynności, których podejmowanie przesądza o prowadzeniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: - błędnym ustaleniu, że strona skarżąca dokonywała czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu i tym samym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie korzystała ona z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładała strony internetowej ani też nie zatrudniała pracowników i nie dokonywała innych charakterystycznych dla działalności gospodarczej czynności, a fakt wykonania podziału części nieruchomości nr [...] miał wyłącznie na celu uzyskanie możliwości jej sprzedaży; - błędnym ustaleniu, że małżonkowie nie ponieśli kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej w kwocie [...]zł, podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów jasno wynika, iż wspomniane prace zostały w całości wykonane, a strona skarżąca poniosła koszty ich wykonania, w tym koszt materiałów wykorzystanych do ich zrealizowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. II. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy sprzedaż przez Skarżących nieruchomości była dokonywana w ramach działalności gospodarczej, czy stanowiła wyprzedaż majątku osobistego. W tym kontekście podać należy, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżących w 2012r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy Skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (zob. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015r. sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Z kolei zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013r. sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach np.: z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Jedną z cech pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 września 2015r. sygn. akt II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 773/13). W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (zob. wyroki: z dnia 3 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3 października 2014r. sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia 9 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015r. sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (np. wyroki: z dnia 7 września 2012r. sygn. akt II FSK 176/11, z dnia 7 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014r. sygn. akt II FSK 2390/12). III. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż sprzedaż działek w latach 2012-2016 następowała w ramach prowadzonej przez Skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż podejmowali oni działania charakteryzujące się ciągłością, zorganizowaniem, celowością i profesjonalizmem. Podać należy, że z przedłożonych Sądowi akt wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...]. na podstawie umowy darowizny, małżonkowie Ż. B. i P. B. nabyli gospodarstwo rolne o pow. 8.2596 ha położone w [...], oznaczone numerami działek nr [...] (o pow. [...] ha) i nr [...] (o pow. [...] ha). W latach 2011-2015 z inicjatywy Skarżących dokonano podziału tych działek na kilkadziesiąt mniejszych działek. Wydzielając poszczególne działki zapewniono do nich dostęp tak, aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności poprzez przeznaczenie części nieruchomości oznaczonej nr [...] na drogę wewnętrzną. Dokonano także zmiany przeznaczenia gruntu rolnego pod zabudowę mieszkaniową. W tym celu występowano z wnioskami dla niektórych działek o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy. W wyniku tych wniosków Wójt Gminy Ł. wydał decyzje ustalające warunki zabudowy i decyzje o podziale nieruchomości. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest okoliczność, że w dniu [...]., na wniosek Skarżących, wydano decyzję ustalającą lokalizację inwestycji celu publicznego polegającą na rozbudowie sieci wodociągowej oraz rozbudowie sieci kanalizacyjnej z włączeniem istniejących sieci gminnych, w obrębie działki [...] (k. 862-865, t. II). Decyzja ta stała się ostateczna w dniu [...]., tj. w niniejszej sprawie jeden dzień po sprzedaży udziałów w części przedmiotowej działki (udział 3/59 sprzedany w dniu [...]., akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz przed sprzedażą udziałów w części przedmiotowej działki (udział 1/59 sprzedany w dniu [...]., akt notarialny Rep. [...] i udział 1/59 sprzedany w dniu [...]., akt notarialny Rep. A nr [...]). Następnie w dniu [...]. P. B. złożył wniosek o pozwolenie na budowę, na podstawie którego w dniu [...]. Starosta T. decyzją nr [...].KM zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarno-grawitacyjnej na działce [...] z przyłączami do 11 działek (100/6, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - k. 787-789, t. II. Następnie Skarżący stopniowo, samodzielnie wykonywał prace związane z ww. inwestycją. Zgodnie z treścią pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia [...]. wszystkie prace związane z siecią wodno-kanalizacyjną wykonywał P. B. osobiście przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów (k. 896-898, t.II). Podnieść w tym miejscu też należy, że P. B. zarejestrował z dniem [...]. działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków na terenie wydzielonych działek w celu ich dalszej odsprzedaży, co też realizował (budował domy w celu sprzedaży, a nie na własne potrzeby). W konsekwencji powyższych czynności Skarżący w latach 2012-2016 zawarli 11 transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym: - cztery dotyczyły sprzedaży zabudowanych nieruchomości (działka [...], [...], [...], [...], każda wraz z udziałem 1/59 części w drodze [...] - rozliczonych przez P. B. w całości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - siedem dotyczyło niezabudowanych nieruchomości gruntowych (działka [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z odpowiadającymi im udziałami w drodze wewnętrznej [...] - których sprzedaż nie była rozliczona w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. B.. Sąd zauważa, że w trakcie sprzedaży w dniu [...]. pierwszej działki (tj. nr [...]) Skarżący złożyli wspólne zobowiązanie wybudowania - do dnia [...]. i na własny koszt - wodociągu oraz kanalizacji na działce [...], a także wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej, w części przylegającej do działki nr [...]. Również przy sprzedaży działek oznaczonych nr [...] w dniu [...]. oraz nr [...] w dniu [...]. zawarto tego rodzaju zobowiązanie (utwardzenie drogi w częściach przylegających do sprzedanych nieruchomości). Z treści zeznań P. B. złożonych w dniu [...]. wynika, że kiedy planował wybudowanie pierwszego domu, wówczas we własnym zakresie musiał wykonać projekt sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a także wybudować te przyłącza. Zatem podejmowane działania nie były wyłącznie wykonywanymi w granicach zwykłego zarządu nieruchomością rolną otrzymaną w drodze darowizny, lecz typowymi dla handlowca, który zobowiązuje się wobec nabywców do dodatkowych przedsięwzięć, a nie tylko zarządza majątkiem osobistym. W tym kontekście podać należy, że zgodnie z zeznaniami P. B., głównym zamiarem podziału działek było wydzielenie z gospodarstwa rolnego gruntów o najniższej klasie ziemi, tj. IV i VI (na której i tak nic nie rosło), ich sprzedaż, a następnie zakup nowych gruntów w celu powiększenia gospodarstwa. Natomiast następny podział miał wynikać z preferencji nabywców, którzy zgłaszali zapotrzebowanie na mniejsze działki, kolejne podziały dokonywane były na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ustaliły jednak organy, faktycznie nie doszło do zakupu innego gruntu. Zauważyć także należy, że P. B. wyjaśnił, iż został wytyczony pas na drogę "na zapas", aby w przyszłości zapewnić dojazd do pozostałej części gruntów. Ponadto, kolejne wydzielone działki także były początkowo przeznaczone na sprzedaż, jednak po wybudowaniu pierwszego domu przez P. B. i jego sprzedaży sytuacja się zmieniła, gdyż zaczął się zastanawiać nad budowaniem kolejnych domów na tych działkach i sprzedawaniem działki razem z domem, bowiem z tego tytułu miał większy zysk (k. 433-436, t. I). Podać należy, że w analizowanym w niniejszej sprawie 2012r. Skarżący zawarli trzy następujące transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych: - działka nr [...] o pow. [...] ha + 3/59 udziału w działce [...] - wewnętrzna droga dojazdowa do drogi gminnej - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]. za kwotę [...]zł, w tym udział w drodze [...] zł, - działka nr [...] o pow. [...] ha + 1/59 udziału w działce nr [...] - wewnętrzna droga dojazdowa do drogi publicznej - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]. za kwotę [...]zł, w tym udział w drodze [...] zł, - działka nr [...] o pow. [...] ha + 1/59 udziału w działce nr [...] - wewnętrzna droga dojazdowa do drogi gminnej - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]. za kwotę [...]zł, w tym udział w drodze [...] zł. Łączna wartość sprzedanych działek w 2012r. wyniosła [...] zł. Podkreślić należy, że sprzedane w ramach prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej budynki mieszkalne na działkach [...], [...], [...] wyposażone były w instalację wodno-kanalizacyjną, a na działkach [...] również w elektryczną i centralnego ogrzewania (własny piec). Koszty związane z wykonaniem przyłączy do zabudowanych nieruchomości P. B. uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu. Zeznania świadków potwierdzają uzbrojenie sprzedawanych niezabudowanych nieruchomości oraz doprowadzenie do nich utwardzonej drogi. W dniu [...]. Skarżący zeznał, że wystąpił z wnioskiem do zakładu energetycznego o wykonanie przyłącza energetycznego, natomiast spółka Energa sama wykonała projekty i przyłącza. Wobec okoliczności przywołanych w decyzjach i mających potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, trudno podważać wnioski organów o dokonywaniu sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. IV. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące braku ogłaszania ofert sprzedaży działek. I tak z zeznania T. R. - nabywcy działki nr [...] wynika, że była tablica, która dotyczyła ogłoszeń o sprzedaży działek i domów (k. 120-121, 423-424, t. I). Z kolei R. D. zeznała, że koło domu Skarżącej wisi baner i o ile dobrze pamięta, to napis na banerze dotyczył sprzedaży domów (chociaż nie jest pewna) i usług koparko-ładowarką (k. 804-805, t. II). Podnieść należy, że przesłuchani świadkowie - nabywcy działek niezabudowanych (nr [...] i [...] wskazywali, że tablica informacyjna była źródłem informacji o możliwości zakupu. Istotna jest też okoliczność, że część świadków o sprzedaży niezabudowanych działek dowiadywała się z tablicy informacyjnej już w 2012r., a zatem jeszcze przed rozpoczęciem w dniu [...]. przez P. B. działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków w celu ich sprzedaży. Wskazać należy, że P. B. odnośnie do tych wyjaśnień świadków zeznał, iż "z reguły bywało tak, że potencjalni nabywcy docierali do niego drogą pantoflową, możliwe że jakaś tablica się znajdowała". W związku z tym rację ma organ, że podejmowane były działania marketingowe takie jak np. zamieszczenie informacji o sprzedaży na tablicy informacyjnej. Z materiału dowodowego wynika także, że oprócz tablicy informacyjnej (przy czym organ podatkowy wskazał tablicę o sprzedaży działek oraz tablicę o sprzedaży działek i domów), nabywcy uzyskiwali ustne informacje od sąsiadów, znajomych, pracowników na budowie (np. nabywcy działki nr [...]). Były zatem różne formy uzyskania informacji o sprzedaży nieruchomości. Nie można zatem twierdzić, że nie było żadnych działań marketingowych. Nie można też ich ograniczać do zamieszczania informacji w Internecie, czy w biurze obrotu nieruchomości. V. Skarżący prezentują odmienną ocenę zebranego materiału dowodowego, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonywane przez nich transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek, spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Przy czym podkreślają, że wobec nieopłacalności prowadzonej działalności rolniczej i braku możliwości sprzedaży całej nieruchomości, zasadny był jej podział i dalsze dokonywane czynności. W ocenie składu orzekającego, podniesione przez Skarżących w skardze zarzuty, jak i wspierająca je argumentacja nie są zasadne, a w rozważanej sprawie istnieją argumenty przemawiające za przyznaniem racji organom podatkowym. Zgodzić się bowiem należy z organem, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy szereg działań podejmowanych przez Skarżących takich jak: - dokonywanie wielokrotnych podziałów nieruchomości położonej w [...], w wyniku których powstało kilkadziesiąt mniejszych działek, - wydzielenie i utwardzenie drogi stanowiącej komunikację wewnętrzną (działka nr [...]), - doprowadzenie do działek wodociągu i kanalizacji, a w niektórych przypadkach prądu, - występowanie o ustalenie warunków zabudowy dla niektórych działek, - dokonywanie pierwszego podziału nieruchomości w sposób, aby umożliwić dokonanie kolejnych podziałów, bez konieczności wyznaczania kolejnych dróg, stąd wyznaczenie drogi "na zapas", co jest charakterystyczne dla planowych i powtarzających się czynności; przy czym droga wewnętrzna nie oddziela gruntów o różnej klasie użytku, lecz przebiega wzdłuż całej nieruchomości, na co zasadnie wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji, - wystąpienie o nadanie drodze wewnętrznej nazw ulic [...] i [...], - sprzedaż w latach 2012-2016 nieruchomości zabudowanych i niezbudowanych będących dla Skarżących źródłem dochodu w kwocie [...]zł. Godzi się też zauważyć, że jeszcze przed rozpoczęciem przez P. B. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy domów, Skarżący dokonywali czynności przygotowawczych do obrotu nieruchomościami, jak też sprzedaży niezabudowanych działek. W tym kontekście podnieść należy, że już w dniu [...]. P. B. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy Ł. działki nr [...], które było podstawą podziału przedmiotowej działki (k. 923, t. II). Z kolei w dniu [...]. małżonkowie B. wystąpili o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wskazane działania poprzedziły zatem pierwszą sprzedaż niezabudowanej nieruchomości nr [...], która nastąpiła w dniu [...]. (k. 301-304, t. I). VI. Zdaniem tut. Sądu, bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że nabycie nieruchomości, którą następnie dzielono na mniejsze działki, nastąpiło w drodze darowizny. Istotne bowiem są okoliczności towarzyszące nie nabyciu nieruchomości, lecz jej sprzedaży. Skład orzekający aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]. sygn. akt I FSK 1855/15 i w wyroku z dnia 6 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 1451/15, zgodnie z którym majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w karcerach handlowych czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1933/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa bowiem jest sytuacja, w której podmiot nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być - jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia - kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można zgodzić się. VII. Należy podkreślić, że decydujące znaczenie dla dokonanej w rozważanej sprawie oceny, miały łączne działania Skarżących, podjęte w związku ze sprzedażą nieruchomości, w tym podział działek i związane z tym wydzielanie dróg dojazdowych, występowanie o ustalenie warunków zabudowy, wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych, skala sprzedaży oraz osiągane z tego tytułu zyski. Naturalnie, w wymiarze oceniającym poszczególne czynności w oderwaniu od pozostałych, część argumentacji Skarżących może wydawać się zasadna, jednakże oceny sprawy należy dokonać przez pryzmat całego zebranego materiału dowodowego. Podkreślić trzeba, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez Skarżących, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana przez Skarżących, że dokonywali sprzedaży majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Organ zasadnie uznał, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywali w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym zebrane w toku prowadzonego postępowania dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości. Skarżący podjęli szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez ich podział, wytyczenie dróg dojazdowych, doprowadzenie przyłączy wodociągowych i energetycznych, tym samym zwiększając ich wartość. Z obrotu nieruchomościami uzyskali znaczne przychody. Ponadto, organizując sprzedaż działek podejmowali działania o charakterze marketingowym polegające m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach. Z odpłatnego zbycia działek Skarżący uczynili sobie stałe źródło dochodu. Rację ma zatem organ podatkowy, że podejmowane przez Podatników działania dowodzą prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ze względu na przedmiot sprzedaży, jakim były działki budowlane i konieczną ocenę charakteru tej działalności z perspektywy częstotliwości (ciągłości) podejmowanych czynności, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, działania te należało oceniać z uwzględnieniem lat wykraczających poza okres objęty zaskarżoną decyzją. VIII. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, Sąd w całości podziela wnioski dokonane w tej materii przez organ odwoławczy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zawiera on legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Stosownie zaś do treści art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej oraz prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że udokumentowane koszty związane z przeprowadzeniem robót pomiarowych przez geodetę oraz koszty projektu budowlanego poniesione w 2012r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku (s. 105 decyzji organu pierwszej instancji). Zasadnie natomiast organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wykonania przez P. B. prac wynikających z kosztorysu instalacji wodno-kanalizacyjnej i przyłączy wody. Koszty te nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy z uwagi na: - brak wyraźnego wskazania, jakie są koszty materiałów, bowiem w kosztorysie przedstawiona jest wyłącznie wartość prac, - fakt, że Skarżący nie przedłożyli faktur dokumentujących ich poniesienie oraz nie wskazali kontrahentów, - fakt, że Urząd Gminy w Ł. nie potwierdził rzeczywistego poniesienia wykazanych w nim kosztów, lecz poinformował, iż wartość budowy infrastruktury zgodnie z kosztorysem powykonawczym określono na kwotę [...]zł, - rozbieżności między wartością robót pomiarowych wynikającą z kosztorysu a faktycznym kosztem wykonania prac przez biegłego geodetę, - fakt, że koszty w nim zawarte w większości dotyczą robót ziemnych i instalacyjnych dla przyłączy kanalizacji sanitarnej i przyłączy wodociągowych, natomiast zgodnie z wyjaśnieniem P. B. wszystkie prace wykonywał on sam, przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów. Szczegółowe uzasadnienie podważające wiarygodność przedstawionego kosztorysu zawarto na s. 103-105 decyzji organu pierwszej instancji, a Sąd je w pełni akceptuje. Podkreślić w tym miejscu należy, że brak jest jakichkolwiek faktur VAT, które potwierdziłyby poniesienie przez P. B. nakładów związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Jednocześnie organ podatkowy podjął szereg czynności mających na celu zweryfikowanie twierdzenia Skarżących o poniesieniu kosztów w zakresie sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, jednakże nie dały one rezultatu. Brak faktur oraz wskazania faktycznych kontrahentów, którzy mogliby wykonać usługi (poza potwierdzeniem przez geodetę wykonania pomiarów – uwzględnionych przez organ) uniemożliwił uznanie, że wydatki w kwocie [...]zł (netto) rzeczywiście zostały poniesione. Zasadne jest zatem stanowisko organów, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania poniesienia przez Skarżących wydatków ponad te, które udowodniono w postępowaniu podatkowym i które uwzględniono. W ocenie Sądu, organ podatkowy mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, trafnie uznał, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających wysokość nakładów związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wykazanych w podważonym kosztorysie. Nie ma dowodów, że określone w nim hipotetyczne koszty wyliczone według wartości na III kwartał 2016r. zostały faktycznie poniesione w 2012r. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga udokumentowania, przy czym wyklucza się szacowanie tej kategorii podatkowej, jeżeli brak jest dowodów ich poniesienia. Oszacowanie nie może służyć do wykazania poniesienia wydatku, a do tego zmierzają Skarżący. Organ nie mógł też naruszyć art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., albowiem nie miał on zastosowania w sprawie z tej przyczyny, że działki były towarem handlowym, a nie środkami trwałymi. IX. Odnosząc się do zarzutu braku czynności wykonywanych przez Skarżącą to zgodzić się należy z organem, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o uznaniu Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, iż niektóre czynności faktyczne były wykonywane tylko przez męża. W podanym stanie sprawy Skarżący działali (w zakresie odpowiedzialności podatkowej) wspólnie i w porozumieniu. Istotne jest, że razem dokonali sprzedaży działek, co jest przedmiotem opodatkowania, zaś Skarżąca miała wiedzę o stanie gruntu i toczących się postępowaniach. Wobec zaś nie tylko legitymowania się własnością nieruchomości, lecz z uwzględnieniem wszystkich wyżej podanych okoliczności towarzyszących sprzedaży działek niezabudowanych, zasadnie uznano także Skarżącą za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podobnie jak P. B. zbywała działki we własnym imieniu i partycypowania w zyskach osiąganych z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 233-236/16 i II FSK 566/16). Ponadto Sąd przykładowo zauważa, że z treści decyzji z dnia [...]. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu lokalnym związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wynika, iż została ona wydana "po rozpatrzeniu wniosku, który złożyli Państwo P. i Ż. B. (k. 862-865, t. II). Podobnie wynika z decyzji z dnia [...]. i z [...]. w przedmiocie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości, w których wskazano, że zostały wydane "po rozpatrzeniu wniosku Państwa [...] i Ż. B. (k. 653, 676 t. II). Skarżąca zatem uczestniczyła aktywnie w procesie przygotowania działek do sprzedaży, a nie wyłącznie Jej mąż, choć on w większym zakresie, jednak działając także w imieniu Skarżącej jako współwłaściciela nieruchomości. Zasadnie organ nie kwestionował deklarowania wyłącznie przez P. B. (poza Skarżącą) dochodu ze sprzedaży gruntów zabudowanych, skoro budowa domów była wykonywania w ramach jego firmy, tylko on podejmował działania związane tymi inwestycjami budowlanymi i wystawiał faktury, a czego Skarżący nie podważają. X. Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 191, art. 210 oraz art. 233 § 1 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżących. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatników niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżących zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Podatników oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Nie zachodziła zatem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji. XI. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Podkreślić należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdzie każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie oznacza, iż została naruszona zasada in dubio pro tributario. XII. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Lektura uzasadnień decyzji w tym bardzo szczegółowego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, pozwala poznać argumentację organów i przesłanki, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a ponadto zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.), zasady zaufania i udzielania uczestnikom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 121 i art. 124 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W konsekwencji - z przyczyn podanych wyżej - nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego, poprzez utrzymanie w przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji. XIII. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.