I SA/Bd 995/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2011r. i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005r. w kwocie [...] zł Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Wobec stwierdzenia, iż osiągnięte przez skarżącego w 2005r. dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] 2010r. wszczął w stosunku do strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, wysokość poniesionych przez skarżącego w 2005r. wydatków na kwotę [...] zł oraz kwotę przychodów na kwotę [...] zł. Tym samym organ stwierdził, że z poniesionych przez skarżącego w 2005r. wydatków kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i decyzja z dnia [...] 2011r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczahowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok w kwocie [...] zł. 2. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2012r., uchylił powyższą decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. – dalej zwana u.p.d.o.f. - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dyrektor za prawidłowe przyjął ustalenia organu pierwszej instancji, który jako środki służące pokryciu poniesionych przez skarżącego w 2005r. wydatków uznał kwotę: [...] zł z tytułu uzyskanego wynagrodzenia ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście, [...] zł uzyskaną tytułem kredytu, [...] zł uzyskaną od obecnej małżonki skarżącego oraz odsetki o środków zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie [...] zł. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności pokrycia wydatków z posiadanych oszczędności w kwocie [...] USD uzyskanych z tytułu świadczenia pracy na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki w latach 2002-2004 Dyrektor wyjaśnił, że z przekazanych przez Izbę Skarbową w Poznaniu, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, informacji wynika, iż zgodnie z bazą danych amerykańskiej administracji podatkowej we wskazywanych latach skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu wykonywanej na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki pracy w wysokości [...] USD tj. w 2002r. - [...] USD, w 2003r. - [...] USD, w 2004r. - [...] USD i w związku z tym złożył zeznanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za każdy rok z tych lat. Łączna kwota pozostających do dyspozycji skarżącego środków finansowych (po opodatkowaniu) wynosiła [...] USD. Jednocześnie organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do rozliczeń za lata 2002-2004 nakłada na osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, obowiązek podatkowy od całości swoich dochodów - nieograniczony obowiązek podatkowy - art. 3 ust. 1, 4a i 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 i art. 20 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Zdaniem organu opodatkowanie dochodów uzyskanych z tytułu zatrudniana na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki przez organy skarbowe tego kraju nie zwalniało ze zgłoszenia do opodatkowania tych dochodów w Polsce. Zatem aby uzyskane przez skarżącego dochody mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków winny być opodatkowane również na zasadach obowiązujących w Polsce w - niniejszym stanie faktycznym - z uwzględnieniem tak zwanej metody proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z tą metodą wielkość uzyskanych poza granicami dochodów a tym samym odprowadzonego od nich za granicą podatku ma wpływ na wielkość podatku do zapłaty w Polsce. Obowiązek ten wiązał bez względu na to, czy w danym okresie uzyskiwał skarżący dochody w Polsce czy też nie. Tym samym w ocenie organu Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że o niemożności przyjęcia w niniejszym postępowaniu oszczędności pochodzących z wynagrodzenia uzyskiwanego z pracy wykonywanej na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, nawet w wypadku ich zgłoszenia do opodatkowania w tym kraju, albowiem dochody te, nie zostały zgłoszone do opodatkowania polskim organom podatkowym. Jednocześnie organ dokonał obniżenia podstawy opodatkowania wskazując, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracowników poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium. W brzmieniu natomiast ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w 2004r., niniejsze zwolnienie dotyczyło otrzymywanych dochodów w wysokości stanowiącej równowartość diety, za każdy dzień, w którym wykonywana była praca, jednakże w wysokości nieprzekraczającej rocznie równowartość trzydziestu diet. W myśl zaś Rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001r. (Dz. U Nr 50 poz. 525) oraz z dnia 30 grudnia 2002r. (Dz. U. Nr 236 poz. 1991) w latach 2002-2004, wysokość diety za dobę podróży do USA równa jest 46 USD. Organ dokonał stosownego obliczenia wskazując, że za uprawdopodobnioną uznał okoliczność posiadania przez skarżącego środków finansowych zgromadzonych przed 2005r. w wysokości [...] zł, jako dochodu zwolnionego z opodatkowania (w wysokości diet), a tym samym za wiarygodne, iż kwota ta służyła pokryciu poniesionych przez Pana w roku 2005 wydatków. Dyrektor wskazał, iż w 2002r. jest to cała przeliczona na złote polskie kwota uzyskanego przez skarżącego przychodu, a w pozostałych latach jego część ([...] zł). 4. W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne i niczym nie poparte zastosowanie restrykcyjnego podatku dochodowego w wysokości 75%, mimo wskazania źródła pochodzenia i wykazania legalności osiąganych w latach 2002-2004 przychodów z pracy w USA; obrazę przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez karygodne zaniechanie możliwości sprawdzenia wysokości osiąganych w USA opodatkowanych przychodów oraz naruszenie zasady opisanej wart. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne ocenienie, a w zasadzie brak oceny zebranych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów. W uzasadnieniu strona powołała się na okoliczność przebywania w celach zarobkowych na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Skarżący podniósł, że mimo podnoszenia niniejszej kwestii już na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, dopiero Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał informacje, które potwierdziły fakt wykonywania na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki pracy i uzyskania z tego tytułu przez skarżącego dochodów w kwocie [...] USD. Skarżący wskazał, że za granicą pracował jako pomocnik kelnera a także kelner i z racji wykonywanych funkcji otrzymywał napiwki. Wyjaśnił, że aktualnie nie może ściśle określić wielkości uzyskiwanych napiwków, albowiem były to różne kwoty. Z dużą dozą prawdopodobieństwa można jednak przyjąć, że wielkość otrzymywanych napiwków kształtowała się od 50 %-70 % miesięcznego wynagrodzenia, łącznie około [...] USD. Skarżący podkreślił, iż ową kwotę USD przywiózł do Polski, albowiem jego celem był zakup mieszkania. Ponadto skarżący przedstawił swoje stanowisko, co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, zbierania materiału dowodowego i jego oceny, podnosząc, że w jego ocenie organ podatkowy naruszył zasady wyrażone w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 6. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) - zwana dalej p.p.s.a. - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji podać przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma, zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Godzi się w tym miejscu podnieść, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) powinien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 106/11, LEX nr 794836). Zgodnie z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej zwana Op. - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p., w myśl którego organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. 9. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do zagadnienia wysokości poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. Jak wynika z treści skargi w tym zakresie podatnik zakwestionował nieuznanie po stronie dochodów kwoty [...] USD uzyskanej z tytułu świadczenia pracy w latach 2002-2004 na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej tj. zasobów które zgromadził wcześniej, przed analizowanym rokiem podatkowym. Jak wynika z informacji przesłanych przez Izbę Skarbową w Poznaniu, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, zgodnie z bazą danych amerykańskiej administracji podatkowej w latach 2002-2004 skarżący z tytułu świadczonej pracy na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki uzyskał wynagrodzenie w wysokości [...] USD (w 2002r. - [...] USD, w 2003r. - [...] USD, w 2004r. - [...] USD) i złożył w Stanach Zjednoczonych zeznanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za każdy rok z tych lat. Po opodatkowaniu łączna kwota pozostająca do dyspozycji skarżącego wynosiła [...] USD tj. Bezspornym w sprawie również jest, że skarżący nie zgłosił do opodatkowania polskim organom podatkowym uzyskanego na terenie Stanów Zjednoczonych przychodu. Art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast art. 3 ust. 2a tej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo. Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., stanowiący "mocny" kontekst systemowy dla art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej z racji bezpośredniego odesłania do tego przepisu u.p.d.o.f., przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., począwszy od 1 stycznia 2004 r., jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10; publik. CBOSA ). Wprowadzenie zasad zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w podatku dochodowym związane jest z sytuacją, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwo źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte w przepisach art. 27 ust. 8 i 9 i 9a. W podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją. Stanowi o niej przepis art. 27 ust. 8. Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. Większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie metody wyłączenia. W przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją podatek dochodowy określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według określonej skali podatkowej, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku zastosowania metody zaliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Rację, więc należy przyznać organowi, że opodatkowanie dochodów uzyskanych z tytułu zatrudniana na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki przez organy skarbowe tego kraju nie zwalniało skarżącego ze zgłoszenia do opodatkowania tych dochodów w Polsce. Nie mniej brak zgłoszenia tych dochodów do podatkowania w Polsce nie uprawniał organów do zastosowania wobec tego przychodu restrykcyjnego podatku o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, iż należy je traktować jako przychody nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Waloru legalności można pozbawić źródło dochodu, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów, to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006r., sygn. I SA/Bk 360/06). Skoro z informacji nadesłanych przez Izbę Skarbową w Poznaniu wynika, że skarżący w latach 2002-2004 uzyskał z tytułu wykonywania pracy na terenie Stanów Zjednoczonych przychód w kwocie [...] USD, gdzie po opodatkowaniu dochód wyniósł [...] USD, to kwota ta w świetle powyżej przytoczonego stanowiska WSA w Białymstoku, które skład rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje jako swoje winna być opodatkowana według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie obłożona podatkiem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 804/11 stwierdził, że opodatkowanie przychodów nieujawnionych występuje wtedy, gdy znany jest przychód podlegający opodatkowaniu, nie jest jednak znane faktyczne źródło owego przychodu (nie można go przyporządkować do żadnego znanego źródła). Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego wyrażonym w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 19 lutego 2013r., że nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, których pochodzenie zostało rozpoznane i przyporządkowane do określonego przedmiotowo źródła przychodu, nie powinny być objete podstawą wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych. Opodatkowaniu takiemu podlega tylko nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca rzeczywistego uzasadnienia w dochodach. Tym samym w ocenie Sądu w okolicznościach kontrolowanej sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za zasadny Sąd uznaje też zarzut pełnomocnika dotyczący błędnego zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, należało posłużyć się art. 775 Kodeksu pracy, z którego wynika, iż podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. Skoro skarżący w spornych latach nie pozostawał w stosunku pracy z żądnym podmiotem krajowym, który delegowałby go do pracy w Stanach Zjednoczonych, to tym samym nie mógł w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. Ponadto wskazać należy, że organ w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do podnoszonej przez stronę okoliczności otrzymywania napiwków, które skarżący z racji świadczonej na terenie Stanów Zjednoczonych pracy mógł otrzymywać. Podatnik pracował jako pomocnik kelnera a także kelner i z doświadczenia życiowego wynika, że przy tego rodzaju pracy osoby ją wykonujący otrzymują dodatkowe gratyfikacje w postaci napiwków. Bezspornym jest, że skarżący również kwot z nich wynikających nie zgłosił do opodatkowani polskim organom podatkowym, nie zmienia to jednak faktu, że również dochód uzyskany z tego tytułu powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych tak jak kwoty wynikające z informacji nadesłanych przez Izbę Skarbową w Poznaniu, o których mowa powyżej. Skarżący w skardze podnosi, że wysokość napiwków kształtowała się w granicach od 50% do 70 % miesięcznego wynagrodzenia. Rolą organu przy ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego będzie rozstrzygnięcie czy za uprawdopodobnione przyjął wskazywaną przez skarżącego wysokość uzyskiwanych napiwków czy też wielkość tę należy pomniejszyć, jeżeli tak to o jaki procent w stosunku do uzyskanych na terenie Stanów Zjednoczonych zarobków czy też o jaką kwotę. Reasumując stwierdzić należy, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę uwzględnił. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.