I SA/Gd 1026/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.37.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.37.202 4, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) - dalej: "O.p.", art. 3, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c i 1m, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit a), art. 45 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., a także art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D.P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") reprezentowanego przez pełnomocnika – doradcę podatkowego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 159.802,00 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 156.417,00 zł. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Skarżący w 2018 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "X.", której przedmiotem była naprawa i konserwacja maszyn. W związku z uwzględnieniem deklaracji złożonej 23 stycznia 1998 r. o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie mechaniki maszyn biurowych i teleradiomechaniki, organ podatkowy począwszy od 1998 r. wydawał Podatnikowi decyzje podatkowe ustalające wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej za dany rok podatkowy. Strona utraciła warunki do opodatkowania we wskazanej formie, o czym nie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W dniu 30 września 2020 r. Naczelnik US wydał decyzję nr [...], w której stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej Podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2018. Od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora IAS, który następnie decyzją z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona w okresie od 13 kwietnia 2018 r. do 30 marca 2020 r. figurowała w organie pierwszej instancji jako podatnik od towarów i usług. 2.2. W związku z brakiem rozliczenia dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych i braku złożenia przez Stronę stosownego zeznania podatkowego, Naczelnik US postanowieniem z dnia 27 września 2023 r., wszczął wobec Skarżącego w dniu 6 października 2023 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. Decyzją z 8 kwietnia 2024 r. nr [...] Naczelnik US określił D.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 159.802,00 zł. Powyższe było następstwem ustalenia w oparciu o zebraną w sprawie dokumentację wysokości dochodu osiągniętego przez Podatnika w 2018 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który wyliczono na kwotę 546.215,79 zł, jako różnicę pomiędzy: przychodem wyliczonym w kwocie 597.999,61 zł, a kosztami uzyskania przychodów ustalonych w kwocie 51.783,82 zł. W decyzji natomiast organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów: a) wydatków związanych z użytkowaniem samochodu, tj. faktur VAT wystawionych przez B.1, A.1, O.1 S.A., A.2. S. A., K.N., Z. Sp. J., ponieważ nie została przedłożona ewidencja przebiegu pojazdu, b) oraz transakcji wykazanych przez: O.2., E. Sp. z o. o. Sp. k., S.1, ponieważ w przekazanych przez Podatnika do urzędu strukturach JPK_VAT dot. transakcji zakupu za październik, listopad oraz grudzień nie wykazano transakcji zawartych z ww. podmiotami, w związku z czym uznano, że wydatki te nie były związane z prowadzoną przez D.P. działalnością gospodarczą. 2.3. Od powyższej decyzji złożone zostało przez Skarżącego odwołanie. 2.4. Wskutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 156.417,00 zł. Dyrektor IAS po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz podniesionymi zarzutami w odwołaniu stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. Sam natomiast fakt, iż przedmiotowa decyzja jest niekorzystna dla Strony, nie uzasadnia kwestii wydania jej z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik Urzędu w toku postępowania zgromadził dowody dokumentujące zarówno osiągnięte przez Podatnika przychody, jak i koszty uzyskania przychodów. Postanowieniem z dnia 18 października 2023 r. Naczelnik US włączył materiał dowodowy, który został zebrany w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Podatnika. Z informacji będących w posiadaniu urzędu, tj. przekazanych struktur JPK_VAT za okres od 04/2018 do 12/2018r. zawierających informacje dot. transakcji sprzedaży Strony na rzecz innych podmiotów, organ pierwszej instancji zgromadził dane o wystawionych przez Podatnika w tym okresie fakturach VAT, które to informacje zostały zawarte w tabelach na str. 8-10 zakwestionowanej odwołaniem decyzji. Z przekazanych struktur JPK_VAT Podatnika za okres 10-12/2018 rok zgromadzono również informacje dot. transakcji zakupu, które zaprezentowano w tabelach na str. 12-14 decyzji. Dodatkowo ze struktur JPK_VAT kontrahentów, którzy wykazali sprzedaż na rzecz Strony - zgromadzono informacje na temat transakcji zakupu dokonanych przez Stronę w okresie od 1.01.2018r. do 31.12.2018r., co przedstawiono w tabeli na str. 14-17 decyzji Naczelnika US. Wystosowano też wezwania do wybranych kontrahentów Strony celem udokumentowania dokonanych transakcji. Ponadto organ wystąpił do ZUS o przekazanie informacji na temat wpłaconych przez Podatnika w 2018 r. składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Na wstępie organ nie zgodził się ze Stroną, że Naczelnik US był informowany o jej rzekomej chorobie, która uniemożliwiła, przedłożenie dowodów dokumentujących poniesione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podkreślił przy tym, że Podatnik posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu bowiem osobiście odbierał korespondencję do niego kierowaną, w tym o konieczności przedłożenia dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów poniesione w ramach prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej. Dopiero po zakończonym postępowaniu, kiedy znane było już rozstrzygnięcie - na etapie odwołania, Podatnik przedłożył dokumenty w podanym zakresie. W związku z powyższym organ uznał za nieuzasadnione twierdzenia Strony o nieuwzględnieniu całości poniesionych przez Stronę kosztów uzyskania przychodów. Natomiast reasumując powyższe Dyrektor IAS podał, iż nie dopatrzył się w sprawie naruszeń proceduralnych, jak i materialnych. Dokonując z kolei merytorycznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na wstępie organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał następnie, iż w myśl art. 40 ust. i pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 (tj. w terminie 7 dni od powstania okoliczności, powodujących zmianę), o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. W przypadkach określonych w ust. 1: 1) podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy; 2) obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (ust. 2). W razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 40, kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy (art. 41 ww. ustawy). Organ odwoławczy przypomniał, iż Strona w 2018 r., rozliczała się z podatku dochodowego w sposób zryczałtowany na podstawie karty podatkowej. Z uwagi na niepowiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę do dokonywania rozliczenia w ww. podatku we wskazanej formie Naczelnik US wydał 30 września 2020 r. decyzję o wygaśnięciu decyzji ustalającej Podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2018. W związku z powyższym, Strona miała obowiązek założenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 rok z dniem 1 listopada 2020 r. W tym miejscu organ podał, iż podstawowym elementem wpływającym na wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowo wyliczony dochód. Jego zasady ustalania u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów określa art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podając powyższe organ wskazał też na art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1m oraz na art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. Dalej organ przypomniał, że zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 728 ze zm.), które podatnik zobligowany był respektować z uwagi na obowiązek rozliczenia za 2018 r. podatku dochodowego na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast z akt sprawy nie wynika, by Podatnik zastosował się do przepisu art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zaprowadził stosowne księgi podatkowe. Po zacytowaniu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1, § 3 i 5 O.p. Dyrektor IAS podał, iż w przedmiotowej sprawie, w myśl przepisu art. 23 § 2 pkt 1 O.p., pomimo braku ksiąg podatkowych, organ pierwszej instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Co do przychodu organ wskazał, iż D.P. od kwietnia 2018 r. figurował jako podatnik podatku od towarów i usług i złożył za okres od 4-12/2018 deklaracje VAT-7. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych na podstawie postanowienia z 18 października 2023 r. oraz dokumentów pozyskanych od kontrahentów, w wyniku weryfikacji dokonanej na podstawie JPK_VAT ustalono, że ww. w 2018 r. osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie naprawy i konserwacji maszyn oraz kopiowania i [...] urządzeń kopiujących w wysokości 597.999,61, co nie stanowi kwestii spornej. W sprawie kwestią sporną jest wysokość ustalonych kosztów uzyskania przychodu. Organ podał, iż strona dwukrotnie była wzywana w czasie trwania postępowania podatkowego do przedstawienia dowodów, dokumentujących koszty uzyskania przychodów. Również w postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy Podatnik został poinformowany o oczekiwaniu na jego odpowiedź na wezwanie z 17 listopada 2023 r., które to pismo odebrał osobiście w dniu 14 grudnia 2023r. Wobec braku odpowiedzi na ww. wezwania, organ pierwszej instancji podjął działania w celu zgromadzenia informacji w zakresie poniesionych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów. W wyniku przeprowadzonych czynności, ustalił koszty uzyskania przychodów poniesione przez D.P., które w jego ocenie były związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością w wysokości 51.783,82 zł. Wydatki uznane przez Naczelnika US za koszty zaprezentowane zostały w tabeli na kartach 17 i 18 decyzji z 8 kwietnia 2024 r. Organ powtórzył natomiast, że za koszty uzyskania przychodów nie uznał: a) wydatków związanych z użytkowaniem samochodu, tj. faktur VAT wystawionych przez B.1, A.1., O.1. S. A, A.2., K.N., Z. Sp. J., ponieważ nie została przedłożona ewidencja przebiegu pojazdu, b) oraz transakcji wykazanych przez: O.2., E. Sp. z o. o. Sp. k., S.1, ponieważ w przekazanych przez Podatnika do urzędu strukturach JPK_VAT dotyczących transakcji zakupu za październik, listopad oraz grudzień nie wykazano transakcji zawartych z ww. podmiotami, w związku z czym uznano, że wydatki te nie były związane z prowadzoną przez D.P. działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podał, że dopiero wraz ze złożeniem odwołania od decyzji Naczelnika US, w dniu 30 kwietnia 2024 r. złożone zostały przez pełnomocnika Strony: 1) dokumenty, które zostały już ujęte w rozliczeniu przez organ pierwszej instancji, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów tj: - faktury VAT wystawione przez: W. w T., A.3 – W.M. z G., B.2. Sp. z o.o., - faktura: nr [...] z 31.12.2018 r. wystawiona na O.2. tytułem usługi serwisowej i utrzymania klienta na kwotę netto 2.920,05, VAT 671,61 zł, - faktura VAT nr [...] z 30.11.2018 r. wystawiona przez W. w T., za usługi kserograficzne i [...] urządzeń na kwotę netto 15.152,85 zł, VAT 3.485,16 zł, - faktura VAT nr [...] z 28.11.2018 r. wystawiona przez B.3. Sp. z o.o. na kwotę netto 41,02 zł, VAT 9,43 zł, - faktura nr [...] z 7.11.2018 r. wystawiona na rzecz A.3. Sp. z o.o. na kwotę netto 601,00 zł, VAT 138,23 zł, - faktura VAT nr [...] z 2.11.2018 r. wystawiona na kwotę netto 400,00 zł, VAT 92,00 zł na rzecz P., P.2. tytułem prac teletechnicznych i za akumulator buforowy, - faktury VAT korygujące o numerach od [...] do [...] wystawione 15.10.2018 r. przez X. do rachunków wystawionych przez Podatnika w okresie od kwietnia do września 2018 r. z powodem wystawienia faktury: "wejście w VAT", - faktury korygujące wystawione przez W. w T. w związku z aneksem nr 1 do umowy - dotyczące najmu pomieszczeń przez X., 2) dodatkowe dokumenty, które nie były wcześniej zgromadzone, w związku z czym nie były przedmiotem dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia tj.: - faktury wystawione przez A.3. z G., tytułem "usługi serwisu sprzętu biurowego", na łączną wartość 165.000,00 zł - umowy kupna/sprzedaży zawarte w okresie od 02.01.2018 r. do 30.09.2018 r. pomiędzy firmą X. w [...] - zwanym Kupującym a S.W. - zwanym Sprzedającym, dotyczące kupna/sprzedaży papieru kserograficznego oraz części do drukarek, kserokopiarek, urządzeń wielofunkcyjnych - w ilości 332 sztuk, na łączną wartość 328.740,00 zł, - faktury VAT za energię elektryczną - dotyczące lokali położonych w [...] przy ul. [...] oraz ul. [...], - faktury VAT dotyczące wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego (wydatków na paliwo oraz części zamiennych do samochodu), - fakturę nr [...] z 20.08.2018r. wystawioną przez T. Sp. z o.o. za kawę 500g i wodę 51 na kwotę 56,86 zł netto; 13,08 zł VAT, - kartę środka trwałego za 2018 rok, - ewidencję środków trwałych za 2018 rok, - kartotekę finansową ze S.2. dot. lokalu położonego w [...], przy ul. [...] i przydział lokalu mieszkalnego, - informację z L. o wpłacie należności za 2018 rok za lokal - [...], ul. [...], - fakturę VAT-marża nr [...] z 13.12.2018 r. wystawioną przez S.1. za używany aparat [...] na kwotę brutto 300,00 zł, - fakturę VAT wystawioną przez J. S.A. Oddział G. nr [...] z 1.11.2018 r. za odświeżacz Air Wiek Freshmatic wkład i zapałki na kwotę netto 12,99 zł, VAT 2,99 zł. Strona w odwołaniu jednocześnie podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił w całości kosztów uzyskania przychodów, gdyż Podatnik nie miał możliwości złożenia dokumentów ze względu na chorobę. W świetle przedłożonych przez Stronę dowodów, dokumentujących wydatki poniesione na eksploatację samochodu, na paliwo oraz części zamienne do samochodu, zauważono, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Organ odwoławczy ponownie wskazał, iż wraz z odwołaniem Strona przedłożyła ewidencję środków trwałych za 2018 rok, w której widnieje samochód osobowy [...] oraz kartę środka trwałego, w której zewidencjonowany jest wymieniony pojazd. Zatem, mając na uwadze powyższe, działając w myśl zasady zaufania do organów podatkowych oraz na korzyść Podatnika organ uznał za zasadne rozliczenie ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. W związku z powyższym kwota wydatków związanych z eksploatowaniem pojazdu samochodowego uwzględniona została przez organ w kosztach uzyskania przychodów na poziomie 2.360,00 zł. W odniesieniu zaś do wydatków związanych z eksploatowaniem nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...] i ul. [...] , organ uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z eksploatowaniem tychże lokali, w tym poniesione za opłatę abonamentową, za świadczenie usług telekomunikacyjnych przez O.2. w lokalu w [...], przy ul. [...] w łącznej wysokości 7.847,78 zł. Ponadto, za koszty uzyskania przychodów zostały uznane również wydatki poniesione przez Stronę na podstawie: - faktury VAT-marża nr [...] z 13.12.2018 r. wystawionej przez "S.1." za używany aparat [...] na kwotę brutto 300,00 zł, - faktury VAT wystawionej przez J. S.A. Oddział G. nr [...] z 1.11.2018 r. za odświeżacz Air Wiek Freshmatic wkład i zapałki na kwotę netto 12,99 zł; VAT 2,99 zł, - faktury nr [...] z 20.08.2018 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. za kawę 500g i wodę 51 na kwotę 56,86 zł netto; 13,08 zł VAT - w łącznej wysokości 369,85 zł. Łączna zatem wartość wydatków uznana dodatkowo przez organ za koszty uzyskania przychodów wyniosła 10.577,63 zł. Oceniając zaś przedłożone przez Stronę faktury wystawionych przez A.3. z G. tytułem "usług serwisu sprzętu biurowego" na wartość: 15.000,00 zł każda, wskazał, iż dokonał ich weryfikacji za pomocą dostępnych danych w aplikacjach i systemach Izby. Z weryfikacji wynika, że NIP [...] należy do A.M., który prowadził działalność gospodarczą, pod nazwą A.3., w zakresie naprawy i konserwacji maszyn. Ww. zmarł [...] kwietnia 2022 r. Po jego śmierci od dnia 07 czerwca 2022 r. ustanowiono na działalności zarząd sukcesyjny, który sprawuje nad przedsiębiorstwem w spadku - syn W.M. (NIP [...]). Począwszy od stycznia 1999 r. A.M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - w zakresie podatku dochodowego - rozliczał się w formie karty podatkowej. Ostatnia deklaracja PIT-16A została złożona przez ww. 27 stycznia 2022 r. za 2021 rok, zaś deklaracje za lata 2022-2023 zostały złożone przez zarządcę sukcesyjnego. Ostatnia natomiast deklaracja VAT-7 została złożona w dniu 24 stycznia 2011 r. za 12/2010. W [...] Urzędzie Skarbowym w G. znajduje się aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R A.M., w której zgłoszono, iż podatnik od 1 stycznia 2011 r. będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Za lata 2014, 2018-2020 podatnik ten rozliczył się na formularzu PIT-37 ze świadczeń ZUS (emerytur i rent krajowych). Nie składał innych zeznań podatkowych, w tym w związku z prowadzoną działalnością podatkową. Jak podał organ odwoławczy, w tym stanie faktycznym niemożliwym jest zweryfikowanie rzetelności przedłożonych na etapie odwołania przez Stronę faktur na łączną wartość 165.000.00 zł, w tym zweryfikowanie wykonania usług przez kontrahenta, które są ich przedmiotem, gdyż kontrahent ten nie żyje. Zwrócono również uwagę na wybraną formę uregulowania należności za wykonane usługi - w formie gotówki, która przy rachunkach na tak wysokie kwoty, rzutuje na ocenę realności transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami akceptującymi taką formę zapłaty. Organ wskazał, iż wprawdzie wysokość płatności gotówkowej, wynikająca z przedmiotowych faktur nie przekracza kwoty określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm. 123), tj. właśnie 15.000,00 zł, na które opiewają faktury i zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to zdaniem organu okoliczność ta również wzbudza wątpliwość co do rzetelności ww. faktur. Ponadto, łączna wartość ocenianych faktur nie przekracza kwoty 200.000.00 zł - limitu, którego przekroczenie spowodowałoby utratę zwolnienia podmiotowego w podatku VAT przez A.M. Wątpliwości budzi również fakt, że D.P., który działał w obrocie gospodarczym od 1 października 1991 r. i to w zakresie świadczenia tych samych usług, korzystałby z usług w tej samej profesji, co zdaniem organu byłoby nielogiczne i nie uzasadnione ekonomicznie, zwłaszcza w zakresie prowadzonej działalności zarobkowej nastawionej na maksymalizowanie zysku. Wątpliwym dla organu jest również fakt wykonania usług serwisu sprzętu biurowego przez A.M., który w 2018 r. ukończył 92 lata. Z baz danych z kolei nie wynika, by osoba ta zatrudniała w 2018 r. pracowników (PIT-4 nie został złożony). Sam zaś Podatnik (jak podał organ) w sprawach prowadzonych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w tożsamym zakresie za wcześniejsze lata - 2016 i 2017 rok przedstawiał już dowody, w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania, którym organy podatkowe, zarówno organ pierwszej instancji, jak drugiej nie dały wiary. Do takiej dokumentacji należały między innymi umowy zawarte pomiędzy D.P. a S.W. oraz rachunki wystawione przez Stronę na W.M. Okoliczność dodatkowo poddaje w wątpliwość rzetelność przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego: - umów zawartych ze S.W., faktur VAT wystawionych przez A.3., zwłaszcza w świetle przejęcia tej działalności "w spadku" przez W.M., jak również w świetle złożonych przez ww. w dniu 15 kwietnia 2022 r. zeznań w charakterze świadka w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec D.P. w zakresie podatku dochodowego za lata 2016-2017, z których wynika, że świadek nie znał żadnych osób, z którymi Skarżący współpracował. Zdaniem organu, okoliczność pojawienia się dopiero na etapie postępowania odwoławczego faktur VAT, na których jako wystawca widnieje A.3., dokumentujących poniesienie wydatków przez Stronę, nie jest przypadkowa, bowiem W.M. jest stałym kontrahentem D.P. Natomiast w rozliczeniach za poprzednie lata (2016-2017), niektóre transakcje z W.M. zostały zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji i ocenione jako nierzetelne. A.M. zaś nie był wcześniej kontrahentem D.P. Faktury, na których jako wystawca widnieje A.M. nie występowały w rozliczeniach Podatnika za podane wyżej lata, co zdaniem organu prowadzi do wniosku, że ww. faktury VAT zostały sporządzone jedynie na potrzeby niniejszego postępowania, w celu pomniejszenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że faktury wystawione przez A.3., nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, a w konsekwencji poniesionych wydatków przez Skarżącego w kwocie 165.000,00 zł. Również ww. umowy kupna/sprzedaży zawarte w okresie od 02 stycznia 2018r. do 30 września 2018 r. pomiędzy firmą X. ([...], ul. [...]) - zwanym Kupującym a S.W. - zwanym Sprzedającym dotyczące zakupu papieru kserograficznego oraz części do drukarek, kserokopiarek, urządzeń wielofunkcyjnych - w ilości 332 sztuk, na łączną wartość 328.740,00 zł nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Organ dokonując weryfikacji przedłożonej przez Stronę dokumentacji, podał, iż na uwagę przede wszystkim zasługuje fakt, że S.W. w 2018 r. a także w latach wcześniejszych (od roku 2006) nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a utrzymywał się z dochodów z tytułu zatrudnienia. W latach 2014 - 2018 uzyskiwał dochody wyłącznie ze świadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast według zapisów z CEIDG ww. w okresie 01 stycznia 2019r. do 22 września 2020r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych, naprawy i konserwacji maszyn oraz naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych, pod nazwą M.- S.W. Oznacza to że, prowadził ją po okresie, z którego pochodzą przedmiotowe umowy. Z kolei, analiza przedłożonych umów wskazuje, że żadna z transakcji nie została zawarta na kwotę wyższą niż 1000 zł. Zgodnie z przepisem art. 9 pkt 6 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1150) sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł, jest zwolniona od podatku. Zatem w zakresie żadnej z ww. umów kupujący nie miał obowiązku składania w urzędzie skarbowym deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), która potwierdzałaby zawarcie powyższych transakcji. Poza tym, jak wskazał organ, również i w tym przypadku należności miały być zapłacone gotówką. Brak jest zatem możliwości potwierdzenia dokonania ww. płatności. Powyższych transakcji nie może potwierdzić również sam kontrahent, który jak ustalono zmarł [...] września 2020 r. Ponadto, na umowach, sporządzonych komputerowo, w miejscu "sprzedającego" widnieje imienna pieczątka "S.W.", a w miejscu podpisu - jedynie litera "W", co uniemożliwia zweryfikowanie dokumentacji grafologicznie. Dodatkowo, organ zauważył, że ilość kupowanych rzekomo części wymiennych do kserokopiarek - wymienionych na umowach sporządzanych codziennie, nawet do kilku razy dziennie w ww. okresie, tj. od 02 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r., również wskazuje na nierzetelność umów. Zdaniem organu, niemożliwym jest by Podatnik dokonywał tak wielu serwisów -wymiany części w ww. okresie, zwłaszcza, że umowy z Panem W. zawierane były codziennie, czasami kilka razy dziennie, nawet w dni wolne od pracy, tj. niedziele. Nie dokumentują tego też dowody sprzedaży wystawione przez Podatnika, na które składają się przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji w tabelach na stronach 4-7 rachunki oraz faktury korygujące VAT, wystawione do wcześniej sporządzonych rachunków, w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT i rozliczeniem podatku VAT od wystawionych rachunków począwszy od kwietnia 2018 r., a także dane wynikające z przekazanych przez D.P. struktur JPK_VAT dotyczących transakcji sprzedaży (tabele za okres październik - grudzień 2018 r. - str. 12-14 decyzji organu pierwszej instancji). Organ podał natomiast, że wśród wystawionych dowodów sprzedaży, do których można by przyporządkować zakupiony papier kserograficzny można wymienić rachunki i faktury korygujące wystawione na rzecz W. w T. za usługi kserograficzne. Niemniej, w jego ocenie mało prawdopodobne jest, by wykonując usługi kserograficzne w T., papier ksero zakupywany był w G. i to z taką częstotliwością. Działanie takie byłoby nieekonomiczne. Poddając analizie przedłożone dowody, organ w pierwszej kolejności zauważył, że rachunki wystawione na A.3. – W.M. na kwoty od 10,00 do 40,00 zł - zgodnie z zeznaniami W.M., przesłuchanego w charakterze świadka dotyczą napraw kalkulatorów. Zatem części wymienione w treści umów zawartych S.W. nie mogły być przedmiotem wymiany w tych urządzeniach, albowiem przedmiotem umów były części wymienne do drukarek i kserokopiarek oraz urządzeń wielofunkcyjnych. Części te nie mogły również służyć naprawie urządzeń wykonanych na rzecz [...] nr [...] w W. z uwagi na odległość. Organ odwoławczy wprawdzie nie wykluczył dokonywania na potrzeby prowadzonej w 2018 r. przez Podatnika działalności gospodarczej zakupu części do kserokopiarek i papieru kserograficznego, niemniej jednak w jego ocenie wydatków tych nie dokumentują przedstawione przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego umowy. Na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego, organ stwierdził, iż przedłożone przez Stronę dokumenty w postaci umów zawartych ze S.W. o wartości 328.740,00 zł, nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Zostały natomiast one sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania i w konsekwencji nie dokumentują faktycznie poniesionych przez Podatnika wydatków. Organ podkreślił przy tym, że: - oboje kontrahenci nie mogą potwierdzić rzekomych transakcji, gdyż zmarli odpowiednio w roku 2020 i w 2022, - w przypadku Pana W. w miejscu przeznaczonym na podpis sprzedającego widnieje jedynie litera W, natomiast w przypadku Pana M. - nieczytelna parafka, - umowy z Panem W. zostały zawarte na kwoty poniżej wartości obligujących na wykazanie ich w deklaracji PCC- 3, - faktury wystawione przez A.M. nie wymagały ich rozliczenia podatkowo z uwagi na formę opodatkowania i zwolnienie podmiotowe w podatku VAT, - formą płatności była gotówka, co utrudnia dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji, - oraz brak jest jakichkolwiek dodatkowych dowodów potwierdzających zawarcie umów i wykonanie usług. Na tle powyższego organ też dodał, że okoliczności zawierania umów kupna/sprzedaży przez Stronę ze S.W. nie mogłaby z całą pewnością potwierdzić D.I. o przesłuchanie której wnioskował pełnomocnik Strony - na okoliczność potwierdzenia zawierania umów przez D.P. ze S.W. Z baz danych organu wynika bowiem, iż ww. posiada adres rejestracyjny w S. (województwo [...]), a z pisma Strony z 22 lipca 2024 r., iż obecnie przebywa w N. (woj. [...]). W 2018 roku ww. była aktywna zawodowo, a miejsce wykonywania pracy znajdowało się w S. Zatem niemożliwym jest, by mogła być obecna przy tak wielu transakcjach zawieranych codziennie a nawet kilkakrotnie w ciągu dnia. Z protokołu przesłuchania świadka – W.M., przesłuchanego przez Naczelnika US w dniu 15 kwietnia 2022 r. w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec D.P. w zakresie podatku dochodowego za 2016 i 2017 rok, wynika z kolei, że nie posiada on wiedzy o jakichkolwiek kontrahentach Podatnika. Ponowne zatem przesłuchanie W.M. na podaną wyżej okoliczność było bezcelowe. Wobec powyższego stwierdzono, że Podatnik w 2018 r. nie poniósł wydatków na podstawie faktur rzekomo wystawionych przez A.M. oraz umów rzekomo zawartych ze S.W. Biorąc zatem pod uwagę dokonane ustalenia oraz przywołane w uzasadnieniu decyzji wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych jak również przepisy prawa Dyrektor IAS stwierdził, że ww. faktury jak i umowy kupna/sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Strona ponadto nie wykazała i nie przedłożyła innych dowodów, na podstawie których tutejszy organ mógłby uznać sporne wydatki za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy dokonując rozliczenia uznał dodatkowo za koszty uzyskania przychodów nw. wydatki poniesione łącznie w wysokości 10.577,63 zł: a) wydatki poniesione na eksploatację samochodu, b) wydatki poniesione na eksploatację lokalu w [...], przy ul. [...] - w całości, c) wydatki poniesione na eksploatację lokalu w [...], przy ul. [...] (czynsz, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne świadczone przez O.2.) - w proporcji 50%, d) wydatki poniesione na podstawie nw. faktur VAT: - nr [...] z 20.08.2018r. wystawioną przez T. Sp. z o.o., - nr [...] z 1.11.218r. wystawioną przez J. S.A. Oddział G., - faktury VAT-marża nr [...] z 13.12.2018r. wystawionej przez S.1. Powyższe w konsekwencji wpłynęło na zmianę wysokości zobowiązania. Wobec tego, Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie za 2018 r. D.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 156.417,00 zł, co wynika z następujących wyliczeń: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 597.999,61 zł, 2) koszty uzyskania przychodów 62.361,45 zł 3) dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: 535.638,16zł 4) składki na ubezpieczenia społeczne: 3.269,54 zł 5) podstawa opodatkowania: 532.369,00 zł 6) obliczony podatek: 158.384,16 zł 7) składki na ubezpieczenia zdrowotne: 1.966,82 zł 8) podatek należny: 156.417,00 zł 3. Od wydanej przez Dyrektora IAS decyzji z dnia 16 października 2024 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której podał, iż nie zgadza się z decyzją. Izba Skarbowa odrzuciła wszystkie dokumenty dotyczące kosztów, nie przeprowadziła przesłuchań świadków, a sprawę w Izbie prowadzi ciągle ta sama osoba, która prowadziła wcześniejsze sprawy i które zakończyły się dla Skarżącego ogromnym wymiarem podatku. W oparciu o powyższe Skarżący złożył wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu. Skarżący złożył również wniosek o przyznanie prawa pomocy m. in. poprzez ustanowienie pełnomocnika z urzędu – wymienionego w jego treści doradcy podatkowego z racji wcześniejszego prowadzenia przedmiotowej sprawy i znajomości jej tematyki. W wyniku rozpoznania przedmiotowego wniosku, postanowieniem z dnia 2 stycznia 2025 r. referendarz sądowy tut. Sądu przyznał Stronie prawo pomocy w pełnym zakresie jej żądania. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Pismem procesowym z dnia 2 kwietnia 2024 r., wyznaczony z urzędu pełnomocnik Skarżącego - doradca podatkowy w uzupełnieniu skargi, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: a) art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług udokumentowanych wystawionymi przez A.3. (NIP [...]) oraz umowy kupna/sprzedaży zawartej ze S.W., b) art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie ma ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, c) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędne ustalenie stanu faktycznego, d) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, e) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, f) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, g) art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne. W uzasadnieniu Strona skarżąca zakwestionowała nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez Stronę: - fakturami VAT wystawionymi przez A.3.w G. tytułem "usług serwisu sprzętu biurowego" - oraz umowami zawartymi ze S.W. z [...] dotyczących kupna/sprzedaży papieru kserograficznego, części do drukarek, kserokopiarek, urządzeń wielofunkcyjnych. W kontekście powyższego pełnomocnik zauważył, że wybór formy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego, ustawowe zwolnienie z VAT, czy ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych dostawców usług, materiałów, części nie mogą mieć wpływu na pozbawienie Skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami/umowami kupna-sprzedaży. Pełnomocnik Strony podał, że zarówno z treści uzasadnienia decyzji, jak i akt sprawy nie wynika, iż organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatkowe, wydały decyzje podatkowe m.in. za lata 2016 - 2018 wobec A.M. oraz S.W. Natomiast regulowanie przez Skarżącego płatności za zakupione usługi, materiały w formie gotówki, w ocenie pełnomocnika, nie jest niczym zaskakującym i nie może budzić wątpliwości. Strona działała w dobrej wierze. Sam natomiast fakt regulowania zobowiązań w podanej wyżej formie nie jest zabroniony i choć staje się coraz rzadszy w obrocie gospodarczym, nie może zostać oceniony negatywnie. Zasady prowadzenia, tej księgi oraz dowody będące podstawą dokonywania w niej zapisów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rozporządzeniu tym nie zobowiązano podatników do prowadzenia dokumentacji obrotu gotówkowego. Dalej, Pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe z uwagi na śmierć wymienionych wyżej kontrahentów Skarżącego nie ustaliły i nie przesłuchały spadkobierców, bądź osób najbliższych, nie podjęły też próby pozyskania dokumentów na potwierdzenie faktu dokonania transakcji oraz przyjęcia płatności w formie gotówkowej. W odniesieniu do włączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka W.M. Skarżący stwierdził, iż czynność ta została przeprowadzona w dniu 15 kwietnia 2022r., a więc przed datą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Ponadto z treści protokołu przesłuchania nie wynika, iż Skarżący był zawiadomiony o tej czynności (nie brał w niej udziału), a przesłuchanie prowadziły osoby o niskich kwalifikacjach i niewielkim stażu w organach podatkowych (referent i starszy referent). Przesłuchując z kolei syna A.M. nie podjęto próby ustalenia, czy posiada on wiedzę na okoliczności transakcji przeprowadzanych przez jego ojca ze Skarżącym. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż koszty uzyskania, obok przychodu podatkowego są elementem determinującym treść dochodu podatkowego. Zostały one zdefiniowane w art. 22 i 23 u.p.d.f. Są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Na tle rozważań poczynionych w odniesieniu do ww. przepisów prawa, pełnomocnik Strony zwrócił uwagę, że jeżeli u jednego uczestnika obrotu miała miejsce jakaś nieprawidłowość, to nie przekłada się to automatycznie na błędne rozliczenie u jego kontrahenta. W zakresie naruszenia art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie szacowania dochodu, Skarżący wskazał, że szacowanie podstawy opodatkowania oznacza jej określenie w przybliżonej wartości. W podatkach dochodowych będzie to szacowanie wysokości przychodu, kosztów, a tym samym dochodu. W podatku od towarów i usług będzie to określenie przybliżonej wartości obrotu. Szacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, która zastępuje określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego powinno ono mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu wszystkich możliwych czynności dowodowych nie jest możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe powinny zatem podjąć wszystkie czynności, aby oszacować podstawę opodatkowania jak najbardziej zbliżoną do rzeczywistej jej wysokości. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie działania prowadzące do takich ustaleń, nawet mimo biernej postawy podatnika lub nawet celowego utrudniania postępowania. Natomiast w zakresie naruszenia przepisów art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Strony przypominał, że w trakcie postępowania odwoławczego wniesiono wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków tj. D.I. oraz W.M. na okoliczność współpracy (nabywania towarów) Podatnika ze S.W. W treści zaś skarżonej decyzji organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W podanym zakresie pełnomocnik wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Dalej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) oraz piśmiennictwo przedmiotu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Tymczasem, jak wskazał pełnomocnik, organ odwoławczy oddalając wnioski dowodowe stwierdził, iż przeprowadzenie przedmiotowych zeznań jest bezcelowe. Ponadto zarzucono, iż osoba prowadząca postępowanie - mimo skontaktowania się telefonicznie z D.I. (osobą, o której przesłuchanie w charakterze świadka wnosiła Strona), nie wezwała jej na przesłuchanie. W ocenie Strony skarżącej, sposób procedowania organu podatkowego w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją, gromadzenie materiału dowodowego jak również jego ocena, nie spełniają zasad ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie wszystkie dowody dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zostały przez organy podatkowe przeprowadzone, w znaczeniu ich rozpatrzenia z udziałem strony i poddania analizie oraz ocenie wynikających z nich okoliczności. Dodatkowo w treści pisma, pełnomocnik Strony złożył wniosek o odroczenie rozprawy wyznaczonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku na dzień 8 kwietnia 2025 r. z uwagi na toczące się przed Sądem Rejonowym [...] w [...] postępowanie o przestępstwo skarbowe m. in. za lata 2016 i 2017, które zakończyło się wyrokiem wydanym w dniu 26 marca 2025 r. – sygn. akt [...], którym uniewinniono Skarżącego. Podnosząc tę okoliczność pełnomocnik podał, iż Skarżący złożył wniosek o uzasadnienie wyroku, sam natomiast wyrok ma bezpośredni wpływ na postępowanie w sprawie. Do skargi dołączono załączniki (opinię lekarską wydana na etapie postępowania karnego, pismo Skarżącego skierowane do Sądu Karnego oraz wniosek o uzasadnienie wyroku Sądu Karnego). 6. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej, Dyrektor IAS pismem z dnia 17 kwietnia 2025 r. ustosunkował się do twierdzeń pełnomocnika Skarżącego wskazując jednocześnie, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie wnosi o oddalenie skargi. 7. W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2025 r. pełnomocnik Strony przesyłając uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego [...] w [...] z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt [...] wskazał, że organ odwoławczy powołał się na decyzje organów podatkowych w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2016 i 2017 r., a konstrukcja zaskarżonej decyzji i przebieg postępowania w niniejszej sprawie są analogiczne jak w zakresie rozliczenia za lata poprzednie. 8. Pismem z dnia 20 maja 2025 r. Dyrektor IAS odnosząc się do pisma Strony skarżącej stwierdził, iż zarzuty podniesione w treści pisma Strony z 10 maja 2025 r. nie zasługują na uwzględnienie. Wnioski w nim przedstawione oparte na wyroku wydanym w sprawie karnej skarbowej są zbyt daleko idące, w związku z czym nie można z tego rozstrzygnięcia wywieść proponowanych przez Skarżącego skutków podatkowych. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie wniósł o oddalenie skargi. 9. Wraz z pismem z dnia 3 czerwca 2025 r. pełnomocnik przesłał do tut. Sądu wyciąg bankowy Skarżącego z konta dotyczącego prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za 2018 r. podając, iż z uwagi na problemy zdrowotne Skarżący nie miał możliwości jego pozyskania na etapie postępowania podatkowego przed organami. Strona uważa jednak, iż kwoty z niego wynikające powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. 10. W odpowiedzi na wskazane pismo procesowe Skarżącego, Dyrektor IAS pismem procesowym z dnia 9 czerwca 2025 r. wypowiedział się, iż w jego ocenie, argumentacja w nim przedstawiona pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 11.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 11.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 11.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego została określona nieprawidłowo, poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.3. oraz umowami kupna/sprzedaży zawartymi ze S.W. Ponadto w ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie było ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. 11.4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; wszystkie przywołane orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Należy zaznaczyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Należy także zauważyć, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i z możliwości takiej skorzystał, co potwierdzają akta sprawy. Natomiast stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17, CBOSA). W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z zeznań świadków; D.I. oraz W.M. na okoliczność współpracy Skarżącego (nabywania towarów) ze S.W. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał na protokół przesłuchania świadka W.M. z dnia 15 kwietnia 2022 r., którą to czynność dokonano w toku innych postępowań prowadzonych wobec Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego za 2016 i 2017 r., a który został włączony do akt niniejszej sprawy. Z zeznań tych wynika, że przesłuchany świadek nie posiadał wiedzy o kontrahentach Skarżącego, zatem w ocenie Sądu organ zasadnie uznał za bezcelowe ponowne przesłuchanie wskazanego świadka w niniejszym postępowaniu. Natomiast odnośnie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.I. na okoliczność potwierdzenia umów zawartych przez Skarżącego ze S.W., należy podkreślić, że strona przedłożyła wraz z odwołaniem umowy zawarte ze S.W. w okresie od 02.01.2018 r. do 30.09.2018 r. na łączą kwotę 328.740,00 zł, dotyczące zakupu papieru oraz części do drukarek, kserokopiarek, urządzeń wielofunkcyjnych. Organ wskazał, że w okresie kiedy miały być zawarte przedłożone umowy, wskazana osoba była aktywna zawodowo, a jej miejsce pracy znajdowało się w S., zatem nie mogła być jednocześnie obecna w okresie, kiedy zawierane były umowy i jak wynika z treści przedłożonych dokumentów z tak dużą częstotliwością ( codziennie lub kilka razy dziennie). Jednocześnie mając na uwadze pozostałe ustalenia dotyczące kontrahenta Skarżącego – S.W., z których wynika, że w 2018 r. a także w latach wcześniejszych (od roku 2006) nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, a utrzymywał się z dochodów z tytułu zatrudnienia oraz uzyskiwał w latach 2014 - 2018 dochody wyłącznie ze świadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania wskazanego świadka. Wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 124 O.p. (zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, wraz ze wskazaniem konkretnych dowodów, na podstawie których zostały dokonane, wyczerpująco przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji prawidłowo również sformułowano uzasadnienie prawne stanowiska organu. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że pomimo braku współdziałania strony w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, pozyskał dowody źródłowe dotyczące ponoszonych przez Skarżącego w 2018 r. wydatków i uwzględnił w rozliczeniu podatkowym te, które spełniały kryteria uznania ich za koszty podatkowe, mając zarazem na uwadze profil i zakres prowadzonej przez Skarżącego działalności. Dodatkowo też słusznie wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Natomiast w toku prowadzonego postępowania, przed organem pierwszej instancji, pomimo kilkukrotnych wezwań Strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jak i nie składała też wyjaśnień. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona przedłożyła dowody, z których część została ujęta już w rozliczeniu dokonanym przez organ pierwszej instancji. Natomiast Dyrektor IAS poddał ocenie pozostałe dokumenty, które nie były wcześniej zgromadzone, przede wszystkim faktury wystawione przez A.3., tytułem "usługi serwisu sprzętu biurowego", na łączną wartość 165.000,00 zł, oraz umowy zawarte w okresie od 02.01.2018 r. do 30.09.2018 r. pomiędzy firmą X., a S.W., dotyczące kupna/sprzedaży papieru kserograficznego oraz części do drukarek, kserokopiarek, urządzeń wielofunkcyjnych na łączną wartość 328.740,00 zł. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w świetle dokonanych ustaleń prawidłowo stwierdził, że faktury wystawione przez A.3., nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, a w konsekwencji nie uznał poniesionych wydatków przez Skarżącego w kwocie 165.000,00 zł. Również przedłożone umowy kupna/sprzedaży zawarte w okresie od 02 stycznia 2018r. do 30 września 2018 r. pomiędzy firmą Skarżącego, a S.W. - dotyczące zakupu papieru kserograficznego oraz części do drukarek, kserokopiarek, urządzeń wielofunkcyjnych na łączną wartość 328.740,00 zł w związku z dokonanymi ustaleniami, zasadnie nie zostały uznane za wiarygodne. Natomiast w oparciu o przedłożone przez stronę inne dokumenty, Dyrektor IAS uwzględnił wydatki strony związane z eksploatowaniem pojazdu w kwocie 2.360,00 zł, eksploatowaniem lokali w kwocie 7.847,78 zł oraz inne wydatki w kwocie 369,85 zł., co w konsekwencji skutkowało zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.577,63 zł., w odniesieniu do wartości uwzględnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że Dyrektor IAS w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem wskazywanych w skardze i pismach procesowych przepisów postępowania. 11.5. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jako, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów, co pozwala na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Jak więc wynika z powołanej regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12; CBOSA). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15; CBOSA). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12). Zatem warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15; CBOSA). Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 11.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że zarówno przedłożone przez stronę faktury, wystawione na rzecz Skarżącego przez A.3., tytułem "usług serwisu sprzętu biurowego" na łączną wartość 165.000,00 zł (15.000,00 zł każda ), jak i umowy kupna/sprzedaży ze S.W. na łączną kwotę 328.740,00 zł, dotyczące sprzedaży papieru i części do urządzeń, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy wynika, że wystawca faktur A.M., który prowadził działalność gospodarczą, pod nazwą A.3., w zakresie naprawy i konserwacji maszyn zmarł [...] kwietnia 2022 r. Po jego śmierci od dnia 07 czerwca 2022 r. ustanowiono na działalności zarząd sukcesyjny, który sprawuje nad przedsiębiorstwem w spadku - syn W.M. Począwszy od stycznia 1999 r. A.M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - w zakresie podatku dochodowego - rozliczał się w formie karty podatkowej. Ostatnia natomiast deklaracja VAT-7 została złożona w dniu 24 stycznia 2011 r. za 12/2010. W organie podatkowym znajduje się aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R A.M., w której zgłoszono, iż podatnik od 1 stycznia 2011 r. będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Za lata 2014, 2018-2020 podatnik ten rozliczył się na formularzu PIT-37 ze świadczeń ZUS (emerytur i rent krajowych). Nie składał innych zeznań podatkowych, w tym w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto rozliczenia wynikające z przedłożonych faktur miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Organ zasadnie wskazał, iż wprawdzie wysokość płatności gotówkowej, wynikająca z przedmiotowych faktur nie przekracza kwoty określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm. 123), tj. 15.000,00 zł, jednakże dokonywanie wszystkich płatności w formie gotówkowej, jak i łączna wartość ocenianych faktur nie przekraczająca kwoty 200.000.00 zł - limitu, którego przekroczenie spowodowałoby utratę zwolnienia podmiotowego w podatku VAT przez A.M., oraz brak innych dowodów potwierdzających gotówkowe rozliczenia uzasadnia również zakwestionowanie rzetelności dokumentowanych transakcji. Wątpliwości budzi również fakt, że Skarżący, który działał w obrocie gospodarczym od 1 października 1991 r. wykonywał usługi tego samego rodzaju, które dokumentują zakwestionowane faktury. Wątpliwym jest również możliwość faktycznego wykonania usług serwisu sprzętu biurowego przez A.M., który w 2018 r. ukończył 92 lata. Natomiast z baz danych z kolei nie wynika, by osoba ta zatrudniała w 2018 r. pracowników. Ponadto organ wskazał, że w rozliczeniach za poprzednie lata (2016-2017), niektóre transakcje z W.M. zostały zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji i ocenione jako nierzetelne. A.M. zaś nie był wcześniej kontrahentem D.P. Faktury, na których jako wystawca widnieje A.M. nie występowały w rozliczeniach Skarżącego za podane wyżej lata, co uzasadnia brak potwierdzenia rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu mając na uwadze wskazane okoliczności organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że przedłożone faktury, gdzie jako sprzedawcę wskazano A.3., nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, a w konsekwencji poniesionych wydatków przez Skarżącego w kwocie 165.000 zł. Również prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, że umowy kupna/sprzedaży zawarte w okresie od 2 stycznia 2018r. do 30 września 2018 r. pomiędzy firmą Skarżącego, a S.W., dotyczące zakupu papieru kserograficznego oraz części do drukarek, kserokopiarek, urządzeń wielofunkcyjnych, na łączną wartość 328.740,00 zł nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Organ dokonując weryfikacji przedłożonej przez Stronę dokumentacji, podał, iż na uwagę przede wszystkim zasługuje fakt, że S.W. w 2018 r. a także w latach wcześniejszych (od roku 2006) nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a utrzymywał się z dochodów z tytułu zatrudnienia. W latach 2014 - 2018 uzyskiwał dochody wyłącznie ze świadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast według zapisów z CEIDG działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych, naprawy i konserwacji maszyn oraz naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych, pod nazwą M. prowadził po okresie, z którego pochodzą przedmiotowe umowy. Z kolei, analiza przedłożonych umów wskazuje, że żadna z transakcji nie została zawarta na kwotę wyższą niż 1000 zł. zatem w zakresie żadnej z ww. umów kupujący nie miał obowiązku składania w urzędzie skarbowym deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), która potwierdzałaby zawarcie powyższych transakcji. Poza tym, jak wskazał organ, również i w tym przypadku należności miały być zapłacone gotówką. Brak jest zatem możliwości potwierdzenia dokonania ww. płatności. Powyższych transakcji nie może potwierdzić również sam kontrahent, który jak ustalono zmarł [...] września 2020 r. Ponadto, na umowach, sporządzonych komputerowo, brak jest możliwości zweryfikowania dokumentacji grafologicznie. Dodatkowo, organ zauważył, że ilość kupowanych rzekomo części wymiennych do kserokopiarek - wymienionych na umowach sporządzanych codziennie, a nawet kilka razy dziennie w okresie od 2 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r., również wskazuje na nierzetelność umów. W ocenie Sądu zasadnie organ uznał niemożliwym, aby Skarżący dokonywał tak wielu serwisów wymiany części we wskazanym okresie. Nie dokumentują tego też dowody sprzedaży wystawione przez Skarżącego, na które składają się przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji rachunki oraz faktury korygujące VAT, a także dane wynikające z przekazanych przez Skarżącego struktur JPK_VAT dotyczących transakcji sprzedaży. Mając powyższe ustalenia na uwadze, zdaniem Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego, jak i przedłożone umowy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, zatem nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast odnosząc się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2025 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest co do zasady uzyskanie dochodu. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednakże wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie, nie pominął kosztów uzyskania przychodów, a jedynie nie uznał tej części wydatków, które zostały udokumentowane nierzetelnymi dowodami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Natomiast jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w oparciu o przedłożone dowody potwierdzające poniesienie wydatków przez stronę uwzględnił jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki na łączną kwotę 62.361,45 zł, o które to pomniejszył ustalony przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ dokonał oceny wykazanych przez stronę wydatków w odniesieniu do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przez stronę przychodem. Natomiast jak już wyżej zostało wskazane zakwestionowanie przez organ część wykazanych przez stronę wydatków, w sytuacji gdy przedłożone przez stronę dowody nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym była mowa powyżej nie stanowi naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. 11.7. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie szacowania dochodu wskazać należy, że organ zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie brak było ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, zatem podstawa opodatkowania winna być określona w drodze oszacowania. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wyjątkowy charakter określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 596/16, CBOSA). Podkreśla się, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. W tym celu organy podatkowe powinny wykorzystać wszystkie dostępne dane i jeżeli tylko mają dostęp do takich danych, to winny odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, aby w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy. Niewątpliwie naruszenie warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania na mocy art. 23 § 1 pkt 3 O.p. stanowi samodzielną przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowanie tej metody określenia podstawy opodatkowania jest jednak uwarunkowane także od niewystępowania przesłanek negatywnych, którymi na mocy art. 23 § 2 O.p. są: przy braku ksiąg podatkowych - istnienie uzyskanych w toku postępowania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania - pkt 1) lub, w przypadku istnienia ksiąg podatkowych – możliwość uzupełnienia wynikających z nich danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania - pkt 2 ( por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1834/17, CBOSA ). W przypadku Skarżącego zastosowanie znalazła przesłanka negatywna, o której mowa w art. 23 § 2 pkt 1 O.p., bowiem wobec braku ksiąg podatkowych na określenie podstawy opodatkowania pozwoliły dowody, uzyskane w toku postępowania. Natomiast nieuwzględnienie jako koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur oraz przedłożonych umów jako niepotwierdzających rzeczywistych transakcji nie uzasadniało przyjęcie, że organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Z powyższych względów jako nieprawidłowe należało ocenić stanowisko wyrażone w skardze, że zaistniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem w niniejszej sprawie pozyskane przez organy dowody, pozwalały określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie organy zebrały materiał dowodowy, który pozwolił określić zarówno stronę przychodową, której to wysokość nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą, jak i wysokość kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pominięcie w kosztach uzyskania przychodów wartości zakupów towarów i usług wykazanych fakturami oraz umowami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie zobowiązywało organ do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy pozostałe zgromadzone dowody pozwalały określić podstawę opodatkowania. 11.8. Odnosząc się do przedłożonego w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego wyroku Sądu Rejonowego [...] w [...] o sygn. akt [...], wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem w świetle powołanego przepisu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest związany ustaleniami wynikającymi z powołanego wyroku uniewinniającego Skarżącego od zarzucanych mu czynów z ustawy k.k.s. Dodatkowo należy dodać, że wyrok ten dotyczy lat 2016 i 2017, a wiec innego okresu niż przedmiotowa sprawa, jak i przesłanek odpowiedzialności w sprawie karnej skarbowej. Jednocześnie brak jest podstaw do twierdzenia, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania karnego za lata poprzednie, mają również wpływ na ocenę prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie. Natomiast przedłożona opinia biegłego o stanie zdrowia Skarżącego dotyczyła innego okresu niż ten, w którym prowadzone było niniejsze postępowanie podatkowe, zatem nie miała wpływu na ocenę prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Ponadto odnosząc się do przedłożonego wraz z pismem procesowym z dnia 3 czerwca 2025 r. wyciągu z rachunku bankowego, który zdaniem strony skarżącej potwierdza poniesienia wydatków na zakup paliwa, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ocenie Sądu wbrew twierdzeniu strony z przedłożonego dokumentu nie można wywieść, że przedmiotem zakupów było paliwo w związku z wykorzystywaniem pojazdu w prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 11.9. Mając zatem na względzie całokształt przedstawionych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.