I SA/Gd 1064/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.10-14.2023/10/06, 2201-IOV-1.4103.50-54.2021/10/05, 2201-IOV-3.4103.312-317.2021/10/06 (2201-IOV-2.4103.76-81.2021/10/04) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 29 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" po rozpoznaniu odwołania B. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 17 grudnia 2020 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wydał decyzję z dnia 17 grudnia 2020 r., w której: - dokonał rozliczenia B. S. (dalej: "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. w sposób odmienny niż to wykazała Strona w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące, - określił podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w poszczególnych miesiącach wyszczególnionych w decyzji faktur VAT. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził fakturowanie obrotu tymi samymi towarami handlowymi w łańcuchach dostaw pomiędzy podmiotami: B., B1 sp. z o.o., A. sp.j., A1 sp.j., P. sp. z o.o., P1 sp.j., A2 sp.j., B2 sp. z o.o., R., A3 S.K.A., N. S.A., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Podmioty te działały w grupie dokonującej czynności, które nie mieściły się w granicach racjonalnych operacji gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego, pomiędzy wskazanymi podmiotami następował okrężny ruch leków oraz suplementów diety, w ramach którego towary trafiały wielokrotnie do B. Podmioty te nie trzymały się jednego utartego schematu obrotu towarem - zmieniały się miejscami w łańcuchach transakcji. W decyzji zawarto tabele oraz schematy, w których zobrazowano, że towary krążyły także między wieloma podmiotami i różnymi drogami trafiały wielokrotnie do Skarżącej. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż transakcje te nie noszą cech związanych z typowym obrotem handlowym w warunkach gospodarki rynkowej. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie występowałby w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Kwestionowane faktury oraz faktury korygujące stwierdzające transakcje między Stroną a podmiotami, zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży dokumentują czynności niedokonane. W tym zakresie podkreślono: - brak umów o współpracę z większością kontrahentów oraz dowodów dokumentujących fakt składania zamówień, negocjowania cen, badania rynku itp., - brak protokołów uzasadniających przyczyny zwrotu towarów, które - według zeznań kierownika hurtowni B.- apteki winny sporządzać zgodnie z przyjętą procedurą zwrotu leków, - nieposiadanie przez część podmiotów magazynów i pracowników, - sekwencję czasową zawieranych transakcji, tj. łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane w krótkich odstępach czasowych mierzonych nie tylko w dniach ale także minutach, - powtarzalność transakcji, - wielokrotny obrót tym samym towarem, - rozliczenia na podstawie dwu i trójstronnych umów o kompensacie, - odsprzedawanie towaru w hurtowych ilościach ze stratą nawet na rzecz kontrahenta, od którego wcześniej ten towar zakupiono, - korygowanie faktur odpowiednio do zapotrzebowania kontrahenta bez uwzględnienia danych wynikających z faktury pierwotnej. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że brak było uzasadnienia gospodarczego dla transakcji przeprowadzonych według opisanych w decyzji schematów, a także dla pośredniczenia w transakcjach kolejnych podmiotów powiązanych, w sytuacji gdy były one w dużej mierze reprezentowane przez te same osoby. Udział podmiotów pośrednich w przedstawionych transakcjach wydłużał jedynie w sposób sztuczny łańcuchy dostaw. Większość podmiotów powiązanych z osobą R. S. prowadziło zarówno sprzedaż apteczną dla klientów indywidualnych, jak i sprzedaż hurtową między sobą, a zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej posiadały jedynie wybrane podmioty, tj. B., C.sp. z o.o., A. sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przedstawione zostały także ustalenia dokonane na podstawie przedłożonej przez Stronę oraz powiązane podmioty, dokumentacji źródłowej wraz z oceną treści zeznań przesłuchanych świadków oraz B. S. Podkreślona została rola jaką w organizacji transakcji będących przedmiotem niniejszej analizy odegrał R. S., podejmujący istotne decyzje i kontrolujący przebieg czynności dokonywanych przez strony transakcji. W ocenie Naczelnika udział Strony w opisanych zdarzeniach był nie tylko świadomy, ale także zamierzony, przemyślany i zorganizowany. Kwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane, czego Strona miała pełną świadomość, a co wyklucza możliwość uznania, iż działała w dobrej wierze. Wyszczególnione w decyzji faktury wystawione oraz otrzymane przez Stronę nie dokumentują czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy zaprezentowano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliła przede wszystkim, że w aktach postępowania administracyjnego brakuje informacji, w zakresie zachowania procedury doręczenia protokołu kontroli przez operatora pocztowego. W aktach sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru (ZPO) wypełnionego przez doręczyciela. Niezależnie od powyższego kontrolowanemu nie doręczono oryginału protokołu, lecz wydano kserokopię. Ponadto doręczenie nastąpiło do rąk Podatnika, a nie jego pełnomocnika. W ocenie Strony do chwili obecnej kontrola podatkowa nigdy nie została zakończona w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nigdy nie został doręczony protokół kontroli. Ponadto z ostrożności procesowej Skarżąca wskazała na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prowadzenie kontroli pod z góry przyjęta tezę, co stoi w jawnej sprzeczności z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Strona nie podzieliła również ocen dokonanych przez organ podatkowy co do wątpliwości w zakresie zakupionych usług i towarów. Jak wielokrotnie wskazywał R. S., pełnomocnik B., idea funkcjonowania grupy podmiotów o roboczej nazwie "G." była ściśle związana z przyjętą strategią rozwoju. Strategia ta obejmowała między innymi funkcjonowanie podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, zajmujących się zarówno sprzedażą hurtową leków i suplementów diety (hurtownia farmaceutyczna), sprzedażą detaliczną (spółki apteczne), produkcją suplementów diety. Prawo farmaceutyczne w Polsce zabraniało w tamtym czasie właścicielowi hurtowni farmaceutycznej posiadania aptek. Z tych powodów podmioty były powiązane ale nie mogły być jednym przedsiębiorstwem. Były traktowane jako duża grupa kapitałowa. Ponadto prawo farmaceutyczne w Polsce zabrania posiadania jednemu podmiotowi więcej niż 1% aptek w danym województwie. Struktura, która została stworzona w wyniku tych ograniczeń prawnych składała się z 24 aptek rozlokowanych w 5 spółkach oraz hurtowni i producenta. W praktyce jednak 7 powyższych podmiotów było traktowane przez właściciela jako jedno przedsiębiorstwo. Jest to powszechny zwyczaj na rynku i R. S. wzorował się na największych dystrybutorach leków w Polsce. Zdaniem Skarżącej, składane wyjaśnienia przez R. S., A. K., K. J., nakreślające sposób funkcjonowania rynku farmaceutycznego, zostały zupełnie pominięte przez organ. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadka T. R., który w okresie objętym decyzją współpracował z podmiotami "G." w zakresie utrzymania ciągłości sprzętu komputerowego. Świadek potwierdził, że wszystkie współpracujące ze sobą podmioty R. S. traktowane były jako jeden podmiot, ponieważ oprogramowanie było integralne i wszystko było jedną strukturą. W trakcie składanych zeznań świadek potwierdził, że instalowane oprogramowanie w podmiotach należących do przedsiębiorstw z "G." posiadało zdalną możliwość logowania się i pracy w systemie magazynowo-księgowym. W uzasadnieniu odwołania podkreślono również, że organ podatkowy podczas wypełnienia podstawowych zadań w zakresie przeprowadzonej kontroli podatkowej naruszyły szereg przepisów wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. i art. 180 O.p. w zw. z art. 191 i art. 193 O.p. W aktach postępowania brak protokołu z oględzin towarów handlowych znajdujących się w magazynie przy ul. [...]. Dokument ten stał się kluczowym argumentem wydanych na rzecz podmiotów z "G." niekorzystnych decyzji organów podatkowych. Czynności oględzin towarów handlowych nie przeprowadzono i w żaden sposób nie dokonano identyfikacji towarów znajdującego się w tym magazynie w konfrontacji z dokumentami księgowymi. Na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego organ nie przeprowadził żadnego dowodu w zakresie przebiegu transakcji z innymi odbiorcami niż ci wskazani w przedmiotowej decyzji. Zakupione przez B. w okresie od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. towary handlowe w postaci suplementów diety, zostały sprzedane i dostarczone między innymi do hurtowni farmaceutycznych N. S.A., G., P. (D.) i innych odbiorców. Zdaniem Strony, brak jest w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji. Brak tych dowodów, stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innych postępowaniach czy kontroli podatkowej, oznacza również, że pozbawiono Stronę prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę tych ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. Nadto, organ pierwszej instancji nie wyjaśnił z jakich powodów nie przyjął wyjaśnień Strony w zakresie zasad udzielania rabatów producenckich dla odbiorców sprzedanych towarów handlowych zarówno dla hurtowni farmaceutycznych jak i indywidualnych. Organ I instancji nie wyjaśnił również przyczyn i powodów odrzucenia przedłożonej przez Stronę dokumentacji podatkowej w zakresie cen transferowych stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi "Zakup suplementów diety przez H. F. B. od B1 Sp. z o.o. - dokumentacja podatkowa 2013". Strona w ramach zawartych umów, posiadała kilkunastu przedstawicieli handlowych wizytujących dziennie od 50-100 aptek, magazyn towarów na ul. [...], umowy na usługi transportowe, usługi księgowe. Uczestniczyła wraz producentem B1 Spółka z o.o. w akcjach marketingowych (mecz [...]) gdzie w ramach promocji i reklamy rozdano 40.000 opakowań produktu V. i Fr. Na bandach boiska rozlokowana była reklama firmy N., B1 sp. z.o.o oraz tych produktów. W akcji wzięły udział osoby reprezentujące około 300 aptek z całej Polski i wszyscy pracownicy hurtowni farmaceutycznej B. i O.z o.o. (dawniej B1 sp. z o.o) oraz przewodnicząca Rady Nadzorczej N. S.A. Dodatkowo w okresie objętym decyzją została emitowana w bloku T. reklama V. w celu promocji i reklamy produktu. Dodatkowo produkty uznane przez organ za nieistniejące i dotyczące fikcyjnego obrotu do dziś można odnaleźć śledząc strony internetowe - jako proponowane przez apteki, które je w tamtym czasie zakupiły. Strona prawidłowo wywiązywała się ze wszystkich zapisów umowy z 8 listopada 2012 r. z N. S.A. co potwierdzają przesłuchiwani pracownicy (P. S., K. G. i D. W.). Wszyscy podkreślili transparentność współpracy z podmiotami z G. Wskazali, że zakupywane towary od hurtowni farmaceutycznej B. dokonywane były w ramach zawartych umów o współpracy i odsprzedawane do klientów N. S.A., z którymi również zawarte były umowy o współpracy handlowej. Wskazywali również w swych zeznaniach na spór co do stosowania i wysokości rabatów producenckich w zakresie cen sprzedaży oferowanego przez hurtownię B. suplementów diety, jednakże nigdy nie zakwestionowali dostaw towarów. Sposób wprowadzania towarów na rynek farmaceutyczny przez N. S.A. i związana z tym polityka cenowa zostały obszernie opisana w piśmie z 1 sierpnia 2016 r. przez N.S.A. W zakresie transakcji z A. Sp.J. Skarżąca wskazała na nieprawidłowości i zaniechania pracowników organów podatkowych. Obszernie przytoczone w odwołaniu zeznania świadków wskazują, że zakupiony towar znajdował się w spółce A., był tam dostępny zarówno w sprzedaży jak i w magazynach. Nie zostały przeprowadzone oględziny towaru przez pracowników Urzędu Skarbowego w Grudziądzu w ramach wykonywanych czynności oględzin, podając jako powód zbyt dużą ilość towaru, której weryfikacja "zajęłaby miesiące". W odniesieniu do ustaleń dotyczących karuzeli podatkowej Skarżąca podała, że w zrealizowanych transakcjach nie występowały sztuczne ogniwa, towar był przekazywany pomiędzy poszczególnym podmiotami w sposób nieodbiegający od praktyk rynkowych w obszarze handlu farmaceutycznego. Transakcje przebiegały i były rejestrowane w systemie informatycznym, księgowym i magazynowym, a tempo realizacji było uzależnione od pilności, ilości zamówień, posiadanego stanu towarowego. Przyczynami powtórnego przepływu towaru były, mi.in.: zwroty, krótki termin przydatności (konieczność pilnego rozdystrybuowania po cenach promocyjnych do innych podmiotów w celu szybkiego zbycia), "przepakowania", tworzenia zestawów promocyjnych na poziomie hurtowni. Było podejmowanych wiele akcji promocyjnych i marketingowych (np. reklama na meczu i reklama telewizyjna), marketing bezpośredni w postaci przedstawicieli handlowych. Podmioty z G. musiały poszukiwać klientów na swoje produkty. Wejście na rynek farmaceutyczny oparte było o wiedzę i doświadczenie R. S. zdobyte wieloletnią pracą w branży farmaceutycznej, stopniowe budowanie pozycji rynkowej, zwiększanie zatrudnienia. Hurtownia farmaceutyczna posiadała magazyn na ul. [...], producent suplementu diety B1 Sp. z o.o. posiadała magazyn w Warszawie, przy ul. [...]. Wszystkie podmioty w spółkach aptecznych posiadały swoje podręczne (w aptekach) magazyny. Hurtownia farmaceutyczna za sprzedane towary otrzymywała zapłaty zgodnie z warunkami płatności wskazami na fakturze. Organ pomija, iż większość transakcji była dokonywana za pośrednictwem rachunków bankowych znanych organom podatkowym. Końcowo Strona podała, że w dniu 6 czerwca 2017 r., tj. w terminie określonym na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za okres: styczeń -lipiec 2013 r. Złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej skutkuje zaniechaniem określenia przez organ w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe winny uwzględnić złożone korekty deklaracji podatkowych uwzględniające w części ustalenia kontroli. Jednocześnie w odwołaniu Strona zaskarżyła postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowody z przesłuchania B.S., umów o współpracy B.z pomniejszymi kontrahentami (podmiotami innymi niż podmioty powiązane z "G.") będących wynikiem współpracy z N. S.A. oraz materiałów źródłowych w postaci umów o współpracę N. S.A. z kontrahentami innymi aniżeli podmioty wchodzące w skład "G.". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy miesięczne będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy, co do zasady: - od sierpnia 2013 r. do października 2013 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2018 r., - od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r. W sprawie doszło jednak do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem wypełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Postanowieniem z 19 maja 2017 r. nr PO II Ds. 43.2017 Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gdańsku wszczął wobec Skarżącej śledztwo w sprawie poświadczenia w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w Gdańsku nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osobę uprawnioną z Hurtowni Farmaceutycznej B. poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Ponadto jak wynika z pism Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 16 października 2018 r., 5 lutego 2019 r., 3 września 2019 r. organ ten prowadzi postępowanie przygotowawcze sygn. PO II Ds. 43.2017 z polecenia Prokuratora nadzorującego postępowanie. W toku tego postępowania przygotowawczego - przesłuchiwana była duża liczba świadków oraz gromadzona była dokumentacja finansowo-księgowa podmiotu. Prowadzone czynności doprowadziły do wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącej, które zostały ogłoszone Stronie w dniu 5 czerwca 2023 r. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 19 maja 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania: - zawiadomienie z 20 listopada 2017 r. nr 2221.SKK.070.299.17 (doręczone 7 grudnia 2017 r.) skierowane do B. S., - zawiadomienie z 15 maja 2018 r. nr 2221.SKK.070.299.17 (doręczone 16 maja 2018 r.) skierowane do S. L., pełnomocnika Strony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie o wszczęciu śledztwa z 19 maja 2017 r. nr PO II Ds. 43.2017 wydane przez właściwy w tej sprawie organ nie miało instrumentalnego charakteru. Z akt sprawy wynika, że w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług. Od momentu wszczęcia kontroli podatkowej, aż do jej zakończenia podejmowano szereg czynności dowodowych, czego efektem było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w kilkudziesięciu segregatorach. Na powyższe złożyło się w szczególności: pozyskiwanie od Strony dokumentów źródłowych, wzywanie Strony do złożenia wyjaśnień na piśmie, występowanie z zapytaniami do innych organów podatkowych, przesłuchanie świadków. W ten sposób organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do wszczęcia postępowania podatkowego. Formalna analiza treści postanowienia o wszczęciu śledztwa pozwala także stwierdzić, że zostało ono wydane we właściwym czasie, przez właściwy organ i wynika z niego związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania nastąpiło na ponad dwa lata przed terminem ich przedawnienia. Postanowienie o wszczęciu śledztwa wydał Prokurator, a więc organ postępowania przygotowawczego inny niż naczelnik organu podatkowego. Przechodząc dalej organ odwoławczy podał, że decyzją z 31 sierpnia 2016 r. nr 2221-SW.4303.2.2016 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim na podstawie art. 33 O.p. określił przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty należnych odsetek za miesiące od września 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT za miesiące od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. wraz kwotami należnych odsetek. Decyzja ta została doręczona 5 września 2016 r. W następstwie wydano zarządzenia zabezpieczeń, które z dniem 29 września 2016 r. zostały uznane za doręczone. Wyszczególnione powyżej zarządzenia zabezpieczeń nie obejmują swoim zakresem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za listopad 2013 r., zatem w tym zakresie nie dokonano zawieszenia biegu przedawnienia w oparciu o tą podstawę prawną. Przechodząc do kwestii merytorycznych w ocenie organu odwoławczego istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi kontrola działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, który stwierdził nieprawidłowości w samoobliczeniu (w złożonych deklaracjach VAT-7) zarówno po stronie podatku należnego (dostaw), jak i podatku naliczonego (nabyć) w działalności gospodarczej prowadzonej przez B. S. pod nazwą B. Dyrektor Izby podzielił stanowisko Naczelnika, że B. uczestniczyła w oszustwie zbudowanym na mechanizmie charakterystycznym dla schematu przestępstwa karuzelowego. Działała w grupie podmiotów dokonujących czynności, które nie mieściły się w granicach racjonalnych operacji gospodarczych. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży leków oraz suplementów diety dokonywane przez B. w dużej mierze miały miejsce w grupie podmiotów powiązanych osobą R. S., m.in.: - C. sp. z o.o. - zawarta umowa na wynajem pomieszczeń magazynowych w Warszawie z B. sp. z o.o., - N. S.A – B. S. była przedstawicielem handlowym tego podmiotu, R. S. we wcześniejszym okresie w tym podmiocie był dyrektorem oddziału w Gdańsku (reprezentował także B. S.), - A.S.K.A., - M. sp. z o.o. – M. S.(prezes zarządu) jest kuzynką R. S. Część pracowników B. była zatrudniona w innych podmiotach zarządzanych przez R. S., jak również pełniła w nich funkcje reprezentacyjne lub w trakcie zatrudnienia w B. wykonywała na zlecenie R. S. różne prace na rzecz innych podmiotów powiązanych m.in.: - K. A., dyrektor finansowy w B. sp. z o.o., miejsce pracy w biurze B., jego bezpośrednim przełożonym był R. S., pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki, - J. K., współpracował ze spółkami aptecznymi na podstawie zawartego kontraktu i czynności koordynatora aptek wykonywał w uzgodnieniu z R. S. Miejsce pracy znajdowało się w biurze B. w pokoju wspólnie z A. K. lub z M. S. i J. M., - T. M. (księgowa B.) prowadziła również dokumentację księgową R.R. S. (dokumentacja tego podmiotu była przechowywana w siedzibie B.) oraz dokumentację księgową A1 sp. j., - S. M. (prezes zarządu M. sp. z o.o.) na polecenie R. S. wystawiała faktury sprzedaży związane z obrotem hurtowym w imieniu A1 sp.j., była też zatrudniona w tym podmiocie jako specjalistka ds. sprzedaży, wystawiała faktury sprzedaży w imieniu A2sp. j. (nie była zatrudniona w tym podmiocie), - K. P. zatrudniony na stanowisku kierowcy w B. (także w R. R. S.), był prezesem zarządu oraz wspólnikiem w P.sp. z o.o., wspólnikiem w P1 sp. j. (później P2 sp. j.), wspólnikiem w A. sp. j. (później R. sp. z o.o.), - B. R. zatrudniony na stanowisku kierowca w B. (także w R. R. S.), był wspólnikiem w P.sp. j., w A.1sp. j. i w A.sp. z.o.o., - L. K. zajmująca się obsługą sekretariatu w B., była jednocześnie asystentką R. S., a także pełniła funkcję: wspólnika w P.sp. j., wspólnika w A1 sp. j., członka zarządu w B. sp. z o.o., pełnomocnika w P. sp. z o.o., wspólnika w A. sp. j. Towary kupowane/sprzedawane przez B. były przedmiotem wielokrotnych transakcji na przestrzeni kilku lat pomiędzy podmiotami biorącymi udział w stwierdzonym schemacie (według analizy zebranych materiałów dowodowych, w tym dokumentacji uzyskanej od kontrahentów B. oraz właściwych dla nich organów podatkowych). Produkty, które zostały sprzedane przez B. wracały do niej odkupione bezpośrednio od podmiotu, któremu wcześniej zostały przez B. sprzedane lub wracały do B. po przejściu kilku etapów sprzedaży. Towar nabywany przez kontrahentów B. był następnie sprzedawany do podmiotów powiązanych (lub z powrotem do B. ) także w rozbiciu na kilka (wiele faktur). Transakcje nie przynosiły praktycznie zysku, a niejednokrotnie wiązały się ze stratą. Pomimo braku uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego B. wielokrotnie dokonywała transakcji z tymi samymi podmiotami nie bacząc na straty wynikające z szeregu tych operacji. Zdaniem organu odwoławczego łańcuchy transakcji były sztucznie wydłużane poprzez wprowadzanie podmiotów pośrednich, a podmioty biorące w tym udział wymieniały się między sobą pozycjami w łańcuchu dostaw. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim przedstawił przykłady łańcuchów transakcji w formie schematów, sporządzonych na podstawie przedłożonych przez Stronę oraz jej kontrahentów zestawień, w których wskazano źródła zakupu oraz kierunki sprzedaży towarów na kolejnych etapach obrotu, a także na podstawie faktur źródłowych zakupu i sprzedaży. Z analizy przedłożonej dokumentacji związanej z płatnościami za nabywane towary wynika, iż z wystawieniem faktur niejednokrotnie nie był związany przepływ pieniędzy pomiędzy kontrahentami, ponieważ znaczna część płatności była rozliczana poprzez dwustronne i trójstronne kompensaty wzajemnych rozrachunków. Umowy (oświadczenia) dotyczące kompensat opiewały na wysokie (nawet milionowe) kwoty, takie jak: - umowa trójstronna z dnia 30 grudnia 2013 r. na kwotę 19.855.133,64 zł (B., B1 sp. z o.o., B2 sp. z o.o.), - umowa trójstronna z dnia 30 grudnia 2013 r. na kwotę 19.160.000 zł (B., B1 sp. z o.o., P. Sp. z o.o.), - umowa trójstronna z dnia 30 grudnia 2013 r. na kwotę 16.600.000 zł (B. , B1 sp. z o.o., A. sp.j.), - umowa trójstronna z dnia 30 grudnia 2013 r. na kwotę 15.500.000 zł (B., B1 sp. z o.o., A. sp. j.), - umowa trójstronna z 31 grudnia 2013 r. na kwotę 1.198.355,95 zł (B. , B1 sp. z 0.0., A2 s. j.). Analiza przedłożonych umów o kompensatach wykazała, iż w wielu przypadkach dwie strony rozrachunków tj. B. oraz B1 sp. z o.o. reprezentowali B. S. i R.S., natomiast w imieniu podmiotów wskazanych na tych umowach jako trzecia strona podpisała się K. L., reprezentująca te podmioty jako pełnomocnik, członek zarządu, wspólnik (w B. zajmowała się prowadzeniem sekretariatu). Poza umowami o kompensacie trójstronnej w przedłożonej dokumentacji stwierdzono m.in. pisma o dokonaniu kompensaty wzajemnych rozrachunków: - z 31 lipca 2013 r. - informacja B. skierowana do P. sp. z o.o. o dokonaniu kompensaty na kwotę 2.751.301,50 zł, - z 31 grudnia 2013 r. - informacja B. skierowana do B1 sp. z o.o. o dokonaniu kompensat na kwotę 2.338.499,47 zł, - z 31 grudnia 2013 r. - informacja B. skierowana do A. sp. j. o dokonaniu kompensaty na kwotę 708.997,89 zł. Stwierdzono także przypadki transakcji charakteryzujące się tzw. odwróconym ciągiem płatności (podmioty nabywające towar nie dysponowały środkami finansowymi na zakup towarów). Dopiero w momencie wystawienia faktur mających dokumentować kolejne etapy obrotu i w związku z tym powstaniem należności z tego tytułu dokonywano kompensat wzajemnych rozliczeń. Umowy te dotyczyły rozrachunków z tytułu wielu faktur oraz kompensaty niejednokrotnie następowały po upływie terminów płatności wskazanych na fakturach. W rozpatrywanej sprawie większość podmiotów powiązanych z R. S., używając odrębnych systemów magazynowych prowadziło zarówno sprzedaż apteczną dla klientów indywidualnych, jak i sprzedaż hurtową, w tym na rzecz B. oraz B1 sp. z o.o. Jak wynika informacji z 20 kwietnia 2018 r. Generalnego Inspektora Farmaceutycznego w Warszawie żaden z podmiotów powiązanych nie posiadał w badanym okresie zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, za wyjątkiem C. sp. z o.o. i A3 S.K.A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że B. S. w spornym okresie ujęła w rozliczeniu podatkowym szereg faktur korygujących do faktur pierwotnych o dużej wartości z tytułu zwrotu towaru oraz korekty cen (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających cenę), a także faktury korygujące do faktur zakupu. Faktury byty wystawiane lub przyjmowane do/od podmiotów: A1., A.R. sp. j., B1sp. z o.o., P. sp. z o.o., C.sp. z o.o., R., A3S.K.A., M. sp. z o.o., P1 sp.j., B2sp. z o.o., N. S.A. Kontrahenci Strony wezwani w tym zakresie (m.in. do przedłożenia faktur korygujących, przedłożenia dowodów potwierdzających zwrot towarów, a także złożenia wyjaśnień w zakresie wskazania kto decydował o przyjęciu faktur korygujących od B., kto ponosił koszty transportu) nie udzielili odpowiedzi lub też przesłali jedynie kserokopie faktur korygujących. Strona w toku kontroli podatkowej także nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik Strony podał, iż przebieg transakcji nadzorował kierownik magazynu W. P., za wiedzą i nadzorem kierownika hurtowni A.P. i dyrektora hurtowni R. S. Ze strony spółek aptecznych nadzór pełnił K.J.- koordynator wszystkich aptek oraz A. K.- dyrektor finansowy B.sp. z o.o. (również udzielający się na rzecz innych spółek aptecznych). Faktury korygujące podpisywane były przez B. S., a ze strony aptek przez pracowników aptecznych zatrudnionych w tamtym okresie. Treść tych wyjaśnień nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach świadków B.: - magazynierzy (G. S., J. S., J. S.) i kierowcy (A. G., P.K.) - nie byli w stanie potwierdzić, że towar wykazany na fakturach korygujących został przyjęty do hurtowni przy ul. [...]. Nie wiedzieli od kogo pochodzi przyjmowany towar, tj. wypisywali ręcznie dokumenty PZ i nie wpisywali danych dostawcy. J. S. zeznał dodatkowo, iż nie wiedział czy przyjmuje nowy towar, czy zwrot towaru, - pracownicy biurowi W. B. (kierownik telemarketingu), A. P. (kierownik hurtowni), M. M.(specjalista ds. zaopatrzenia), M. T. (księgowa) nie posiadały wiedzy, aby móc potwierdzić fakt przyjęcia zwróconych towarów na magazyn hurtowni, - z zeznań W. B. oraz A. P. wynika, że decyzje w sprawie wystawiana faktur korygujących oraz stosowanych cen podejmował R. S. A. P. zeznała także, że w pierwszych latach działalności firmy B. wszystkie zwroty musiały być z nią konsultowane, ale były to zwroty sporadyczne i nie było ich dużo. Duże zwroty zaczęły się później, ale nikt z nią tego nie konsultował i nie mówił z jakiego powodu. Dowiadywała się od pracowników, że "takie były uzgodnienia". Widziała w systemie, że zwroty dotyczyły głównie suplementów i przychodziły od firmy N. S.A. i od aptek. Z systemu wynikało, że suplementy w tysiącach są kupowane, w tysiącach były sprzedawane aptekom, a potem był zwrot. Było to dla niej dziwne, ale była to prywatna hurtownia farmaceutyczna i szef wszystko "mógł". Tak naprawdę firmą zarządzał R.S., który był w firmie dyrektorem. Gdy w 2013 r. rozpoczęła się kontrola podatkowa przygotowywała zestawienia dla Urzędu Skarbowego i wtedy naprawdę dowiedziała się o skali zwrotów i rabatów, ale nie ma wiedzy dlaczego były takie rabaty i zwroty. Z zestawień wynikało, że sprzedaż i zwroty suplementów dotyczyły aptek własnych (należących do R. S.), były to duże zakupy, duże zwroty i w różnych cenach, raz suplement kosztował kilka złotych, a raz kilkadziesiąt. Podmioty biorące udział w transakcjach, były w różnym stopniu powiązane, w szczególności osobą R. S., co pozwoliło na zgodne kreowanie procesów gospodarczych. Punktem wyjścia do analizy transakcji były złożone w Urzędzie Skarbowym w Pruszczu Gdańskim zestawienia, w których B. dokonała przyporządkowania faktur zakupu towarów handlowych i odsprzedaży tych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów. W przedłożonym zestawieniu B. powiązała transakcje zakupu konkretnych produktów do transakcji ich zbycia, wskazując m.in. numer dostawy, daty i ceny nabycia oraz sprzedaży, a także numer kontrahenta. Stwierdzone w wyniku tej analizy transakcje zakupu/sprzedaży z pozoru wyglądały na typowy obrót handlowy między dwoma podmiotami. Szersza analiza przepływu danego rodzaju towaru (ich fakturowania) poprzez ciąg kolejnych podmiotów pozwoliła na stwierdzenie okrężnych łańcuchów transakcji, były one przedmiotem wielokrotnych transakcji kupna/sprzedaży (w tym na przestrzeni kilku lat), a także zataczały koło i wracały do B., tzn. wracały odkupione bezpośrednio od podmiotu, któremu wcześniej zostały przez B. sprzedane lub wracały do B. po przejściu kilku etapów sprzedaży (co znacznie utrudniało proces ich przebiegu i wymagało zbadania transakcji, których termin ich przeprowadzenia wychodził poza okres objęty weryfikacją rozliczeń). Istotne jest także wskazanie, iż w wielu przypadkach dochodziło do rozbicia sprzedawanych towarów na kilka faktur (co także utrudniało ustalenie przebiegu obrotu towarem). Towary sprzedawane przez B. wracały niekiedy do niej kilkukrotnie. Obrotu tego B. S. dokonywała pomimo braku uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, nie bacząc na straty wynikające z tych operacji. W toku postępowania podatkowego B. S. oraz R.S. złożyli do akt sprawy szereg pism, których treść w znacznej części nie dotyczy przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Jednakże pewne fragmenty tych pism mają istotne znaczenie, gdyż przedstawiają łańcuch zaistniałych transakcji, czy też sposób "przepływu towarów" pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Wynika z nich, że B. S. odpowiedzialnością obarcza przedstawicieli N. S.A. Według R. S. transakcje przebiegały zgodnie ze schematem: B.> N.SA. > Spółki apteczne > B.> N. S.A. R. S. wskazał, że N. S.A. zaproponowała, że jeśli B. przejmie na siebie długi M., P. i A4 (ok. 9.600.000 zł), N. S.A. podpisze nową umowę - również o charakterze odwróconego łańcucha dystrybucji leków, gdzie wykorzystując rabat producenta i spółki apteczne powiązane z R. S. odrobi powyższą stratę. Na polecenie M. S. i K. G. apteki kupowały towar z N. S.A. z rabatami, a następnie N. odkupowała go z powrotem za pośrednictwem hurtowni B., co skutkowało zyskiem dla N. S.A., a B. nic nie zarabiała. Przysługa ta miała być w innej formie zrekompensowana, bo z oczywistych powodów obciążała saldo zobowiązań powyższych spółek aptecznych i B., jednak nigdy nie została zrekompensowana. Jak wskazał R. S., umowa z N. S.A. łamała prawo farmaceutyczne, karnoskarbowe oraz dotyczące zwalczania nieuczciwej konkurencji. Z pisma wynika, że R. S. niejednokrotnie odkupował towary na swoje spółki apteczne, aby pomóc N.S.A. Organ odwoławczy zauważył, że występował fizyczny transport przynajmniej części "nabywanych" i "sprzedawanych" towarów. Niektóre podmioty nie posiadały możliwości magazynowania takiej ilości towaru. W tym zakresie K. J. (koordynator aptek) zeznał, że zdarzało się, że do aptek przyjeżdżały od N. S.A. pakiety towaru, które nie byty rozpakowywane i były następnie przewożone do B. (sytuacje te miały być autoryzowane przez R. S.) i dalej do N. S.A. Podobnie zeznał A. K., że B2 sp. z o.o. poza pomieszczeniami aptecznymi nie posiadała żadnego magazynu, nie ma wiedzy czy pozostałe spółki apteczne posiadały magazyny. Przy tym J. S.(magazynier) zeznał, że brak było możliwości rozróżnienia czy towar przyjmowany na magazyn, był nowym (zakupionym) towarem, czy związany był ze zwrotem wcześniej sprzedanego towaru (procedura była taka sama). Dalej organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie dla przebiegu kwestionowanych transakcji miała osoba R. S., który nie ukrywał wspólności podmiotów. Pełnienie w kilku podmiotach funkcji prezesa zarządu, wiceprezesa, wspólnika, właściciela, pełnomocnika, prokurenta przy jednoczesnym braku innych osób mających wpływ na zarządzanie tymi podmiotami (formalny charakter innych osób pełniących funkcje reprezentacyjne, którymi byli głównie pracownicy B.) pozwoliła R.S. podejmować kluczowe decyzje oraz dowolnie układać łańcuchy transakcji. W ocenie organu podatkowego udział Strony w zdarzeniach był nieprzypadkowy i zaplanowany. B. S. udzielając tak szerokiego umocowania dla R. S. wyraziła na to zgodę. Ponadto, R. S. zeznał, że w B. osobiście ustalał warunki sprzedaży, terminy i formy płatności. Na jego polecenie M. S. wystawiała faktury w imieniu A. sp.j. związane z obrotem hurtowym. W B1 sp. z o.o. był odpowiedzialny za stworzenie biznes planu oraz całej perspektywy działalności spółki, decydował o rodzajach zakupu i produkcji asortymentu, marżach i sprzedaży, cenach produktów, warunkach sprzedaży, terminach i formach płatności (czy były to kompensaty, czy przelewy itp.), działaniach operacyjno-handlowych B1 sp. z o.o., zajmował się też zamówieniami i rozmowami z kontrahentami. Spółka B1 sp. z o.o. posiadała jedynie minimalny kapitał zakładowy, a zobowiązania zamierzała regulować po otrzymaniu zapłaty za sprzedane towary. Gwarantem był R. S., jako właściciel, udziałowiec lub zarządca danych podmiotów. W P. sp. z o.o. zarządzał spółką w zakresie prawidłowego funkcjonowania, decydował o suplementach diety. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż w sprawie wiele podmiotów działało w sposób umożliwiający wybranym z nich uzyskanie korzyści podatkowych. Uzgodnienie kto i jakie korzyści uzyska z "transakcji" ułatwiały powiązania między ogniwami łańcuchów dostaw, w szczególności - B. oraz spółki apteczne R.S., za wyjątkiem B1 sp. z o.o., w okresie objętym niniejszym postępowaniem tj. od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. wykazywały w rozliczeniach podatku od towarów i usług głównie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. B. S. jako jedyny wspólnik B. sp. z o.o. była beneficjentem zadeklarowanych przez Spółkę zwrotu podatku VAT (za lipiec 2013 r. w wysokości 1.000.000 zł). R. w deklaracji za miesiąc wrzesień 2013 r. wystąpił o zwrot podatku VAT w wysokości 300.000 zł. M. sp. z o.o. nie złożyło deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2013 r. (brak zadeklarowania podatku należnego w wysokości 1.235.898,98 zł), w których dokonywała wystawienia faktur VAT na rzecz B. Istotne jest także, iż tego rodzaju współpraca wiązała się z generowaniem znacznych kwot prowizji należnych B. S. od N. S.A. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży. B. S. była także beneficjentem tak ułożonej współpracy (przychody w wysokości 727.336,56 zł). N. S.A. osiągała także korzyści podatkowe z tak ukształtowanej współpracy, czego przejawem są decyzje Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu. Niezbędne było też podkreślenie, iż do pewnego momentu (przynajmniej do czasu wszczęcia kontroli podatkowej w B.) współpraca pomiędzy B. a N. S.A. przebiegała harmonijnie, w czym duże znaczenie miały relacje na stopie koleżeńskiej łączące R. S. z członkami zarządu N. S.A. Okoliczności powyższe wynikały także z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku - V Wydział Cywilny z 6 lipca 2020 r. sygn. akt V ACa 43/20, gdzie wskazano że R. S. zajmował się wszystkimi sprawami finansowymi w firmie byłej żony i miał jej pełnomocnictwo do wszelkich czynności w ramach prowadzonej działalności, w szczególności zawierania umów, rozliczania się z kontrahentami itp. Współpraca zaś pomiędzy R. S. a firmą N. S.A. była bardzo bliska. R. S. bywał w siedzibie B. S. nawet kilkukrotnie w ciągu tygodnia. Utrzymywał koleżeńskie stosunki z większością członków zarządu. B. S. w ciągu całego okresu współpracy kontaktowała się z innymi podmiotami za pośrednictwem swojego pełnomocnika, R. S. (byłego małżonka), który dla celów wzajemnej współpracy stron posługiwał się adresem wewnętrznej poczty elektronicznej działającej u byłej żony. Nie bez znaczenia miała okoliczność, iż R. S. był w pewnym okresie dyrektorem oddziału N. S.A. w Gdańsku. Potwierdzeniem dla takiej oceny są informacje zawarte w przedłożonych przez Stronę wydrukach korespondencji mailowej R. S. z przedstawicielami N. S.A., w szczególności z P. S. (prezesa zarządu N. S.A.), w których R. S. informował o rozpoczęciu kontroli podatkowej, wskazywał na własną analizę, z której wynika, że "leży" jeśli urząd skarbowy zakwestionuje mu odkupywanie towarów na spółki apteczne oraz "nie wiem sam już co mam zrobić, bo obrazowo to wszystko wygląda w opłakanym stanie łącznie z tą ostatnią transakcją (nota); tak pokrótce według mojej prawnik sytuacja jest nie do obrony biorąc pod uwagę całe spektrum współpracy od 2011 r. Nie mam jak uzasadnić żadnej współpracy z N. S.A. - jeżeli chodzi o cel biznesowy", a także prosił o wskazanie jakie znaleźć wytłumaczenie zaistniałej sytuacji. Treść tych wiadomości istotna jest także w tym zakresie, iż R. S. sam przyznaje, iż przeprowadzone "transakcje" nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Dopiero w późniejszym okresie wystąpił konflikt pomiędzy B. S. i R. S. a N. S.A. Stwierdzony fakt sprzedaży towarów przez B. do N. S.A., a następnie ich sprzedaż przez ten podmiot (N. S.A.) na rzecz podmiotów powiązanych w różnym stopniu z R. S., a następnie ich powrót do B. (w tym brak racjonalności w ustalaniu cen) pozwala stwierdzić, że nie był to cel ekonomiczny. Argumenty przedstawione przez N. S.A., że takie ukształtowanie transakcji było działaniem marketingowym, w ramach którego Spółka zachęcała apteki do nabywania towarów pochodzących od B., należy uznać w świetle ustalonych okoliczności za nietrafne. R. S. posiadał wiedzę oraz doświadczenie zawodowe w branży, w której działał i zdawał sobie sprawę z wykreowania w sposób sztuczny łańcuchów transakcji, a Strona miała tego pełną świadomość. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko, iż transakcje opisane w decyzji organu pierwszej instancji nie noszą cech związanych z typowym obrotem handlowym w warunkach gospodarki rynkowej, tj. wykreowany został sztuczny obrót, który nie występowałby w rzeczywistym obrocie handlowym. Bezsprzecznie kwestionowane transakcje nie odbywały się w schemacie: producent leków> hurtownia farmaceutyczna > apteka > klient indywidualny czy też producent suplementów diety > hurtownia farmaceutyczna > apteka > klient indywidualny. Podmioty biorące udział w transakcjach podejmowały działania z góry w ustalonym ciągu zdarzeń, nie funkcjonując na zasadach regulowanym rynkiem tj. wymuszonym konkurencją rynkową. Kreowano transakcje obrotu towarem, które w realiach opartych na prawach wolnego rynku nie wystąpiłyby w kształcie jaki został im nadany dzięki istniejącym powiązaniom. W przedmiotowej sprawie ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurowały ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku, a ich działanie oparte było na kontrolowaniu podmiotów przez jedną osobę tj. R. S. oraz istniejącym powiązaniom z N. S.A. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że B. uczestniczyła w łańcuchu transakcji, wystawiając faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym dokonane przez B. S. czynności nie mogą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszustwa podatkowego. W odniesieniu natomiast do wykazanego przez B. S. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktury VAT rozliczone przez B. S. w rejestrach nabyć VAT, na których jako wystawca figurują podmioty: B1 sp. z o.o., A. sp. j., A1 sp.j., P. sp. z o.o., P. sp.j., A2 sp.j., B. sp. z o.o., R., A3 S.K.A., N. S.A., C.sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym mając na uwadze regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje B. S. prawo do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych tytułem rzekomego zakupu towarów. Przechodząc do odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w tym zakresie formułowane są zarzuty braku samodzielnej oceny opisanego stanu w zakresie dokumentacji transakcji podmiotów powiązanych i w konsekwencji prowadzenie czynności pod z góry przyjętą tezę, co jawnie stoi w sprzeczności z art. 121, 122 i 124 O.p. Odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu, organ odwoławczy podkreślił, że zawarty w protokole kontroli opis przedstawionej dokumentacji księgowej oraz przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie kwestionowanych transakcji znajduje potwierdzenie w zebranym sprawie materiale dowodowym, w tym części zeznań B. S.oraz R. S. Nie jest przy uprawnione stwierdzenie, iż protokół kontroli nie zawiera samodzielnej oceny stanu sprawy. Uzyskanie informacji od innych organów podatkowych o nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych w samo w sobie nie stanowi podstawy stawiania zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku brak jest przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia konieczności przeprowadzenia analizy w zakresie sprzedaży premiowej. W badanej sprawie weryfikowane były rozliczenia podatkowe B. S. i w tym zakresie osoby prowadzące kontrolę posiadały niezbędną wiedzę i umiejętności. W toku kontroli stwierdzono sztucznie wytworzony ciąg transakcji odbiegających od warunków rynkowych, w tym "ręczne" sterowanie cenami, w sposób odbierający od rynkowych zasad. W dalszej części odwołania przedstawiona została historia oraz sposób prowadzenia działalności gospodarczej B. S. (kontrahentów tej osoby) oraz innych podmiotów działających na rynku farmaceutycznym. Opis ten nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia się do stwierdzonego w sprawie ciągu transakcji fakturowania leków i suplementów diety. Okoliczność skąd R.S. czerpał wzorce w celu stworzenia grupy podmiotów określanej jako "G." nie jest w sprawie istotna. Nie jest kwestionowany fakt istnienia oraz prowadzenia przez podmioty biorące udział w kwestionowanym łańcuchu transakcji działalności gospodarczej w pozostałym zakresie (nie budząca wątpliwości treść zeznań K. J. np. zatowarowanie aptek, podpisywanie umów z NFZ). Prowadzenia przez B.działalności gospodarczej nie budzi wątpliwości. Przedstawione w tym zakresie okoliczności (np. zatrudnianie przedstawicieli handlowych) nie są w żaden sposób poddane w wątpliwość. Bezspornie każda działalność gospodarcza uzewnętrznia się poprzez materialne oraz niematerialne przejawy jej prowadzenia m.in. posiadanie (wynajem) budynków, zatrudnianie pracowników, różne rodzaje reklamy (np. banerowa, prasowa, telewizyjna, radiowa). W sprawie kwestionowaniu podlega jedynie obrót (zakup/sprzedaż) pomiędzy powiązanymi osobą R. S. podmiotami oraz N. S.A. w zakresie wskazanym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim. Fakt braku kwestionowania pozostałej części tej działalności gospodarczej nie uprawnia jednakże do czynienia zarzutu braku przeanalizowania całości działalności B., czy też konieczności dokonywania opisów w tej części. Kolejny zarzut Strony dotyczył braku w aktach sprawy protokołu z oględzin towarów handlowych znajdujących się w magazynie przy ul. [...] w Warszawie, na którego treść powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, a także dokumentów potwierdzających przeprowadzenie przez organy podatkowe czynności kontrolnych/postępowań podatkowych, które zakwestionowałyby prawdziwość transakcji obrotu gospodarczego towarami nabywanymi od/do Skarżącej np. w N. S.A. i innych kontrahentów. Z materiału dowodowego w sprawie wynika w sposób bezsporny, iż wobec N. S.A. zostały wydane decyzje kwestionujące faktury otrzymane i wystawione od/na B. Okoliczność braku przeprowadzenia czynności kontrolnych/postępowań podatkowych wobec kontrahentów danego podatnika nie jest elementem, bez którego nie istnieje możliwość wydania decyzji, określających rozliczenie podatkowe w sposób odmienny niż zostało zadeklarowane. Nie jest sporne dla organu podatkowego, że w zakresie nie kwestionowanych transakcji, iż towary za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych trafiły do odbiorców docelowych którymi były apteki, a następnie z aptek trafiały do klientów indywidualnych. W kwestionowanej części schemat obrotu towarem był jednakże zupełnie inny. Istotne jest także podkreślenie, iż ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie w treści odwołania zostały zupełnie pominięte i konsekwentnie Strona dokonuje opisu czynności, które nie wzbudzały wątpliwości. W odwołaniu zawarto uwagę w zakresie zaniechania analizy powiązań osobowych i gospodarczych pod kątem zapisu art. 32 ustawy o VAT. W tym zakresie także nie przedstawiono na czym nieprawidłowość ta miałaby polegać i jaki miałaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stanął na stanowisku, iż treść tego przepisu nie odnosi się do zagadnień związanych z rozpatrywaną sprawą. Ponownie podkreślono, iż treść zaskarżonej decyzji nie stanowi kopii ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim powołał się na określone dowody i dokonał ich samodzielnej oceny. Organ odwoławczy zauważył, że do stwierdzonego stanu faktycznego sprawy wynikającego z decyzji Strona w treści odwołania praktycznie się nie odnosi, konsekwentnie powołując się na sytuacje, które nie zostały kwestionowane w tej decyzji. Strona wskazuje, że nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innego organu odnośnie kontrahentów Strony, zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Nie wskazano jednak jakie dowody miały być pominięte. Włączone do akt sprawy, dotyczące "kontrahentów" Strony dowody z dokumentów, nie stanowiły jedynego materiału dowodowego w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim w prowadzonym postępowaniu podatkowym przeprowadził szereg czynności dowodowych z zachowaniem zasad postępowania dowodowego przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, gromadząc w tym zakresie zgodnie z prawem wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody oraz podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ze wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami Strona miała prawo się zapoznać i o nich się wypowiedzieć. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że A.sp. j. nie przedłożyła dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących okoliczności transakcji z B. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu w zakresie miesiąca września 2013 r. w A.sp. j. wynika w szczególności, że Spółka ujęła w rejestrze zakupów 4 faktury wystawione przez B. o łącznej wartości netto 9.796.112,44 zł (VAT 863.288,12 zł), z których towar z trzech faktur zakupu został w całości ujęty w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz B1 sp. z o.o., z naliczeniem marży na produkty w wysokości 0,01 zł (rozpiętość czasowa pomiędzy etapami obrotu według faktury wynosi 3 dni). Na rzecz tego samego podmiotu sprzedano również część towaru zakupionego na podstawie czwartej faktury. Towar miał być dostarczony pod adres ul. [...] (powierzchnia magazynowa 32 m2) oraz ul. [...] (powierzchnia magazynowa ok. 100 m2). Transport zapewniał dostawca. Nie sprzedany we wrześniu 2013 r. towar sprzedano w części w październiku i listopadzie 2013 r., a pozostała część znajduje się w pomieszczeniach magazynowych Spółki przy ul. [...] oraz ul. [...]. Z oględzin przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2013 r. wynika, że: - ul. [...] - zamknięte pomieszczenie piwniczne, wypełnione kartonami poukładanymi w rzędach pod sam sufit, między rzędami nie było żadnego przejścia, kartony stały również w wejściu do pomieszczenia; - ul. [...] - pomieszczenie piwniczne stanowiące otwartą część korytarza, w którym składany towar zajmował powierzchnię ok. 11,1 m2. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z 11 grudnia 2013 r. wynika, iż do dnia 30 listopada 2013 r. B1 sp. z o.o. nie uregulowała całości płatności z tytułu otrzymanego towaru, ale kontrahent dokonuje przelewów na bieżąco i do tego dnia wpłaciła kwotę w wysokości 1.349.299 zł, co jest sprzeczne z dokumentacją przedłożoną przez B. S., tj. przedłożonymi umowami o kompensacie trójstronnej zawartej pomiędzy B., A. sp. j. oraz B1 sp. z o.o. Okazane przez Spółkę dokumenty magazynowe są niespójne, tj. dokumenty przyjęcia PZ wystawione przez A. s.j. opatrzone są datą sporządzenia po upływie 3 dni licząc od wskazanej na listach przewozowych daty dostarczenia towaru. A. sp. j. przy przeprowadzeniu ww. transakcji miała korzystać z transportu, który zapewniała przy zakupie – B.przy sprzedaży – B1 sp. z o.o. Skarżąca ograniczyła się jedynie do sformułowania zarzutów oraz cytatów z treści przesłuchań, nie wskazując także w jakiej części są one istotne w zakresie postawionych wniosków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podsumowując treść odwołania podkreślił, iż zawiera ona w znacznej części opis zewnętrznych przejawów działalności B. w odniesieniu do tej części działalności, która nie stanowi przedmiotu sporu. Stwierdzony łańcuch transakcji w obrębie tzw. "G." (podmiotów powiązanych) oraz N. S.A. nie wymagał tymczasem w szczególności żadnych działań marketingowych (reklamowych), zatrudniania szeregu pracowników (w tym przedstawicieli handlowych). Przedstawione schematy ruchu towarowego nie odnoszą się także do kwestionowanych transakcji. Pomysłodawcą takiego ukształtowania przebiegu kwestionowanych transakcji był R. S. i on wydawał polecenia w tym zakresie. Okoliczność na kim R.S. się wzorował tak kształtując łańcuch transakcji jest podatkowo nieistotny. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca wniosła o przyjęcie argumentów, które zostały zawarte w odwołaniu z dnia 14 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 22 lipca 2024 r. (złożonym na dwa dni przed wyznaczonym terminem rozprawy), pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty procesowe wskazując na naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez przyjęcie, iż w sprawie skutecznie dokonano zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wydanie decyzji organu odwoławczego po okresie przedawnienia, 2 art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., poprzez przyjęcie, iż w sprawie skutecznie dokonano zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wydanie decyzji organu odwoławczego po okresie przedawnienia, 3. art. 284a § 1, § 2, § 3 O.p., poprzez uznanie, iż skutecznie doręczono upoważnienie do kontroli podatkowej, skutecznie dokonano wszczęcia kontroli podatkowej, a zebrany materiał dowodowy w trakcie czynności kontrolnych może stanowić dowody w postępowaniu podatkowym, 4. art. 290 § 2 pkt 7, § 6, art. 291 § 4, art. 291 § 4 w zw. z art. 150, art. 145 O.p. poprzez uznanie, iż w sposób skuteczny dokonano zakończenia kontroli podatkowej, 5. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, iż dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych, 7. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące dostawę towarów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Skarżąca dokonała dostawy towarów, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą, 8. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz wskazanych w decyzji odbiorców stanowi realne uszczuplenie dochodów podatkowych Skarbu Państwa, 9. art. 237 w zw. z art. 178 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniesionego zaskarżenia dotyczących postanowień organu pierwszej instancji; 10. art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne, 11. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 12. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, 13. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy. Skarżąca podała, że w aktach postępowania znajduje się postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie poświadczenia w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w Gdańsku nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osobę uprawnioną z H. F.B. poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Zatem w dniu 19 maja 2017 r. nie wszczęto żadnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęto natomiast postępowanie o przestępstwa z kodeksu karnego, a więc nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 11 września 2024 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wskazał dodatkową argumentację w zakresie podniesionych zarzutów skargi i braku doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, w tym ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W wykonaniu zobowiązania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rozprawie z dnia 24 lipca 2024 r. w przedmiocie wyjaśnienia kwestii rozszerzenia zarzutów prokuratorskich, organ złożył pismo procesowe z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów: pisma Prokuratury Okręgowej w Gdańsku z 3 września 2024 r. wraz z załącznikami, na okoliczność, że postępowanie przygotowawcze prowadzone wobec B. w ramach zbiegu idealnego obejmowało również czyn z art. 62 § 2 k.k.s., a tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego powoływania. Kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatku należnego i podatku naliczonego za okres od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w tym okresie. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: - od sierpnia 2013 r. do października 2013 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2018 r., - od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r. Nie jest sporne, że 19 maja 2017 r. wszczęto wobec B. S. śledztwo w sprawie poświadczenia w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w Gdańsku nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osobę uprawnioną z H. F. B. poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Prowadzone czynności dowodowe w sprawie doprowadziły do wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku postanowienia o przedstawieniu zarzutów B. S. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 19 maja 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. W okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres. Od momentu wszczęcia kontroli podatkowej aż do jej zakończenia podejmowano szereg czynności dowodowych, czego efektem było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w kilkudziesięciu segregatorach. Na powyższe złożyło się w szczególności: pozyskiwanie od Strony dokumentów źródłowych, wzywanie do złożenia wyjaśnień na piśmie, występowanie z zapytaniami do innych organów podatkowych, przesłuchanie świadków. W ten sposób organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do wszczęcia postępowania podatkowego. Zgromadzony w toku tego trybu weryfikacyjnego materiał dowodowy stanowił podstawę uzasadniającą wszczęcie w dniu 19 maja 2017 r. śledztwa oraz dokonanie zawiadomień o popełnieniu przez Skarżącą czynu zabronionego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że sekwencja czynności organów postępowania karnego oraz finansowego nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy podzielić stanowisko organu, że w postanowieniu Prokuratora Okręgowego z 19 maja 2017 r, w opisie czynu wyraźnie wskazano, że wszczyna się śledztwo "w sprawie poświadczenia w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w Gdańsku nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osobę uprawnioną z Hurtowni Farmaceutycznej B. poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Opis ten odpowiada dyspozycji art. 62 § 2 k.k.s. Istotna jest również treść uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa z 19 maja 2017 r., gdzie wskazano, że Prokuratura Okręgowa w Gdańsku została zawiadomiona przez organ podatkowy o wystawieniu przez B. faktur dokumentujących kilkukrotny obrót tymi samymi towarami oraz nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono wystawienie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej; z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa i konieczność wyjaśnienia okoliczności z tym związanych, należało wszcząć w niniejszej sprawie śledztwo. Zatem postanowienie wraz z uzasadnieniem wyraźnie wskazuje na związek popełnienia przestępstwa skarbowego z konkretnym podmiotem i dotyczy czynu związanego z danym zobowiązaniem podatkowym za konkretny okres, którego ostateczny zakres został określony w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z 27 kwietnia 2022 r., z uwzględnieniem już wprost czynu z art. 62 § 2 k.k.s. W tym miejscu warto przywołać uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2013 r. oraz późniejsze judykaty (np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. II KK 295/13, Prok i Pr.-wkł. 2014/2/8, czy wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. II AKa 195/13; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), w których wskazywano, że wystawienie nierzetelnej faktury jest przestępstwem skarbowym z art. 62 § 2 k.k.s. stanowiącym lex specialis w stosunku do przepisu art. 271 § 1 k.k., jednakże w myśl przepisu art. 8 § 1 k.k.s. wykluczone jest w takim przypadku wyparcie na zasadzie specjalności przepisu kodeksu karnego przez przepis kodeksu karnego skarbowego. Tym samym konieczne i prawidłowe staje się orzeczenie o winie i karze zarówno za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s., jak i za występek z art. 271 § 1 albo 3 k.k., a następnie wydanie rozstrzygnięć o wykonaniu kar, stosownie do przepisów art. 8 § 2 i 3 k.k.s. W postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku ostatecznie przyjęto koncepcję zbiegu idealnego, bowiem jak wynika z pisma z dnia 6 listopada 2017 r. postępowanie przygotowawcze PO II Ds. 43.2017 w ramach zbiegu idealnego, obejmuje także czyn z art. 62 § 2 k.k.s. Podkreślenia wymaga, że pismo Prokuratora informujące, że postępowanie karne obejmuje również czyn z art. 62 § 2 k.k.s., zostało skierowane do organu I instancji przed wystosowaniem zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. zarówno do Strony osobiście (pismo doręczone 7 grudnia 2017 r.), jak i do jej pełnomocnika (doręczone 16 maja 2018 r.) Zatem kierując zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. do Podatnika, organ I instancji posiadał informację od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, że obejmuje ono również podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Co prawda organ podatkowy dokonał podwójnego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., do Strony jak i do pełnomocnika, jednak istotne jest, że zawiadomienia zostały doręczone przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, zaznaczył, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1369/22). Zatem objęcie przedmiotowego śledztwa nadzorem ze strony Prokuratury Okręgowej w Gdańsku i zaakceptowanie przez ten organ zasadności jego wszczęcia, stanowi istotny argument przeciwko forsowanej przez Skarżącą tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ewentualna bezzasadność zainicjowania tego postępowania powinna przecież zostać skorygowana przez Prokuraturę, co leży w obowiązkach tego organu w ramach sprawowanego nadzoru (art. 326 § 3 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). W realiach niniejszej sprawy prokurator Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, zarządzeniem z dnia 31 lipca 2018 r. powierzył wszystkie czynności śledztwa, z wyłączeniem czynności zastrzeżonych do właściwości prokuratora, w zakresie przestępstw spenalizowanych w kodeksie karnym skarbowym Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni (prowadzonego w kierunku przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w związku z art. 62 § 2 k.k.s.). Nie zaistniała potrzebna wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Wynika to z treści art. 109 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz. U. z 2023 r. poz. 1115 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, nawet w przypadku wyłączenia do odrębnego postępowania przygotowawczego materiałów dotyczących niektórych osób lub czynów będących przedmiotem postępowania, wydaje się postanowienie o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania. W myśl ust. 3 omawianego przepisu, czas trwania wyłączonego postępowania przygotowawczego liczy się od dnia wszczęcia postępowania pierwotnego tylko wtedy, gdy w zakresie wyłączonych materiałów dotyczących niektórych osób lub czynów będących przedmiotem postępowania były dokonywane czynności procesowe. W takim przypadku wyłącza się do odrębnego postępowania przygotowawczego odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W pozostałych przypadkach wydaje się postanowienie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, na podstawie wyłączonych materiałów dotyczących niektórych osób lub czynów będących przedmiotem postępowania. Z treści art. 109 ust. 3 ww. regulaminu wynika zatem, iż czas trwania wyłączonego postępowania przygotowawczego w nn. sprawie, winien liczyć się od dnia wszczęcia postępowania pierwotnego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1105/23). Wskazać należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 sądy administracyjne uprawnione są do kontroli zastosowania przez organy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Z uchwały wynika, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: 1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; 3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywność organu prowadzącego to postępowanie. Oceniając zatem zastosowanie w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście ww. wytycznych należy zauważyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło odpowiednio na co najmniej rok i dwa lata przed upływem terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego było wynikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, tj. najpierw kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w następstwie którego wydana została decyzja przez ten organ. Zatem oceniając aktywność organu podatkowego w postępowaniu podatkowym w zakresie gromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, że organ ten nie dysponował materiałem uzasadniającym zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Należy mieć na uwadze specyfikę niniejszej sprawy. Organ podatkowy z postępowań prowadzonych wobec innych podatników (podlegały one już częściowo kontroli sądowej) miał wiedzę o fikcyjnej sprzedaży suplementów przez podmioty powiązane ze Skarżącą i wiedziała o jego roli w tym procederze. Decyzja organu drugiej instancji zawiera obszerne i szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również, mając na uwadze pogląd zawarty w ww. uchwale NSA, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia śledztwa oraz podjętych w jego trakcie czynności. Wymaga zatem podkreślenia, że stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p. wprawdzie powinno w swej treści wymieniać jednostkę redakcyjną kodeksu karnego skarbowego, jednakże uchybienie to same w sobie nie może decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie, forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można zgodzić się z poglądem, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy przekazać informację o jednostce redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji Podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy O.p., a nie przepisy kodeksu karnego skarbowego. Nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy. W tym kontekście należy wrócić do samego tekstu art. 70 § 6 O.p. w którym mowa o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu użycie szerokiego pojęcia "w sprawie" pozwala na poszerzenie zakresu pojęcia "wszczęcia postępowania" prokuratorskiego na każde postępowanie, gdy od początku toczy się one w związku z czynem, którego opis odpowiada przestępstwu karnemu skarbowemu (nawet jeśli przepisu z k.k.s. nie wymieniono wprost w postanowieniu o wszczęciu postępowania). Wprawdzie w praktyce znane są przypadki, gdy działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania przez długi czas, nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności – jest kwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 974/14), jednak cel ten musi być ewidentny, czego w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie wykazała. Decyzją z 31 sierpnia 2016 r. nr 2221-SW.4303.2.2016 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim na podstawie art. 33 O.p. określił przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty należnych odsetek za miesiące od września 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT za miesiące od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. wraz kwotami należnych odsetek. Decyzja ta została doręczona 5 września 2016 r. W następstwie wydano zarządzenia zabezpieczenia, które z dniem 29 września 2016 r. zostały uznane za doręczone. Wyszczególnione powyżej zarządzenia zabezpieczenie nie obejmują swoim zakresem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za listopad 2013 r., zatem w tym zakresie nie dokonano zawieszenia biegu przedawnienia w oparciu o tą podstawę prawną. Skład orzekający nie podziela zarzutu Skarżącej dotyczącej zakwestionowania prawdziwości treści dowodów doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zarządzeń zabezpieczenia wskazano bowiem daty awizowania i awizowania powtórnego. Zarządzenia zostały doręczone Skarżącej w dniu 29 czerwca 2016 r. w trybie art. 44 k.p.a. W odniesieniu do kwestii nieskutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika dostrzec należy, że w sprawie poza sporem pozostaje, że doręczenie decyzji zabezpieczającej prawidłowo doręczono pełnomocnikowi Skarżącej. Natomiast zarządzenia zabezpieczenia zostały skierowane bezpośrednio do Strony. Sporna w sprawie pozostaje kwestia prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W orzecznictwie kwestia statusu postępowania zabezpieczającego nie jest postrzegana jednolicie. Pogląd bazujący na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego, implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero doręcza się mu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego i skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, do której należy się przychylić (zob. wyrok NSA z 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 315/21; z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1808/21, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 341/23 i powołane tam orzecznictwo). Z drugiej strony wcześniej ukształtowała się druga linia orzecznicza o pomocniczym, incydentalnym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego, co powoduje że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika (jak w niniejszej sprawie), to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W efekcie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1487/18; z dnia 1 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2337/18; z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1640/17; czy z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1461/18 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 595/21 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych dość często wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/14). Trzeba jednak zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem powstałe uchybienie oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony. Poglądów tych nie można jednak bezpośrednio odnosić do skutków, jakie błędne doręczenie powoduje w sferze konsekwencji o znaczeniu materialnoprawnym (np. wpływ na bieg terminu przedawnienia). Rozróżnienie skutków procesowych i materialnoprawnych wadliwego doręczenia, sygnalizowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15). Na rozróżnienie skutków procesowych i materialnych wadliwego doręczenia zwrócono także uwagę w uchwale 7 sędziów NSA z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18 (pkt 6.4). Na gruncie niniejszej sprawy przyjęcie, że doszło do wadliwego (podmiotowo) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, nie ma wpływu na prawa Strony w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło bowiem z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Podatnik został prawidłowo zawiadomiony. Podobnie należy ocenić zarzuty dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Wykładnia wskazanych przepisów, dość niejednolicie prezentowana w judykaturze, jest podstawą skierowania przez Prezesa NSA w dniu 5 września 2024 r. pytania prawnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy w przypadku zawieszenia biegu terminów przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia, termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niezależnie od powyższego, okoliczność czy bieg terminu przedawnienia należy liczyć od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji) czy też po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p. jest irrelewantna w przedmiotowej sprawie. Zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpiło bowiem w związku z jego zabezpieczeniem. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał prawidłowo kiedy wystąpiły zdarzenia związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sam brak szerszej analizy w tym zakresie, wobec trafności przyjętego stanowiska o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie daje podstaw do uwzględnienia skargi. Pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Skoro zatem wykazana kwota zwrotu pośredniego za listopad 2013 r. została rozliczona w grudniu 2013 r., to termin przedawnienia nadwyżki podatku do przeniesienia powinien być liczony od końca 2014 r. i upływa z końcem 2019 r. Przechodząc dalej należy podnieść, że Strona składając skargę w zasadzie jedynie powieliła twierdzenia odwołania, do których organ drugiej instancji w pełni odniósł się w kwestionowanej decyzji, nie wskazując na istnienie materiału dowodowego, który mógłby zmienić obraz przedmiotowej sprawy wyłaniający się z akt postępowania i uzasadnień decyzji organów obu instancji. Wbrew zarzutom Strony w rozpatrywanej sprawie ujawniono okoliczności jednoznacznie wskazujące, że obrót suplementami diety oraz lekami we wskazanych okresach rozliczeniowych miał charakter oszustwa karuzelowego o czym świadczą okoliczności szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji: - wielokrotny obrót tym samym towarem; - wystawianie faktur przez podmioty powiązane w krótkich odstępach czasu; - odsprzedawanie towaru w hurtowych ilościach ze stratą nawet na rzecz kontrahenta, od którego wcześniej ten towar zakupiono; - brak jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze był to następny podmiot w łańcuchu; - brak umów o współpracy z większością kontrahentów oraz dowodów dokumentujących fakt składania zamówień, negocjowania cen, badania rynku itp., - stworzenie nieuzasadnionego i nienaturalnie długiego łańcucha podmiotów, w dużej mierze nadzorowanego przez jedną osobę; - sprzedaż towaru w rozbiciu na wiele faktur oraz na wiele pozycji na fakturach; - rozliczenia dokonywane przez dwustronne i trójstronne kompensaty wzajemnych rozrachunków; - pełnienie funkcji decyzyjnych przez R. S. oraz B. S. (jako pełnomocnik, członek zarządu, wspólnik) w wielu podmiotach jednocześnie; - brak posiadania magazynów przez część podmiotów; - korygowanie faktur odpowiednio do zapotrzebowania kontrahenta bez uwzględnienia danych wynikających z pierwotnej faktury (z pominięciem zasad określonych w obowiązujących w tym zakresie przepisów); - brak sprecyzowanego celu biznesowego; - brak protokołów uzasadniających przyczyny zwrotu towarów, które winny być sporządzone zgodnie z procedurą zwrotów leków; - z rejestrów sprzedaży spółek aptecznych, wynika, że podmioty te poza sprzedażą dla klientów indywidualnych wystawiały faktury sprzedaży głównie na rzecz B. oraz B2 sp. z o.o. Organy podatkowe prześledziły obieg towarów, faktur i rozliczeń pomiędzy konkretnymi podmiotami ujawniając charakterystyczne elementy oszustwa karuzelowego. Wskazały również jaką rolę w tym mechanizmie pełniła Skarżąca. Przedstawiły także podmioty, które miały za zadanie pełnić rolę bufora między spółkami prowadzącymi fikcyjną działalność, a podmiotami funkcjonującymi w obrocie występującymi o zwrot podatku naliczonego stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Towar przechodził nawet przez pięciu kolejnych dostawców. W przypadku większości uczestników obrotu nie miały miejsca negocjacje cenowe. Poszczególne ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurowały ze sobą lub innym podmiotami. Na podstawie obszernego materiału dowodowego obejmującego dokumenty źródłowe Skarżącej, zestawienia sporządzone na podstawie danych z systemu magazynowego oraz pisemne wyjaśnienia Strony, protokoły przesłuchania świadków oraz dowody zebrane w toku czynności weryfikacyjnych u kontrahentów Strony, można jednoznacznie stwierdzić obrót tymi samymi towarami handlowymi w łańcuchu dostaw pomiędzy szeregiem podmiotów (pięciokrotny obrót produktu M., czterokrotny F., trzykrotny obrót A. oraz D., dwukrotny obrót A., M., V.). Stwierdzone transakcje zakupu/sprzedaży towarów z pozoru wyglądają na typowy obrót handlowy między dwoma podmiotami, dopiera szersza analiza źródeł zakupu oraz kierunek sprzedaż do kolejnych podmiotów pozwala na stwierdzenie okrężnych łańcuchów transakcji między podmiotami. Duże ilości towaru były fakturowane w ciągu kilku dni między pięcioma podmiotami, a nawet tego samego dnia (faktury nr [...] z dnia 19 lutego 2014 r., nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. oraz nr [...] z dnia 27 lutego 2014 r.). N. S.A. odkupiła w ciągu kilku dni ten sam towar od B., który poprzednio sprzedała dla F. sp. j. po cenach wielokrotnie wyższych. Produkt C. seria [...] kupiony w ramach jednej dostawy był sprzedawany w cenie niższej od ceny nabycia w większości przypadkach tego samego dnia. Ceny suplementu diety M. seria [...](obrót z A2 sp.j.) sprzedawanego w ilościach hurtowych były nawet 11-krotnie wyższe od cen tego suplementu sprzedawanego w stosunkowo niewielkich ilościach. Należy podkreślić, czego Skarżąca nie dostrzega, że transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia i nie można było ich uznać jako występujących w normalnym obrocie gospodarczym, gdyż ich celem nie było dostarczenie towaru do odbiorcy finalnego (towar nie trafiał do sprzedaży detalicznej), ale okrężny ruch towarów i minimalizacja zobowiązań podatkowych. Nawet jeżeli podmioty funkcjonujące w stwierdzonym schemacie dokonywały sprzedaży detalicznej w aptekach, to brak jest dowodów w sprawie, że towary te pochodziły od Skarżącej. Opisane przez organy podatkowe transakcje obrotu suplementami i lekami są typowe i charakterystyczne dla transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. Ustalenia organów w tym zakresie są jak najbardziej prawidłowe. Wymiana handlowa i sprzedaż towaru w opisanych okolicznościach mogło być możliwe tylko w przypadku zorganizowanego działania. Z przyjętego schematu wynika, że B. kupowała suplementy diety, a następnie sprzedawała je w krótkim czasie niejednokrotnie w tych samych lub niższych cenach na rzecz spółek aptecznych powiązanych z R. S. (przykładowo N. S.A. w dniu 19 lutego 2014 r. sprzedała towar F. sp. j., a w dniu 27 lutego 2014 r. odkupiła ten sam towar od B. w cenach dwudziestokrotnie wyższych). Z wystawieniem faktury nie był związany przepływ pieniężny między kontrahentami ponieważ podmioty rozliczały się przez dwustronne i trójstronne kompensaty wzajemnych rozrachunków, które były możliwe dzięki powiązaniom osobowym podmiotów. Co istotne transakcje charakteryzowały się odwróconym ciągiem płatności, a podmioty nabywające towar nie dysponowały środkami na zakup towaru. Kompensaty następowały po upływie terminów płatności wskazanych na fakturach. Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca wystawiała na rzecz N. S.A. faktury tytułem sprzedaży towarów. Następnie N. S.A. wystawiała na rzecz podmiotów powiązanych z R. S. faktury tytułem dalszej sprzedaży tych towarów określając dla nich wysoką cenę wyjściową, wysoki rabat bliski 100 % (liczony od wartości zakupu towaru powiększonego o marżę N. S.A.), a w konsekwencji niską cenę sprzedaży. Kolejnym etapem było wystawienie korekty faktur sprzedaży dla N. S.A., która zbyła towar pochodzący od Strony ze znacznymi rabatami. Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku od towaru i usług szereg faktur korygujących o dużej wartości z tytułu zwrotu towaru. Faktury korygujące zostały wystawione przed terminem płatności za fakturę pierwotną do której wystawiono korektę. Przesłuchani w sprawie świadkowie (magazynierzy) nie byli w stanie potwierdzić, że towar wykazany na fakturach korygujących został przyjęty przy ul. [...]. Magazynierzy nie wiedzieli od kogo przychodzi przyjmowany towar, wypisywali ręcznie dokumenty PZ i nie wpisywali danych dostawcy. Pracownicy nie wiedzieli czy towar jest zwrotem czy nową dostawą. Korekty faktur z tytułu zwrotu towarów dotyczyły dużych ilości produktów o bardzo dużej wartości. Świadkowie (W. B., A. P., M. M., M. T.) nie posiadali wiedzy dotyczącej przyjęcia zwróconych towarów. W ślad za organem drugiej instancji, należy podkreślić, że nie jest sporne prowadzenie przez B. S. działalności gospodarczej i związane z tym czynności jak np. podpisywanie umów, posiadanie przedstawicieli handlowych, reklamowanie produktów (m. in. na meczu piłki nożnej, w telewizji, czy na stronach internetowych). Kwestia zasadności (prawidłowości) wystawiana faktur korygujących przez B. na rzecz N. S.A. (sprzedaż premiowa) stanowiła jedynie jedno z zagadnień zawartych w zaskarżonej decyzji. Okoliczność wywiązywania się przez Stronę z zapisów podpisanych z N. S.A. w 2010, 2011 i 2012 umów także nie wyjaśnia stwierdzonego w sprawie sztucznie wydłużanego łańcucha transakcji. Niebagatelne znaczenie dla oceny spornych transakcji ma także okoliczność, że uczestnicy zakwestionowanego obrotu byli powiązani z osobą R. S., który w B. był zatrudniony na stanowisku dyrektora i jednocześnie miał szeroki zakres uprawnień do podejmowania decyzji w imieniu Skarżącej. Opisane szczegółowo w decyzji powiązania natury ekonomicznej i personalnej występujące pomiędzy kolejnymi wystawcami faktur dawały R.S. możliwość podejmowania kluczowych decyzji dotyczących warunków zakupu i sprzedaży na różnych etapach obrotu. Nazwanie przez R. S. kilku oddzielnych podmiotów gospodarczych grupą kapitałową, traktowanie ich jako jedno przedsiębiorstwo, czy też stworzenie integralnego oprogramowania dla wszystkich podmiotów, nie ma żadnego wpływu na prawnopodatkową ocenę przepływu towarów między powiązanymi podmiotami. W spornym okresie B., B1, A., A1., P., P1., A2., B2., R., A3 S.K.A., N. S.A., C.sp. z o.o., M. sp. z o.o. nie były zidentyfikowane jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Przechodząc do poszczególnych zarzutów Skarżącej, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego dotyczące skuteczności doręczenia protokołu kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 15 czerwca 2015 r. oraz z dnia 16 lipca 2015 r. Jak wynika z akt sprawy protokół ten przesłany został na adres pełnomocnika Skarżącej J.P. Z pisma P.S.A. z 14 listopada 2016 r. wynika informacja o braku możliwości ustalenia okoliczności próby doręczenia w dniu 22 września 2016 r. (pierwsza awizacja) tej przesyłki oraz jej awizacji (brak możliwości uzyskania stosownego oświadczenia). Jednak z dalszej treści pisma wynika, że w wyniku sprawdzenia dokumentacji pocztowej ustalono, że przesyłkę skierowano do doręczenia w dniu 22 września 2016 r. i w tym samym dniu awizowano z powodu nieobecności adresata lub innej osoby uprawniającej do jej przyjęcia. W dniu 28 września 2016 r. sporządzono zawiadomienie powtórne, natomiast w dniu 7 października 2016 r. w wyniku niepodjęcia przesyłki zwrócono ją nadawcy. Z oświadczenia listonosza wynika, że zawiadomienie powtórne doręczył wraz z pozostałą korespondencją do siedziby adresata. W świetle powyższego prawidłowo uznano, że protokół kontroli został doręczony na podstawie art. 150 O.p. Okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Zatem pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 § 2 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można przyjąć więc, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki i wątpliwości dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia zostały uzupełniane poprzez wyjaśnienia złożone przez operatora pocztowego. Nie budzi zastrzeżeń Sądu prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. przeprowadzenie dowodu z informacji operatora pocztowego, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować poglądu organu odwoławczego, że brak doręczenia protokołu kontroli nie wywołuje dla kontrolowanego ujemnych skutków procesowych jeżeli wniósł on zastrzeżenia, gdyż wniesienie takowych od nieistniejącego w obrocie prawnym protokołu kontroli również nie wywołuje żadnych skutków procesowych. Zajęte stanowisko oznacza próbę "legalizacji" niedoręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli i wywodzenia z tego pozornie pozytywnych dla strony skutków procesowych, które nigdy nie mogą być dla niej pozytywne jako "skażone" rozpatrzeniem jej zastrzeżeń od nieistniejącego w świetle prawa protokołu kontroli (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 11/19). Rozważania te jednak nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż uznać należy doręczenie protokołu kontroli podatkowej za skuteczne. W odniesieniu do złożonych 14 stycznia 2021 r. korekt deklaracji VAT-7, wskazać należy, że Strona nie kwestionuje stwierdzonej przez organ pierwszej instancji bezzasadności wystawienia wobec N. S.A. faktur korygujących. Ponieważ skorygowane okoliczności objęte zostały zakresem prowadzonego postępowania podatkowego (zaskarżonej decyzji), Stronie nie przysługiwało uprawnienie do skorygowania deklaracji. Kwoty zwiększające podatek należny są tożsame z wartościami zawierającymi zestawienie faktur korygujących wystawionych przez B. na rzecz N.S.A., za wyjątkiem miesiąca listopada 2013 r., jednakże w tym przypadku wartość wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 jest większa niż kwota wynikająca z podsumowania tabeli. Jak więc zasadnie przyjął organ odwoławczy złożenie korekt deklaracji VAT-7 (dokonanie korekt do faktur korygujących) równoznaczne jest zatem z akceptacją stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, iż korekty cen wynikające z faktur korygujących wystawionych na rzecz N. S.A., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przedstawione zatem w odwołaniu żądanie uchylenia decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie także w tym kontekście jest niezasadne. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2, wedle którego kontrolowany może, w terminie wyznaczonym, zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji w dacie wydania decyzji wymiarowej nie obejmowała stwierdzonych w całości powstałych nieprawidłowości. A zatem organ kontroli skarbowej nie mógł poprzestać na wydaniu wyniku kontroli podatkowej, lecz powinien wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w należytej wysokości. Złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s. skutkuje zaniechaniem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże tylko wówczas, gdy w ten sposób nastąpi usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości. W przedmiotowej sprawie natomiast złożone korekty nie uwzględniały ustaleń postępowania kontrolnego. Jak wskazano już wyżej korekty dotyczyły faktur korygujących wystawionych na rzecz N. S.A., przy czym i w tym zakresie organ I instancji (z czym zgodził się organ odwoławczy) uznał, że korekty deklaracji nie są zgodne z ustaleniami postępowania. W takiej sytuacji organ był uprawniony do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji. To prawidłowe rozliczenie znalazło swój wyraz w sentencji wydanej przez organ decyzji. Z kolei rozliczenie zawarte w korektach deklaracji nie jest zgodne z ustaleniami postępowania kontrolnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy słusznie zauważył, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i sygn. akt I FSK 2003/13 oraz z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 775/15). Tymczasem Skarżąca w żaden sposób nie wskazała konkretnego uchybienia ani nie wykazała jego wpływu na wynik kontroli. Nie uszło też uwadze Sądu, że odwołanie w zakresie transakcji dotyczących A. sp. j. zawiera jedynie wyrwane z kontekstu cytaty przesłuchań świadków: [...] i innych. Skarżąca próbuje wykazać, że towar istniał i był transportowany między różnymi podmiotami. Jak już wcześniej podkreślono, sprzedawanie pewnej partii towaru nie podważa oszukańczego charakteru całego procederu. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do sposobu rozliczeń pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu, prowadzenia działalności marketingowej czy reklamowej. Elementy te mają bowiem uwiarygadniać rzetelność dokonywanych transakcji. Środki finansowe oraz towar są zazwyczaj wprowadzane i kontrolowane przez organizatorów oszustwa i nie mają wiele wspólnego z rzeczywistą działalnością handlową poszczególnych podmiotów występujących w sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw. Skarżąca nie uzasadniła konieczności przeprowadzenia oględzin towarów, które miały być przedmiotem obrotu przez B. oraz B1, a także oględzin majątku posiadanego przez te podmioty. Z odwołania wynika, że w okresie przeprowadzenia kontroli przez B. nie posiadała towarów zakupionych w kontrolowanych miesiącach. Nie jest także sporne dokonywanie przez B.S. obrotu lekami oraz suplementami diety w pozostałym, nie kwestionowanym zakresie, zatem okoliczność ta nie wymaga przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin towarów, czy też posiadanego majątku. Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że chociaż transakcjom mogło towarzyszyć przemieszczanie towarów, to w przypadku tego rodzaju oszustw cechą charakterystyczną jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar ten jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2021 r. sygn. akt I FSK1641/19). Przesłuchani świadkowie, potwierdzili, że następowała rotacja towaru, towar był przewożony (niektóre apteki nie posiadały zdolności magazynowej), istniały zwroty towarów (nie była prowadzona dokumentacja pozwalająca stwierdzić, w jakim przypadku przyjęcie towaru na magazyn związane było z jego zakupem a w jakich przypadkach jego zwrotem). Przy analizie informacji wynikających z treści przesłuchań świadków należy uwzględniać okoliczność, iż jedynie część transakcji (w zakresie zakupów i sprzedaży) jest kwestionowana. W pozostałej części nie jest sporne dla organów podatkowych prowadzenie przez B.działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, pośrednio wynikających z uzasadnienia zarzutów odwołania, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że nie zdołano podważyć oceny organu odwoławczego opartej na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy co do prawidłowości zasadniczych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia łańcuchów obrotu suplementami i lekami o charakterze zorganizowanej karuzeli podatkowej utworzonego pomiędzy podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe określiły jaką rolę pełniły w oszukańczym procederze wskazane w decyzji podmioty, w tym Skarżąca i jej bezpośredni kontrahenci. Ustalenia te, szeroko opisane i przeanalizowane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a wyciągnięte z nich wnioski, w ocenie Sądu, nie świadczą o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. Nie ulega również wątpliwości, że Strona zapewnione miała prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, udostępniono jej też wszystkie dowody, organy informowały ją o podejmowanych w toku postępowania czynnościach. Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie odniesiono się do argumentacji Skarżącej. Przechodząc dalej należy podnieść, że niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, wskazać należy że ich ewentualny brak nie podważa ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, dotyczących przede wszystkim okoliczności samych transakcji, sposobu i trybu ich przeprowadzenia, obrotu towarowego, płatności, czy też funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz dokonywania rozliczeń podatkowych wobec Skarżącej. Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanych wobec wystawców faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie i związania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Prawidłowo organ uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych, w innych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd nie znajduje ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w zakresie bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania Strony w przedmiocie pełnego obrazu prowadzonej przez hurtownię farmaceutyczną B. działalności gospodarczej w ramach "G.". Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że wniosek dowodowy powinien określać tezę dowodową tj. wskazanie konkretnych okoliczności, które mogą zostać ustalone przy pomocy wnioskowego dowodu. Okoliczność te muszą mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/18; z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że wobec dokonanych przez organ ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania Strony, stąd zasadnie Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 18 listopada 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zwłaszcza w kontekście braku znaczenia okoliczności podanych we wniosku dowodowym. Podkreślić również należy, że zgodnie ze standardami określonymi w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/18, Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, organy podatkowe nie mają obowiązku włączania do akt sprawy wszystkich dowodów będących podstawą do wydania decyzji na kontrahenta. Nieuzasadnionym jest więc pozyskiwanie i gromadzenie dokumentów, które nie mają związku z daną sprawą. W niniejszej sprawie organy podatkowe pozyskały wszelkie możliwe dokumenty, które mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczenia Skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., a Strona miała nieograniczony dostęp do tych akt. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w innych postępowaniach jest aprobowana w orzecznictwie. Sąd rozpoznający ninijeszą sprawę dostrzega również, że B. S. była kilkukrotnie przesłuchiwana w charakterze świadka, czego dowodem są protokoły z tych przesłuchań znajdujące się w aktach sprawy (w jednym z tych przesłuchań aktywny udział brał R.S.). W aktach w postępowania odwoławczego znajdują się także wyjaśnienia Skarżącej dotyczące sprawy o sygn. akt VI GC 101/17, opisujące oraz określające jej udział oraz udział jej pełnomocnika w działalności B.. Ponadto z przesłuchań zatrudnionych w B. pracowników oraz R. S. także wynika jaką rolę pełniła i B. S. w zarządzaniu tego podmiotu gospodarczego. Na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie. Pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy oraz sporządził fotokopie wybranych dokumentów w dniu 7 grudnia 2020 r. Uwzględniając powyższe nieuzasadniony jest zarzut Strony o naruszeniu zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, podkreślić trzeba, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ww. ustawy związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem Sądu, istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy różnymi podmiotami. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika"). Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Horin, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). W przekonaniu Sądu, kierując się zasadami logiki, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności dotyczących spornych transakcji, zasadnie uznano, że Skarżąca była uczestnikiem karuzeli podatkowego dotyczącej obrotu lekami i suplementami diety. Skarżąca celowo stwarzała pozory legalności, co przejawiało się w dbaniu o formalną formę dokonywanych transakcji: posiadanie faktur, czy dowodów na wzajemne kompensaty, nie przywiązując wagi do aspektu legalności obrotu, w którym uczestniczyła. Z całą pewnością w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Strona, działając w sposób rzetelny, padłaby ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów i została uwikłana w nielegalny proceder. Wbrew argumentacji Skarżącej organ podatkowy prawidłowo przyjął, że Strona wiedziała, że uczestniczy w oszustwie. W tym względzie należy wskazać, że dostawy z udziałem Strony cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak realizacji transportu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych i wzajemne rekompensaty. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 622/19). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2257/18). W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879, wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 754/19). Podsumowując, Sąd stwierdza, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organów podatkowych są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski. Wyraz tego znajduje się w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organy precyzyjnie odpowiedziały na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez Skarżącą w toku postępowania, skrupulatnie opisały wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty Strony stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organami ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym Strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Stawiając organowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów procesowych, Strona Skarżąca zupełnie pomija dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Tymczasem organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Postępowanie przeprowadzone przez działające w sprawie organy podatkowe było wyczerpujące. Zasadne jest także podkreślenie, iż skarga na decyzję wydaną wobec N. S.A. przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 27 lipca 2021 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 631/21. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 października 2023 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 465/23, oddalił skargę złożoną przez R.S.. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz argumentacji odwołania Strony i składanych pism procesowych Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1788/21; z 14 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1833/21; z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 841/18; z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.