I SA/Gd 1553/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. "A" Spółka z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2013 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2014 r., za okres od października do grudnia 2011 r. oraz za marzec 2014 r., zadeklarowanego w złożonych przez Spółkę deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 22 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej ze Spółką odpowiedzialności J.S., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., za okres od października do grudnia 2011 r. oraz za marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.S. ze Spółką, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., za okres od października do grudnia 2011 r. oraz za marzec 2014 r., z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.S., decyzją z dnia 9 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności J.S. za zaległości podatkowe Spółki. Jak wskazał organ, postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zostało wszczęte przed dniem 24 września 2015 r., tj. dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej J.S.. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej. Prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciw Spółce okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem komornika z dnia 30 czerwca 2014 r. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podjęto także bezskuteczną próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez ten organ dokonano szeregu zajęć praw stanowiących wierzytelności pieniężne przysługujące Spółce oraz zajęć pojazdów i innych ruchomości należących do Spółki, niemniej jednak należności uzyskane w skutek podjętych czynności egzekucyjnych doprowadziły jedynie do częściowego pokrycia zaległości podatkowych. Organ zauważył również, że brak było możliwości zaspokojenia należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za objęte niniejszym postępowaniem okresy rozliczeniowe, z nieruchomości położonej w K. B., albowiem na przedmiotowej nieruchomości ustanowione zostały liczne hipoteki korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Z powodu bezskuteczności egzekucji postanowieniem z dnia 1 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że J.S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., za okres od października do grudnia 2011 r. oraz za marzec 2014 r. Wobec powyższego organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej J.S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a wniosek winien zostać złożony najpóźniej z dniem 12 marca 2009 roku. Wniosek taki, według stanu na dzień 9 sierpnia 2016 r. nie został jednak złożony. Ponadto J.S. nie wykazał, aby niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. J.S. nie wskazał również majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ podatkowy miał prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. do końca 2015 roku, a za grudzień 2010 r. do końca 2016 roku. Decyzja została natomiast wydana w dniu 22 grudnia 2015 r. Organ dodał przy tym, że pięcioletni termin zakreślony w treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w tym terminie, nie natomiast jej doręczenia przed upływem tego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie jego zastosowania mimo upływu 5 lat od daty powstania zobowiązań tj. zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., naruszenie art. 108 § 1,2 pkt 2 lit a), pkt 3, § 3 i 4, 107 § 1, 2 pkt 2 i 4, art. 109 § 1, 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy organ nie udowodnił, że w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego, a tym bardziej organ egzekucyjny nie wykazał że wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie miał żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, naruszenie art. 116 art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 169, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), skutkujące błędnym uznaniem, że wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji i organ nie miał żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, naruszenie art. 108 § 1, 2 pkt 2 lit a), pkt 3, § 3 i 4, 107 § 1, 2 pkt 2 i 4, art. 109 § 1, 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki J.S., w sytuacji gdy toczą się postępowania w zakresie w przedmiocie podatku od towarów i usług, które są przedmiotem obecnej decyzji, których wynik ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w kwestii przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę J.S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia dyspozycji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że określony w przepisie termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. Sąd aprobuje stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje, iż ustawodawca odróżnia w nim pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro powołany artykuł wyraźnie wskazuje na wydanie decyzji nie sposób określenia tego rozumieć, jako jej doręczenie. Gdy ustawodawca zamierzał powiązać określone skutki z doręczeniem decyzji wskazał to wyraźnie jak np. w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1784/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z wykładni gramatycznej przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzonej wykładnią systemową wewnętrzną wynika, że ustawodawca pojęcie "wydania decyzji" o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odróżnia od jej "doręczenia". W ramach, bowiem jednego artykułu posługuje się zarówno terminem "wydać", jak i terminem "doręczenia". W § 1 tego przepisu używa terminu "wydać", a w § 2 terminu "doręczyć". Nie ma więc uzasadnienia, by oba te terminy utożsamiać. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że sformułowanie "nie można wydać decyzji" odnosi się więc do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie wielokrotnie stanowisko, że określone w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji, a przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w tym przepisie obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14, wyrok z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1720/15, wyrok z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 330/15, wyrok z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, wyrok z dnia 19 sierpnia 2016 r. I FSK 1385/14, wyrok z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 40/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 474/15 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie https.//orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w uchwale z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis powyższy pozostaje w niezmienionym brzmieniu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10). W uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej, która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 - należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organ podatkowy był w przedmiotowej sprawie uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do dnia 31 grudnia 2015 r. - w stosunku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. oraz do dnia 31 grudnia 2016 roku, wobec zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w dniu 22 grudnia 2015 roku to należy uznać, że pięcioletni termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został zachowany. Do zachowania tego terminu jest bowiem wystarczające wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, publ. CBOIS). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że J.S. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 sierpnia 2004 r. i funkcje tę pełnił do chwili wydania rozstrzygnięć przez organy podatkowe. Zatem należy stwierdzić, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, J.S. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Powyższa okoliczność nie była zresztą kwestionowana przez stronę postępowania. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę, w niniejszej sprawie wykazane zostało, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew podniesionym przez stronę argumentom, w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do uznania prowadzonej wobec Spółki egzekucji za bezskuteczną. Jak wynika z lektury akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do uregulowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie majątku Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Organ egzekucyjny nie ograniczał się przy tym do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. W szczególności należy mieć na uwadze, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w "B" S.A. niemniej jednak zajęcie to nie doprowadziło do wyegzekwowania należności pieniężnych z uwagi na brak środków wystarczających do pokrycie wszystkich zajęć. Podjęto również próbę zajęcia rachunków bankowych w licznych bankach, szczegółowo wymienionych w decyzji. Z otrzymanych od banków informacji wynikało jednak, że nie prowadziły one rachunków bankowych dla Spółki. Organ poszukiwał także innego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, jednak egzekucja z tego majątku okazała się skuteczna jedynie w części. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółce przysługiwały wierzytelności wobec szeregu podmiotów. W związku z powyższym organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych na sumę ponad 150.000 zł, niemniej jednak kwota ta podlegała zaliczeniu nie tylko na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, ale także zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki dokonano także zajęcia należących do niej pojazdów, uzyskując z tego tytułu sumę 55.284,55 zł. Powyższa kwota, podobnie jak w przypadku należności uzyskanych w związku z zajęciem wierzytelności Spółki, podlegała zaliczeniu na poczet różnych należności publicznoprawnych (podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych). Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał również zajęcia ruchomości w postaci kruszarki stożkowej oraz przecinarki do płytek; przecinarka została sprzedana w trybie "z wolnej ręki" za sumę 410,57 zł, a kruszarkę stożkową, z uwagi na brak nabywców, oddano do kasacji po cenie złomu otrzymując kwotę 2.127,60 zł; uzyskane środki zostały zaliczone na poczet zaległego podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia i sprzedaży ruchomości w postaci opraw oraz lamp zwisających, co dało łącznie kwotę 6.512,20 zł, którą zaliczono na poczet zaległego podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad 2011 r. oraz na poczet zobowiązań Spółki wobec Burmistrza Miasta. Czynności egzekucyjne zostały także skierowane do nieruchomości stanowiących własność Spółki, posadowionych na działce gruntu znajdującej się pod adresem K. B., oddanej Spółce w użytkowanie wieczyste. W toku tej czynności egzekucyjnej ustalono jednak, że w dziale IV Księgi Wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości widnieją hipoteki na łączną kwotę 9.684.434,55 zł, w tym wpisane na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego na łączną kwotę 8.455.006,59 zł. Hipoteki wpisane na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego nie korzystały przy tym z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi wierzycielami hipotecznymi. Egzekucja z przedmiotowych nieruchomości, wobec pierwszeństwa zaspokojenia innych należności zabezpieczonych hipoteką, nie prowadziła do skutecznego zaspokojenia zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., za okres od października do grudnia 2011 r. oraz za marzec 2014 r. w łącznej wysokości 2.389.573,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.333.701 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 229.641,21 zł. Jak wynika z powyższych ustaleń, przeprowadzone czynności egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych oraz sprzedaży zajętego majątku ruchomego pozwoliły tylko na częściowe uregulowanie zaległości podatkowych Spółki. Mając na uwadze, że do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczające jest, iż w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego doszło jedynie do częściowego zaspokojenia wierzyciela, należy stwierdzić wystąpienie kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność J.S. za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymagało przy tym wykorzystania przez organ egzekucyjny wszystkich środków egzekucyjnych, przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej w skrócie u.p.e.a.). Dla celów stosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej bezskuteczność egzekucji ocenia się na podstawie całokształtu działań organu egzekucyjnego podejmowanych w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych. Istotne jest zatem, aby postępowanie organów podatkowych zmierzało do ujawnienia całego majątku spółki, za której zaległości ponosi odpowiedzialność członek zarządu. Konieczne jest również stwierdzenie, że do ujawnionego majątku skierowano dostępne prawem środki egzekucyjne jednakże pomimo podjętych działań, cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. W ocenie Sądu takim wymogom były podporządkowane działania organu egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ egzekucyjny w szerokim zakresie prowadził czynności zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki, poszukując majątku ruchomego, nieruchomego jak i przysługujących Spółce praw majątkowych. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do częściowego wyegzekwowania kwot na poczet zaległości podatkowych jednakże w stopniu, który nie pozwalał uznać egzekucji za skuteczną. To uzasadniało stwierdzenie, że egzekucja przeprowadzona względem Spółki była bezskuteczna. Wypada również nadmienić, że wprawdzie katalog środków egzekucyjnych wskazanych w treści art. 1a pkt 12 u.p.e.a. jest szeroki, jednakże nie można wymagać od organu, aby w prowadzonej egzekucji stosował każdą przewidzianą w tym przepisie czynność egzekucyjną. Już choćby ze statusu prawnego podmiotu, wobec którego prowadzona jest egzekucja, niemożliwym jest stosowanie niektórych środków egzekucyjnych. W przypadku egzekucji prowadzonej wobec spółki kapitałowej nie będzie np. możliwe stosowanie środka w postaci egzekucji z wynagrodzenia za pracę czy ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego. Właściwe postępowanie organu egzekucyjnego powinno zatem polegać na działaniu zmierzającym do ujawnienia majątku zobowiązanej spółki, a po jego ujawnieniu na podjęciu działań służących jego spieniężeniu, a nie na wyczerpywaniu całego katalogu środków egzekucyjnych dopuszczalnych przy prowadzeniu egzekucji dotyczących należności pieniężnych. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy również uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt IIFSK 1605/06). Wprawdzie uchwała ta, dotyczy treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie tego przepisu nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został wyjaśniony w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono nie podważa jej aktualności także w realiach rozpoznawanej sprawy. Merytoryczny sens omawianych przepisów nie uległ bowiem zasadniczej zmianie. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Co ważne, w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej. I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W ocenie Sądu organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka oprócz zaległości objętych niniejszym postępowaniem, posiada m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i za okres od stycznia do grudnia 2009 r. zaległości podatkowe (wymagalne z przedmiotu hipoteki) z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1994 r. do marca 1995 r., od czerwca do sierpnia 1995 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1994 r. oraz za styczeń i luty 1995 r., zobowiązania wobec Dyrektora Izby Celnej w S. z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, zakupem i sprzedażą pojazdów samochodowych w latach 2010 – 2011, zaległości wobec Gminy z tytułu podatku od nieruchomości. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że na koniec 2008 roku oraz kolejnych okresów sprawozdawczych aż do 2013 roku, wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że przesłanki wskazane w art. 11 prawa upadłościowego mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że została spełniona przesłanka do uznania Spółki za niewypłacalną z uwagi na nie wykonywanie wymagalnych zobowiązali pieniężnych. Dzień 26 lutego 2009 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. (pierwsze zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2007 r.). Zarząd Spółki był zatem zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić do sądu stosowny wniosek. Wniosek taki nie został jednak złożony. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Słusznie organ odwoławczy uznał, że w okresie pełnienia przez J.S. wystąpił stan niewypłacalności spółki. Członek zarządu nie zabezpieczył interesów wierzycieli poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości a w konsekwencji, nie można stwierdzić, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. J.S. nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał bowiem mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego. Wprawdzie z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy toczą się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, których wynik ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w kwestii orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J.S.. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2013 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2014 r., a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2014 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2014 r. Powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.