I SA/Gd 495/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi T. S., P. S. A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 listopada 2012 r. określającą podatnikowi – "A" spółce cywilnej T. S., P. S. z siedzibą w K.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: czerwiec 2008 r. w wysokości 66.539 zł; lipiec 2008 r. w wysokości 25.672 zł; sierpień 2008 r. w wysokości 818 zł; - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2008 r. w wysokości 6.458 zł; październik 2008 r. w wysokości 3.663 zł; listopad 2008 r. w wysokości 20.447 zł; grudzień 2008 r. w wysokości 9.970 zł. Jak wynika z akt sprawy, rozstrzygnięcie to jest konsekwencją przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W decyzji z dnia 14 listopada 2012 r. organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży paliw ciekłych oraz sprzedaży detalicznej na stacji paliw. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie zwrot sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Następnie podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego oraz wydania decyzji bez podstawy prawnej. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ujęty przez podatnika w ewidencji i wykazany w deklaracjach z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje podmiot "B" Sp. z o.o. G. ul. S. [...], NIP [...]. Zdaniem organu odwoławczego, dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują, że "B" Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" i z tego względu podatnik nie mógł dokonać nabycia oleju napędowego w miesiącach czerwcu i lipcu 2008r. od tego podmiotu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podmiot istniejący to taki, który daje się zidentyfikować tj. taki, którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalono, że pod adresami ujawnionymi w KRS spółka nie prowadziła działalności. Ponadto adres podany na zakwestionowanych fakturach nie był nigdzie ujawniony, a kontrahent podatnika nie prowadził tamże działalności. Następnie podkreślił, że bezskuteczne okazały się próby nawiązania kontaktu z J. N. - figurującym w KRS jako prezes tej spółki. Również inne osoby ujawnione w toku postępowania nie zostały przesłuchane, gdyż nie stawiły się na wezwania lub nie odbierały korespondencji pod znanymi organowi adresami ich pobytu. W ocenie dyrektora izby skarbowej takie okoliczności jak rejestracja spółki jako podatnika VAT, nadanie numeru NIP, posiadanie koncesji na obrót paliwami - wbrew zarzutom odwołania - nie oznaczają, że "B" sp. z o.o. to podmiot istniejący, bowiem podmiot formalnie zarejestrowany może być uznany za nieistniejący w sensie podatkowoprawnym. A w niniejszej sprawie sytuacja taka ma miejsce. Ponadto przesłuchany w charakterze strony P.S., wspólnik spółki "A", który miał odbierać faktury od "B" sp. z o.o. nie wskazał żadnych okoliczności mogących przybliżyć przebieg transakcji z tym podmiotem. Organy ustaliły również, że podatnik zawarł Umowę Partnerstwa Handlowego "(....)", z której wynika, że spółka miała sprzedawać paliwa dostarczane wyłącznie przez "C". Jedynie dla utrzymania ciągłości sprzedaży Partner ("A" s.c..) mógł kupować paliwa zastępcze w sytuacji, gdy "C" sp. z o.o. nie była w stanie dostarczyć odpowiedniej ilości paliw. Paliwa zastępcze musiały być zakupione u dostawców wskazanych przez "C". Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie dochował należytej staranności, zawierając transakcje z podmiotem niezaakceptowanym przez "C", niesprawdzonym i niepewnym, wbrew zawartej umowie. Po przedstawieniu celów normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Dyrektor izby skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, iż w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatnik nie wykazał się starannością, przezornością, jakiej wymaga się od podmiotu dbającego o swoje interesy. Z wyjaśnień wspólnika "A" s.c. wynika, że spółka "B" jest mu znana, została polecona przez ojca. Jednocześnie podnosił, że nie są mu znane osoby, które podpisały zakwestionowane faktury, udziałowiec tej spółki oraz jej pełnomocnik. W ocenie organu, przezorny podatnik nie zaakceptowałby wiarygodności kontrahenta tylko w oparciu o polecenie innej osoby, nawet gdy jest to członek najbliższej rodziny. Podatnik nie zawarł żadnej umowy z dostawcą paliwa, i w żaden sposób go nie zweryfikował. Nie zweryfikował również osób, które przywoziły paliwo i faktury. Ponadto forma płatności za dostarczone paliwo była niezgodna z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W niniejszej sprawie podatnik poza systemem bankowym dokonał płatności gotówką kwoty 141.015,28 zł. Okoliczności te uzasadniały tezę, że strona wiedziała lub mogła przewidzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż w legalnym obrocie, pomiędzy rzeczywistymi firmami nie dokonuje się płatności gotówką. Co istotne, podatnik był związany umową partnerską i określonymi w niej warunkami dotyczącymi innych dostawców paliwa i to "C" miał ich wskazać. Powyższe w ocenie organu poddaje w wątpliwość twierdzenie podatnika, że działał starannie. Stąd zarzuty odwołania w tym zakresie oceniono jako nieuzasadnione. Odnosząc się do kwestii posiadania przez spółkę "B" w czerwcu i lipcu 2008 r. koncesji na obrót paliwami organ podkreślił, iż przezorny przedsiębiorca winien potwierdzić ten fakt w odpowiednim organie. Z ustaleń organu I instancji wynika, że spółka "B" nie uiściła stosownych opłat za 2007 i 2008 r., dlatego cofnięto jej koncesję. Gdyby strona przed podjęciem współpracy z kontrahentem sprawdziła jego dane w odpowiednim organie koncesyjnym, to niewątpliwie mogłaby powoływać się na staranność, brak wiedzy. Zatem okoliczności zawarcia transakcji, ich przebieg, płatność, brak zatwierdzenia dostawcy przez "C" pozwalają na stwierdzenie, że podatnik co najmniej mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Zdaniem organu te obiektywne okoliczności przeczą twierdzeniu strony o rzetelności transakcji i jej staranności. Wbrew stanowisku strony, podatnik ma szereg możliwości sprawdzenia kontrahenta chociażby poprzez KRS, organ koncesyjny, wylegitymowanie i potwierdzenie danych osób dostarczających paliwo i faktury, a którym przekazano gotówkę z tytułu tych faktur. A zatem nie jest tylko i wyłącznie możliwe sprawdzenie rejestracji danego podmiotu jako czynnego podatnika VAT. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, dyrektor izby skarbowej podkreślił, że strona odniosła się wybiórczo do dowodów przedstawionych przez organ pierwszej instancji, dotyczących składanych deklaracji oraz uzyskania koncesji na obrót paliwem (następnie uchylonej), które w ocenie podatnika mają świadczyć o prowadzonej przez podmiot działalności. Podkreślono, że strona nie podważyła zgromadzonych dowodów ani nie przedstawiła dowodów na poparcie tezy prezentowanej w odwołaniu o istnieniu podmiotu wymienionego w przedmiotowych fakturach, a jedynie polemizuje z wnioskami wyciągniętymi na ich podstawie. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej z powołaniem na treść art. 23 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawę jej wydania zawiera również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a, które zostały zacytowane i wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podkreślono, że organ pierwoszoinstancyjny starannie i merytorycznie przeprowadził przedmiotowe postępowanie, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności dotyczące tej sprawy, a zatem stan faktyczny został należycie wyjaśniony. Reasumując organ odwoławczy uznał, że skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ sprzedawcą okazała się inna osoba, niż wykazana w fakturze, a przy tym strona mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te i dokumenty celne – w części dotyczącej tych czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do pozostałych miesięcy tj. od sierpnia do grudnia 2008r. organy nie stwierdziły nieprawidłowości, natomiast wydanie decyzji za te miesiące wynika ze zmiany kwot do przeniesienia za poszczególne miesiące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu organów i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi odwoławczemu zaaprobowanie następujących błędów i naruszeń organu pierwszej instancji: 1. wydanie decyzji bez podstawy prawnej - za takową nie można uznać ogólnikowe powołanie się na art.23 czy art. 193 O.p., w sytuacji kiedy przepisy te regulują różne materie, nierzadko wzajemnie wykluczające się, 2. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów proceduralnych, jak i przepisów materialnoprawnych, poprzez: a) błędne przyjęcie, iż w dacie dokonywania transakcji z podatnikiem spółka "B" sp. z.o.o. działała jako podmiot nieistniejący, b) usiłowanie przerzucenia na podatnika wszelkich kwestii związanych z wątpliwościami odnośnie siedziby "B" sp. z o.o., czy jej oddziałów, a co za tym idzie przerzucanie odpowiedzialności z tym związanej na podatnika i obciążanie go konsekwencjami błędnych założeń i ustaleń, c) dokonanie sprzecznych ustaleń, które wzajemnie się wykluczają tj. przyjęcie, iż zarejestrowany czynny podatnik VAT, jakim była "B" sp. z o.o. może być jednocześnie podmiotem nieistniejącym, d) nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego poprzez zaniechanie dokonania ustaleń, czy przesłuchania świadków, w sytuacji gdy przy przeprowadzeniu czynności dowodowych organ pierwszej instancji napotkał jakiekolwiek trudności, wykorzystując te sytuacje na niekorzyść podatnika, który nie dysponuje możliwościami i instrumentami, pozwalającymi na dokonanie zaniechanych przez organ ustaleń, - tj. naruszenie art.120,121, 122, 124, 187 §1, art.191 O.p., 3. naruszenie art. 88 ust.3a pkt 1lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, 4. naruszenie art.167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organy nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż "B" sp. z o.o. była firmą nieistniejącą. Fakt, iż z powodu nieuiszczenia opłat w latach 2007-2008 cofnięto spółce "B" koncesję w 2009 r. wzbudza zastrzeżenia, co do właściwego działania Urzędu Regulacji Energetyki. Zdaniem strony skarżącej, brak rejestracji "B" Sp. z o.o. w zakresie podatku akcyzowego był spowodowany długim okresem oczekiwania przez Urząd Celny w K. na zgłoszenie spółki. Organy nie ustaliły, kiedy ‘B" Sp. z o.o. uregulowała opłaty czynszowe za pomieszczenia biurowe przy ul. S. w G. Jeśli czynsz był regulowany na bieżąco, to nieprawdziwe jest twierdzenie, że doszło do wypowiedzenia umowy z skutkiem natychmiastowym w związku z zaleganiem z zapłatą czynszu, a jeśli był uregulowany po terminie, tj. po dniu 31 maja 2008 r., to świadczy, że spółka "B" w czerwcu i lipcu 2008 r. istniała, ponieważ za czynsz płacono z rachunku bankowego. Organy nie ustaliły ponadto, czy spółka w czerwcu i lipcu zajmowała pomieszczenia bezumownie. Strona skarżąca wyraziła wątpliwość, czy w toku postępowania podjęto wszelkie możliwe czynności, aby przesłuchać M. B. oraz J. N. Ponadto organy z niewiadomych powodów zaniechały przeprowadzenia kontroli w spółce "B" nie tylko w 2007 r., przy czym odniesienie się do tylko do 2007 r. jest działaniem wybiórczym organu, bowiem w odwołaniu powoływano się na brak kontroli zarówno w 2007 jak i 2008 r. W ocenie strony skarżącej zarzucanie wspólnikom spółki, że nie dopełnili szczególnego nadzoru nad transakcją jest jakkolwiek z formalnego punktu widzenia właściwe, jednakże uwzględnienie podstawowej informacji, iż w wielu transakcjach pomagał i uczestniczył ojciec ze względu na młody wiek stron, usprawiedliwia brak szczegółowej wiedzy na temat transakcji ze spółką "B". Ponadto czternastodniowy termin do wniesienia odwołania jest zbyt krótki, aby zgromadzić jakiekolwiek dowody, których także organy skarbowe nie zebrały mimo długiego okresu przeprowadzania kontroli. Podkreślono, że organy nie przesłuchały żadnej osoby związanej spółką "B", nie wyjaśniły kwestii adresów spółki w czerwcu i lipcu 2008 r., nie wyjaśniono przyczyny braku kontroli w spółce mimo, iż spółka nie składała deklaracji CIT. Nie wyjaśniono, czy deklaracje VAT za czerwiec i lipiec zostały złożone po terminie, tj. 28 listopada 2008 r. bez wezwania urzędu, czy na skutek wezwania. Jeśli na skutek wezwania, to ewidentnie świadczy to o istnieniu spółki w listopadzie 2008 r., a zatem także w czerwcu i lipcu 2008 r. Zdaniem strony skarżącej, pominięto milczeniem fakt przelania części pieniędzy na konto, a to przeczy tezie, że firma była podmiotem nieistniejącym. Spółka "B" figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym a w 2008 r. posiadała koncesję, lecz według strony skarżącej wątpliwe jest, aby organ koncesyjny udzielał informacji o zaległościach w opłatach koncesyjnych. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że wszystkie dowody przedstawione przez organy są domniemaniami i poszlakami, popierającymi z góry założoną tezę, że "B" była podmiotem nieistniejącym. Organy w żaden sposób nie udowodniły, że wspólnicy spółki cywilnej "A" wiedzieli lub powinni wiedzieć, że nabywając paliwo od spółki "B" uczestniczyli w transakcji wykorzystanej do popełnienia przestępstwa, czy też sami dążyli do popełnienia oszustwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje : Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, wskazać należy, że nie ma racji strona skarżąca, stawiając zarzut sprowadzający się w głównej mierze do twierdzenia, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy oraz istnienia sprzeczności istotnych ustaleń organów ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wbrew zarzutom skargi należy podkreślić, iż materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe opierając się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadnie zakwestionowały uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku VAT na podstawie wystawionych faktur przez "B" sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego przez "A" s.c. T. S., P.S. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od tej generalnej zasady ustawa o VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT), faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (art. 88 ust. 3 a lit. a ustawy o VAT), czy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Wskazane wyjątki stanowią odrębne podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedłożonej przez podatnika fakturze. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dokonując wykładni powołanych przepisów stwierdzić należy, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA I FSK 1510/10 z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1160/10 z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011 r. publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych,orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku o towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Unormowanie powyższe jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L 77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 ust. 2 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I FSK 584/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu oleju napędowego nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że strona skarżąca nie nabyła usług z innych źródeł. Nie jest zatem kwestionowane, że strona skarżąca nabyła paliwo, jednak jego dostawcą nie była "B" Sp. z.o.o. Należy bowiem odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy dostawy paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności, czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09). W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. I FSK 780/07, który to pogląd w pełni akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż "B" Spółka z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Należy mieć na uwadze, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, M.Pod. 2005/10//35, dostępne na stronie http://orzeczenia.gov.pl). Zatem chodzi tu zarówno o podmioty niezarejestrowane w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia indywidualizującego, jak i o podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stwarzają formalne pozory istnienia, lub też podmioty ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby. Stanowisko organów, że "B" Sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym potwierdzają następujące okoliczności. Odpis z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] potwierdza, że ostatnia zmiana w zakresie danych spółki "B" została wprowadzona dnia 27 czerwca 2006r. i dotyczyła zmiany miejsca siedziby na adres: ul. S. nr [...] lok [...], [...] – [...] K. W KRS wpisano także, że spółka posiada oddział pod adresem: ul. B. [...] lok. [...], [...]-[...] Ł. Jako wspólnik spółki i prezes zarządu zgodnie ujawniony był J. N. posiadający 100 udziałów o łącznej wysokości 50.000zł (całość udziałów). Natomiast co istotne, adres, którym posługiwała się spółka na pieczątkach na wystawionych fakturach, tj. G. ul. S. [...] nie został zgłoszony do rejestru. Organy ustaliły, że do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęły deklaracje Spółki "B" za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. Na deklaracjach widniał adres spółki – K. ul. S.[...] lok. [...]. Deklaracje zostały złożone po upływie terminu wynikającego z przepisów tj. dnia 28 listopada 2008r. Składającym był J. N. - Prezes Zarządu. W deklaracji wykazano kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W momencie składania deklaracji VAT-7 adresy siedziby spółki "B" różniły się i nigdy nie zostały skorygowane. W Krajowym Rejestrze Sądowym ujawniono adres – K. ul. S. [...], do urzędu skarbowego zgłoszono adres – K., ul. W.S. [...]. Z kolei na deklaracjach widniał adres – K., ul. S. [...]. Natomiast podatnik nie wskazał, że wyjaśnił z kontrahentem kwestię tych rozbieżności. W toku postępowania przed organami J. N. był wzywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwania zostały doręczone dorosłym domownikom – B. N.oraz J.N. (kuzyn), którzy podjęli się oddania pisma adresatowi, jednakże J. N. nie stawił się w organie. Organy ustaliły również na podstawie informacji Zarządcy Nieruchomości przy ul. S.[...] w K., iż "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. K.[...] (według danych z Krajowego Rejestru Sądowego był to adres siedziby spółki w okresie od 24 stycznia 2003r. do 22 lipca 2004r.) zawarła na czas nieokreślony umowę najmu lokalu przy ul. S. [...], składającego się z 1 pomieszczenia. Z pozyskanej informacji wynikało ponadto, że spółka w lokalu nie prowadziła nigdy żadnej działalności oraz nie wniosła żadnych opłat z tego tytułu. Organy ustaliły, że adres podany przez "B" Sp. z o.o. w fakturach ujętych w ewidencji spółki "A", (G. ul. S. [...]), nie odzwierciedlał danych znajdujących się w ewidencji organów podatkowych i Krajowym Rejestrze Sądowym. Pismem z dnia 27 grudnia 2011r. "D" s.c. poinformowała organ, że "B" Sp. z o.o. podnajmowała pomieszczenia biurowe w budynku przy ul. S. [...] w okresie 12 lutego do 31 maja 2008r. Umowa została rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym w związku z zaległościami w regulowaniu czynszu. Pismo dotyczące rozwiązania umowy zostało wysłane na adres korespondencyjny spółki i wróciło do nadawcy z adnotacją, że nie podjęto go w terminie. Czynsz za okres od 12 lutego 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. był przez spółkę regulowany przelewami z rachunku bankowego. Z kolei w odpowiedzi z dnia 18 stycznia 2012r. "D" s.c. wyjaśniono, że umowę podnajmu lokalu podpisał M. B. w dniu 12 lutego 2008 r. na podstawie przedłożonego upoważnienia, które zostało udzielone przez prezesa zarządu J. N. z "B" Sp. z o.o. Oddział Ł. ul. B. [....] Pismem z dnia 28 lutego 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał M. B. do osobistego stawienia się w urzędzie w celu przesłuchania w charakterze świadka. Zwrotne potwierdzenie odbioru wróciło z adnotacją zwrot nie podjęto w terminie. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut skargi, że organy nie wyjaśniły, kiedy spółka "B" uregulowała należności z tytułu wynajmu. Wskazać należy, że jak wynika z informacji udzielonych przez "D" s.c., ostatni czynsz został rozliczony przez firmę z kaucji, jaka została wpłacona przez spółkę "B". Zatem mimo, iż umowa wygasła w maju 2008 r., to w przedłożonych fakturach za czerwiec oraz lipiec widniał adres G. ul S. [...], który nie został ujawniony w żadnym rejestrze. Organy orzekające w niniejszej sprawie ustaliły, że spółka "B" nie prowadziła również działalności przy ul. B. [...] w Ł. Z informacji uzyskanej ze "E" w Ł. nie wynika, że lokal ten był wynajmowany, zaś na wyciągach bankowych potwierdzających uiszczenie opłat znajdowało się nazwisko właściciela tego lokalu, Ponadto spółka "B" w 2008r. nie zatrudniała pracowników. Z ewidencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika bowiem, iż nie składała ona deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za rok 2008. W czerwcu i lipcu 2008r. spółka ta nie figurowała również jako płatnik w Systemie Informatycznym ZUS. Natomiast wykazywała zatrudnienie w okresie od sierpnia 2003 r. do grudnia 2004 r., składając deklaracje. W ewidencji Urzędu Skarbowego w K. spółka "B" figuruje pod adresem ul. W. S. 16, K., czyli odmiennie niż w Krajowym Rejestrze Sądowym (K. ul. S. [...]) i na zakwestionowanych fakturach (G. ul. S. [...]). Na podstawie odpisu pełnego z KRS organy ustaliły, że ww. adres jako adres siedziby był zgłoszony w okresie od 22 lipca 2004r do 25 lutego 2005r. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miasta w K. ustalono, iż spółka w lipcu i sierpniu 2008r. nie wynajmowała ani nie dzierżawiła nieruchomości. "F" Sp. z o.o. poinformowało, że nie zawierało żadnych umów z firmą "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. J. S. [...]. Wszystkie obiekty budowlane posiadające wówczas wspólny adres W. S. [...] w K. zostały wyburzone i usunięte z ewidencji geodezyjnej Miasta K. w 2005 r., a w latach 2007-2011 zrealizowano tam inwestycję. Nieruchomość po jej zabudowaniu budynkami mieszkalnymi od 2007r. jest wynajmowana, przy czym są to umowy najmu poszczególnych lokali mieszkalnych zawierane z osobami fizycznymi. Spółka "B" nie dokonała również zgłoszenia rejestracyjnego i nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, pomimo ustawowego obowiązku w tym zakresie. Zatem zarzut skarżącej co do długiego okresu oczekiwania przez Urząd Celny w K. na zgłoszenie ww. spółki nie ma żadnego znaczenia dla sprawy wobec faktu niedokonania takiego zgłoszenia. Uszło uwadze skarżącej, że spółka "B" posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10 listopada 2004 r. do 10 listopada 2014 r. (wskazana w decyzji siedziba przedsiębiorcy to K. ul. K. [...], a nie G., ul. S. [...] - jak w kwestionowanych fakturach ), to jednak decyzją z dnia 8 lipca 2009r. koncesja ta została cofnięta z uwagi na rażące naruszenie jej warunków, tj. nieuiszczanie opłat koncesyjnych w latach 2007-2008. Zatem bezspornym jest, że spółka "B" nie uiszczała opłat koncesyjnych oraz wskazała organowi koncesyjnemu inny adres siedziby niż zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego i urzędu skarbowego. Bezzasadne są zarzuty skargi, jakoby organy przerzucały na podatnika wątpliwości co do faktycznej siedziby spółki "B". W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, pod żadnym z adresów ujawnionych w ewidencjach, na fakturach spółka "B" nigdy faktycznie nie prowadziła działalności. Spółka nie zawierała żadnych umów najmu pomieszczeń przy ul. B. w Ł. i ul. S. w K. Nawet jeśli zawarła umowy najmu w G. przy ul. S.[...] i w K. przy ul. S. [...], to nie prowadziła tam działalności, a także nie dokonywała płatności za wynajem w okresach objętych niniejszą decyzją. W ocenie organów, wskazane adresy zostały ujawnione dla pozoru, bowiem w rzeczywistości spółka żadnej działalności w 2008r. nie prowadziła. W konsekwencji prawidłowo ustalono, że "B" sp. z o.o. nie może być uznana za podmiot istniejący. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dostatecznie wykazały, że dane ewidencyjne spółki "B" są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Pod adresami ujawnionymi w KRS spółka nie prowadziła działalności. Adres zamieszczany na spornych fakturach nie został ujawniony w żadnej ewidencji, a w toku postępowania ustalono, że nie prowadzono tam jakiejkolwiek działalności. Osoby związane z tym podmiotem w toku postępowania nie zostały przesłuchane, gdyż nie stawiały się na wezwania lub nie odbierały korespondencji pod znanymi organowi adresami ich pobytu. W tej sytuacji nie można postawić skutecznie zarzutu, iż organy nie podjęły wszelkich możliwych czynności w celu przesłuchania tych osób. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły czynności w celu przesłuchania J. N. oraz M. B., lecz z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organów nie przyniosły one rezultatu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, jakoby ustalenia organów wykluczają się poprzez przyjęcie, iż zarejestrowany czynny podatnik VAT może być podmiotem nieistniejącym. Jeszcze raz podkreślić należy, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Nie można przy tym tracić z pola widzenia takich okoliczności jak: nieprowadzenie działalności pod wskazywanymi adresami, brak kontaktu z prezesem oraz osobą upoważnioną do występowania w imieniu spółki "B", brak zatrudnienia pracowników, brak deklaracji w podatku dochodowym oraz akcyzowym, nieuiszczanie opłat koncesyjnych, brak sprawozdań finansowych w KRS od 2004 r., sprzeczność w adresach zgłoszonych do różnych organów. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie zaoferowała dowodów, które wskazywałyby, że spółka "B" realizowała dostawy paliwa. Jest o tyle istotne, iż w przypadku, kiedy organy podatkowe udowodnią, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu, mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn.akt I SA/Gd 846/11 ). Podkreślić w tym miejscu należy, że przesłuchany w charakterze strony P. S.– wspólnik skarżącej spółki nie wyjaśnił jakichkolwiek okoliczności mogących przybliżyć przebieg transakcji ze spółką "B". Zeznał, iż ww. podmiot jest mu znany, z tego co pamięta został polecony przez ojca, jednakże nie pamiętał okoliczności dostawy paliwa z tej firmy, nie znał żadnej osoby ze spółki "B" w tym osób, które podpisały faktury – J. L., R. M., udziałowca spółki J. N., ani pełnomocnika M. B., nie wskazał też żadnego pracownika, który uczestniczył w tych transakcjach. P.S. wyjaśnił, że prawdopodobnie przyjeżdżał kierowca z paliwem. Gotówkę mógł wpłacać sam lub jego rodzice. Wyjaśnił też, że "przyjechał dobry znajomy taty z K. lub innej miejscowości, inaczej nie mogło do tego dojść (...) ". Z powyższych zeznań wynika brak wiedzy P.S. o kontrahencie skarżącej spółki, mimo że na zakwestionowanych fakturach widnieje jego podpis. W skardze podniesiono, że ojciec wspólników skarżącej spółki, z uwagi na ich młody wiek pomagał im w wielu transakcjach. Odnosząc się do tej okoliczności wypada jedynie zauważyć, że wiek ani udział innych osób nie może stanowić usprawiedliwienia braku jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej prowadzonych przez spółkę czynności, odnoszących się do kwestionowanych faktur. W ocenie Sądu podzielić należy również wnioski organu odwoławczego w odniesieniu do umowy partnerstwa handlowego "(...)", łączącej skarżącą spółkę z firmą "C" (s. 12 zaskarżonej decyzji). Organy orzekające w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego w związku z art. 88 ust. 3a lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Co istotne Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Analizując kwestię dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie skarżącej w kontaktach ze spółką "B", na co trafnie organ zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby wspólnicy skarżącej spółki weryfikowali dane kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy zwracali się do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, o potwierdzenie, czy ww. podmiot jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny lub zwolniony. Ponadto "B" Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i również w tym zakresie podatnik nie podejmował kroków w celu zweryfikowania tej okoliczności, np. przy zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 15 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 29, poz.257 ze zm.). Ustawodawca nałożył bowiem na naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach podatku akcyzowego obowiązek prowadzenia rejestrów podatników podatku akcyzowego. Prowadzone rejestry są jawne, co oznacza, że na wniosek podatnika akcyzy zarejestrowanego w danym urzędzie lub też na wniosek każdego podmiotu mającego interes prawny (np. kontrahenta podatnika) właściwy naczelnik urzędu celnego zobowiązany jest do wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt rejestracji danego podmiotu dla celów akcyzy lub brak takiej rejestracji. Trudno mówić o staranności podatnika, jeśli uwzględni się wyjaśnienia P. S., że spółka "B" jest mu znana, została polecona przez ojca, a jednocześnie podnosi, że nie są mu znane osoby które podpisały sporne faktury i udziałowiec tej spółki oraz jej pełnomocnik. W ocenie Sądu przezorny podatnik nie powinien przyjmować wiarygodności kontrahenta tylko w oparciu o polecenie innej osoby, nawet jest to osoba najbliższa bądź członek rodziny. Dodać należy, że skarżąca spółka nie zawarła żadnej umowy z dostawcą paliwa, w żaden sposób go nie weryfikując. Strona skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała osób, które przywoziły paliwo i faktury, ponadto większość płatności odbywała się gotówką (141.015,28 zł). Ponadto skarżąca była związana umową partnerską i określonymi w niej warunkami dotyczącymi innych dostawców paliwa, zgodnie z którą to wyłączny dostawca – "C" miał ich wskazać w określonych w umowie sytuacjach. Niezależnie więc od tego, że strona naruszyła warunki tej umowy, co oczywiście jest kwestią dotyczącą stron tej umowy, to jednak poddaje w wątpliwość twierdzenie spółki, że działała starannie. Zatem okoliczność dobrej wiary skarżącej była analizowana przez organy, a oceny w tym zakresie skarżąca skutecznie nie podważyła. W tej sytuacji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art.167 oraz art. 178 Dyrektywy nr 112/2006/WE. Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności, że w czerwcu i lipcu 2008r. Spółka "B" posiadała koncesję na handel paliwem, zauważyć należy, że gdyby skarżąca zweryfikowała dane o swoim kontrahencie, bez trudu ustaliłaby rozbieżności pomiędzy podstawowymi danymi ww. podmiotu m.in. w zakresie siedziby, adresu oraz rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz akcyzowego. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że istniały podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Powyższe prowadzi do wniosku, że w rozstrzyganej sprawie przestrzeganie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne. Wbrew zaś zarzutom skargi, podatnik ma szereg możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, iż czternastodniowy termin do wniesienia odwołania jest zbyt krótki, aby zgromadzić jakiekolwiek dowody, których także organy orzekające nie zebrały mimo długiego okresu przeprowadzania kontroli, Sąd zauważa, że, termin ten ma charakter ustawowy, a zatem nie może być skracany, ani wydłużany. Podkreślić należy, że strona skarżąca miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, jednakże nie przedłożyła żadnych dowodów ani nie wskazała okoliczności, które skutecznie podważyłyby ustalenia organów. Zatem nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że organ odwoławczy zaakceptował uchybienia organu I instancji. Jakkolwiek stronie przysługuje żądanie przeprowadzenia dowodów, to jednak gromadzenie materiału dowodowego przez organ nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Bezzasadny jest zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Tego rodzaju sytuacje w realiach niniejszej sprawy nie występują, zaś organy orzekające powołały w kwestionowanych decyzjach przepisy stanowiące podstawę podjętych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy przytoczył także przepisy dotyczące rzetelności ksiąg i uprawnienia do szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2, art.193 § 4 O.p.) wskazując, że ujęcie w ewidencji faktur, które nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych poprzez zawarcie podmiotu nieistniejącego jako wystawcy tych faktur powoduje nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. Jednocześnie wyraźnie zaznaczył, że odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Konkludując, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi bowiem wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, oraz z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09), wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn.akt I FSK 1860/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota podatku od towarów i usług zakłada prawdziwość podmiotową zdarzenia gospodarczego, wykazanego w fakturze. Najpierw więc podatnik musi wykazać prawdziwość podmiotową i przedmiotową zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze by można mówić o prawie do odliczenia podatku zawartego w tej fakturze. Skoro brak prawdziwości elementu podmiotowego faktury to zasadnie organy zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w odniesieniu do faktur dotyczących nabycia oleju napędowego, na których jako wystawca widniał podmiot – "B" Sp. z o.o. G. ul. S. [...] Z powyższych względów należało uznać, że kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a jako bezzasadnej.