I SA/Gd 589/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 roku oddala skargę. Na mocy aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009 r. I. i J.B. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G., przy ul. P. za cenę 355.000 zł. Małżonkowie przedmiotową nieruchomość nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności z dnia 15 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. wszczął wobec I.B. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania na podstawie art. 30 e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., od dochodu uzyskanego w dniu 31 lipca 2009 r. w wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w G., przy ul. P. Organ pierwszej instancji stwierdził, że I.B. nie nabyła prawa do zwolnienia całości dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i decyzją z dnia 30 maja 2014 r. określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 949 zł. Decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 16 września 2015 r. decyzję, w której określił I.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 15.022 zł. Organ pierwszej instancji wydając decyzję nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 18.355,79 zł poniesionych przez małżonków B. w związku z zawarciem umowy kredytowej z dnia 12 lutego 2007 r., na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. P. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał wydatków na zakup udziału w nieruchomości położonej w R. w kwocie 175.000 zł oraz opłat notarialnych poniesionych w związku z zawarciem przedmiotowej transakcji w kwocie 4.830 zł, stojąc na stanowisku, że nie zostały one poniesione w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych. Organ pierwszej instancji zakwestionował również wydatki w kwocie 130.111,16 zł poniesione przez małżonków B. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytego w dniu 31 lipca 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. P., ponieważ kwota odpowiadająca wysokości uzyskanego kredytu na nabycie przedmiotowego lokalu została już uwzględniona po stronie kosztów, jako wydatek poniesiony na nabycie przedmiotowego lokalu. Organ pierwszej instancji nie uznał również za wydatki remontowe wydatków poniesionych na zakup: płótna ściernego, pędzli malarskich, papieru ściernego, folii malarskiej, taśmy papierowej oraz wiertła. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z dnia 29 lutego 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie I.B. kwestionowała fakt nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych w związku z zawarciem umowy kredytowej na zakup zbytego lokalu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko podatniczki jest nieuzasadnione, albowiem za koszt nabycia, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie można uznać wydatków odnoszących się do zaciągnięcia i obsługi kredytu, jako poniesionych wyłącznie w celu pozyskania środków na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Za koszty te prawidłowo organ pierwszej instancji uznał natomiast wydatki w łącznej wysokości 177.205,11 zł, poniesione przez małżonków B. na zapłatę ceny zakupu tego lokalu (175,949,59 zł) oraz kosztów zawarcia umowy zakupu (1.255,52 zł). W konsekwencji prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wyliczył dochód I.B. w wysokości 88.897,44 zł, jako różnicę osiągniętego przez podatniczkę przychodu w kwocie 177.500 zł (odpowiadającej połowie ceny sprzedaży lokalu) oraz uznanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 88.602,56 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. koniecznym jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie jest zatem wystarczające samo przeznaczenie uzyskanych w tej sprzedaży środków na nabycie nieruchomości (czy też udziału w takiej nieruchomości), która w dacie zawarcia transakcji służyła lub mogła służyć celom mieszkaniowym. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie przesłanka skorzystania ze zwolnienia nie została spełniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że małżonkowie B. w dniu 27 marca 2007 r., nabyli w drodze umowy darowizny, lokal mieszkalny położony w S., przy ul. W. Następnie na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności z dnia 15 stycznia 2009 r., nabyli lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, położony w G., przy ul. P. i lokal ten zbyli w dniu 31 lipca 2009 r. Organ wskazał dalej, że w dniu 15 grudnia 2011 r. małżonkowie B. nabyli od K. i M.B. (rodziców J.B.) udział w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położoną w S., przy ul. S., zabudowanej budynkiem jednorodzinnym. Jak zauważył organ odwoławczy, we wszystkich trzech umowach małżonkowie B. wskazywali jako swój adres zamieszkania: S., ul. W. Na adres ten była kierowana do małżonków B. korespondencja z banku, adres ten został wskazany w treści faktur dokumentujących ponoszenie wydatków na zakup towarów i usługi, na ten adres doręczano również korespondencję w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Ponadto w latach 2010-2011 małżonkowie ponosili wydatki remontowe dotyczące lokalu położonego w S. Organ zwrócił również uwagę na to, że w dniu 23 lutego 2012 r. pomiędzy I. i J.B. oraz K. i M.B. została zawarta umowa zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w R. w ten sposób, że wyłącznymi właścicielami tej nieruchomości stali się K. i M.B. Ponadto z zeznań złożonych przez K.B. wynika, że generalnie I. i J. B. zamieszkiwali w S., zaś pod adresem R., ul. S. jedynie "pomieszkiwali". Powyższe, zdaniem organu świadczy o tym, że małżonkowie B. zamieszkują w tym lokalu od kilku lat i to ten lokal służy realizacji ich celów mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił przy wyliczeniu dochodu zwolnionego, poniesionych przez I. i J.B. wydatków na spłatę kredytu w wysokości 130.111,16 zł. Nie można bowiem uznać, że wydatki poniesione po sprzedaży lokalu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu, miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych małżonków. Ponadto skoro wydatki poniesione na zakup tego lokalu zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to uwzględnienie spłaty kredytu stanowiłoby w rzeczywistości o tym, że wydatki poniesione na nabycie sprzedanego lokalu zostałyby uwzględnione dwukrotnie. Organ odwoławczy uznał również, że organ pierwszej instancji nie naruszył wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, 26 i 30, art. 22 ust. 6c, art. 30e u.p.d.o.f. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że warunkiem uznania wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe jest posiadanie przez podatnika prawa własności lub współwłasności do (odpowiednio) gruntu, budynku lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Warunek ten musi zostać spełniony w okresie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie warunki te zostały spełnione, a zatem brak było podstaw do tego, aby kwestionować poniesione wydatki na nabycie nieruchomości położonej w R. Strona uznała też, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły błędne wnioski co do tego, że zakupiona nieruchomość w R. nie była wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem strony w trakcie przesłuchania świadka K.B. organ zadawał nieprawidłowe pytania, służące potwierdzeniu z góry założonej tezy o niezamieszkiwaniu przez małżonków B. w R. Ponadto strona zwróciła uwagę, że świadek ten wskazał, iż "wspólne zamieszkiwanie stało się uciążliwe..." co przeczy tezie o niezamieszkiwaniu w nabytej nieruchomości. Strona zarzuciła również organom podatkowym, że zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. i I.B., choć dysponowali oni bezpośrednią wiedzą na temat miejsca swojego miejsca zamieszkania i celu, który im przyświecał przy zakupie nieruchomości. Skarżąca wskazała także, że zakup udziału w nieruchomości w R. dokonywany był z uwagi na uzyskania łatwiejszego dostępu do ośrodka rehabilitacyjnego, z którego usług korzystała ich córka. I.B. zaznaczyła również, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie badać skuteczności zawieranych umów a skoro nie występowały do sądu powszechnego ze stosownym wnioskiem, opartym o treść art. 199a Ordynacji podatkowej, to oznacza, że nie kwestionowały, iż pomiędzy K. i M.B. a I. i J.B. doszło do umowy sprzedaży udziału nieruchomości a umowa ta wywarła wszelkie skutki prawne. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy niezasadnie nie uznał wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu położonego w G. przy ul. P. Zdaniem strony z przepisu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wynika, że prawo do ulgi nie ma zastosowania do wydatków na spłatę kredytu, którymi podatnik sfinansował wydatki na nabycie nieruchomości i zostały one uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niemniej jednak, jak stwierdziła skarżąca, ustawodawca nie wprowadził wymogu, aby spłata kredytu dotyczyła kredytu zaciągniętego na zakup następnej nieruchomości mieszkaniowej. I.B. podniosła również, że za koszt uzyskania przychodu należało uznać wydatki poniesione w związku z zawarciem umowy kredytowej na zakup zbywanego lokalu, w tym naliczone i pobrane odsetki w okresie kredytowania, koszty ubezpieczenia kredytu, koszty kontroli inwestycji, kwoty pobranych prowizji od udzielonego kredytu, koszty oszacowania nieruchomości. Zdaniem strony skoro środki na wcześniejsze nabycie nieruchomości strona uzyskała poprzez zaciągnięcie kredytu, a kosztem tego kredytu są odsetki, to odsetki naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia nieruchomości, są jednocześnie kosztem nabycia nieruchomości. Za koszt należało również uznać poniesione wydatki związane kredytem, albowiem ich poniesienie było bezwzględnie konieczne celem uzyskania kredytu na zakup nieruchomości. Skarżąca uznała również, że w sprawie naruszono treść art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wezwanie strony do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawały następujące kwestie. Po pierwsze organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo podatniczki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznając, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. P. nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Przedmiotem sporu objęta była także możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wydatków, poniesionych w związku z zawarciem umowy kredytowej. Sporne było także to, czy skarżącej przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu kredytu, który został zaciągnięty na nabycie lokalu położonego w G. przy ul. P. Przed rozstrzygnięciem spornych w sprawie zagadnień należy ustosunkować się do stawianych przez podatniczkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy również dodać, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej. W kontekście powyższego za nietrafny należy uznać postawiony przez podatniczkę zarzut odnoszący się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W tym zakresie Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim dlatego, że oddalenie tych wniosków nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03). Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietni 2014 r., sygn. akt II FSK 1417/12, w którym sąd odnosząc się do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych stwierdził, "iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych". Ocena czy działania skarżącej były podejmowane w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych" nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez nią motywów działania, lecz na podstawie obiektywnych faktów. W związku z tym słusznie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, skoro zmierzały one wyłącznie do ujawnienia woli i motywów małżonków B., dokonujących nabycia udziałów w nieruchomości położonej w R.. Analiza tego, czy nabycie nieruchomości następuje na własne cele mieszkaniowe nie musi odbywać się wyłącznie poprzez uzyskanie zeznania z którego wprost wynika stwierdzenie, że nabywca zakupił ją właśnie z takim zamiarem. Przekonanie o tym czy w sprawie zaistniały przesłanki zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ podatkowy może, a nawet powinien kształtować na podstawie okoliczności towarzyszących nabyciu. Samo ujawnienie przez podatnika woli działania w celu nabycia lokalu na cele mieszkaniowe, w formie złożonego przez niego oświadczenia nie musi wcale oznaczać, że w realiach konkretnej sprawy cel taki był rzeczywiście realizowany. Co więcej, można pokusić się o stwierdzenie, że samo oświadczenie woli złożone przez podatnika niekoniecznie musi stanowić rzeczywisty wyraz jego intencji, a jedynie uzasadniać dążenie do skorzystania z prawa do ulgi. Z kolei obiektywne ustalenia, oparte na analizie faktów, zewnętrznych znamion towarzyszących nabyciu, mogą wykazywać przeciwieństwo twierdzeń strony. Przypomnieć poza tym należy, że w prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez zadawanie właściwych pytań osobie przesłuchiwanej. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Zatem wykazanie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności nie wymagało zastosowania takich środków dowodowych i takiego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego jak oczekuje tego strona. Wykazanie tego, na jakie cele została nabyta nieruchomość nie musi nastąpić wyłącznie poprzez przesłuchanie podatnika na tę okoliczność czy też zadawanie pytań świadkowi w sposób zgodny z oczekiwaniami strony. W rozpoznawanej sprawie istotne jest bowiem to, że organ podatkowy oparł swoje wnioski nie na wyrwanych z kontekstu fragmentach wypowiedzi, ale na analizie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrywanych oddzielnie jak i we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Wskazać w tym miejscu należy, że o wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dopiero po czynności zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazując na przesłanki odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nie określają bowiem granicznego momentu, kiedy wydanie takiego odmownego postanowienia jest dopuszczalne i możliwe. Z punktu widzenia gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego istotne jest bowiem, aby strona mogła poznać motywy odmownego rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem wydanie postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu ma miejsce przed wydaniem decyzji, ewentualnie najpóźniej w dniu jej wydania, a postanowienie takie zostaje stronie doręczone, strona ma możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu w treści środka odwoławczego (w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji lub w skardze do sądu). Takie prawo zostało stronie skarżącej zagwarantowane, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania co uzasadniałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącej zapoznając się z materiałem dowodowym sprawy w dniu 15 stycznia 2016 r. miał świadomość nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy żadnych nowych dowodów, a pomimo tego w piśmie z tego samego dnia ograniczył się do stwierdzenia, że podtrzymuje wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu. Podkreślenia wymaga również, że organy podatkowe nie kwestionowały w przedmiotowej sprawie ważności umowy z dnia 15 grudnia 2011 r., a zatem po ich stronie nie istniał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego strony tej umowy. Dokonana przez organ odmienna od oczekiwań strony, ocena stanu faktycznego nie oznacza, że w sprawie podważano istnienie stosunku prawnego łączącego strony umowy. Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącego. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przywołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własny cel mieszkaniowy. O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem są to wydatki poniesione na: • nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, • nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, • nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, • budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, • rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na: • spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na cele określone w pkt 1, • spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a), • spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit a) lub b w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na realizację jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt). Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 u.p.d.o.f. (LEX 2013) twierdzi podobnie, że nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Zauważyć również należy, że Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te niewątpliwe realizowane są w dłuższym okresie czasu. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że zaraz po nabyciu lokalu mieszkalnego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatnik może realizować inne cele np. komercyjne, tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, związane choćby z wynajęciem nabytego lokalu mieszkalnego. Stwierdzenie, że do realizacji prawa do zwolnienia wystarczające jest, aby strona miała sam zamiar wykorzystania nabytej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe skutkuje tym, że ten element o charakterze czysto subiektywnym wymyka się spod kontroli administracji podatkowej, stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż podatniczka nabywając udział w nieruchomości w R. czyniła to mając na względzie realizację własnych celów mieszkaniowych. Na powyższe wskazuje ustalona przez organ sekwencja zdarzeń. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych małżonkowie I. i J.B. w dniu 27 marca 2007 r., nabyli w drodze darowizny, lokal mieszkalny położony w S., przy ul. W. W dniu 15 stycznia 2009 r. nabyli lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, położony w G. przy ul. P. i zbyli go w dniu 31 lipca 2009 r. W dniu 15 grudnia 2011 r., małżonkowie B. nabyli od K. i M.B. udziału w nieruchomości położonej w R., przy ul. S., zabudowanej budynkiem jednorodzinnym. Jak słusznie dostrzegł to organ podatkowy, we wszystkich trzech umowach małżonkowie B. wskazywali jako swój adres zamieszkania adres w S. Zauważyć należy również, że powyższy adres, jako adres zamieszkania był wskazywany przez podatniczkę i jej małżonka jako adres, na który kierowana była korespondencja z banku oraz wystawione zostały faktury dokumentujące ponoszenie wydatków na zakup towarów i usługi. Ponadto w toku postępowań podatkowych małżonkowie odbierali kierowaną do nich na ten adres korespondencję, jak również sami wskazywali taki adres w pismach przesyłanych do organów podatkowych. Powyższe ustalenia wskazują, że centrum życiowe małżonków B. znajdowało się w lokalu położonym w S., a nie w R. Słusznie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że w latach 2010 - 2011 małżonkowie B. ponosili wydatki remontowe na lokal mieszkalny położony w S., co może przemawiać za stwierdzeniem, że to właśnie ten lokal miał służyć realizacji ich celów mieszkaniowych. Wniosek taki jest o tyle uzasadniony, że jak wskazuje doświadczenie życiowe i podpowiadają zasady logiki, ponoszenie wydatków remontowych jest dokonywane w celu zapewnienia sobie dogodnych, właściwych warunków zamieszkania. Wydatków tego rodzaju nie czyni się natomiast w lokalu, który nie służy realizacji potrzeby "zapewnienia sobie dachu nad głową". Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie bez znaczenia pozostawała także treść zeznań K.B., z których wynikało, że nieruchomość w R. nie stanowiła centrum życiowego podatniczki i jej małżonka. W nieruchomości tej nie zamieszkiwali w sposób stały, a jedynie przebywali, jak wskazał świadek "pomieszkiwali". Treść zeznań tego świadka przeczy zatem twierdzeniu podatniczki o tym, że nieruchomość w R. służyła zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych małżonków B. Za dodatkowy argument przemawiający za prawidłowością ustaleń organu odwoławczego prawidłowo uznano także fakt, iż w dniu 23 lutego 2012 r. zniesiona została współwłasność nieruchomości położonej w R. w ten sposób, że wyłącznymi właścicielami tej nieruchomości stali się K. i M.B. Z powyższego wynika, że w dość krótkim czasie od nabycia udziału w nieruchomości w R., nabyte uprzednio udziały w nieruchomości stał się ponownie własnością rodziców J.B., przy czym został im przekazany nieodpłatnie. Niewielki odstęp czasowy pomiędzy obu zdarzeniami stwarza uzasadnione wątpliwości co do tego, czy faktycznym zamiarem I. i J.B. było realizowanie własnych celów mieszkaniowych w tej nieruchomości. Jak słusznie dostrzegł to organ podatkowy, za nieprzekonujący argument mający potwierdzać słuszność stanowiska podatniczki należało uznać twierdzenie, że nabycie udziału w nieruchomości w R. było związane z zapewnieniem chorej córce właściwego dostępu do ośrodka rehabilitacyjnego, z którego usług korzystała. Argumentacja ta nie znajduje bowiem oparcia w ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy. Jak wynika z treści decyzji, odległości pomiędzy ośrodkiem rehabilitacyjnym a miejscem zamieszkania w S. oraz R., były w istocie nieznaczne. Zmiana miejsca zamieszkania z S. na R. nie stanowiłaby w tym zakresie jakiegoś szczególnego ułatwienia w dostępie do ośrodka rehabilitacyjnego. Przedstawiony przez stronę argument nie przemawia zatem, zdaniem Sądu, za tym, że I.B. nabywając udział w nieruchomości w R. czyniła to w celu realizacji celów mieszkaniowych. Sekwencja ustalonych w sprawie faktów, prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe nie wskazuje zatem na to, że centrum życiowe podatniczki i jej małżonka znajdowało się w nowo nabytej nieruchomości, a zatem nie sposób uznać, że nabycie nastąpiło na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający sprawę potwierdza również prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa podatniczki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G. wydatków, które poniesione zostały w związku z zawarciem umowy kredytowej na zakup zbytego lokalu, w tym: naliczonych i pobranych odsetek w okresie kredytowania, kosztów ubezpieczenia, kontroli inwestycji, kwoty pobranych prowizji, kosztów oszacowania wartości nieruchomości (w przypadającej na podatniczkę kwocie 9.177,90 zł.) Jak stanowi przepis art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Jak stanowi z kolei art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny, za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (tak wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1954/12, dostępne: orzeczenia.nsa. gov.pl). Przeciwko temu, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki poniesione w związku z uzyskaniem kredytu bankowego przemawia również to, że w takiej sytuacji, podatnik sprzedający nieruchomość nabytą uprzednio ze środków własnych byłby odmiennie traktowany w stosunku do podatnika, który zakup sprzedanej nieruchomości finansował środkami pozyskanymi z kredytu. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników tylko z tej przyczyny, że przyjęli oni odmienny sposób finansowania nabycia nieruchomości. Mogłoby bowiem dojść do tego, że podatnik sprzedający nieruchomość zakupioną uprzednio ze środków własnych, zapłaciłby znaczenie większy podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w tych samych warunkach (tj. nieruchomości sprzedawanej za taką samą cenę), niż podatnik sprzedający nieruchomość nabytą uprzednio ze środków uzyskanych z kredytu. Ten pierwszy, w kosztach uzyskania przychodu nie mógłby bowiem uwzględnić żadnych wydatków poza kosztem nabycia nieruchomości, a ten drugi, gdyby przyjąć dopuszczalność zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z pozyskaniem kredytu, mógłby zaliczyć te kwoty w ciężar kosztów i tym samym pomniejszyć przychód podlegający opodatkowaniu. W skrajnych przypadkach podatnik finansujący zakup nieruchomości z kredytu mógłby w ogóle nie zapłacić podatku w razie, gdyby koszty uzyskania kredytu przewyższały różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, a ceną jej nabycia. Przyjęcie zatem stanowiska prezentowanego przez stronę naruszałoby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem taka wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna. Brak więc uzasadnienia, aby w razie nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu (pożyczki) budżet państwa z tytułu podatku ze sprzedaży takiej nieruchomości miał być uszczuplony o kwotę podatku z części uzyskanego dochodu równej ww. kosztom uzyskania kredytu. W istocie w takiej sytuacji budżet państwa współfinansowałby taki sposób nabywania nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca może stosować preferencje podatkowe dla realizacji określonych uzasadnionych celów gospodarczych (np. dla popierania budownictwa mieszkaniowego), jednak takie preferencje (ulgi podatkowe) - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - muszą być w sposób jednoznaczny określone w ustawie, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, naruszającej zasady równości i sprawiedliwości wykładni przepisów, w których treści nie zawarto takiej ulgi podatkowej. Koszty nabycia nieruchomości sfinansowane z udzielonego podatnikowi kredytu, właściwie udokumentowane, stanowią koszty uzyskania przychodu; kosztu tego nie stanowią jednak poniesione przez podatnika wydatki związane ze spłatą i udzieleniem tego kredytu. Do kategorii kosztów uzyskania przychodu nie mogą zostać zatem zaliczone pobrane w okresie kredytowania odsetki, koszty ubezpieczenia, kontroli inwestycji, kwoty pobranych prowizji oraz kosztów oszacowania wartości nieruchomości. Są to bowiem wydatki poniesione przez podatnika w związku z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jego nabycie. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji przyjęły, że za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, położonego w G., można było uznać wyłącznie kwotę 177.205,11 zł (z czego na podatniczkę przypadła suma 88.602,56 zł), poniesione przez małżonków B. na zapłatę ceny zakupu nabycia lokalu mieszkalnego (suma 175,949,59 zł) oraz kosztów zawarcia umowy (suma 1.255,52 zł). Odnosząc się do kwestii możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe, przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Stosownie do treści art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podnieść należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zwolnienie podatkowe, tzw. ulgę mieszkaniową. Zmieniły się też zasady obliczania dochodu zwolnionego od opodatkowania. Wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych stanowiące iloczyn tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Do ustalenia dochodu zwolnionego przyjmuje się m.in. dochód ze sprzedaży nieruchomości, który oblicza się pomniejszając przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., o koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia), stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego (ulgi podatkowej) z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych właściciela nieruchomości, czy też z kredytu bankowego. Zgodzić się więc należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od dnia 1 stycznia 2009 r. przyjęcie stanowiska skarżącej doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości - raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, a drugi raz przez jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Zatem jedna czynność, polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym, z chwilą jej sprzedaży wygenerowałaby po stronie sprzedającego tę nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości. Należy zauważyć, że taka sytuacja wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Natomiast nie obejmie ona podatnika chcącego skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył z własnych środków pieniężnych. W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, gdyż cena lokalu mieszkalnego, wynikająca z aktu notarialnego, na podstawie którego podatnik stał się właścicielem stanowi koszt nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. P. skarżąca uwzględniła koszt jego nabycia, to powinna mieć na uwadze ustawowy zakaz dwukrotnego korzystania z odliczeń w odniesieniu do tych samych wydatków. Sąd podkreśla, że dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można opierać się wyłącznie na ich wykładni językowej. Jakkolwiek przy wykładni przepisów podatkowych, szczególnie dotyczących ulg podatkowych pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to jednak w tym konkretnym przypadku zastosowanie takiej interpretacji nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych odstąpienie od ich literalnego rozumienia jest dopuszczalne miedzy innymi w sytuacji, gdy wymaga tego konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym równego traktowania wszystkich adresatów norm ustawowych, bądź zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustalając, zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007, Nr 5, poz. 37). Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało ze względów racjonalnych zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przedstawiona argumentacja jest zbieżna z prezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik regulacji, jaką przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującej w latach 2004-2006. W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące "tamtego" unormowania pozostaje w ocenie Sądu aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, w związku z pkt 1 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podobnie argumentował NSA w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10. Powyższe stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Stwierdzić zatem należy, że podatniczka rozliczając transakcję sprzedaży lokalu mieszkalnego, uwzględniła wydatki na nabycie mieszkania w postaci kosztów uzyskania przychodu. Odliczając zatem spłacony kredyt skarżąca odliczyłaby po raz drugi wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie mieszkania, które to nabycie było finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że skarżąca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu przyjęcie za prawidłowe stanowiska skarżącej wprost prowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie zbytej nieruchomości. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym, drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na jej nabycie. Podsumowując należy stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych przez stronę przepisów postępowania, co uzasadniać miałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęte zostało również, że podatniczce nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z obsługą kredytu bankowego zaciągniętego na potrzeby nabycia nieruchomości położonej w G. przy ul. P. Zgromadzone w sprawie dowody nie wskazują również na to, że nabycie udziału w nieruchomości w R. nastąpiło w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych podatniczki, a zatem, że istniały przesłanki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Prawidłowo uznano również, że do kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe nie mogły zostać zaliczone wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że skarżąca dwukrotnie odliczałaby te same wydatki. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.