I SA/Gd 771/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec pani K. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A K. W. w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem Państwa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. dokonał odmiennego niż podatniczka w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. oraz orzekł obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej faktury VAT za styczeń 2008 r. w kwocie 385 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – określanej dalej jako "ustawa o VAT" - odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku należnego z faktur wystawionych przez: B M. M., K., ul. [...], C P. W., K., ul. [...], D P.W. P. K., K., ul. [...], E K. A., K., ul. [...] w miesiącach, których dotyczy zaskarżona decyzja. Organ wyjaśnił, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, że strona: prowadzi działalność gospodarczą od dnia 27 listopada 2004 r., od dnia 20 stycznia 2005 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od dnia 6 listopada 2006 r. podatnikiem VAT UE, składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz najmu lokalu, zatrudnia dwóch pracowników, dysponowała samochodami: Peugot Boxer, nr rej. [...], Land Rover, nr rej. [...]. W okresie od stycznia do grudnia 2008r. strona odliczała podatek naliczony z 20 faktur dokumentujących zakup usług transportowych w łącznej kwocie 54.050,68 zł wystawionych przez: 1. B M. M. - 3 faktury o łącznej wartości netto 43.984,91 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 9.676,68 zł - dokumentujących sprzedaż usług transportowych Polska - kraje UE; 2. firmę C P. W. - 6 faktur o łącznej wartość netto 80.000 zł, podatek VAT wg wstawki 22% - 17.600,00 zł - dokumentujących sprzedaż usług transportowych; 3. firmę D P.W. P. K. - 9 faktur o łącznej wartości netto 87.000 zł, podatek VAT wg stawki 22% -19.140 zł - dokumentujących sprzedaż usług transportowych; 4. firmę E K. A. - 2 faktury o łącznej wartości netto 34.700 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 7.634 zł - dokumentujących sprzedaż usług transportowych. Na fakturach wystawionych przez podmioty wymienionych w punktach 2-4 brak jest wskazania tras, na których były świadczone usługi transportowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj.: zeznań pana S. pełnomocnika pani K. W. - przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 29 grudnia 2009 r. w zw. z przeprowadzanymi czynnościami sprawdzającymi oraz jego pisemnych wyjaśnień złożonych w dniu 6 maja 2013 r. a także wyjaśnień z dnia 25 maja 2012 r. na okoliczność transakcji z powyższymi podmiotami udokumentowanych spornymi fakturami zakupu wynika, że: współpraca strony z w/w podmiotami dotyczyła usług transportowych, które były świadczone na terenie kraju, między magazynami oraz w transporcie międzynarodowym (faktury wystawione przez pana M. dokumentują wykonanie usług na trasach Polska - kraje UE); usługi były wykonywane samochodami 3,5 t, 7,5 t, i 24 t należącymi do podwykonawców, wynajętymi, lub od firm leasingowych; informacje o kontrahentach strona uzyskiwała z giełdy TRANS; weryfikację kontrahentów strona przeprowadzała tylko telefonicznie; strona nie potrafi wskazać nazwisk wykonawców usług; stronę nie interesowało czyim transportem były wykonywane usługi; strona nie pamięta, kto nadzorował wykonywanie usług z ramienia wyżej wymienionych kontrahentów, a kto z firmy należącej do strony (strona zatrudniała 2 pracowników - kierowcę i pracownika administracyjnego na 1/2 etatu); strona nie pamięta gdzie były rozliczane płatności gotówkowe za usługi transportowe; faktury były dostarczane przez właścicieli, bądź osoby do tego upoważnione do siedziby firmy strony, bądź dostarczane u podwykonawców, a zapłata następowała w formie gotówki (wcześniej pełnomocnik twierdził, że nie pamięta, by usługi transportowe były świadczone przez podwykonawców); sprzedaż była dokumentowana przez stronę " tylko i wyłącznie fakturami" nie zawierała umów pisemnych z wykonawcami usług transportowych; strona po okazaniu zdjęcia stwierdziła, że nie zna P. W.; do spotkania z P. W. mogło dojść na jakimś spotkaniu transportowców [...] lub współpraca została nawiązana telefonicznie; współpraca z firmą P. W. trwała krótko, bowiem płatności musiały następować gotówką, zaraz po wystawieniu faktury; firma P. W. była podwykonawcą A K. W. i przypuszczalnie usługi polegały na przewożeniu towarów za pomocą pojazdów od 3,5 do 24 ton; strona nie była zainteresowana, czy P. W., jako podwykonawca świadczył usługi własnymi środkami transportu, czy wynajmowanymi, najważniejsze było posiadanie przez przewoźnika OC, ale strona nie pamięta, czy wobec tego podwykonawcy dokument ten sprawdzała; strona nie pamięta kiedy były wystawiane faktury - przed, czy po wykonaniu usługi; kontakt z P. W. w sprawie odbioru faktur i płatności następował telefonicznie; zlecenia nadawano faxem lub e-mailem, ale strona nie posiada obecnie (tj. na dzień 29 grudnia 2009 r.) danych kontaktowych do tego podwykonawcy; do firmy A K. W. przyjeżdżał "ktoś" z fakturą i odbierał pieniądze (P. W. twierdzi, że dostarczał faktury osobiście). Na podstawie zebranego w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiału dowodowego dot. wskazanych powyżej podmiotów oraz z prawomocnych decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego: z dnia 21 września 2011 r. wydanej na pana M. M. m. in. za luty 2008r. oraz decyzji z dnia 16 sierpnia 2011 r. wydanej na pana P. W. m. in. za miesiące od stycznia do maja 2008r. ustalono, że wystawcy spornych faktur: B M. M., C P. W., D P. K., E K. A.: 1. nie zatrudniali pracowników, 2. nie posiadali środków transportu umożliwiających wykonanie czynności określonych w spornych fakturach, 3. panowie M. i W. nie posiadali prawa jazdy, 4. pan A. tylko wynajmował samochody Ford Transit, dwa Nissany: Vanet K i Serena, a za zużyte paliwo płaciła strona (podczas gdy strona twierdzi, że usługi transportowe na jej rzecz były wykonywane 3,5 t, 7,5 t, i 24 t należącymi do podwykonawców, a w prowadzonej przez stronę ewidencji brak jest wpisów dot. zakupu paliwa do ww. samochodów), 5. nie pamiętają w jaki sposób nawiązali kontakt z firmą A K. W., 6. nie pamiętają szczegółów transakcji dot. towaru i tras przewozu, 7. nie znają pani K. W. -kontakt z firmą A tylko telefoniczny, 8. nie posiadają dokumentów potwierdzających zlecanie usług podwykonawcom, nie potrafią też wskazać osób, czy firm, które usługi te miałyby wykonywać, 9. płatności za faktury wystawiane przez ww. podmioty odbywały się wyłącznie gotówką, 10. wartości usług wykazane w fakturach ustalano na podstawie danych z Internetu, 11. żaden z ww. podmiotów nie wykazał, że usługi transportowe na rzecz strony mogli wykonać podwykonawcy, 12. ani wystawcy spornych faktur, ani strona nie potrafili wskazać wiarygodnego przebiegu wykonania usług wskazanych w spornych fakturach; 13. strona nie ma wiedzy, czy usługi wskazane w spornych fakturach były wykonywane przez ich wystawców, czy przez podwykonawców "nie interesuje mnie, czy podwykonawca wykonywał usługi własnymi środkami transportu, czy wynajmowanymi" (twierdzenie pełnomocnika strony); 14. strona nie dołożyła żadnych starań w celu udokumentowania wykonania usług transportowych przez te podmioty (posiada tylko faktury); 15. wątpliwości budzą też sposoby nawiązywania współpracy między ww. podmiotami, a stroną (telefony, Internet); 16. zeznania strony są sprzeczne, bowiem jak wykazano wyżej wystawcy spornych faktur zgodnie utrzymują, że faktury dostarczali do Firmy A K. W., natomiast pełnomocnik strony raz ten fakt potwierdza, a raz twierdzi, że faktury były odbierane w siedzibie podwykonawców; 17. strona płacąc gotówką ww. podmiotom w okresie od stycznia do września 2008r. tj. na przestrzeni zaledwie 9 miesięcy należności wynikające z 20 faktur w wysokości brutto 299.735,59 zł nie zna wystawców tych faktur, chociaż ci utrzymują, że osobiście dostarczali stronie faktury i odbierali od niej gotówkę "do siedziby naszej formy przyjeżdżał ktoś z fakturą i odbierał pieniądze". Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę, że wszystkie sporne faktury były płacone gotówkowo mimo, że celem zapewnienia pewności obrotu gospodarczego oraz zapobieżeniu niekontrolowanego przepływu środków finansowych, jest dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy stosownie do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (ustawa z dnia 2 lipca 2004r., tj. Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Okoliczność ta, zdaniem organu, wskazuje, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych. Organ zauważył ponadto, ze zapłata, w jakiejkolwiek formie, stanowi tylko jeden z elementów transakcji nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała. Dyrektor podkreślił ponadto, że dowodami w sprawie były ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług tj.: decyzja z dnia 21 września 2011 r. wydana na pana M. M. m. in. za luty 2008r. oraz decyzja z dnia 16 sierpnia 2011 r. wydana na pana P. W. m. in. za miesiące od stycznia do maja 2008r. (dopuszczone jako dowód w sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2014r.). Powyższe decyzje zawierają faktury sprzedaży wystawione na rzecz firmy A K. W. zakwestionowane przez organ pierwszoinstancyjny w niniejszej sprawie. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy (wystawcy faktur) stwierdzi, że czynności opodatkowane w istocie nie miały miejsca - to nie mogło również powstać u nabywcy (w niniejszej sprawie u pani K. W.) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z samych faktur, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług - fundamentalnej dla tego podatku. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez pana M. i pana W. wynikający z decyzji innego organu, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując organ odwoławczy uznał, że strona w miesiącach od stycznia do września 2008 r. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 20 zakwestionowanych fakturach VAT na łączną kwotę 54.050,68 zł wystawionych przez B M. M. C P. W., D P. K., E K. A., bowiem nie dokumentują one wykonania usług transportowych między wymienionymi w ich treści podmiotami gospodarczymi. W dalszej kolejności wskazując na treść przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ podniósł, że sam fakt posiadania faktury nie daje uprawnienia do odliczenia podatku. Ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym spoczywa na podmiocie, który chce z tego prawa skorzystać, czyli na podatniku. Wynika to z przepisu materialnego, jakim ustawy i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.W przypadku określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, czy kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe przez organ podatkowy - podatnik ma obowiązek przedłożenia właściwych dokumentów. W rozpatrywanej sprawie strona poza przedmiotowymi fakturami w trakcie całego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych między wystawcami faktur, a stroną, mimo, że cały czas utrzymywała, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego wskazane okoliczności stanu faktycznego towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą o tym, że strona zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od norm ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Strona nie zawierała żadnych pisemnych umów z wystawcami. W ocenie organu odwoławczego wszystkie wymienione wyżej okoliczności: długi okres współpracy między stroną, a wystawcami spornych faktur, jej rozmiar, sposób nawiązania kontaktów z wystawcami faktur, sposób "dostarczania" faktur, sposób i wielkości płatności, wzajemna nieznajomość stron transakcji, sprzeczności w zeznaniach strony, brak staranności strony w prowadzeniu Firmy - wskazują, że sporne faktury, którymi posługiwała się strona nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zatem określony w nich podatek nie jest podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy, a zaskarżona decyzja nie narusza postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że strona kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie kwestionuje jednocześnie stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniach skarżonej decyzji, jak również nie wskazuje okoliczności, które miałyby wpływ na zmianę tego stanu ustalonego w oparciu o obszerny i szczegółowo wskazany materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez stronę z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dowodami pozyskanymi w tym trybie były między innymi dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej strony: rejestry sprzedaży za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2008r., rejestry zakupu za okres od stycznia do grudnia 2008r., deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres objęty kontrolą, dokumentacja źródłowa w zakresie sprzedaży i zakupów za okres od stycznia do grudnia 2008r., ewidencja środków trwałych za 2008r. wraz z dokumentami potwierdzającymi nabycie środków trwałych, - wyciągi bankowe z Banku F S.A. za badany okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego kierując się normą prawną wyrażoną w art. 122, art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013r. włączył do akt niniejszej sprawy materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wobec: • pana M. M. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 15 kwietnia 2011 r. oraz postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 21 września 2011 r. w postaci: wyjaśnień pana M. M. z dnia 15 i 21 kwietnia 2008r., 2 pism Starosty Powiatowego w K. z dnia 30 kwietnia 2008r, pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z dnia 14 maja 2010r. , pisma Urzędu Miejskiego w K. z dnia 5 marca 2009r., wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 31 sierpnia 2009r. sygn. akt II K 217/09; • pana P. W. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 7 października 2009r. oraz postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. w postaci: protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 29 grudnia 2009r. w podmiocie A K. W. wraz z załącznikami, protokołu z przesłuchania w charakterze świadka pana M. S. z dnia 29 grudnia 2009r., pisma Spółki z o.o. G z dnia 2 marca 2010r., protokołów z przesłuchania kontrolowanego pana P. W. z dnia 7 października 2009r. i z dnia 9 listopada 2009r., - protokołu przesłuchania świadka pana W. W. z dnia 15 października 2009r., - protokołu przesłuchania świadka pani J. W. z dnia 15 października 2009r., - pisma z dnia 18 marca 2009r. znak [...], protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego pana P. W. z dnia 7 października 2009r., wyroku Sadu Rejonowego w K. z dnia 15 lutego 2010r. sygn. akt II K 40/10, pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z dnia 4 lipca 2011 r., protokołu przesłuchania świadka pana W. W. z dnia 10 lipca 2009r., • pana B. W. w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego w postaci: - wyciągu z protokołu przesłuchania pana M. M. z dnia 23 września 2008r. Dowodem w sprawie były też zeznania pana P. K. z dnia 29 kwietnia 2013r., K. A. z dnia 29 kwietnia 2013r., M. M. z dnia 15 i 21 kwietnia 2008r. i z dnia 23 września 2008r., P. W. z dnia 7 października 2009r. i z dnia 9 listopada 2009r., a także zeznania strony. W związku z powyższym twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji przyjął swoją wersję zdarzeń jest, zdaniem Dyrektora, całkowicie bezzasadne. Organ pierwszej zmierzając do ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie zawarcia pomiędzy ww. podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, a podatniczką transakcji uwzględnił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie dokonał oceny, czy w rzeczywistości transakcje te zostały przeprowadzane pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca i stwierdził, że przedmiotowe faktury na podstawie, których strona dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym Dyrektor nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Końcowo Dyrektor wskazał, że nie są prawdziwe twierdzenia strony, iż nie została powiadomiona o podjętych przez organ odwoławczy czynnościach tj. o włączeniu do akt sprawy decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na pana M. i pana W., albowiem postanowienie z dnia 31 marca 2013 r. dopuszczające jako dowód w sprawie ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane na podst. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług: z dnia 21 września 2011 r. wydanej na pana M. M. m. in. za luty 2008r. oraz decyzji z dnia 16 sierpnia 2011 r. wydanej na Pana P. W. m. in. za miesiące od stycznia do maja 2008r. zostało doręczone stronie w dniu 4 kwietnia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani K. W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122 w związku z art. 187 i w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez uchybienie obowiązkowi przeprowadzenia licznych możliwych dowodów, które organy podatkowe mogły i powinny były przeprowadzić, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie, bo ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, a także poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej; art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącej do organów podatkowych albowiem wszelkie niejasności, sprzeczności są rozstrzygane na niekorzyść skarżącej jak również poprzez ograniczenie dowodów, zaniechanie dochodzenia prawdy materialnej, dokonywanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyłączanie części materiału dowodowego do innych postępowań albo włączanie do niniejszego postępowania dowodów z innych postępowań, w których z oczywistych względów skarżąca nie mogła czynnie uczestniczyć; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie istnieją stosunki prawne skarżącej z M. M., P. K., P. W. i K. A. wbrew zeznaniom stron, tylko dlatego, że organ podatkowy uznał, że nie mogli oni świadczyć usług transportowych za pomocą podwykonawców, choć nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów, a ponadto ustalenie to jest sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a w konsekwencji bezzasadne odstąpienie od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych lub praw. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że okolicznością bezsporną jest świadczenie w okresie od stycznia do września 2008 r. usług transportowych dla H Spółka, z o.o. B. P., [...] K. w łącznej wartości 675.912,87 zł. Z treści wskazanych przez skarżącą dziesięciu faktur wynika, że usługi transportowe świadczone były samochodami osobowymi, busami oraz tirami. Firma H potwierdziła, że skarżąca świadczyła na jej rzecz usługi międzynarodowe oraz tzw. międzymagazynowe. Wartość świadczonych usług wskazuje, że skarżąca musiała świadczyć usługi i przy wykorzystaniu podwykonawców. Zatem łączna wartość spornych faktur w wysokości 299.735,59 zł stanowi około 40% wartości sprzedaży skarżącej do firmy H. Skarżąca wyjaśniła, że H ze względu na specyfikę produkcji posiada magazyny wewnętrzne prowadzone przez firmę I, z której dostarczane są codziennie komponenty do produkcji, a w drugą stronę produkty gotowe. Przesunięcia towarów i surowców odbywają się na podstawie dokumentów WZ, które są w posiadaniu zarówno firmy H, jak i firmy I. Na dokumentach WZ znajdować się powinny numery rejestracyjne pojazdów, które świadczyły usługę transportową oraz dane osób wydających i przyjmujących towar. Na podstawie numerów rejestracyjnych pojazdów można ustalić właścicieli pojazdów, a w dalszej kolejności firmy, do której należą oraz imię i nazwisko kierowcy, który świadczył usługę. Przesłuchując kierowcę można ustalić w szczególności czy tę usługę świadczył na rzecz podwykonawców skarżącej, których faktury zakwestionowały organy podatkowe. H zatrudnia wyspecjalizowaną kadrę. W ocenie skarżącej organy podatkowe w toku postępowania nie zażądały od H i I żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych, a w szczególności dokumentów WZ, choć znajdują się w ich posiadaniu, a także nie przesłuchały pracowników tych firm w charakterze świadków mimo, że są w stanie podać kto i jakimi pojazdami świadczył na ich rzecz usługi transportowe w okresie od stycznia do września 2008 r. albo przynajmniej wskazać osoby lub dokumenty na podstawie których ustalenia takiego można dokonać. Skarżąca podniosła ponadto, że dostarczone do organów podatkowych dokumenty WZ nie znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy, lecz zostały dołączone do zeznań pana A. prowadzącego firmę J w K., choć firma ta świadczyła usługi transportowe na rzecz skarżącej wyłącznie tirami (ciągnikami z naczepą zestawami 24 tonowymi), które dokumentuje się dokumentami CMR. Dokumenty WZ stosuje się zaś do przewozów drobnicowych od 1-9 palet, które wykonuje się samochodami dostawczymi. Tego rodzaju usługi świadczyły na rzecz skarżącej firmy, których faktury zakwestionowały organy podatkowe. Na dokumentach WZ podana jest ilość przewożonych palet, trasa oraz imię i nazwisko wydającego i odbierającego towar. Analiza tych dokumentów oraz przesłuchanie osób podpisanych na tych dokumentach pozwoliłyby ustalić kto wykonywał usługę transportową, a więc, że wystawione faktury odpowiadałyby stanowi rzeczywistemu. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że w aktach sprawy znajdują się zeznania M. S. dotyczące wyłącznie pana P. W., a brak zeznań składanych w sprawach: K. A., P. K. i M. M. mimo, że były składane i transakcje z tymi podmiotami nie zostały uznane przez organy podatkowe. W aktach sprawy brak jest przedłożonych przez skarżącą: umowy z M. i dowodów Kp oraz zleceń transportowych. Następnie skarżąca wskazała, że przyjęcie przez organy podatkowe tezy, że zapłata za faktury gotówką jest dowodem, iż czynności dokumentowane fakturą nie mają odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym jest nieuprawnione. Skarżąca wyjaśniła, że w 2008 r. płaciła za świadczone jej usługi gotówką, a organy podatkowe uznały te czynności, jako dowód wymieniła pięć faktur VAT w tym cztery wystawione przez panią G. Z.. Zdaniem skarżącej powyższe dowody potwierdzają, że strona nie tylko z podmiotami, których faktury nie zostały uznane rozliczała się w formie gotówki. Ponadto potwierdzają, że tylko w początkowym okresie współpracy skarżąca wyrażała zgodę na płatności gotówką a w późniejszym okresie po uwiarygodnieniu się stron rozliczenia następowały przelewami z odroczonym terminem płatności. Tym samym zeznania pana M. S. zostały dodatkowo uwiarygodnione. Zeznał on, że współpraca z M. M. nie była kontynuowana, bo niewyrażał on zgody na zmianę formy płatności. Zdaniem skarżącej dowodem bez znaczenia pozostaje okoliczność nie rozpoznania na okazanych zdjęciach przez pana M. S. pana P. W. z uwagi na złą ich jakość. W dalszej kolejności skarżąca wywodzi, że rozbieżności pomiędzy zeznaniami stron czynności cywilnoprawnych panem M. S. a panem M. M., panem P. W., panem P. K. i panem K. A. powodują konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej z wyroku Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia 15 sierpnia 2010r. sygn. akt II K 40/10 na mocy, którego pan P. W. został uznany winnym popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. wynika, że pan W. posługiwał się podwykonawcami, osoby pokrzywdzone wykonywały na jego rzecz usługi transportowe, w stosunku do innych podwykonawców wykonywał swoje zobowiązania. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że organ podatkowy nie ustalił czy podwykonawcy panów M. M., P. W., P. K. i K. A. domagali się zapłaty za wykonane usługi, które być może zostały wykonane także na rzecz skarżącej. Podniosła ponadto, że z ojca P. W. w złożonym zeznaniu potwierdził zapłatę w formie gotówki za usługi świadczone na rzecz skarżącej. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie przesłuchując w charakterze świadków pracowników spółek H i K na okoliczność wykonywania przez skarżącą usług transportowych na ich rzecz, osób i podmiotów, którymi skarżąca posługiwała się przy wykonywaniu tych usług, a także na okoliczność pojazdów, którymi były te usługi świadczone oraz osób, dokumentów, które mogłyby wskazać jakie osoby i jakimi samochodami świadczyły usługi transportowe w imieniu skarżącej na rzecz tych spółek a także nie zobowiązując tych Spółek do przedłożenia dokumentów potwierdzających wskazane powyżej okoliczności naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła również uwagę, że pomimo stwierdzenia rozbieżności pomiędzy zeznaniami reprezentującego skarżącą - pana M. S., a zeznaniami panów M. M., P. K., P. W. i K. A., organ nie przeprowadził konfrontacji pomiędzy tymi osobami, co było przez stronę wnioskowane. Organ podatkowy nie przesłuchał także w charakterze świadków osób, które oszukał pan P. W., a które występowały w procesie jako poszkodowane. Organy podatkowe zaniechały ponadto ustalenia, czy przed organami egzekucyjnymi lub oraz sądami toczą się lub toczyły się postępowania wobec panów M., K., W. i A. o zapłatę zobowiązań z tytułu zamówionych a nie zapłaconych przez nich usług transportowych. Organy nie przesłuchały również osób, które wystawiły faktury na rzecz skarżącej. Końcowo skarżąca wskazała, że wszystkie osoby, których organ podatkowy faktury zakwestionował zeznawały jednoznacznie i kategorycznie, że świadczyły usługi na rzecz skarżącej. Podały także, że wszelkie ustalenia i rozliczenia w imieniu skarżącej dokonywały z panem M. S. Również on zeznając potwierdził, że osoby te świadczyły usługi transportowe skarżącej. Zdaniem skarżącej przedstawione tylko niektóre dowody i okoliczności wskazują że organy podatkowe w sposób wybiórczy dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wszelkie dowody były interpretowane na korzyść organów podatkowych, a dowody niekorzystne były pomijane i przemilczane. Tym samym, zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie tylko naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej lecz także dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Zarzuty zgłoszone w skardze nie są uzasadnione. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Wbrew stanowisku strony skarżącej w niniejszej sprawie nie zostało zakwestionowane świadczenie przez nią usług transportowych na rzecz H Sp. z o.o. z siedzibą w B. P. Uprawnienie skarżącej do świadczenia usług z wykorzystaniem podwykonawców również nie jest podważane. Organy podatkowe w zakresie ciążących na nich obowiązków dokonały oceny faktur wystawionych przez podmioty gospodarcze prowadzone przez M. M., P. W., P. K., K. A. W aktach administracyjnych znajduje się protokół z 29 grudnia 2009 r. zawierający zeznania świadka M. S. oraz pismo M. S. – pełnomocnika skarżącej z 30 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenie poddano treść zeznań w zakresie istotnym dla ustaleń w sprawie dotyczącej zobowiązań pani K. W. Wbrew zarzutom skargi uwzględniono pełną treść zeznań dotycząca całego mechanizmu transakcji i rozliczeń firmy A K. W., w szczególności z panem P. W. i panem M. M. Wbrew zarzutom skargi ustalenia w sprawie nie zostały ograniczone do kwestionowania prawidłowości rozliczeń gotówkowych, z tym że z uwzględnieniem zasad staranności wskazaną formę rozliczeń poddano ocenie w świetle pozostałych zebranych dowodów potwierdzających brak możliwości wykonania usług transportowych i braku wiedzy podwykonawców o usługach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Twierdzenie o braku dokumentów zawierających zeznania M. S. dotyczących spraw odrębnych podatników zostało ograniczone do zarzutu formalnego, w żaden sposób nie wskazano, aby treść tych zeznań odnosiła się do okoliczności istotnych w niniejszej sprawie. Z akt spraw dotyczących pana M. M. oraz pana P. W. przeprowadzono dowód w niniejszym postępowaniu zgodnie z postanowieniem z 31 marca 2013 r., zatem zarzut niekompletności materiału dowodowego w sprawie nie może być uznany za uzasadniony. Zarzut naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej wymaga wskazania, że w przepisie tym wprowadzono chronologię czynności podejmowanych w celu ustalenia treści czynności prawnej. Zgodnie z § 1 i 2 powołanego przepisu na organie podatkowym ciążą obowiązki w tym zakresie, a jedynie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa uzasadniają wystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego. W ocenie Sądu czynności podjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i dokonana ocena zebranego materiału dowodowego uzasadniają stwierdzenie braku prawnych podstaw do zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała (tak wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). Zasada zaufania oraz dokonywania interpretacji w sposób, który nie jest niekorzystny dla podatnika nie zostały naruszone. Organy w pełny, poprawny sposób wykazały dowodowe podstawy poczynionych ustaleń w zakresie wszystkich istotnych okoliczności, wobec czego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Zgłoszone w skardze dalsze możliwości dowodowe w sprawie są związane z przekonaniem strony, że pracownicy spółek H oraz K mogą poświadczyć okoliczności transakcji, zaś spółki dysponują dokumentami dotyczącymi przewożonych towarów. W ocenie Sądu okoliczność przewozu towarów nie jest kwestionowana, w sprawie istotną kwestią jest wyłącznie ustalenie, czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie w zakresie zarówno przedmiotu usługi, jak i podmiotu usługę tę wykonującego. Dowód konfrontacji zeznań pełnomocnika skarżącej oraz podmiotów wystawiających faktury nie jest obligatoryjny, gdyż sprzeczności w zeznaniach podlegają ocenie w granicach doświadczenia, staranności przedsiębiorcy oraz swobody prawem dozwolonej. Wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie zostały naruszone zasady logiki oceny zebranego w prawie materiału dowodowego. Podjęta w skardze próba dowodzenia wadliwości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe jest realizowana przy użyciu kwestionowanej przez samą skarżącą metodą wybiórczego powoływania dowodów. Organy podatkowe uwzględniły dokumenty istotne w sprawie, podkreśliły skutki zaniedbań w dokumentacji księgowej i dokonały oceny zeznań złożonych przez kontrahentów oraz świadków. Powołanie przez organ faktu nierozpoznania przez pana M. S. osób na nieczytelnych zdjęciach nie ma znaczenia kluczowego w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia zasady postępowania unormowanej w art. 121 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Zasada zaufania dotyczy postępowania podatkowego, nie zaś treści obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku. Istotne w sprawie było ustalenie, czy wystawcy spornych faktur wykonali usługi dokumnetowane samodzielnie lub z udziałem podwykonawców. Organy uwzględniły dokumenty księgowe wskazanych firm B, C,D i E oraz zeznania wystawców P. K., K. A., P. W., M. M. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierającym odzwierciedlenie ustaleń poczynionych przez organ drugiej instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, prawidłowo wskazano, że brak wiedzy strony o ewentualnych podwykonawcach, sposób nawiązania współpracy, sposób odbioru faktur, brak dokumentów dotyczących podwykonawców, brak umów z wystawcami faktur, sposób ustalania wartości usług w celu wystawienia faktury, brak informacji o sposobie wykonania usług, trasach i towarach. W ocenie Sądu, skoro na podmiocie korzystającym z mechanizmu podatku VAT ciążą obowiązki prawidłowego dokumentowania czynności opodatkowanych, organy zasadnie w okolicznościach niniejszej sprawy wykazały brak podstawy do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej zakwestionowanych faktur wobec zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 88 ust. 3 (a) pkt 4 lit. a ustawy. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia tworzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W końcu, w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth (C-324/11) Trybunał doszedł do wniosku, że okoliczność, iż podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie owego wystawcy. W konsekwencji powyższego nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez dyrektywę 2006/112/WE dla skorzystania z tego prawa. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37) (tak wyrok NSA z 26 luetgo 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13). Do naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogło w rozpatrywanej sprawie dojść również wskutek braku uwzględnienia dobrej wiary. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Tymczasem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżący nie dochował staranności wyboru kontrahenta, nie podejmował czynności kontroli wykonania transakcji przez określone podmioty. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.