I SA/Gl 1231/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.285.2024.1.MJ UNP: 2339354 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A.S. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 2 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDSL1-1.4011.285.2024.1.MJ przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w związku z przejęciem majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy oraz jego żony z zakresu umowy przedwstępnej. 2. Stan sprawy. 2.1. Wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji wystąpili: A.S. – zainteresowany będący stroną postępowania oraz O.S. - zainteresowana niebędąca stroną postępowania. A.S. (dalej: wnioskodawca albo OF1) jest osobą fizyczną nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, niepodlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest i będzie na moment sprzedaży nieruchomości rezydentem podatkowym Szwajcarii. O.S. (dalej: osoba zainteresowana niebędąca stroną albo OF2) jest osobą fizyczną nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, niepodlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. OF2 jest i będzie na moment sprzedaży nieruchomości rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. OF1 oraz OF2 to rodzeństwo. 2.2. Opis zdarzenia przyszłego. 2.2.1. Nieruchomość. Wnioskodawca i OF2 są właścicielami udziału w prawie własności nieruchomości - niezabudowanych działek gruntu nr [...], nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 14.942 m2, położonych w W., objętych księgą wieczystą nr [...] (dalej: nieruchomość). Prawo własności nieruchomości zostało nabyte przez OF1 oraz przez OF2 na podstawie testamentu oraz działu spadku po J.A. (dziadku wnioskodawcy oraz OF2). 2.2.2. Nabycie nieruchomości przez J.A. i jego żonę J1.A. J.A. (spadkodawca) z żoną nabyli nieruchomość na podstawie decyzji, tj. aktu własności ziemi z 2 grudnia 1975 r., do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. J.A z żoną nabyli działkę o nr [...]. Podział geodezyjny nieruchomości, zgodnie z którym z działki o nr [...] zostały wyodrębnione działki o nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], został wykonany przez dewelopera po podpisaniu umowy przedwstępnej (z czego działka nr [...] nie jest własnością wnioskodawcy i OF2). Przez niemal 25 lat posiadania przez spadkodawcę oraz jego żonę nieruchomości, nieruchomość była wykorzystywana przez spadkodawcę i jego żonę na cele działalności rolniczej wraz z siedliskiem (dom rodzinny). Spadkodawca oraz jego żona nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie nieruchomości, nie wydzielali dróg wewnętrznych, nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, nie występowali do właściwych organów z wnioskami o decyzje (pozwolenia) w zakresie: przekształcenia nieruchomości pod zabudowę, warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, zagospodarowania przestrzennego lub o jego zmiany, uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej. Spadkodawca oraz jego żona nie zatrudniali także pracowników (ani zleceniobiorców). W 2020 r. do spadkodawcy i jego żony zgłosił się deweloper zainteresowany nabyciem nieruchomości. Ze względu na wiek spadkodawcy i jego żony, spadkodawca wraz z żoną wyrazili zgodę na zbycie nieruchomości w części (tj. bez części nieruchomości na której posadowiony był dom rodzinny spadkodawcy oraz jego żony). 2.2.3. Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości. 9 września 2020 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży gruntów (dalej: umowa przedwstępna) pomiędzy deweloperem - spółką P. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: spółka albo kupujący) jako kupującym, a dotychczasowymi właścicielami nieruchomości (osobami fizycznymi: J.A. (spadkodawcą wnioskodawcy i OF2) i jego żoną J1.A., jako sprzedającymi. Z uwagi na to, że nieruchomość była gruntem rolnym i obszar, na którym jest położona, nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a nieruchomość miała być przeznaczona na realizację inwestycji deweloperskiej, to zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, spółce zostało udzielone pełnomocnictwo do podejmowania szeregu działań zmierzających do realizacji planowanej inwestycji. Wobec tego małżonkowie J.A. i J1.A., na wniosek spółki, udzielili zgody do dysponowania działkami dla celów uzyskania m.in. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę. Spółka mogłaby uzyskać część z powyżej wymaganych zgód we własnym zakresie, lecz dla przyśpieszenia procesu zwróciła się w tej kwestii do małżonków J.A. i J1.A. W związku z tym formalnie spółka (i osoby wskazane przez spółkę) działały w imieniu małżonków J.A. i J1.A., składając różne wnioski (pisma) do organów administracji. Jednocześnie małżonkowie J.A. i J1.A., na żądanie spółki, zobowiązali się w terminie do dnia zawarcia umowy sprzedaży dokonać podziału geodezyjnego nieruchomości w ten sposób, że z działki o nr [...] została wydzielona działka o planowanej powierzchni 15.056 m2 oraz działka o planowanej powierzchni 7.377 m2. Ostateczna powierzchnia nabywanej nieruchomości została ustalona w toku podziału nieruchomości. Wobec tego został przeprowadzony podział geodezyjny nieruchomości, zgodnie z którym z działki o nr [...] zostały wyodrębnione działki o nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] (z czego działka nr [...] miała pozostać poza transakcją sprzedaży). Umowa sprzedaży - zgodnie z umową przedwstępną - zostanie zawarta po spełnieniu ostatniego z następujących warunków: 1) uzyskania przez inwestorów ostatecznych w administracyjnym toku instancji i prawomocnych w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji dotyczących planowanej inwestycji: a) decyzji środowiskowej, o ile jej uzyskanie będzie niezbędne dla potrzeb złożenia wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji budowlanej; b) decyzji o warunkach zabudowy; c) decyzji budowlanej zgodnej z wnioskami inwestora lub wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość nabywaną, który umożliwiać będzie realizację planowanej inwestycji na nieruchomości nabywanej, 2) faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia planowanej inwestycji do sieci infrastruktury technicznej oraz dostępu do drogi publicznej niezbędnych do jej normalnego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia planowanej inwestycji, z których wynikać będzie obowiązek inwestora do wybudowania jedynie przyłączy do sieci infrastruktury doprowadzonych (wybudowanych) przez gestorów mediów do granicy nieruchomości nabywanej, 3) uzyskania przez inwestora z właściwego urzędu dziennika budowy dla planowanej inwestycji i dokonania w nim stosownego wpisu związanego z rozpoczęciem prac budowalnych w zakresie planowanej inwestycji, 4) otrzymania ostatecznej w administracyjnym toku instancji i prawomocnej w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji podatkowej wskazującej czy sprzedaż nieruchomości nabywanej przez sprzedających, w tym również w przypadku zawarcia umowy sprzedaży poszczególnych działek gruntu stanowiących nieruchomość nabywaną, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z możliwością odliczenia VAT przez spółkę, wydanej na wspólny wniosek stron, oraz pod warunkiem, iż w terminie przewidzianym na zawarcie umowy sprzedaży: a) nieruchomość nabywana będzie wolna od długów, roszczeń i obciążeń, najemców, dzierżawców, posiadaczy samoistnych, posiadaczy zależnych oraz dzierżycieli pod innym tytułem prawnym, z wyjątkiem uprawnienia do korzystania z nieruchomości nabywanej przez sprzedających w zakresie ustalonym z kupującym oraz S.J., na podstawie umowy użyczenia, która została za zgodą kupującego przedłużona na okres obowiązywania umowy przedwstępnej; b) działy I, II, III i IV księgi wieczystej wolne będą od wpisów na rzecz osób trzecich i wzmianek o wnioskach, z wyłączeniem roszczeń, obciążeń i wpisów wynikających z umowy przedwstępnej; c) wszystkie oświadczenia sprzedających zawarte w umowie przedwstępnej będą prawdziwe i zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym; d) nie zostaną wszczęte żadne postępowania sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania tytułu prawnego strony sprzedającej do nieruchomości nabywanej lub utrudnić bądź uniemożliwić realizację planowanej inwestycji przez kupującego; e) urządzona zostanie księga wieczysta dla nieruchomości nabywanej, przy czym zawarcie umowy sprzedaży nastąpi w terminie do 30 dni od spełnienia się warunków opisanych powyżej, jednak nie później niż do 31 grudnia 2023 r. 2.2.4. Nabycie nieruchomości przez OF1 i OF2, śmierć J.A. - strony umowy przedwstępnej. W wyniku śmierci J.A. - właściciela nieruchomości 27 października 2020 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 28 kwietnia 2021 r., spadek po nim na mocy testamentu notarialnego nabyli: a) syn – M.A. - w udziale 2/4; b) wnuczka – O.S. (OF2) - 1/4 udziału; c) wnuk – A.S. (OF1) - 1/4 udziału. 2.2.5. Aneks 1 do umowy przedwstępnej zawarty po śmierci spadkodawcy. W związku ze śmiercią J.A., aktem notarialnym z 22 października 2021 r. J1.A. (żona spadkodawcy), M.A., OF1 i OF2 (spadkobiercy J.A) oświadczyli, że zawarta umowa przedwstępna pomiędzy spółką a J.A. i J1.A. nie została rozwiązana ani zmieniona, jak również zarówno sprzedający, jak i spółka nie odstąpili od zawartej umowy przedwstępnej. Jednocześnie sprzedający (w tym OF1 i OF2) oświadczyli, że są już w posiadaniu nieruchomości i zobowiązali się do podziału majątku wspólnego J.A. oraz J1.A. 2.2.6. Aneks 2 do umowy przedwstępnej zawarty po śmierci spadkodawcy. J1.A., M.A, OF1, OF2 (spadkobiercy J.A.) podpisali 27 lutego 2023 r. przed notariuszem ze spółką drugi aneks do umowy przedwstępnej (zmiana przedwstępnej umowy sprzedaży oraz protokół z przejęcia pieniędzy złożonych na przechowanie), zmieniający w szczególności pierwotny termin zawarcia umowy sprzedaży wskazany w umowie przedwstępnej. 2.2.7. Umowa o podział majątku. Po zawarciu umowy opisanej powyżej, J1.A., M.A., OF1, OF2 27 lutego 2023 r. podpisali umowę o podział majątku objętego byłą wspólnością ustawową majątkową małżeńską, umowę o dział spadku oraz umowę o ustanowienie służebności (dalej: umowa o podział majątku) przed notariuszem, na mocy której OF1 i OF2 nabyli odpowiednio po 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości (bez spłat i dopłat), jak również przejęli prawa i roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej udokumentowanej Rep. A nr [...]. Wartość udziału w majątku nabytym w drodze działu spadku przez wnioskodawcę (OF1) oraz siostrę wnioskodawcy (OF2) przekracza wartość udziału w całej masie spadkowej jaki przysługiwał OF1 i OF2 przed dokonaniem działu spadku. Zgodnie z umową o podział majątku, OF1 oraz OF2 przed działem spadku byli współwłaścicielami w udziale wynoszącym 1/8 każde z nich w nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi (1/4 należała do M.A. i 1/2 należała do J1.A.) o numerach: a) [...]; b) [...]; c) [...]; d) [...]; e) [...]; f) [...]. Wnioskodawca, jego siostra oraz M.A. i J1.A. dokonali podziału majątku objętego ustawową majątkową małżeńską J.A. (spadkodawcy wnioskodawcy oraz jego siostry) oraz jego żony J1.A. oraz działu spadku po J.A. w ten sposób, że: a) M.A. nabył działkę nr: [...]; [...]; [...]; b) O.S. nabyła udział wynoszący 1/2 we współwłasności działek nr [...], nr [...] i nr [...]; c) A.S. nabył udział wynoszący we współwłasności działek nr [...], nr [...] i nr [...]. Stawający oświadczyli, że objęty umową podział majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską oraz dział spadku, w zakresie przedmiotów umów jest ostateczny i z tego tytułu ani obecnie, ani w przyszłości nie będą względem sobie wnosić jakichkolwiek roszczeń. Zarówno podział majątku, jak i dział spadku został dokonany w jednej umowie o podział majątku, której stroną byli wnioskodawca, siostra wnioskodawcy, M.A. oraz J1.A. Spadkobiercami byli jedynie wnioskodawca, siostra wnioskodawcy oraz M.A. (dziedziczenie testamentowe). 2.2.8. Aneks 3 do umowy przedwstępnej zawarty po śmierci spadkodawcy. OF1, OF2 wraz z kupującym podpisali 29 listopada 2023 r. przed notariuszem trzeci aneks do umowy przedwstępnej (zmiana przedwstępnej umowy sprzedaży oraz protokół z przejęcia pieniędzy złożonych na przechowanie) wskazujący, że: a) kupujący i OF1 oraz OF2 otrzymali indywidualną interpretację podatkową wydaną 5 czerwca 2023 r. stanowiącą m.in. iż w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania sprzedających za podatników VAT, w związku z czym czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT; b) strony umowy, tj. kupujący, OF1 oraz OF2 postanowili, że: zmienią § 4.2. umowy przedwstępnej (dotyczący warunków po spełnieniu których nastąpi zawarcie umowy sprzedaży), § 5.1. umowy przedwstępnej (dotyczący ceny), został dodany § 5.4.4. umowy przedwstępnej (dotyczący sposobu zapłaty ceny), zmieniono § 5.5.1. umowy przedwstępnej (dotyczący wpłaty ceny na przechowanie u notariusza), zmieniono § 9.2. umowy przedwstępnej (dotyczący odszkodowania za odstąpienie od umowy), zmieniono § 9.6. umowy przedwstępnej (dotyczący warunków odstąpienia przez sprzedających od umowy przedwstępnej) oraz zmieniono § 9.7. umowy przedwstępnej (dot. odstąpienia od umowy przedwstępnej w przypadku niestawienia się do podpisania umowy sprzedaży). 2.2.9. Planowana sprzedaż nieruchomości. W konsekwencji spółka zamierza nabyć nieruchomość od OF1 i od OF2, tj. działki nr [...], nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 14.942 m2. OF1 i OF2 to osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzonej jakiejkolwiek działalności gospodarczej, również przez poprzedników prawnych OF1 oraz OF2, ani przez OF1 i OF2, a ponadto osoby te urodziły się i mieszkają poza granicami Polski. Obecnie OF1 oraz OF2 zamierzają jedynie wykonać umowę przedwstępną zawartą pomiędzy spółką a ich poprzednikami prawnymi i zbyć posiadane przez siebie udziały w nieruchomości. 2.2.10. Interpretacja w zakresie VAT. Zgodnie z wydaną na wspólny wniosek spółki i OF1 oraz OF2 interpretacją podatkową 5 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.193.2023.2. APR w zakresie VAT: "Z przedstawionej przez Państwa sytuacji wynika, że nabywcą przedmiotowej Nieruchomości będzie spółka komandytowa zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ponadto, z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości, Sprzedający będą podmiotami dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i będą występowali w charakterze podatników, zgodnie z art. 15 ust. 1 [ustawy o VAT]. Sprzedaż będzie następować na rzecz podatnika. Wobec tego, Sprzedająca 1 i Sprzedający 2 będą zobowiązani udokumentować dostawę udziałów w Nieruchomości - udziałów w działkach nr [...], [...] oraz [...] wystawiając we własnym imieniu fakturę z tego tytułu, w której każdy ze Sprzedających powinien uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej Jego własność." 2.2.11. Interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z wydaną na wspólny wniosek OF1 i OF2 interpretacją podatkową z 12 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.123.2024.2.JK3 organ uznał: 1) stanowisko OF1 oraz OF2 za prawidłowe, wskazujące, że sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych: "Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że przedmiotowe nieruchomości/działki (udział), nie zostały nabyte przez Państwa dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w niej wykorzystywane (nabycie nastąpiło w drodze spadku, działu spadku). Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2025 r. poz. 163, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.]. W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Państwa, skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowych nieruchomościach/działkach, należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) [u.p.d.o.f.]. Zatem Państwa stanowisko, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [u.p.d.o.f.] jest prawidłowe." (str. 23 interpretacji dot. podatku dochodowego); 2) stanowisko za prawidłowe, wskazujące, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., powinien być liczony od końca roku, w którym to doszło do nabycia prawa do nieruchomości przez spadkodawcę, tj. od końca 1975 r.: "Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 [u.p.d.o.f.], powinien być liczony od końca roku, w którym to doszło do nabycia prawa do nieruchomości przez Państwa dziadka (spadkodawcę), tj. od końca 1975 r. Ww. termin niewątpliwie upłynął. Zatem, odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałom nabytym przez Państwa w wyniku spadku, nie będzie stanowić źródła przychodu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. Nie będą Państwo podlegali opodatkowaniu [podatkiem dochodowym] z tytułu sprzedaży ww. udziałów w nieruchomości. Państwa stanowisko w tej części jest prawidłowe." (str. 26 interpretacji dot. podatku dochodowego). 3) organ uznał stanowisko za nieprawidłowe w zakresie udziału odpowiadającej udziałowi w nieruchomości jaki nabyli OF1 i OF2 w wyniku działu spadku, tj. w zakresie udziału przekraczającego udział OF1 i OF2 nabyty w ramach spadku: "Skoro w wyniku działu spadku wartość nabytego przez Państwa majątku jest większa niż wartość udziałów jakie pierwotnie przysługiwały Państwu w masie spadkowej, to datą nabycia udziałów w nieruchomości nabytych w dziale spadku, tj. udziałów przekraczających Państwa udział nabyty w spadku, jest data dokonania działu spadku. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 [u.p.d.o.f.], w części odpowiadającej udziałom w nieruchomości jakie nabyliście Państwo w wyniku działu spadku, należy liczyć od końca 2023 r. Zatem odpłatne zbycie ww. udziałów w nieruchomości (przed końcem 2028 r.) będzie stanowić źródło przychodu, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 [u.p.d.o.f.], opodatkowane zgodnie z art. 30e [u.p.d.o.f.]." (str. 28 interpretacji). W zakresie stanowiska nieprawidłowego wnioskodawca wskazał, że wniesie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniosku (ostatecznie wskazanym w odpowiedzi na wezwanie z 2 kwietnia 2024 r.) pytania wnioskodawcy brzmiały bowiem: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., sprzedaż udziałów w nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.? 2) W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska wskazanego w pytaniu 1, czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., sprzedaż udziałów w nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowanej 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym? W związku z tym, wnioskodawca nie zadał pytania dotyczącego ewentualnego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży, a ograniczył pytanie jedynie do kwestii źródła przychodu z tytułu sprzedaży. Dyrektor KIS ocenił jako nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, które nie było przedmiotem zapytania. Nawet jeśli zaś uznać, że takie pytanie pojawiło się, to organ nie przeanalizował kwestii obowiązku wnioskodawcy oraz OF2 w zakresie wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm. – dalej: o.p.). W związku z tym, wnioskodawca występuje z kolejnym wnioskiem w zakresie pytań, które nie były przedmiotem poprzedniego wniosku. 2.3. Pytania. 1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., w związku z tym, że sprzedaż udziałów w nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (co zostało potwierdzone w interpretacji dot. podatku dochodowego), to przychód ten nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym w całości, tj. a) w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały OF1 oraz OF2 w całej masie spadkowej oraz b) w zakresie wartości udziału w nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym, ze względu na przejęcie - przez OF1 oraz OF2, na zasadzie art. 97 § 1 o.p. - majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy oraz jego żony z zakresu umowy przedwstępnej, którą OF1 oraz OF2 zobowiązani są wykonać? 2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., w związku z tym, że sprzedaż udziałów w nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (co zostało potwierdzone w interpretacji dot. podatku dochodowego), to przychód ten w zakresie wartości udziałów, jakie pierwotnie przysługiwały OF1 oraz OF2 w całej masie spadkowej, nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5-letniego terminu posiadania nieruchomości przez OF1 oraz OF2 wraz z okresem posiadania nieruchomości przez spadkodawcę OF1 oraz OF2? 3) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., w związku z tym, że sprzedaż udziałów w nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (co zostało potwierdzone w interpretacji dot. podatku dochodowego), to przychód ten w zakresie wartości udziału w nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na nieupłynięcie 5-letniego terminu posiadania nieruchomości przez OF1 oraz OF2, przy czym podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu tego przychodu będzie obliczona jako różnica pomiędzy łączną wartością majątku nabytego na podstawie umowy o dział spadku, a wartością udziału w całości spadku jaki przysługiwał wnioskodawcy? 2.4. Stanowisko wnioskodawcy w sprawie. Ad 1. Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., w związku z tym, że sprzedaż udziałów w nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to przychód ten nie będzie opodatkowany w całości, tj.: a) w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały OF1 oraz OF2 w całej masie spadkowej oraz b) w zakresie wartości udziału w nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym ze względu na przejęcie - przez OF1 oraz OF2, na zasadzie art. 97 § 1 o.p. - majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy oraz jego żony z zakresu umowy przedwstępnej, którą OF1 oraz OF2 zobowiązani są wykonać. Wnioskodawca podkreślił, że w sytuacji, gdy spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - nie jest zobowiązany, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - lit. c) u.p.d.o.f., do płacenia podatku od odpłatnego zbycia, zawiera umowę przedwstępną zbycia, ale ze względu na śmierć nie wykonuje jej, to spadkobierca nie może być w gorszej sytuacji niż spadkodawca. Jeśli bowiem spadkobierca zobowiązany przez spadkodawcę do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, gdyby przyjąć, że musiałby ten podatek zapłacić, oznaczałoby wstąpienie w niekorzystną sytuację prawną w stosunku do poprzednika. Tymczasem z art. 97 § 1 o.p. wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dlatego też prawem podatnika przejmowanym przez spadkobiercę jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Dalej wnioskodawca wskazał, że w przypadku ustawowej wspólności małżeńskiej nie można mówić o udziałach w majątku wspólnym. Udział małżonka wyczerpuje cały majątek, a nie tylko jego część określoną w ułamku. Sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. W związku z tym, nie można wyodrębnić udziału nabytego przez OF1 i OF2 w nieruchomości w wyniku spadkobrania i ewentualnie innym sposobem od żony spadkodawcy, skoro własność do nieruchomości przysługująca spadkodawcy oraz jego żonie była niepodzielna. Ad 2. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., w związku z tym, że sprzedaż udziałów w nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to przychód ten w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały OF1 oraz OF2 w całej masie spadkowej nie będzie opodatkowany ze względu na upływ 5-letniego terminu posiadania nieruchomości, przez OF1 oraz OF2 wraz z okresem posiadania nieruchomości przez spadkodawcę OF1 oraz OF2, ze względu na treść art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Ad 3. Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., w związku z tym, że sprzedaż udziałów w nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to przychód ten w zakresie wartości udziału w nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym będzie opodatkowany ze względu na nieupłynięcie 5-letniego terminu posiadania nieruchomości przez OF1 oraz OF2, przy czym podstawa opodatkowania z tytułu tego przychodu będzie obliczona jako różnica pomiędzy łączną wartością majątku nabytego na podstawie umowy o dział spadku, a wartością udziału w całości spadku jaki przysługiwał wnioskodawcy. 2.5. Ocena stanowiska wnioskodawcy przeprowadzona przez Dyrektora KIS. Organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest: a) nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania w całości przychodu ze zbycia udziałów w nieruchomości ze względu na przejęcie przez zainteresowanych, na zasadzie art. 97 § 1 o.p. - majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy oraz jego żony z zakresu umowy przedwstępnej, którą zobowiązani są wykonać (pytanie nr 1), b) prawidłowe w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i nr 3). 2.6.1. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej. 2.6.2. Organ prezentując własne stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym najpierw przytoczył treść art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b pkt 4, ust. 4a u.p.d.o.f. Następnie zwrócił uwagę na regulacje Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., poz. 92 ze zm.) oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., poz. 1840, ze zm.). Stwierdził, że w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. oraz polsko-szwajcarskiej i polsko-brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Szwajcarii oraz osobę zamieszkałą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z u.p.d.o.f. Dalej organ zacytował na art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. 2.6.3. Nawiązując do pytania nr 1) wskazał m.in. na przepisy dotyczące dziedziczenia, które zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm. – dalej: k.c.). Zacytował art. 922 § 1 i art. 924 k.c. Powołał się także na art. 389 § 1 k.c. który dotyczy umowy przedwstępnej. Zaznaczył, że umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej, czyli umowy sprzedaży. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. posługuje się terminem "odpłatne zbycie". Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie jest odpłatnym zbyciem, gdyż umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności. Przeniesienie prawa własności następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży (uregulowanej w art. 535 k.c.). Dalej, analizując kwestię zakresu sukcesji podatkowej zainteresowanych jako spadkobierców, organ powołał treść art. 7 § 1, art. 3 pkt 2, art. 4 i art. 97 § 1 o.p. Wskazał, że do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Dyrektor KIS zaznaczył, że wymienione przepisy (art. 97 § 1 o.p.) dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, zwolnień podatkowych czy uprawnienia do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów k.c. ani przejęciu przez spadkobierców w świetle o.p. Organ zauważył, że zobowiązanie wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości - umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta pomiędzy spadkodawcą, a kupującym przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na kupującego, gdyż na skutek tej czynności spadkodawca nie przeniósł własności nieruchomości na spółkę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie spadkodawcy do przeniesienia prawa własności. W ocenie organu nie można zgodzić się z twierdzeniem, że prawem przejmowanym przez zainteresowanych jako spadkobierców jest prawo do odpłatnego zbycia nieruchomości bez obowiązku zapłaty podatku. Skoro spadkodawca nie zawarł umowy sprzedaży nieruchomości, to nie mogło powstać po jego stronie prawo do wyłączenia z opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W tej mierze organ powołał się na wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 60/19 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wskazano m.in., że "nie można zgodzić się z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeniem, iż prawem przejmowanym przez spadkobierców było prawo do odpłatnego zbycia nieruchomości nie powodujące powstania obowiązku podatkowego. Skoro spadkodawczyni nie zawarła umowy sprzedaży nieruchomości, to nie mogło powstać prawo do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. W okolicznościach sprawy spadkodawczyni nie uzyskała przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a jedynie uzyskała określone kwoty na poczet zapłaty należności w przypadku dojścia do skutku tej sprzedaży. (...) W niniejszym przypadku skarżąca nie była przecież obowiązana do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości z uwagi na formę umowy przedwstępnej". Dyrektor DIS skonkludował, że nie sposób zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 97 § 1 o.p. i przysługuje zainteresowanym prawo do wyłączenia z opodatkowania całości przychodu ze zbycia udziałów w nieruchomości z uwagi na przejęcie po spadkodawcy praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Dodał, że udziały w nieruchomości zainteresowani nabyli nie tylko w wyniku działu spadku po J.A., ale także wskutek podziału majątku objętego byłą ustawową wspólnością małżeńską, który w związku z jego śmiercią przypadł jego żonie. Ta cześć majątku (udziału w nieruchomości) w ogóle nie weszła w skład masy spadkowej, a zainteresowanych w tym zakresie nie sposób uznać za spadkobierców. Z tych powodów organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe. 2.6.4. Nawiązując do pytań nr 2) i 3) Dyrektor KIS najpierw odniósł się do pojęcia "nabycie", zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA z 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08, uznał, że przez "nabycie" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Odwoławszy się do art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., wskazał, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Dalej organ zacytował art. 10 ust.7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Stwierdził, że wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w spadku udziałów w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tych udziałów w nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie nastąpiło nabycie majątku ponad pierwotnie posiadany udział w spadku. Zacytował art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 1025 § 1, art. 1035 i art. 1037 § 1 k.c. Wskazał, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy determinuje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. W takiej sytuacji oceniając skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, za datę nabycia należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia. Natomiast gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Co do zasady dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy - w wyniku tego działu - podatnik otrzymuje składniki majątkowe, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał. Skoro nabycie przez zainteresowanych udziałów w nieruchomości nastąpiło w drodze spadku po zmarłym dziadku (spadkodawcy), do określenia skutków podatkowych sprzedaży tych udziałów zastosowanie ma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Datą nabycia nieruchomości jest zatem data jej nabycia przez spadkodawcę, czyli dziadka zainteresowanych. Spadkodawca (dziadek zainteresowanych) wraz z żoną nabył nieruchomość na podstawie decyzji, tj. aktu własności ziemi z 2 grudnia 1975 r., do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinien być liczony więc od końca roku, w którym to doszło do nabycia prawa do nieruchomości przez spadkodawcę, tj. od końca 1975 r. Termin ten niewątpliwie upłynął. Dyrektor KIS podsumował, że odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały zainteresowanym w całej masie spadkowej nie będzie zatem opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie to nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. Jednak wnioskodawca wskazał, że w wyniku dokonanego działu spadku wartość nabytego majątku jest większa niż wartość udziału, jaki pierwotnie przysługiwał zainteresowanym w masie spadkowej. W ocenie organu, datą nabycia udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku, tj. udziałów przekraczających udział zainteresowanych nabyty w spadku, jest data dokonania działu spadku (27 lutego 2023 r.). Zatem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w części odpowiadającej udziałowi w nieruchomości, jaki nabyli zainteresowani w wyniku działu spadku, należy liczyć od końca 2023 r. Odpłatne zbycie tych udziałów w nieruchomości (przed końcem 2028 r.) będzie stanowić źródło przychodu, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w drodze działu spadku w zakresie wartości udziału w nieruchomości przekraczających wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ zbycie nastąpi w tej części przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu tego przychodu będzie obliczona jako różnica pomiędzy łączną wartością majątku nabytego na podstawie umowy o dział spadku, a wartością udziału w całości spadku jaki przysługiwał zainteresowanym. Dlatego stanowisko zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 oraz nr 3 organ uznał za prawidłowe. 2.7. Wnioskodawca oświadczył, że zaskarża interpretację w części, w której interpretacja uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. W tej części wniósł o jej uchylenie. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wskazał, że z powodu wydania interpretacji z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 o.p. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie o.p. w zw. z art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zarzuca dokonanie przez Dyrektora KIS naruszenia: 1) art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że: "Powyższe przepisy [art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej] dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, zwolnień podatkowych, czy uprawnienia do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości", podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA: "Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a [u.p.d.o.f.] nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art 389 [k.c.] i art 390 [k.c.], dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, który nie był zobowiązany do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku" - tak m.in. wyrok z 14 marca 2023 r., II FSK 2142/20; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 389 k.c. i art. 390 k.c., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że: a) obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 k.c. i art. 390 k.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku dochodowego, jeśli termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, podczas gdy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w takich okolicznościach nie powstaje z uwagi na prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w warunkach niepowodujących powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, jest przejmowane przez spadkobierców z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości oraz obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej, co znajduje wyraz w utrwalonym orzecznictwie NSA; b) przyjęcie, że termin "odpłatne zbycie" obejmuje też odpłatne zbycie przez spadkobiercę nieruchomości, dokonane na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 k.c. i art. 390 k.c., jako konsekwencja umowy przedwstępnej, zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej następuje wcześniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, podczas gdy zakres terminu "odpłatne zbycie" nie obejmuje wskazanej sytuacji z uwagi na niemożność nieuzasadnionego postawienia następcy prawnego w mniej korzystnej sytuacji aniżeli poprzednika, co znajduje wyraz w orzecznictwie NSA; - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 o.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w z w. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie o.p. przez uznanie stanowiska skarżącego w części za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości. 2.8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż skarżący nie wyczerpał pełnych możliwości wykazania - w ramach zarzutów skargi - naruszenia prawa przez organ interpretacyjny. 4. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Na skutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. - które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jak bowiem stanowi art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5. Spór między stronami dotyczy opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego przez zainteresowanych (skarżącego i jego siostrę niebędącą stroną postępowania) ze zbycia udziałów (po 1/2) we współwłasności nieruchomości, które nabyli w drodze umowy o dział spadku oraz podział majątku dorobkowego. Przy czym, zbycie to ma nastąpić w ramach realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę i jego żonę. 6. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma w tej sprawie zastosowania): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Poza tym, zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Z kolei, według art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. 7. Kluczowe fakty wynikające z opisu zdarzenia przyszłego są następujące: 1) 2 grudnia 1975 r. spadkodawca (dziadek zainteresowanych) wraz z żoną nabyli do majątku wspólnego małżeńskiego własność nieruchomości, której dotyczy spór. 2) 9 września 2020 r. spadkodawca wraz z żoną zawarli z deweloperem w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta w terminie 30 dni od spełnienia opisanych w niej warunków (np. uzyskania decyzji o warunkach zabudowy), nie później niż do 31 grudnia 2023 r. 3) 27 października 2020 r. dziadek zainteresowanych zmarł. 4) Spadek po nim na mocy testamentu nabyli: M.A. (syn) w udziale 2/4; skarżący (wnuczek) w udziale 1/2 oraz zainteresowana niebędąca stroną (wnuczka) w udziale 1/2. 5) W akcie notarialnym z 22 października 2021 r. żona spadkodawcy oraz troje spadkobierców oświadczyło, że umowa przedwstępna z deweloperem zawarta 9 września 2020 r. nie została rozwiązana ani zmieniona oraz ani sprzedający, ani deweloper nie odstąpili od tej umowy przedwstępnej. 6) Aktem notarialnym z 27 lutego 2023 r. żona spadkodawcy i troje spadkobierców oraz deweloper zmienili pierwotny termin zawarcia umowy przyrzeczonej, wskazany w umowie przedwstępnej. 7) 27 lutego 2023 r. żona spadkodawcy oraz troje spadkobierców zawarli w formie aktu notarialnego umowę o podział majątku objętego byłą wspólnością majątkową małżeńską i umowę o dział spadku – na mocy której zainteresowani (skarżący i jego siostra) nabyli po 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości (bez spłat i dopłat), jak również przejęli prawa i roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej. 8) 27 listopada 2023 r. zainteresowani zawarli w formie aktu notarialnego kolejny aneks do umowy przedwstępnej z deweloperem, dotyczący m.in. warunków, po spełnieniu których nastąpi zawarcie umowy sprzedaży, ceny, odszkodowania za odstąpienie od umowy. 8.1. Zarówno organowi, jak zainteresowanym umknęło to, że od 1 stycznia 2019 r. zostały wprowadzone przepisy art. 10 ust. 5 i ust. 7 u.p.d.o.f., które na gruncie interpretacyjnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinny mieć istotne znaczenie. Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Dotyczą zatem wszystkich, którzy dokonują zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości, czy datę jej nabycia przez spadkodawcę (wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., II FSK 1826/20). Głównym celem tych zmian była, zgodnie z kierunkiem wytyczonym uchwałą NSA z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, modyfikacja - na korzyść podatników - istniejących preferencji poprzez poszerzenie ich zakresu stosowania, czy też uchylenie nieuzasadnionych ograniczeń. Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością (por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw – druk sejmowy nr VIII.2854). Przepis art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. stanowi wprost, że w przypadku działu spadku nabycie lub odpłatne zbycie - do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku - nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c. A contrario, stanowi nabycie albo odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. składników majątkowych nabytych w drodze działu spadku ponad wysokość przysługującego podatnikowi udziału w spadku. I tylko w takich sytuacjach, gdy w wyniku działu spadku następuje ww. przysporzenie, znajduje zastosowanie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., II FSK 1826/20). Ten przepis z kolei stanowi, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia przez spadkodawcę. 8.2. Wobec powyższego w odniesieniu do nabytych w drodze działu spadku, przez zainteresowanych udziałów we współwłasności nieruchomości, do wysokości udziału w spadku po J.A. - w ogóle nie wystąpi przysporzenie, tj. nabycie w sensie prawnopodatkowym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. Już z tego powodu nie powstanie w analizowanym zakresie obowiązek podatkowy, a zatem przychód zainteresowanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomości do wysokości przysługującego im udziału w spadku po J.A. nie powinien podlegać opodatkowaniu. Skarga nie zawiera jednak zarzutu naruszenia przez organ art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., ani nie odnosi się do problematyki regulowanej tym przepisem, a zatem stosownie do art. 57a p.p.s.a. Sąd z tego powodu nie mógł zakwestionować prawidłowości kontrolowanej interpretacji. 8.3. Analogiczny wniosek należy wyprowadzić w odniesieniu do nabytych przez zainteresowanych, w drodze działu spadku, udziałów we współwłasności nieruchomości, ale już ponad wysokość przysługującego im udziału w spadku po J.A. Odpowiada to zakresowi przysługującego - przed działem spadku - udziału M.A. w spadku po J.A. W tej mierze, na skutek działu spadku dokonanego 27 lutego 2023 r., zainteresowani uzyskali przysporzenie i doszło do "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (argument a contrario z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f.). Jednakże, stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy w tym zakresie liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (J.A.), a więc od końca 1975 r. Termin ten już upłynął, co również wyłącza powstanie obowiązku podatkowego. Skarga nie zawiera jednak zarzutu naruszenia przez organ art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., a zatem stosownie do art. 57a p.p.s.a. Sąd z tego powodu nie mógł zakwestionować prawidłowości kontrolowanej interpretacji. 8.4. Komplementarnie trzeba zwrócić uwagę, że umowa z 27 lutego 2023 r. nie stanowiła tylko działu spadku po J.A., odziedziczonym w 2/4 przez M.A. i po 1/4 przez zainteresowanych (str. 5 interpretacji). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (str. 6 interpretacji) była to jednocześnie umowa dokonująca podziału majątku objętego byłą wspólnością majątkową małżeńską (J.A. i J1.A.). Wymaga zatem zasygnalizowania, że wspólność majątkowa małżeńska (wspólność ustawowa) powstaje pomiędzy małżonkami z chwilą zawarcia małżeństwa (art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz.U. z 2023 r. poz. 2809, ze zm.). Zawsze ustaje jednak wraz z ustaniem małżeństwa, czyli w np. przypadku śmierci jednego z małżonków, a zgodnie z art. 50(1) k.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe. Z tą chwilą następuje przekształcenie współwłasności łącznej małżonków (tzw. wspólności do niepodzielnej ręki) we współwłasność w częściach ułamkowych. Konsekwencją tego jest powstanie dwóch odrębnych mas majątkowych byłych małżonków (B. Kubica [w:] Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz aktualizowany, red. M. Fras, M. Habdas, LEX/el. 2023, art. 46; wyrok NSA z 4 czerwca 2024 r., II FSK 1113/21). Po śmierci małżonka majątek wspólny staje się współwłasnością, gdzie połowa należy do żyjącego małżonka, a druga połowa wchodzi do masy spadkowej. Ta druga połowa jest następnie dzielona między spadkobierców. Proces ten może wymagać dwóch oddzielnych postępowań lub czynności: działu spadku oraz podziału majątku, choć możliwe jest ich połączenie. 27 października 2020 r. na skutek śmierci J.A. ustała wspólność ustawowa a J1.A. przypadł udział (1/2) w dawnym majątku dorobkowym. Zatem, na skutek umowy z 27 lutego 2023 r. o dział spadku po J.A. i jednocześnie podział majątku dorobkowego J1.A. i J.A., zainteresowani nabyli udziały we współwłasności nieruchomości również na skutek przejęcia prawa majątkowego (udziału), które dotychczas należało do J1.A.. W tym zakresie nie doszło zatem do nabycia przez zainteresowanych prawa majątkowego "w drodze spadku", bo udział w majątku dorobkowym, którym J1.A. rozdysponowała na ich rzecz w umowie z 27 lutego 2023 r. nie był częścią żadnej masy spadkowej. Dlatego, w tym zakresie art. 10 ust. 5 i ust. 7 nie mają zastosowania. 9.1. Wnioski zawarte w punktach 8.2. - 8.4 uzasadnienia nie oznaczają jednak, że organ interpretacyjny nie naruszył prawa, tym razem z powodu, który został objęty zarzutem skargi. 9.2. Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, pojęcie "zbycie" zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy interpretować z uwzględnieniem kontekstów nabycia, jak i zbycia danej nieruchomości lub prawa. NSA jako istotny uznał wynikający z umowy przedwstępnej obowiązek spadkobierców właściciela nieruchomości do zawarcia umowy przyrzeczonej (polegający na jej sprzedaży). W sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie spadkobierców w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. NSA zauważył dalej, że z art. 97 § 1 o.p. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bez spowodowania powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 o.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłoby, zdaniem NSA, do naruszenia art. 121 § 1 o.p. Reasumując NSA wyraził pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, jeśli termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Prezentowany wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14 zapoczątkował jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą w tej materii (por. wyroki NSA z: 16 maja 2023 r., II FSK 2770/20; 14 marca 2023 r., II FSK 2142/20; 30 listopada 2022 r., II FSK 860/20; 8 lutego 2022 r., II FSK 1336/19; 18 stycznia 2018 r., II FSK 3633/15; 15 marca 2019 r., II FSK 3589/18, 2 lipca 2021 r., II FSK 3597/18; 4 sierpnia 2021 r., II FSK 60/19). Sąd orzekający w tej sprawie, także podziela to stanowisko. 9.3. Posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przedwstępnej jest nie tylko zobowiązanie się dłużnika (tu spadkodawcy, a w konsekwencji - spadkobierców), ale i drugiej strony tej umowy, tj. wierzyciela (tu: spółki, dewelopera) do zawarcia umowy przyrzeczonej. W sytuacji, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (art. 390 § 2 k.c.). Uchylenie się przez zobowiązanego (tu: zainteresowanych) od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia podmiotu uprawnionego (tu: dewelopera) do wytoczenia powództwa z art. 64 k.c. i art. 1047 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1568, ze zm. – dalej: k.p.c.) (zob. uchwała siedmiu sędziów SN z 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/66, OSNC 1968, nr 12, poz. 199; uchwała SN z 15 czerwca 1978 r., III CZP 34/78, OSP 1980 nr 2, poz. 25). Prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje to oświadczenie (art. 64 k.c. oraz art. 1047 k.p.c.). Jeżeli więc oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, jaka ma być zawarta pomiędzy stronami, do zawarcia tej umowy konieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wymaganej formy. Nie dotyczy to jednak zawarcia umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej (art. 390 § 2 k.c.) oraz wypadków, gdy sąd uwzględnia powództwo o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem powoda; w takich wypadkach orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. W konsekwencji, przy takiej ocenie uprawnienia strony umowy przedwstępnej, która wniesie powództwo, obrona pozwanych (tu: zainteresowanych) przed treścią wyroku sądu zobowiązującego spadkobierców do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną jest ograniczona. 9.4. Powyższe rozważania dotyczące cywilnoprawnych uwarunkowań związanych z zawarciem umowy przedwstępnej należy odnieść do sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Otóż, spadkodawca zainteresowanych oraz jego żona, zawarli ze spółką (deweloperem) w formie aktu notarialnego sporządzonego 9 września 2020 r. warunkową umowę sprzedaży (pod warunkiem uzyskania przez właścicieli decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy, czy decyzji budowlanej) konkretnie określonej nieruchomości, w której to umowie strony zobowiązały się do zawarcia umowy przenoszącej własność do 31 grudnia 2023 r. Na zainteresowanych, jako na spadkobierców po zawierającym umowę przedwstępną J.A. oraz nabywców w drodze działu spadku udziału M.A. (spadkobiercy J.A.) i udziału J1.A. (żonie J.A., także zobowiązanej z umowy przedwstępnej) ciąży więc prawny obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej. W przypadku uchylania się przez zainteresowanych od dobrowolnego wypełnienia zaciągniętego w tym zakresie przez spadkodawcę i jego żonę zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność tej konkretnej nieruchomości, druga strona umowy przedwstępnej (spółka, deweloper) ma prawną możliwość, poprzez wniesienie stosownego powództwa, doprowadzenia do zawarcia umowy przyrzeczonej (nawet wbrew woli zainteresowanych). 9.5. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że po śmierci J.A. doszło do zawarcia aneksu do umowy przedwstępnej m.in. w zakresie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Należy zauważyć, że jest to termin spełnienia świadczenia, a więc zawarcia umowy przyrzeczonej, a nie termin końcowy trwania stosunku zobowiązaniowego z umowy przedwstępnej (por. wyrok NSA z 24 maja 2014 r., II FSK 1014/14 z odwołaniem się do wyroków Sądu Najwyższego: z 16 grudnia 2005 r., III CK 344/05, Monitor Prawniczy 2015, nr 6, s. 309 oraz z 11 marca 2010 r., IV CSK 418/08, Lex nr 885032). Nie można także twierdzić, że poprzez zawarcie aneksu do umowy przedwstępnej nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Na zasadach ogólnych (art. 3531 k.c.) strony umowy przedwstępnej, tak jak każdej umowy cywilnoprawnej, mogą wyrazić zgodną wolę na zmodyfikowanie niektórych jej postanowień, a to nie oznacza, że nastąpiło rozwiązanie, unicestwienie czy niewykonanie umowy pierwotnej. Umowa trwa, tyle że - od zawarcia aneksu - w zmodyfikowanej postaci. W tej sprawie istotne jest to (w kontekście art. 390 § 2 k.c.), że aneksy także były zawierane w formie aktu notarialnego. 9.6. Sąd dostrzega, że krąg podmiotów zobowiązanych z umowy przedwstępnej się zmieniał. Inny był przed śmiercią J.A., inny po otwarciu spadku a przed działem spadku, a inny po dokonaniu działu spadku. Po śmierci J.A. a przed działem spadku obowiązki z umowy przedwstępnej ciążyły po pierwsze na jego spadkobiercach, tj. zainteresowanych oraz M.A. Co do tych osób sytuacja prawna J.A. w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej stanowiła przedmiot sukcesji na podstawie art. 922 § 1 k.c. - w zakresie cywilnoprawnym, a w kontekście prawa podatkowego - na podstawie art. 97 § 1 o.p. (por. uwagi w punkcie 9.2.). Po drugie, zobowiązaną z umowy przedwstępnej - po otwarciu spadku a przed działem spadku - była także J1.A.. W tym przypadku, jej status jako podmiotu zobowiązanego do zawarcia umowy przyrzeczonej jest oczywisty, ponieważ J1.A. razem z mężem umowę przedwstępną zawierała. Natomiast po dokonaniu działu spadku, obowiązki związane z zawarciem umowy przedwstępnej (w zakresie działek nr [...], [...] i [...]) w całości skupiły się w ramach sytuacji prawnej zainteresowanych. Zostało to wskazane w opisie interpretacyjnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym poprzez adnotację, że w ramach działu spadku i podział majątku dorobkowego (umowy o podział majątku) zainteresowani przejęli prawa i roszczenia z umowy przedwstępnej (por. str. 6 interpretacji). W nawiązaniu do ostatniej uwagi wypada dodać, że organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania tego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 maja 2025 r., I FSK 5/22; wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13). Jeśli dojdzie do odmienności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o interpretację z tym, co zostanie ustalone przez organy w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego lub innej procedury podatkowej, to nie znajdzie zastosowania ochrona prawna, która ma wynikać z uzyskanej interpretacji i być sensem jej uzyskania przez wnioskodawcę (Postępowania autonomiczne i szczególne. Postępowania niejurysdykcyjne. Tom IV, red. A. Matan, w: System prawa administracyjnego procesowego, red. naczelni G. Łaszczyca, A. Matan, W-wa 2021, s. 1128). Niemniej, Sąd wskazuje ponadto, że zobowiązania i uprawnienia z umowy przedwstępnej są dziedziczne, jak również mogą być zbyte. Przechodzą na spadkobierców (orzeczenie SN z 9 lipca 1962 r., 2 CR 379/62, OSNC 1963, nr 9, poz. 205), roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej może także być przedmiotem cesji (wyrok SN z 9 maja 2000 r., IV CKN 955/00), dopuszcza się możliwość przejęcia długu z umowy przedwstępnej (por. Cz. Żuławska (w:) G. Bieniek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, t. I, Warszawa 2011, s. 196), roszczeniem z umowy przedwstępnej można swobodnie dysponować, zbyć, darować itd. (por. M. Krajewski, Zmiana podmiotów zobowiązania, w: System prawa prywatnego, pod red. E. Łętowskiej, Warszawa 2006; wyrok SN z 9 maja 2000 r., IV CKN 955/00). W tym stanie rzeczy nie ma przeszkód, aby przyjąć, że na skutek czynności prawnej w postaci zawarcia 27 lutego 2023 r. umowy o działu spadku i podziału małżeńskiego majątku dorobkowego, zainteresowani razem z przejęciem udziałów (po 1/2) do nieruchomości (działek nr [...], [...] i [...]) przejęli prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zawartej 9 września 2020 r. Z tym tylko, że: a) w zakresie przysługującego im udziału w spadku po J.A. oraz ponad ten udział, ale do wysokości udziału w spadku M.A. - nastąpiło to przy zastosowaniu art. 97 § 1 o.p.; b) w zakresie udziału dotąd przynależnego J1.A. nastąpiło to bez zastosowania art. 97 § 1 o.p., gdyż nie była ona spadkobiercą J.A., a wyłącznie stroną zawierającą umowę przedwstępną oraz umowę działu spadku i podziału małżeńskiego majątku dorobkowego. 9.7. Sąd ma w polu widzenia także to, że powoływany wielokrotnie wyrok NSA z 24 maja 2014 r., II FSK 1014/14 i zapoczątkowana nim linia orzecznicza, odnoszą się do nabycia praw do nieruchomości w całości przez spadkobierców. Tymczasem w tej sprawie, zainteresowani nabyli udziały we współwłasności nieruchomości (po ½) nie tylko jako spadkobiercy, tj. w wyniku otwarcia i działu spadku po J.A., ale również na skutek jednoczesnego (z działem spadku) podziału majątku objętego wspólnością małżeńską J.A. i J1.A.. Po ustaniu majątkowej wspólności małżeńskiej, mienie przysługujące żonie spadkodawcy nie wchodziło do masy spadkowej a zainteresowani - w tym zakresie - nie mają statusu spadkobierców. Zauważa to też organ (str. 25 interpretacji). Jednak w ocenie Sądu nie ma powodów, aby w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stosować inne konsekwencje prawnopodatkowe w zakresie przejęcia przez zainteresowanych udziału przysługującego żonie spadkodawcy. Trudne do wytłumaczenia byłoby zróżnicowanie tego, że w pewnym zakresie zainteresowani przejęli prawo do wyłączenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości bez spowodowania powstania obowiązku podatkowego - na skutek dziedziczenia po J.A. (art. 97 § 1 o.p.), a w pozostałym zakresie na skutek czynności prawnej inter vivos, w której brała udział J1.A. – żona spadkodawcy i również strona umowy przedwstępnej. Nastąpiło to przecież w drodze jednoczesnego działu spadku oraz podziału majątku dorobkowego małżonków. Ale przede wszystkim: w jednym i drugim przypadku zainteresowani przejęli obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, który na skutek zawarcia umowy przedwstępnej ciążył zarówno na spadkodawcy, jak i jego żonie. 9.8. Nie może być skuteczna argumentacja Dyrektora KIS odwołująca się m.in. do wyroku NSA z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 60/19 (str. 25 interpretacji). W tym wyroku NSA podzielił stanowisko organu bowiem w okolicznościach tamtej sprawy, spadkodawczyni zawarła umowę przedwstępną bez zachowania formy aktu notarialnego, zatem bez skutku, o jakim mowa w art. 390 § 2 k.c. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że inaczej należałoby ocenić sytuację, w której spadkobiercy zobowiązani byli do zawarcia umowy sprzedaży na skutek umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie umowa przedwstępna została zawarta w formie aktu notarialnego, a interpretacyjny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie daje podstaw do wysuwania twierdzeń, że zachodzi jakakolwiek inna okoliczność wykluczająca uprawnienie dewelopera do dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej. 10.1. Z przyczyn opisanych w punktach 9.2 – 9.8. uzasadnienia należy zatem uznać za zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie przez organ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 389 i art. 390 k.c. oraz (w zakresie nabycia mienia wchodzącego do spadku) w zw. z art. 97 § 1 o.p., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania. 10.2. Dyrektor KIS nie wyprowadził prawidłowego wniosku z tego, że spadkodawca wraz z żoną byli właścicielami nieruchomości (po podziale działki nr [...] - m.in. działek nr [...], [...], [...]) przez okres ponad 5 lat (bo od 1975 r.) i gdyby te osoby zawarły umowę sprzedaży, to nie ciążyłby na nich obowiązek podatkowy. Ma to znaczenie dla wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bo wywiera istotny wpływ na rozumienie pojęć "nabycie" i "zbycie", o których mowa w tej regulacji. Pogląd organu nie uwzględnia faktu, że ewentualna sprzedaż nieruchomości (w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej 9 września 2020 r. przez spadkodawcę i jego żonę) pozostawałaby poza wpływem zainteresowanych. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy lub osoby, które przejęły w drodze umowy o dział spadku oraz podział małżeńskiego majątku dorobkowego prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej (zawartej w formie aktu notarialnego) są zobowiązani do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej. Takiego wyboru zatem nie mają, chyba że wierzyciel zgodzi się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w realiach prawnych art. 390 § 2 k.c. jest mało prawdopodobne, a z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika. Zatem, stanowisko organu zaprezentowane w ramach udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie wnioskodawcy opiera się na naruszeniu między innymi ww. przepisów prawa materialnego (objętych zarzutami skargi). To naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy, bo organ błędnie uznał, że uzyskany przez zainteresowanych przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości będzie opodatkowany także w zakresie wykraczającym ponad wysokość przysługujących im udziałów w spadku po J.A. (co do przychodu w zakresie wartości udziałów przysługujących zainteresowanym w spadku po J.A. organ podzielił stanowisko wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie drugie). Dlatego interpretacja zasługiwała na uchylenie po myśli art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 10.3. Jak już wskazano (pkt 9.1.) takiego rozstrzygnięcia nie uniemożliwił brak podniesienia w skardze zarzutu naruszenia art. 10 ust. 5 i ust. 7 u.p.d.o.f. (por. punkty 8.1.-8.3.). Wprowadzenie tych przepisów miało na celu zmianę na korzyść podatników w zasadach opodatkowania m.in. dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw – druk sejmowy nr VIII.2854). Dlatego nie do zaakceptowania byłaby taka sytuacja, że z powodu argumentów i zarzutów skargi, które byłyby skuteczne przed wejściem w życie tejże nowelizacji, obecnie na gruncie nowego stanu prawnego miałyby one okazać się nieskuteczne, a interpretacja indywidualna - sprzeczna z tezą linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1014/16 - pozostać w obrocie prawnym. 11. Interpretacja została uchylona w całości, to jest w zakresie dotyczącym trzech pytań wnioskodawcy, choć skarga kwestionowała jedynie stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze. Odnosząc się do tego problemu Sąd sygnalizuje, że jest mu znany jeden z występujących w orzecznictwie poglądów, iż w ogóle nie jest możliwe zaskarżenie, a zatem i uchylenie interpretacji w części (np. wyrok NSA z 27 sierpnia 2025 r.). Niemniej, w tym przypadku Sąd uchylił całość interpretacji, a nie tylko jej część uznając, że kontrolowana interpretacja ma charakter niepodzielny (por. np. wyrok NSA 13 lutego 2024 r., I FSK 2126/13, wyrok NSA z 27 maja 2024 r., I FSK 2214/23). W niniejszej sprawie wnioskodawca w jednym wniosku zadał trzy pytania, ale ze sobą powiązane w ten sposób, że ocena stanowiska co do pierwszego determinowała aktualność odpowiedzi na pytanie drugie, a wyniki odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie determinowały ewentualną odpowiedź na pytanie trzecie. W takim przypadku interpretacja nie rozstrzyga różnych, odrębnych spraw jedynie technicznie połączonych w jedynym wniosku. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi w istocie niepodzielną całość, a wszystkie zagadnienia tam poruszone i zawarte w pytaniach zostały tak scharakteryzowane przez wnioskodawcę w ramach jego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, że mają wspólny mianownik: czy wobec zainteresowanych zmaterializuje się obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w związku z zawarciem przez ich poprzedników prawnych, w formie aktu notarialnego, umowy przedwstępnej i ewentualnie, jaki jest zakres tego obowiązku. Zaskarżona interpretacja jest zatem spójną, logicznie niepodzielną całością, a poszczególne z jej elementów nie są samodzielne i nie zawierają zamkniętej oceny stanowiska wnioskodawcy bez odniesienia do pozostałych jej części. Dopiero bowiem z odczytania udzielonej przez organ odpowiedzi łącznie na pytanie pierwsze i drugie wynika w jakim zakresie – zdaniem organu – powstaje, a w jakim nie powstaje obowiązek podatkowy wobec zainteresowanych. Z kolei, w ramach odpowiedzi na pytanie trzecie organ wypowiada się na temat zakresu podstawy opodatkowania, ale przy założeniu że jednocześnie nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego, a prawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego. Należy też podkreślić, że uchylenie interpretacji jedynie w zakresie odnoszącym się do pytania pierwszego (o co wnosił skarżący), w konsekwencji doprowadziłoby do współistnienia w obrocie prawnym interpretacji wewnętrznie sprzecznych, tj. dotychczasowej w zakresie pytania trzeciego oraz nowej, wydanej po uwzględnieniu zaleceń Sądu, a dotyczącej tylko pytania pierwszego. Jeśli interpretacja jest niepodzielna, to dla Sądu nie może być wiążące zapatrywanie skarżącego, że zaskarża interpretację tylko w części. Analogicznie, jak w przypadku skargi na inny akt administracyjny, który jest niepodzielny np. decyzję, jeśli skarga obejmuje tylko fragment niepodzielnego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r., III FSK 205/21). Zatem, jeśli skarga dotyczy niepodzielnej interpretacji, tak jak niepodzielnej decyzji, to nawet jeśli strona nie zgadza się z jakąś ich treścią, a inną zgadza i określa skargę jako obejmującą zaskarżeniem tylko część takiej interpretacji lub decyzji, to badaniu przez Sąd i ewentualnemu wyeliminowaniu z przestrzeni prawnej podlega cały akt będący przedmiotem zaskarżenia, a nie tylko jego część, której w tym przypadku - z punktu widzenia prawa - nie ma. Na koniec Sąd zauważa, że z art. 57a p.p.s.a. wynika jednoznacznie, iż sąd w sprawach dotyczących kontroli interpretacji nie jest związany wnioskami skargi, a jedynie jej zarzutami i podstawą prawną. Dlatego, dla Sądu również nie jest wiążący wniosek skarżącego o uchylenie zaskarżonej interpretacji tylko w części, w której organ jego stanowisko uznał za nieprawidłowe. 12. W postępowaniu ponownym Dyrektor KIS będzie związany dokonaną przez Sąd oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.). 13. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).