I SA/Gl 135/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.92.2022/RU UNP: 2401-22-247382 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę. Decyzją z 10 listopada 2022 r., nr 2401-IOV4.4103.92.2022/RU, UNP: 2401-22-247382 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika R. S. (dalej także strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 7 sierpnia 2018 r., nr [...] określającej podatnikowi: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 16.390 zł i wrzesień 2014 r. w kwocie 17.538 zł, - oraz podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za sierpień 2014 r. w kwocie 34.960 zł i wrzesień 2014 r. w kwocie 97.221 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Wstępnie wskazał, że wydanie decyzji stanowi konsekwencję orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2022 r., I SA/GI 1249/21 uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. Podał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. w C., w okresie od 18 lipca 2012 r. do 24 września 2014 r., której przedmiotem działalności była produkcja obuwia. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnik: 1) zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach faktur potwierdzających nabywanie usług budowlanych i usług szycia cholewek od następujących podmiotów: a) I. Spółka z o.o. w C.: - za sierpień 2014 r. w wysokości 34.295,07 zł, - za wrzesień 2014 r. w wysokości 94.038,26 zł, b) E. Spółka z o.o. w C.: - za sierpień 2014 r. w wysokości 17.839,72 zł, - za wrzesień 2014 r. w wysokości 20.202,74 zł. 2) zawyżył wysokość podatku należnego poprzez wystawianie faktur z tytułu robót budowlanych oraz usług remontowych na rzecz podmiotów: PPHU M. K. P. oraz PPHU M1. M. S., jako czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszył przepis art. 108 u.p.t.u. za miesiące: - sierpień 2014 r. w wysokości 34.960 zł, - za wrzesień 2014 r. w wysokości 97.221 zł. Od wydanej przez organ I instancji decyzji z 7 sierpnia 2018 r., podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120 (zasady praworządności), art. 121 (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (zasady dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 124 (zasady przekonywania), art. 180 (zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności), art. 187 § 1 (zasady zupełności postępowania dowodowego), art. 208 § 1 (zasady, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania), art. 210 § 4 (zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji); 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że wyrokiem z 3 lutego 2022 r. (I SA/Gl 1249/21) tut. Sąd zalecił organowi odwoławczemu ponowne przeprowadzić postępowanie i przedstawienie stanowiska, zważając na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, jako instytucji prawa materialnego podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Z ustaleń organu wynika, że przeprowadzono następujące czynności: - dokonano zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do września 2014 r., które zostało przekazane do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) wraz z załącznikami, którymi były: analiza pokontrolna, protokół kontroli, decyzja z 7 sierpnia 2018 r., deklaracje VAT-7 za sierpień i wrzesień 2014 r., protokoły przesłuchań świadków, faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., faktury VAT wystawione na rzecz PPHU M. , PPHU M1.; - postanowieniem z dnia 11 maja 2019 r., nr [...] zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia w sprawie podania w okresie od 1 września 2014 r. do 25 października 2014 r. w C., w krótkich odstępach czasu przez R. S. (A. w C.) nieprawdy w deklaracjach VAT- 7 za sierpień i wrzesień 2014 r., w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami zakupu, w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za ww. miesiące, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 34.194 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 5 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s.; - organ I instancji pismem z 27 maja 2019 r. (nr [...]) doręczonym podatnikowi - 29 maja 2019 r. oraz jego pełnomocnikowi - 10 czerwca 2019 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia), zawiadomił w trybie art. 70c O.p. o "zawieszeniu z dniem 11 maja 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r."; - 15 lipca 2019 r. dokonano oględzin akt postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wobec firmy A., - 17 lipca 2019 r przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego i przedstawiono zarzuty, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s., - 19 września 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka J. D. (D.) - założyciela firmy E. sp. z o.o., - 12 lutego 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka D. M. (M.) - prowadzącego nadzór budowlany nad inwestycją P. P. – D., później M., - 6 listopada 2020 r. przesłuchana została przez funkcjonariuszy Komisariatu Policji [...] w C. w charakterze świadka K. P., - 14 stycznia 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, zatwierdzone 24 lutego 2021 r. z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze, - 24 listopada 2021 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia wobec ustania przyczyn zawieszenia, - 20 grudnia 2021 r. wpłynęło pismo od pełnomocnika podatnika, iż ten chciałby skorzystać z możliwości dobrowolnego poddania się odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie i złożył wniosek o wyznaczenie terminu stawiennictwa, - 21 grudnia 2021 r . skierowano do [...] Urzędu Skarbowego w C. zapytanie o informacje o aktualnym stanie wpłat i zaległości strony w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r., - pismem z 1 marca 2022 r. pełnomocnik poinformował, że wyrokiem WSA w Gliwicach uchylono prawomocną decyzję będącą podstawą prowadzonego postępowania, - 24 marca 2022 r. skierowano do Izby Administracji Skarbowej prośbę o udostępnienie uwierzytelnionej kserokopii ww. wyroku WSA w Gliwicach, oraz skierowano do [...] Urzędu Skarbowego ponowne zapytanie o informacje o aktualnym stanie wpłat i zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r., - 7 kwietnia 2022 r uzyskano odpowiedź z [...] Urzędu Skarbowego w C. na ww. pismo z 24 marca 2022 r. informacji o aktualnym stanie wpłat i zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okres, a 16 maja 2022 r. otrzymano odpowiedź z [...] Urzędu Skarbowego w C. dotyczącej ww. prośby, - 27 maja 2022 r. zwrócono się ponowie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii deklaracji VAT-7 za ww. okres, złożonych przez podatnika oraz o uwierzytelniony wykaz informacji o czynnościach majątkowych z bazy CZM za lata 2014-2021, w których jako strona występuje firma podatnika i uwierzytelnioną aktualną listę zaległości podatkowych. Organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, zatem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodał, że postanowieniem z 7 sierpnia 2018 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji (doręczonym 23 sierpnia 2018 r. wraz z decyzją), co spowodowało, że organ egzekucyjny wystawił 4 lipca 2019 r. tytuły wykonawcze. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano 19 lipca 2019 r. zajęcia rachunków bankowych, o których podatnik został powiadomiony. Ponadto 16 sierpnia 2019 r. wpisano hipotekę na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Czynności nastąpiły w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a skoro termin przedawnienia w okresie zawieszenia nie biegnie, to nie może w tym czasie dojść do jego przerwania. Zdaniem organu sprawa dotyczy ustalenia, czy zebrany materiał i dowody uzasadniają stwierdzenie, że transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r., tj. fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują podmioty E. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. oraz fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz PPHU M. K. P. oraz PPHU M1. M. S., nie miały w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji dokonanych ustaleń czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1. Ustalenia organu w zakresie podatku naliczonego (transakcje ze spółką E.). Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami za sierpień 2014 r. na zakup usług szycia cholewek, wystawione przez E. Spółka z o.o., których wartość netto wynosiła 77.564 zł, a podatek od towarów i usług - 17.839,72 zł oraz fakturami za wrzesień 2014 r., których wartość wynosiła netto 87.838 zł, a podatek od towarów i usług - 20.202,74 zł. Ustalił, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawcy figurują spółki E. i I. Odnośnie spółki E. organ dokonał następujących ustaleń: - spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 lipca 2014 r. W okresie od 24 lipca 2014 r. do 26 listopada 2014 r. prezesem zarządu był J. D., od dnia 26 listopada 2014 r. jest nim P. D.; - w przedmiocie jej działalności (podanym w KRS) nie wskazano działalności w zakresie usług związanych z produkcją obuwia; - w toku kontroli podatkowej spółka była dwukrotnie wezwana do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z firmą A. Pisma zostały zwrócone do urzędu skarbowego przez pocztę z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wykazała kwoty sprzedaży oraz podatku należnego; - w dniu 14 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję wobec spółki w zakresie podatku VAT za okres od września do grudnia 2014 r., z której wynika, że w toku postępowania kontrolnego bezskutecznie wyznaczano jej terminy do przedłożenia dokumentacji. Ustalono, że adres Spółki wskazany w KRS (C., ul. [...] [...] lok. [...]) jest nieaktualny, lokal wskazany jako siedziba był wynajmowany przez spółkę w okresie od 28 lipca 2014 r. do 20 listopada 2014 r. od B. Sp. z o.o. C, ul. [...] [...] lok. [...]; - przesyłki wysyłane na adres prezesa zarządu P. D. na Litwie wracały nieodebrane z adnotacją "non reclame - nie podjęto"; - ustalono, że podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. jest wyższy od podatku wynikającego ze zweryfikowanych w wyniku czynności sprawdzających faktur sprzedaży. Z uwagi brak dostępu do dokumentacji spółki nie zgromadzono dokumentów potwierdzających świadczenie przez tę spółkę usług szycia cholewek oraz projektowania obuwia na rzecz firmy podatnika. Dalej organ powołał się na zeznania złożone przez świadka J. D. w dniu 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie działalności Spółki E., który zeznał: "Spółkę założyłem w lipcu - sierpniu 2014 r., pierwotnie przedmiotem działalności miało być pośrednictwo w wynajmowaniu mieszkań; do takiej działalności nie doszło z uwagi na chorobę mamy; wcześniej poznałem osobę − nie potrafię podać nazwiska − pochodził z Litwy, na imię miał P., on miał taki pomysł na biznes, że będzie handlował spożywką, dałem mu pełnomocnictwo do działania w moim imieniu; miało to przynosić jakiś zysk, nie przynosiło, po tych 4-5 miesiącach spotkałem się z nim i powiedziałem, że odsprzedam mu tę firmę i on zgodził się. W okresie tych 4-5 miesięcy właściwie nie miałem wpływu na to, co robił. P., w tym okresie co miesiąc przynosił mi deklaracje podatkowe do podpisywania i ja wysyłałem je do urzędu skarbowego. Z rozmów z P. wiem, że zajmował się handlem kawą i innymi art. spożywczymi takimi jak słodycze". W dalszej części organ odwoławczy przedstawił zeznania ww. świadka (str. 14-15 decyzji), z których wynika, że nie miał on wpływu na działalność spółki, a wszelkich czynności dokonywał "P.". Podatnik przesłuchany w dniu 8 maja 2018 r. zeznał, że z J. D. nie miał do czynienia i odniósł wrażenie, że Litwin prowadzi z nim wspólnie działalność. Podał także, że firmie E. zlecał szycie cholewek, następnie dostawał fakturę i płacił gotówką Litwinowi. W toku kontroli podatnik przedłożył umowę najmu z 1 stycznia 2013r. zawartą pomiędzy wynajmującym PPHU M. K. P. (C., ul. [...] [...]/[...]) a najemcą - firmą podatnika (C., ul. [...] [...]/[...]), przedmiotem której był najem lokalu o powierzchni 52 m2, będącego częścią nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...]/[...]. Umowa została rozwiązana 3 października 2014 r. Po okazaniu faktury VAT z 2 września 2014 r. dotyczącej wynajmu powierzchni biurowej, wystawionej przez B. Spółkę z o.o. (C., ul. [...] [...]/[...]) podatnik wyjaśnił, że "w miesiącu wrześniu 2014 r. przebiegała zmiana działalności indywidualnej na spółkę z o.o. i w związku z tym potrzebna była umowa najmu, która wskazywała siedzibę nowo tworzonej spółki, którą należało zgłosić w toku rejestracji w KRS". Organ przytoczył obszerne zeznania podatnika dotyczące prowadzonej przez niego działalności (str. 15-17 decyzji). Kontynuując organ odwoławczy odniósł się do transakcji ze spółką I. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 3 kwietnia 2013 r. W okresie od 3 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wspólnikiem Spółki był podatnik, natomiast prezesem zarządu D. P. W okresie od 3 kwietnia 2013 r. do 28 maja 2013 r. członkiem zarządu był D. M. Od dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnikiem oraz prezesem zarządu jest O. S., którego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika dwukrotnie wzywano, lecz nie zgłosił się do organu. W toku przesłuchania (8 maja 2018 r.) podatnik poinformował organ, że już jakiś czas nie ma kontaktu z O. S. W odpowiedzi na pismo organu I instancji − w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce I. w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy podatnika: nr [...] z 29 sierpnia 2014 r., nr [...] z 22 września 2014 r. oraz [...] z 23 września 2014 r. – Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. poinformował w piśmie z 16 stycznia 2017 r., że: - spółka nie podejmowała wysyłanej korespondencji, a wielokrotnie wysyłane wezwania i inne pisma wracały z adnotacjami "adresat nie podjął awizowanej przesyłki w terminie" i "awizowano powtórnie", - spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 14 października 2015 r., a 14 października 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników tego podatku na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., - w aktach rejestracyjnych spółki brak jest informacji o zmianie siedziby, zaś w wyniku oględzin dokonanych przez pracowników organu (16 grudnia 2014 r. oraz 29 września 2015 r.) stwierdzono, że "pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółka jest nieobecna i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest odbierana korespondencja, na zewnątrz budynku brak oznaczeń (szyldów, reklam, itp.)", - w dniu 27 grudnia 2013 r. K. P. (PPHU M.) wypowiedziała spółce umowę najmu lokalu zawartą 3 kwietnia 2013 r., a lokal spółki wynajmuje inny podmiot, - spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za lata 2013-2015 oraz deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2014 r. Podatnik w dniu 9 grudnia 2015 r. odnośnie robót budowlanych zeznał, że w zakresie działalności budowlanej współpracował z firmami K. P. oraz M. S., działalność budowlana dotyczyła remontów, przeróbek, adaptacji pomieszczeń, prac porządkowych. W obszarze działalności budowlanej porozumiał się z podwykonawcą - firmą I., było to na zasadzie pośrednictwa, szukał robót i zlecał podwykonawcom. Ponadto podał, że: - była tylko jedna umowa z firmą K. P., która zawierała wyszczególnienie tego, co zostało wykonane, - roboty budowlane oraz usługę remontową, które wyszczególniono na fakturach wystawionych na rzecz PPHU M. K. P. oraz PPHU M1. M. S. zostały wykonane przez podwykonawcę firmę I., lecz nie był pewien, czy z tą firmą była zawarta umowa ustna czy pisemna, - w firmie M1. remont był wykonany w jej siedzibie na ul. [...], a w firmie M. roboty były wykonane na ul. [...] [...]/[...], - inwestorem głównym była K. P. (firma M.), zakres robót wyszczególniono w umowie i protokołach odbioru robót, przed rozpoczęciem robót budowlanych podatnikowi przekazano szczegółowe instrukcje odnośnie inwestycji, w tym plany, projekty, a następnie przekazał je podwykonawcy, - dostarczenie materiałów leżało w zakresie podwykonawcy, materiały były składowane na placu budowy, roboty budowlane podatnik przekazywał osobiście K. P. - po odbiorach danego etapu inwestycji dokonanych przez kierownika budowy z ramienia inwestora D. M., odbywało się to zazwyczaj pod adresem ul. [...] [...]/[...], w dacie wystawienia faktury, - usługę remontową przekazał osobiście M. S., po zakończeniu remontu, w dacie wystawienia faktury a zapłatę z firmy M. otrzymał przelewami w transzach, daty i kwoty znajdują się na wyciągach, - zapłatę z firmy M1. otrzymał gotówką w momencie przekazania faktury, faktury w całości zostały zapłacone. Podatnik potwierdził wykonanie usługi budowlanej i remontowej przez firmę I., z którą kontakt nawiązał "po sąsiedzku", gdyż firmy sąsiadowały ze sobą na jednym korytarzu pod adresem [...] [...]/[...], kontaktował się za pośrednictwem O. S., właściciela i prezesa zarządu. W trakcie prac kontaktował się z prezesem spółki I. i jemu przekazywał wszystkie dane (projekty), lecz nie był w stanie wskazać, kto fizycznie wykonywał roboty, wszystko nadzorował kierownik budowy. Faktury zostały wystawione i przekazane przez O. S., płatności dokonywano gotówką, w transzach, a pieniądze przyjmował O. S. w lokalu przy ul. [...] [...]/[...], w dniu wskazanym na dowodzie KP. Podatnik podał, że firmę I. zna od chwili pojawienia się jej na ul. [...], tj. od kilku lat. K. P. jest żoną jego kolegi, którego zna od około 20 lat, M. S. zna również od kilku lat, innych czynności w celu weryfikacji swoich kontrahentów, ich wiarygodności i rzetelności nie podjął, a cena za roboty budowlane została ustalona przez inwestora i zgodnie z tym szukał podwykonawcy. Dokonywał płatności gotówkowych środkami, które wcześniej trafiały na konto i stamtąd były wypłacane "zgodnie z tym co jest na wyciągach". 2. Ustalenia organu odnośnie podatku należnego i jednocześnie obowiązku podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Organ uznał, że transakcje świadczenia usług budowlanych przez podatnika na rzecz PPHU M. K. P. oraz PPHU M1. M. S. nie miały miejsca, bowiem podatnik nie wykonał usług. Zdaniem organu firma podatnika w momencie zawarcia umowy z K. P. nie prowadziła działalności w zakresie usług budowlanych (zgłoszonym przedmiotem działalności ww. firmy była produkcja obuwia). Podatnik nie posiadał także ani wiedzy ani doświadczenia w branży budowlanej; jego firma nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń budowlanych niezbędnych do wykonania takich usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można ustalić, kto konkretnie wykonywał roboty budowlane na rzecz PPHU M. Według podatnika usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz PPHU M. wykonywała firma I., ale nie był w stanie wskazać, kto fizycznie wykonywał roboty, ilu pracowników było zatrudnionych na budowie, kto nadzorował pracowników na budowie. Dalej podał, że K. P. w piśmie z 8 lutego 2016 r. wyjaśniła, iż roboty budowlane były wykonywane przez firmę podatnika. W dniu 14 listopada 2017 r. zeznała, że D. M. posiada wiedzę, kto faktycznie wykonywał roboty. D. M. (kierownik budowy), który "kontrolował całą budowę" zeznał, że nie wie, czy firma podatnika miała podwykonawcę i nie wie, ilu pracowników było zatrudnionych. M. K., który był osobą potwierdzającą wykonanie robót, zeznał, że nie miał styczności z firmą I. i nie pamięta, kto był wykonawcą robót. Inspektorzy nadzoru K. S. i Z. B. w okresie lipiec - wrzesień 2014 r. nie byli na budowie i nie wiedzą, czy w tym okresie były prowadzone jakiekolwiek roboty. Według organu mało prawdopodobne jest, aby podatnik nie poinformował D. M. o podwykonawcy, a D. M. jako kierownik budowy nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie osób zatrudnionych przy wykonywaniu robót budowlanych, w sytuacji gdy z jego zeznań wynika, że "wszystko było na jego głowie, odpowiadał za jakość wykonania, nadzorował ludzi podwykonawcy, dawał im wytyczne". Podczas przesłuchania 8 maja 2018 r. podatnik zeznał, że w trakcie wykonywania robót spotykał się z O. S. na terenie prac, lecz nie jest w stanie powiedzieć, czy przyjeżdżał on na budowę. D. M. potwierdził, że na budowę przyjeżdżał "Pan R.", ale oświadczył, że nie zna O. S.. M. K., który uczestniczył w odbiorach robót zeznał, że nie zna O. S. i nie kontaktował się z nim. K. P. zeznała, że na pewno bywała na placu budowy, ale nie pamięta, czy zna O. S. ze spółki I. Organ zaznaczył, że z zapisów dziennika budowy powinno wynikać kiedy i jakie roboty zostały wykonane. Dokonane wpisy w przedłożonych przez K. P. 11 stycznia 2018 r. kserokopiach trzech stron dziennika budowy nie obrazują przebiegu prac budowlanych wykonywanych w latach 2012-2017. Z treści protokołów odbioru robót z 6 listopada 2013 r. i z 27 sierpnia 2014 r. wynika, że te same prace określone jako "regulacja studzienek instalacji sanitarnych, pierścienie odciążających włazy" były wykonywane w 2013 i 2014 r. K. P., mimo kilkakrotnych wezwań organu I instancji, nie przedłożyła oryginału kompletnego dziennika budowy, ponadto złożyła sprzeczne zeznania odnośnie udziału M. K. w realizacji inwestycji w dniu 16 czerwca 2014 r. Zeznała, że M. K. czuwał nad jakością wykonywanych robót z jej strony, "na bieżąco" kontaktowała się z nim. Natomiast w dniu 14 listopada 2017 r. zeznała, że M. K. nie pełnił u niej żadnej roli w realizacji inwestycji, nie kontaktowała się z nim w kwestii budowy. Organ powołał przepisy: art. 86 ust. 1, 2 lit. a oraz 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ad. 1 Organy na podstawie materiału dowodowego ustaliły, że faktury wystawione przez firmy E. i I. nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, bowiem nie dokumentują faktu nabycia towarów przez podatnika od tego podmiotu, który nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć te ustalenia. Organ odwoławczy powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. wskazał, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Ad. 2 W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności świadczą o tym, że firma podatnika nie mogła wykonać zafakturowanych usług na rzecz K. P. Również podatnik nie mógł wykonać usługi remontowej na rzecz M. S., bowiem przedmiotem działalności jego firmy były usługi szycia cholewek i w związku z tym mało prawdopodobne jest, że M. S. zlecił jego firmie wykonanie usługi remontowej, ponieważ "wiedział od wspólnych znajomych, że wykonuje takie usługi". M. S. nie pamiętał, czy usługę wykonywali pracownicy firmy podatnika, czy podwykonawcy tej firmy, ile osób wykonywało usługę. Oprócz faktury nr [...] z 23 września 2014 r. podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi remontowej na rzecz PPHU M1. M. S.; faktura nie zawiera informacji o załączniku, który przedłożył M. S. podczas przesłuchania 26 września 2017 r., nie wynika, kto i kiedy sporządził ten dokument. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zakupu przez firmę podatnika usług budowlanych i w konsekwencji sprzedaży przez tę firmę usług budowlanych na rzecz PPHU M. K. P. i PPHU M1. M. S. W związku z powyższym wystawienie zakwestionowanych faktur powoduje obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku od towaru i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że samo posiadanie faktury nie jest okolicznością wystarczającą, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Dla ustalenia zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby faktura, która stanowi podstawę tego odliczenia, była zgodna z rzeczywistością pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją, że organ instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, który dotyczy zakupu usług szycia cholewek i projektowania obuwia od Spółki E. Ustalenia dotyczące tej transakcji zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji, z których wynika, iż ww. transakcje zakupu nie miały miejsca. Dodał, że samo posiadanie faktury nie jest okolicznością wystarczającą, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że fakturom wystawionym przez spółkę I., towarzyszyło wykonywanie usług od tych podmiotów, a odliczając podatek naliczony z tych faktur strona świadomie brała udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że decydując się na działalność w branży budowlanej szukał podwykonawców robót budowlanych i przed wyborem Spółki I. prowadził rozmowy z innymi firmami, nie przedłożył pisemnej umowy zawartej ze Spółką I. Potwierdził dotychczasowe stanowisko, że nie można ustalić kto konkretnie wykonywał roboty budowlane na rzecz PPHU M. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych przyjął, że odwołanie pozbawione jest okoliczności odpierających zarzut brania udziału w oszukańczym działaniu przez stronę. Stwierdził także, że materiał dowodowy został zebrany prawidłowo a także prawidłowo dokonano jego oceny. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że: a) skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanego przez organu dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona, b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego, c) weryfikacja dostawcy oraz dostawcy usług do dostawcy skarżącego należy do obowiązków skarżącego nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, d) twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego zostały tylko uprawdopodobnione, a winny być udowodnione, e) skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, f) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, g) błędnie wyliczoną w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego; oraz 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: - art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 , art. 109 ust.3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, d) stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego in dubio pro tributario, e) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego. W uzasadnieniu pełnomocnik uznał, że rozstrzygnięcie organu pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Podzielił tezy postawione w poprzednim wyroku WSA. Zauważył, że powołana przez organ decyzja Dyrektora UKS w K. z 14 lipca 2016 r. dotycząca spółki E. obejmuje okres do września do grudnia 2014 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy także sierpnia 2014 r. Zarzucił organom pominięcie zeznań podatnika w zakresie współpracy z firmą E. Nie mając bowiem w tym zakresie wiedzy szczegółowej, próbują nieudolnie określić normy wykonania cholewek przez poszczególnych pracowników w określonym czasie. Przesłuchiwani pracownicy wyraźnie wskazywali, że ilość szytych cholewek zależy od wzoru, jego złożoności, rodzaju szytych cholewek tj. czółenek, botków czy kozaków. Duże rozbieżności podawanych średnich ilości nie mogą być podstawą do takich szacunków. Zeznania pracowników firmy poddane zostały dość selektywnej i wybiórczej ocenie. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych podstaw do kwestionowania wykonania tych usług skoro organ uznaje uzyskanie przychodów ze sprzedaży usług szycia cholewek przez firmę skarżącego. Podobnie organy nie mogły zweryfikować danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 spółki I. za sierpień i wrzesień 2014 r. z powodów wymienionych wyżej, a przesłuchany skarżący złożył szczegółowe wyjaśnienia, które organy interpretują tendencyjnie i wybiórczo. Podobnie interpretowane są zeznania świadków: K. P., D. M., czy M. K. Przyjął, że organ błędnie powołuje art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który ma zastosowanie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane Zdaniem pełnomocnika organ nie wiadomo z jakich powodów nie opisał całego przebiegu transakcji, tj. zakupu i sprzedaży. Przesłuchani po kilku latach świadkowie potwierdzają rzeczywiste wykonanie usług budowlanych przez Panią P., a nieistotne rozbieżności w tych przesłuchaniach nie mogą być podstawą do kwestionowania tych transakcji. Interpretacja treści przesłuchań nie może odbywać się w celu potwierdzenia z góry przyjętego założenia. Brak możliwości kontroli lub przesłuchania świadków nie może być podstawą do kwestionowania dostawy usług. Aby organ podatkowy mógł zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu zobowiązany jest do ustalenia: czy doszło do dostawy towarów lub usług , jednak dostawa ta została dokonana przez inny nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie firmował dostawę oraz czy do dostawy w ogóle nie doszło. Dopiero ustalenie, że do dostawy nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Powołał się na orzecznictwo TSUE w zakresie stosowania klauzuli dobrej wiary wobec odbiorcy faktury VAT (C-643/11).Uznał za niedopuszczalną praktykę organu podatkowego, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. Są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ podatkowy błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami. Zwrócił również uwagę na nieprawidłowo dokonaną ocenę materiału dowodowego w trybie art. 191 O.p. oraz zasadę neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty i argumenty nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej P.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r., wobec stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz podatnika oraz faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Rozstrzygana sprawa była już przedmiotem kontroli przez tutejszy Sąd na skutek skargi podatnika na uprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego z 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. Na skutek jej rozpoznania wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1249/21 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednocześnie w myśl art. 170 ww. ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do art. 171 P.p.s.a. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się, że użyty w art. 153 P.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15). Dokonana więc przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10). Wyrok tutejszego Sądu z 3 lutego 2022 r., I SA/Gl 1249/21 stał się prawomocny na skutek jego niezaskarżenia przez żadną ze stron, wywarł zatem skutki wyrażone w ww. przepisach. Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a co za tym idzie do zawieszenia biegu terminu przedawniania z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ załączył do akt sprawy postanowienie z 11 maja 2019 r. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia w sprawie podania w okresie od 1 września 2014 r. do 25 października 2014 r. w C., w krótkich odstępach czasu przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT- 7 za sierpień i wrzesień 2014 r., w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami zakupu, w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za ww. miesiące, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 34.194 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 5 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s. (tom III akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że organ I instancji pismem z 27 maja 2019 r., zawiadomił stronę, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 11 maja 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. Pismo zostało doręczone podatnikowi - 29 maja 2019 r., natomiast jego pełnomocnikowi - 10 czerwca 2019 r. Organ odwoławczy w wydanej decyzji szczegółowo przedstawił czynności podjęte przez organ w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Wynika z nich m.in., że 17 lipca 2019 r przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego i przedstawiono mu zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s. (tom III akt administracyjnych). Podane przez organ okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącego. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że do organu w dniu 20 grudnia 2021 r., wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego sygnalizujące chęć skorzystania z możliwości dobrowolnego poddania się odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie, do czego ostatecznie nie doszło z uwagi na ww. wyrok tut. Sądu z 3 lutego 2022 r. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot przeciwko, któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę ad personam, oznaczone są także granice podmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1262/17). Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z jej motywów wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22). W sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podjął bowiem prawidłowe działania, aby skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w badanej sprawie. Należy przyjąć – mając na uwadze opisane wyżej okoliczności – że skarżący został zawiadomiony o tym, że z dniem 11 maja 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ zaś nie naruszył art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Przechodząc do zarzutów skargi podnieść należy, że skarżący poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniósł w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., tak więc przede wszystkim należy się odnieść do zarzutów natury procesowej. Podniesione przez skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez E. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających w przypadku pierwszej z nich na usłudze szycia cholewek, a drugiej wykonaniu usług remontowo-budowlanych na rzecz K. P. (PPHU M.) oraz M. S. (PPHU M1.). Dokonując kontroli decyzji w zakresie transakcji z firmą E. Sp. z o.o. w C. organ zwrócił uwagę, że została ona zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 24 lipca 2014 r. W okresie od 24 lipca 2014 r. do 26 listopada 2014 r. prezesem zarządu był J. D., natomiast od dnia 26 listopada 2014 r. jest nim obywatel Litwy P. D. Działalność w zakresie usług związanych z produkcją obuwia nie widniała jako przedmiot jej działalności. Spółka była dwukrotnie wzywana przez organ podatkowy do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z firmą skarżącego, lecz bezskutecznie. Ponadto spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wykazała kwoty sprzedaży oraz podatku należnego. Wobec spółki została wydana 14 lipca 2016 r. decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 r., z której wynika, że w toku postępowania kontrolnego bezskutecznie wyznaczano jej terminy do przedłożenia dokumentacji. Ustalono, że jej adres widniejący w KRS jest nieaktualny. Pierwszy właściciel ww. spółki J. D. w toku zeznań zaprzeczył, że zna skarżącego oraz, że zawierał z nim transakcje dotyczące szycia cholewek. Wyjaśnił, że podpisywał dokumenty podatkowe sporządzone przez obywatela Litwy. Z kolei skarżący przyznał, że zlecał szycie cholewek Litwinowi, lecz zna J. D., który znał sieć chałupników szyjących cholewki. Organ, pomimo podjętych prób, nie zdołał zgromadzić – oprócz wystawionych przez spółkę faktur VAT – innej dokumentacji pozwalającej przyjąć, że spółka wykonała usługę szycia cholewek na rzecz firmy skarżącego. Organ I instancji na str. 17 decyzji dokonał analizy możliwości uszycia w sierpniu i wrześniu 2014 r. - 8.013 par cholewek, przez trzech pracowników skarżącego. Z przeprowadzonej symulacji wynika, że byliby w stanie uszyć około 434 pary cholewek. Spółka E. nie posiadała ani stosowanego zaplecza gospodarczego, jak również nie zatrudniała pracowników. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., a brak dostępu do dokumentacji spółki spowodował brak możliwości zweryfikowania wykazanych transakcji. Niezależnie spółka wystawiła na rzecz skarżącego ostatnią fakturę w dniu 25 września 2014 r., a więc już po zamknięciu przez niego działalności gospodarczej, co nastąpiło 24 września 2014 r. Również budzi zastrzeżenia sposób płatności za wykonaną usługę. Skarżący w toku postępowania wskazał dwa numery rachunków bankowych i wyjaśnił, że dokonywał z nich wypłat gotówkowych i płacił spółce za wykonane usługi. Analiza jednego z rachunków wskazuje, że skarżący wypłacił z niego – w badanym okresie – łącznie 52.000 zł, zaś spółce zapłacił gotówką 203.444,46 zł; z drugiego rachunku nie dokonywał wypłat. Skoro więc nie wiadomo kto wykonał ww. usługę, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że była to spółka E., to należy przyjąć, iż wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego. W odniesieniu do usług budowalnych świadczonych przez firmę skarżącego organ zwrócił uwagę, że przedmiotem działalności firmy skarżącego nie były tego rodzaju usługi (jedynie produkcja obuwia), tym niemniej podjął się ich wykonania na rzecz K. P. (PPHU M.) i M. S. (PPHU M1.). Skarżący nie posiadał wiedzy i doświadczenia w branży budowlanej, jak również maszyn i urządzeń oraz zatrudnionych pracowników, pozwalających na ich wykonanie. Zlecił ich wykonanie podwykonawcy I. Sp. z o.o. z siedzibą w C. przy ul. [...] [...]/[...]. Siedziba firmy skarżącego znajdowała się pod tym samym adresem. Z ustaleń organu wynika, że spółka I. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 3 kwietnia 2013 r., a do 31 grudnia 2013 r. jej wspólnikiem był skarżący, natomiast prezesem zarządu D. P. W okresie od 3 kwietnia 2013 r. do 28 maja 2013 r. członkiem zarządu był D. M.. Natomiast od 31 grudnia 2013 r. wspólnikiem oraz prezesem zarządu jest O. S., który nie stawił się na wezwania organu, a sam skarżący zeznał, że nie ma z nim kontaktu. Ponadto z czynności sprowadzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 14 października 2015 r., bowiem z tym dniem została wykreślona z rejestru podatników tego podatku na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółka nie podejmowała korespondencji, a w wyniku oględzin (16 grudnia 2014 r. oraz 29 września 2015 r.) stwierdzono, że nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Ustalono również, że 27 grudnia 2013 r. K. P. wypowiedziała spółce umowę najmu lokalu zawartą 3 kwietnia 2013 r., a lokal spółki wynajmuje inny podmiot. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za lata 2013-2015 oraz deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2014 r. Spółka miała wykonać prace remontowe w C. w siedzibie firmy M. przy ul. [...] [...]/[...] oraz w firmie M1. przy ul. [...]. Skarżący nawiązał kontakt ze spółką I., bowiem ich firmy sąsiadowały ze sobą na jednym korytarzu pod adresem [...] [...]/[...]. Kontaktował się z nią za pośrednictwem O. S., właściciela i prezesa zarządu. Organ nie zaprzeczał, że usługi budowlane na rzecz ww. podmiotów zostały wykonane, lecz zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że wykonała je spółka I. Organ przesłuchał świadków i zdołał wykazać szereg sprzeczności w ich zeznaniach, w zakresie wykonania prac remontowych, w których inwestorem była K. P. (firma M.). Dokonał również analizy zapisów z dziennika budowy przedłożonego przez inwestora, które jednak nie odzwierciedlały prac budowlanych przeprowadzonych w latach 2012-2017. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydał wobec K. P. decyzję z 26 sierpnia 2020 r., , którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. Decyzja ta była przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z 11 czerwca 2021 r., I SA/Gl 1367/20 oddalił skargę podatniczki (wyrok jest nieprawomocny). Sąd w uzasadnieniu podał, że K. P. "nie dopełniła należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji kontrahenta. Zgodził się z organami, że racjonalnie działający przedsiębiorca, mając na uwadze planowaną współpracę oraz duży zakres zleconych prac, za którymi podążać miałyby znaczne kwoty, powinien podjąć działania, które gwarantowałyby mu bezpieczeństwo obrotu. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, by takie czynności sprawdzające podejmowała, w szczególności by żądała od wystawcy faktur złożenia dokumentów potwierdzających świadczenie przezeń usług budowlanych czy posiadanie odpowiednich uprawnień oraz zaplecza technicznego i osobowego. Samo sprawdzenie danych rejestrowych jego dotyczących istotnie uznać należało za niewystarczające w tym względzie, choć już na jego podstawie skarżąca powinna zdać sobie sprawę z faktu, że jest on producentem obuwia i nie świadczy usług budowlanych. W tej sytuacji nie sposób zatem było przyjąć, by skarżąca wykazała się minimum staranności, jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy działającego w dobrej wierze, a tym samym, by pomimo nierzetelności zakwestionowanych faktur mogła odliczyć wynikający z nich podatek naliczony." Również w odniesieniu do drugiego z inwestorów M. S. prawidłowo organ uznał, że skarżący oprócz faktury nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi remontowej na jego rzecz. Niezależnie, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że skarżący zna się od wielu lat z D. P. (mężem K. P.), działali wspólnie zakładając spółkę I. Podobnie znał M. S. Okoliczności związane ze znajomością i powiązaniami osób, kierujących formalnie i faktycznie podmiotami opisanymi przez organy, także stwarzają sytuacje przemawiające za stwierdzonymi nieprawidłowościami. Wyjaśnia to także kwestie braku weryfikacji kontrahentów przez skarżącego, której zabrakło na każdym etapie obrotu. Organy w toku postępowania nie naruszyły także art. 181 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahentów skarżącego, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el). Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Co istotne, w toku całego postępowania skarżący nie przedstawił dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Argumentacja skarżącego koncentruje się bowiem na negowaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiejkolwiek usługi. W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18). Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółki E. oraz I. na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem faktura, która nie spełniała wymogów formalnych nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi. Żądane przez skarżącego dochodzenie przez organy podatkowe dochowania dobrej wiary przy realizacji spornych transakcji nie ma zatem uzasadnienia. Skoro bowiem skarżący nie był w stanie wykazać kto faktycznie wykonał usługi szycia cholewek, jak również usługi remontowo-budowlane, bez jakiejkolwiek ingerencji w ustalenie kto je faktycznie wykonuje, w szczególności czy jest to jego kontrahent powoduje, że był on świadomy rzeczywistego przebiegu transakcji, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Należy podkreślić, że to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań jest między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez skarżącego oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Organy również prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19; z 12 lipca 2023 r., I FSK 622/19 oraz z 12 maja 2023 r., I FSK 2257/18). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, że możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, w sprawie C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15 oraz z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1544/15). Skarżący swoim zachowaniem zrealizował dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ aktywność zrealizowana przez skarżącego doprowadziła do stworzenia u jej kontrahenta jedynie pozoru spełnienia normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Zatem na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a tej ustawy. Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika. Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.