I SA/Gl 396/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w . na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) w związku z odwołaniem A S.A. w K. (dalej Spółka lub podatnik), od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podało, że wnioskiem z dnia 12 października 2009 roku Spółka zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...]zł oraz złożyła skorygowaną (do zera) deklarację na ten podatek wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn jej złożenia. Wskazała, że nieruchomości oraz obiekty wcześniej ujęte w deklaracji podatkowej, były zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające i dowodowe w trybie art. 79 O.p. Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004. W związku z treścią uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 roku (sygn. akt II FSP 4/13) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 rok, gdyż organ podatkowy ma możliwość "badania wysokości całego zobowiązania podatkowego w celu stwierdzenia czy podatek został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie, wyłącznie w trybie art. 79 Ordynacji podatkowej". W związku z tym organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 rok. W sprawie stwierdzenia spornej nadpłaty organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. włączył jako dowód w tym postępowaniu całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004, a następnie wydał decyzję będącą przedmiotem rozpoznawanego odwołania, w którym podatnik zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 79 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podkreśliło, że zwolnieniu podlegają budowle kolejowe, ale w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, posiadające określone cechy wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozu osób i rzeczy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki dotyczącego wyłączenia z opodatkowania budynków nastawni. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2004 roku, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na które powołał się podatnik, istotnym było łączne spełnienie określonych w przepisie przesłanek, a więc zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", które miało charakter wyłączny, zaś grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle korzystały z takiego zwolnienia. SKO podniosło, że postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że Spółka w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Stwierdziło, że linie kolejowe podatnika były nie tylko wykorzystywane do przewozu towarów (między innymi odpadów), lecz również do realizacji innego rodzaju działalności usługowej podatnika, tj. zagospodarowywania (składowania) przewożonych odpadów w wyznaczonych miejscach (składowiska S. i P.). Na terenie R. położona była linia kolejowa nr 302 (K. – B.), która była wykorzystywania w 2004 roku między innymi do przewozu odpadów na teren składowiska odpadów. Za składowanie odpadów oraz za wykorzystywanie pojemności składowiska powierzchniowego podatnik/przewoźnik pobierał oddzielne wynagrodzenia. Spółka prowadziła zatem na wyłączonych z opodatkowania liniach kolejowych usługi przewozowe powiązane ze składowaniem odpadów, czyli innym niż transport kolejowy rodzajem działalności gospodarczej. Infrastruktura kolejowa była więc nie tylko udostępniana uprawnionym przewoźnikom, lecz również wykorzystywana przez podatnika na inne potrzeby gospodarcze. Dodatkowo Kolegium wskazało, że podjęte rozstrzygnięcie o braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest tożsame ze sprawami dotyczącymi zwolnienia podatkowego w brzmieniu obowiązującym w latach 2003, 2004, 2005 i 2006 w odniesieniu do tego samego podatnika, zakończonymi prawomocnymi wyrokami NSA w sprawach o sygn. akt II FSK: 452/13, 631/13, 1046/13, 1436/13, 643/13, 2203/13 i 3053/13. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : – naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o transporcie kolejowym - poprzez ich błędną wykładnię, – niewłaściwą wykładnię przesłanki "wyłączność", jak i niewłaściwe zastosowanie tej przesłanki, – brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia – budynków nastawni kolejowej, – niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 1 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3 i 4 u.o.t.k. – poprzez uznanie, że realizowanie przez podatnika będącego przewoźnikiem innej jeszcze działalności, wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia oraz uznanie, że infrastruktura skarżącej Spółki nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności opisał "zmiany zasad rządzących (...) transportem kolejowym" od 1998 roku. Następnie powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (wskazując daty i sygnatury wydanych wyroków oraz cytując tezy zawarte w niektórych z tych orzeczeń) przedstawił rozważania dotyczące art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że: – Spółka posiada uprawnienia i możliwości do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. W ramach tej działalności korzystała nie tylko z linii kolejowych zarządzanych przez spółkę z o.o. "A", lecz również z linii kolejowych innych zarządców, – z przedmiotowej infrastruktury może korzystać każdy przewoźnik kolejowy, po zawarciu stosownej umowy z zarządcą infrastruktury, – o wyłącznym publicznym wykorzystaniu infrastruktury decyduje tylko sposób jej powszechnego udostępniania każdemu przewoźnikowi, – poza obszarem wyłączności pozostaje całe spektrum związane z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przewoźnika kolejowego i to w zakresie potencjalnym jak i faktycznym. Poza zakresem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej pozostaje okoliczność, jakie towary przewozili poszczególni przewoźnicy (w tym i Spółka będąca przewoźnikiem), – w każdym przypadku realizowania jakiegokolwiek przewozu lub innej usługi przez przewoźnika dla osoby trzeciej, zawsze jest to związane ze stosunkiem prawnym pomiędzy przewoźnikiem a zarządcą infrastruktury sprowadzającym się do udostępnienia infrastruktury kolejowej (danej linii kolejowej), – przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana była wyłącznie poprzez jej udostępnianie uprawnionym przewoźnikom, w tym skarżącej Spółce, zgodnie z wymaganiami ustawy o transporcie kolejowym, – gdyby rodzaj usługi świadczonej przez przewoźnika dla osoby trzeciej mógł mieć wpływ na zwolnienie w podatku od nieruchomości, to realizowanie takiej usługi, jaką świadczył podatnik z wykorzystaniem innej infrastruktury (innego zarządcy), wyłączałoby spod zwolnienia taką infrastrukturę. Następnie podniósł, że "budynek nastawni kolejowej" nie może być kwalifikowany, na gruncie u.p.o.l., do kategorii podatkowej – "budynku". Jako element składowy budowli, jaką jest linia kolejowa, budynek nastawni stanowi rzeczowy, funkcjonalny i konieczny element tejże linii kolejowej. W konsekwencji, "kwalifikacja tego specyficznego "budynku" nastawni kolejowej na gruncie podatku od nieruchomości jako składowej budowli kolejowej jest oczywista". Zdaniem pełnomocnika budynki te, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do 2002 r. zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od 2007 r. omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. W wyroku z dnia 17 marca 2015 roku, sygn. akt II FSK 1046/13 NSA wskazał, że "wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do 2002 r., jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09, CBOSA), z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2150/10, CBOSA) oraz z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 367/11 i sygn. akt 1508/11, CBOSA) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2394/11, CBOSA). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany". Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte między innymi w ostatnim z wymienionych orzeczeń, zgodnie z którym ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed 2003 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania u.t.k z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Poza sporem było ustalenie organów podatkowych, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej Spółki było między innymi wydobywanie żwiru i piasku dla celów przemysłowych i budowlanych, gospodarcze wykorzystanie odpadów (prowadzenie składowiska odpadów) oraz transport kolejowy. Podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej, pełnił także funkcję przewoźnika kolejowego. Posiadał licencje z 28 listopada 2003 roku, nr [...] na wykonywanie przewozów kolejowych rzeczy wydaną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na czas nieokreślony. Funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej (będącej własnością skarżącej Spółki) pełnił inny podmiot gospodarczy – "B" spółka z o.o. Na terenie R. położona była linia kolejowa K. – B., którą Spółka zarządzała (nr linii – 302). Zatem Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Koncesja na zarządzanie liniami kolejowymi dotyczyła konkretnych linii kolejowych w tym na terenie miasta Rybnika. Postępowanie dowodowe wykazało, że linie kolejowe podatnika były nie tylko wykorzystywane do przewozu towarów lecz również do realizacji innego rodzaju działalności usługowej Spółki, tj. transportu (przewozu) odpadów na teren składowisk w S. i P. oraz zagospodarowywania (składowania) przewożonych tam odpadów, za które podatnik pobierał dodatkowe wynagrodzenie (między innymi: k. nr 22 akt podatkowych). Oznacza to, że zarządzane przez Spółkę linie kolejowe, budowle i zajęte pod nie grunty nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż infrastruktura kolejowa podatnika nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ze zwolnienia tego nie korzystały również budynki nastawni kolejowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w niej określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego jednoznacznie wynika, że pojęcia "budynek" i "budowla" na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny, wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami. Jednym z kanonów wykładni językowej jest zakaz wykładani synonimicznej, polegający na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., II FPS 7/08, Lex nr 485845). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, (w:) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023). Warto także zauważyć, że zasady techniki prawodawczej nie ustalają wyłącznie zasad poprawnej legislacji, ale również standardy poprawnej interpretacji przepisów prawnych, ponieważ pomiędzy zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych istnieje ścisła korespondencja: interpretator musi liczyć się ze sposobami redagowania tekstów prawnych (mówi się, że interpretacja polega na ustalaniu woli prawodawcy), natomiast normodawca, jeśli chce by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 24-25). Zatem biorąc pod uwagę powyższe i dodatkowo uwzględniając wykładnię systemową wewnętrzną, nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu występującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń. Do analogicznych wniosków skłaniają również przepisy Prawa budowlanego, gdzie w art. 3 pkt 3 zawierającym definicję budowli również jest mowa o tym, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Dodatkowo należy wskazać, co do spornego w niniejszej sprawie obiektu budowlanego "nastawni", że został on wprost wymieniony w zawierającym klasyfikację obiektów budowlanych załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XVIII - budynki przemysłowe, jako budynek kolejowy, obok np. podstacji trakcyjnych, lokomotywowni, wagonowni, itp. Skoro zatem - jeżeli chodzi o wyznaczenie linii rozgraniczającej podstawowe kategorie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiące zarazem wyodrębnione przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości - ustawa ta, jak również przepisy prawa budowlanego, do których ona również odsyła, zawierają w tej mierze jednoznaczne wskazania, które nakazują przyjąć, że obiekt budowlany stanowiący budynek nie może być jednocześnie uznany dla potrzeb zastosowania określonego przepisu tej ustawy, tu - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., za budowlę, to nie znajduje uzasadnienia, postulowane przez stronę skarżącą sięganie do odrębnych przepisów, w tym przypadku ustawy o transporcie kolejowym, w celu podważenia tego rozgraniczenia, co pozwoliłoby wykazać, że budynek może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budowli. Sąd podkreśla, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zwalnia od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Po wtóre, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "budowla", jako że sama ustawa podatkowa (w związku z regulacjami Prawa budowlanego) to pojęcie definiuje. Wskazany przepis odsyła natomiast do ustawy o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia "infrastruktury kolejowej", ale tylko w kontekście określenia kategorii budowli, które podlegają zwolnieniu podatkowemu. Celem omawianego odesłania do "przepisów o transporcie kolejowym" jest ograniczenie zwolnienia podatkowego (na tej podstawie) tylko do budowli, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. W konsekwencji, analizowanemu zwolnieniu podatkowemu nie podlegają: a) budynki, nawet jeśli stanowią element tej infrastruktury, b) budowle, które nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu regulacji ustawy o transporcie kolejowym. Zaprezentowanego sposobu interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie mogą zmienić także inne argumenty podniesione w skardze, jako że cała linia interpretacyjna strony skarżącej pomija fundamentalne w tej materii kwestie (wyżej wskazane), wynikające z językowej i systemowej wewnętrznej wykładni analizowanego przepisu. W szczególności dotyczy to odwołania się w skardze do art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Zdaniem Sądu ten przepis przewiduje szersze pod względem przedmiotowym zwolnienie podatkowe w razie likwidacji linii kolejowej, jako że obejmuje nie tylko budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej i zajęte pod nie grunty, ale wszelkie budowle, grunty oraz budynki – pozostałe po likwidacji linii kolejowej. Co więcej, w odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. można argumentować, że skoro ustawodawca wymienił w nim budynki expressis verbis, to nie czyniąc tego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dał kolejny wyraz odstąpienia od zwolnienia podatkowego na podstawie tego ostatniego przepisu, tej kategorii obiektów. Interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłączającą spod zwolnienia budynki, zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10 (Lex nr 1214181), z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2231/10 (CBOSA), z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/11 (CBOSA), z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2021/13 i II FSK 2057-2061/13 (CBOSA) oraz tutejszy Sąd w wyrokach: z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 242/11 (CBOSA), z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 126/10 (CBOSA), z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10 (CBOSA), z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 936/10 (Lex nr 990724), z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1661/13, I SA/Gl 1662/13, I SA/Gl 1663/13, I SA/Gl 1664/13 (CBOSA) oraz 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 398/16, 299/16 i 400/16 (CBOSA). Za wyłączeniem budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej ze zwolnienia podatkowego opowiada się także doktryna: W. Morawski (red.), K. Jasiński-Sulecki, O. Łunarski, J. Wantoch-Rekowski, Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, Komentarz do art. 7 pkt I, Lex 2013; K. Mrozik, Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2007 r., nr 11, s. 15; B. Pahl, Wybrane problemy ze stosowaniem zwolnień w podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2008 r., nr 9, s. 23. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony to taki który nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących ustawach podatkowych. "Nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową - są nadpłatą" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 865/13). W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatnika powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). W niniejszej sprawie art. 21 § 3 O.p. nie miał zastosowania skoro nie doszło do wydania ostatecznej decyzji określającej sporne zobowiązanie podatkowe. Jest rzeczą oczywistą, że w podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe osób prawnych, powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a przepisy ustawy podatkowej nakładają na tego rodzaju podmioty obowiązek składania stosownej deklaracji. Spółka deklarację taką złożyła i uiściła wynikający z niej podatek. W badanym rozstrzygnięciu organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...]złotych. Należy w tym kontekście zauważyć, że "Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ i § 3 O.p. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 O.p." (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2464/14). Organy podatkowe mogły więc odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającego z pierwotnej deklaracji podatkowej Spółki stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie sporne zwolnienie podatkowe nie miało zastosowania. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi skoro poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne były wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy dokonały wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów w tym art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej lub ustawy kolejowej w brzmieniu z 2004 r. i w sposób prawidłowy przepisy te zastosowały przez co nie doszło do naruszenia tak art. 2 Konstytucji, jak i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też zasad powszechności i równości wobec prawa czy konkurencyjności lub niedyskryminacji. Nie doszło również do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej czy też przepisów regulujących dyscyplinę finansów publicznych i innych bliżej nieokreślonych w skardze przepisów. Zaskarżona decyzja nie naruszała także wskazań i zaleceń wynikających z wyroków NSA. Warto bowiem wskazać, że przedmiotem sprawy było korzystanie ze zwolnienia podatkowego przez Spółkę, a nie jakikolwiek inny podmiot czy jednostkę, w warunkach ustalonych w sprawie a nie w okolicznościach do sprawy się nie odnoszących, zaś organ odwoławczy cytował wyroki NSA i przytaczał ich fragmenty wykładające sporne zwolnienie podatkowe oraz opisał przesłanki niezbędne do jego zastosowania stwierdzając, że w przypadku Spółki nie doszło do ich łącznego spełnienia. Należy ponownie podkreślić, że organ odwoławczy odmówił zastosowania spornego zwolnienia z innych niż podniesione w skardze przyczyn, przy czym nie kwestionował tego, że wszyscy potencjalni zainteresowani posiadali dostęp do przedmiotowych budowli tworzących infrastrukturę kolejową w charakterze przewoźników. Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził by doszło do naruszenia prawa w sposób wymieniony w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.