I SA/Gl 724/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 maja 2024 r. nr 2401-IEW1.4123.40.2023.14 UNP: 2401-24-116854 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2024 r. nr 2401-IEWl.4123.40.2023.14 UNP: 2401-24-116854 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 października 2023 r. nr [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.K. jako osoby trzeciej, pełniącej funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z 31 października 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. (dalej: strona, skarżący) jako osoby trzeciej, tj. pełniącej funkcję członka zarządu J sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 444.787,40 zł. W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, że cyt.: "Sp. J została założona 25 lipca 2012 r. (...) Spółka nie zaczęła w ogóle swojej działalności, ponieważ mój stan zdrowia nie pozwolił podjąć żadnych kroków w tym kierunku. Spółka nie była wyrejestrowana, bo nikt z nas nie przywiązywał do tego żadnej uwagi; ja chory, kuzyn za granicą w pracy K. S.. W momencie kiedy zaczęły przychodzić do nas upomnienia, postanowienia o składanie dokumentów rozliczeniowych, bilansów itd., dopiero do nas dotarło, że trzeba się tym zająć. Księgowy sporządził nam wszystkie wymagane papiery, bilanse 0-zerowe i złożyliśmy w KRS. Małego tego doszły dodatkowe problemy, zostałem wezwany na Policję na przesłuchanie z podejrzeniem o popełnieniu przestępstwa - prowadzeniu jakichś nielegalnych interesów. Po wielokrotnych przesłuchaniach, wyjaśnieniach, udowodnieniu naszej niewinności Pani Prokurator umorzyła postępowanie, wycofała wszystkie zarzuty. UMORZENIE SOS. DNIA 28.07.2015 r. Po wszystkich tych nieprzyjemnych sytuacjach oczernieniu mojego nazwiska, bezpodstawnym, na które pomimo ciężkich chorób od młodych lat ciężko pracowałem, zawiesiliśmy tą firmę. Po roku doszedłem do siebie na tyle, żeby się po prostu pozbyć tej Spółki i nie mieć z nią nic wspólnego. Ogłosiłem wśród znajomych, że oddamy tą Spółkę, tak się stało. Księgowy polecił znajomego, który po prostu umówił spotkanie u Notariusza dnia 16.02.2017 r. (...) Kuzyn przyjechał specjalnie z zagranicy, odebrał mnie ze szpitala i przewiózł do kancelarii. Wszystko się odbyło normalnie. Notariusz P.M. sporządził dokumenty, my czyli A. K. i K. S. oddaliśmy firmę (Spółkę) Panu A.1 K.1. Złożyliśmy podpisy, dokładnie wypytaliśmy Pana P. M. czy jest to wszystko i czy już mamy spokój i nie będziemy mieli z tą Spółką nic wspólnego (nauczeni wcześniejszymi przykrymi zdarzeniami). Pan notariusz P. M. zapewnił i potwierdził nam, że już mamy spokój, wszystko jest przekazane, nic nie mamy wspólnego po podpisaniu dokumentów z tą Spółką. Co okazało się ewidentnym kłamstwem. Bo po pewnym czasie zaczęły znowu przychodzić upomnienia, postanowienia o karach, że nie składamy bilansów, rozliczeń itd. Wszystko, przykuty do łóżka, pomimo ogromnego cierpienia pisałem i wyjaśniałem. Wszystkie kary po moim pismach zostały umorzone. (...) Był to październik 2020 r. Byłem wtedy w trakcie kolejnego nawrotu choroby. Moi przyjaciele postanowili mi pomóc, przeprowadzili śledztwo na własną rękę. Okazało się, że obecny właściciel Spółki A1. K1. przebywa we Włoszech. Wszystko było opisywane i przedstawione w KRS. Po tych wyjaśnieniach KRS przestał wysyłać postanowienia o karach itd. Sprawa ucichła, myśleliśmy kolejny raz, że jest już w końcu wszystko w porządku. Po czym kolejny raz znowu zaczęły przychodzić wezwania, upomnienia i kontrola z US itd. Okazało się, że w dalszym ciągu jesteśmy właścicielami Spółki. W okresie, którym jak myślę, na co wskazują papiery, od momentu pozbycia się tej nieszczęsnej Spółki, a dokładnie od 2016 r. do 2019 r. Nie byłem w stanie normalnie funkcjonować, ani fizycznie, ani psychicznie, byłem w bardzo ciężkim stanie, czym są potwierdzenia w załącznikach, w moich wypisach ze szpitala. W tych latach właśnie Spółka z nowym właścicielem dopuściła się przestępstw gospodarczych. Ewidentnie zostaliśmy oszukani, po pierwsze przez właściciela czy nie wiem właścicieli nowych Spółki, a najbardziej przez notariusza, który potwierdził i zapewniał nas przy podpisywaniu aktu, że mamy już spokój, nic nas nie łączy, za nic nie odpowiadamy w tej Spółce. Pomimo swego złego stanu zdrowia, starałem się jakoś funkcjonować w tym zakłamanym i skorumpowanym świecie. Dawałem radę, a jak powstawały jakieś zadłużenia w ZUS czy US starałem się w miarę możliwości rozkładać na raty i spłacać, ale swoje zobowiązania, a nie innych. Do momentu kiedy przyszedł COVID, gdy wszystko straciłem i zaczęły się problemy. Nie dość, że swoje, to jeszcze cały czas nękany czyimiś zobowiązaniami. W 2023 r. chciałem kolejny raz podnieść się, stanąć na nogi, otworzyłem działalność (...). Byłem weryfikowany i wszystko również było sprawdzane, wyjaśniane, zostałem normalnie zgłoszony do VATU. A myślę, że nie powinienem być dopuszczony i zgłoszony do VAT, gdybym był takim przestępcą gospodarczym i miał takie zobowiązania ze Spółki, której rzekomo jestem czy byłem prezesem. Moje starania znowu padły i nic z tego nie wyszło, bo nie pozwolił mi na to mój stan zdrowia. Musiałem zawiesić działalność, której defakto nie rozpocząłem. Nie wiem co robić, jestem w tragicznej sytuacji zdrowotnej i finansowej. Mam drugą grupę inwalidzką, rentę socjalną, z której jeszcze mi zabierane 500 złotych i zostaje mi na życie 1125 zł. Żyję i funkcjonuję tylko dzięki rodzicom i znajomym, którzy mnie wspierają. Dlatego nie zgadzam się z decyzją US o spłacie zadłużenia za jakichś oszustów, którzy moim kosztem, brakiem (wiedzy), ukradli pieniądze i oszukali Skarb Państwa. W dalszym ciągu będę składał doniesienia do Prokuratury o popełnionym przestępstwie na Notariusza, właścicieli firmy, urzędy o brak kompetencji, w rozeznaniu sprawy i o odszkodowanie za straty psychiczne i moralne, zdrowotne za nękanie mnie przez 7 lat. Z państwa decyzji wynika, że jestem prezesem, bo nie zostałem odwołany (zostałem oszukany przez notariusza). To jakim cudem obce osoby składały jakiekolwiek deklaracje w KRS, nie mając mojego pisemnego upoważnienia potwierdzonego przeze mnie, kto tu zawinił. Kim był i jaką funkcję pełnił Pan A1. K1. ujęty, podpisujący się w Akcie Notarialnym (obecnie dziwnym trafem nieżyjący od 2021 r.). Ja proszę tylko o jedno, o sprawiedliwość, nic więcej, bo chcę w spokoju zająć się swoimi problemami, które chcę zdążyć rozwiązać przed końcem życia." Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Na wstępie podał, że A1. K1. pełnił funkcję prezesa zarządu J Sp. z o.o. od 25 lipca 2012 r. (co wynika m.in. z umowy z 25 lipca 2012 r. ww. Spółki oraz odpisu z KRS do 30 marca 2023 r. (co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z 30 marca 2023 r., sygn. akt [...] o rozwiązaniu J Sp. z o.o. bez przeprowadzenia likwidacji w trybie art. 25 d ustawy o KRS (orzeczenie nieprawomocne). Jak wynika z akt sprawy 16 lutego 2017 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy A. K. (jako sprzedającym) i A1. K1.. Z postanowień tej umowy wynika m.in., że A. K. był wspólnikiem J Sp. z o.o. posiadającym 150 udziałów w powyższej Spółce o łącznej wartości 15.000,00 zł, które zostały sprzedane A1. K1. (wnioski o zmianę danych w Dziale II Rejestru Przedsiębiorców nie były składane). Z odpisu z KRS wynika, że na dzień 1 czerwca 2023 r. nie dokonano zmian w składzie członków zarządu ww. Spółki. Zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 września 2022 r. nr [...] określającej m.in. kwoty do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach w: styczniu 2018 r. w wysokości 49.012 zł, lutym 2018 r. w wysokości 151.305 zł, oraz w marcu 2018 r. w wysokości 103.141 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona 29 września 2022 r. na podstawie art. 151 a § 1 O.p. i jest ostateczna. Na zaległości wynikające z ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił 8 grudnia 2022 r. tytuł wykonawczy nr 2429-723.1086S42.2022 obejmujący: zaległość za styczeń 2018 r. w wysokości 47.447 zł, zaległość za luty 2018 r. w wysokości 145.320,60 zł oraz zaległość za marzec 2018 r. w wysokości 103.141 zł. Z akt sprawy wynika, że ww. tytuł wykonawczy został doręczony 30 grudnia 2022 r. Następnie, w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił 11 stycznia 2023 r. tytuły wykonawcze o numerach: 2429-723.23260.2023 na zaległość za styczeń 2018 r., 2429-723.23244.2023 na zaległość za luty 2018 r. i nr 2429-723.23286.2023 na zaległość za marzec 2018 r. w kwotach wyżej podanych. Tytuły te zostały doręczone 15 lutego 2023 r. Decyzją z 27 września 2022 r. organ pierwszej instancji określił kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2018 r. w wysokości 49.012 zł. Spółka 23 lipca 2018 r. dokonała wpłaty w wysokości 1.565 zł do złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., zatem do uregulowana pozostała kwota 47.447 zł, którą ujęto w ww. tytule wykonawczym. Decyzją z 27 września 2022 r. organ pierwszej instancji określił kwotę podatku do zapłaty za luty 2018 r. w wysokości 151.305 zł. Spółka 28 maja 2018 r. dokonała wpłaty w wysokości 6.067 zł, którą to kwotę organ pierwszej instancji zaksięgował w następujący sposób: 5.984,37 zł na poczet należności głównej oraz 82,63 zł na poczet odsetek za zwłokę. Wobec powyższego do uregulowana pozostała kwota 145.320,63 zł, którą ujęto w ww. tytule wykonawczym. Organ skierował zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do trzech banków, z których dwa odpowiedziały, że nie prowadzą rachunku dla Spółki, a jeden nie udzielił odpowiedzi. Postanowieniem z 23 czerwca 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano m.in., że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, rachunków bankowych w OGNIVO oraz w bazie STIR nie posiada, nie składa plików JPK, nie figuruje w zbiorach danych ZUS. Nie ustalono informacji o składnikach majątku dłużnika, do których można by skierować skuteczną egzekucję. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie wyegzekwowano żadnych kwot. Ostatnią deklarację CIT- 8 Spółka złożyła za 2016 r., a ostatnią deklarację VAT-7 - za styczeń 2018 r. Spółka nie składa sprawozdań finansowych. Poborca skarbowy nie zastał nikogo pod adresem S. ul. [...] (kamienica zamknięta, skrzynka pocztowa zapełniona nieodebraną korespondencją). W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej, akcentując, że ma ona charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. W tym zakresie przywołano art.107 § 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 108 § 2 O.p. W kontekście przywołanych regulacji wskazano, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest między innymi uprzednie doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa z 27 września 2022 r. została doręczona 29 września 2022 r., a postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte 13 czerwca 2023 r. Spełniony został zatem warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Przechodząc do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności organ, w zakresie pierwszej z nich wskazał, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 25 lipca 2012 r. do 30 marca 2023 r. Należności podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa stały się zaległościami podatkowymi w dniach: 27 lutego 2018 r., 27 marca 2018 r. i 26 kwietnia 2018 r., a więc mieszczą się we wskazanym wyżej okresie. Co do drugiej przesłanki pozytywnej wskazano, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). W niniejszej sprawie działania zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych objęły: - ustalenie, że Spółka nie posiada rachunków bankowych, - sporządzenie przez poborcę skarbowego raportu, z którego wynika, że Spółka nie działa pod adresem S. ul. [...], - ustalenie, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Z uwagi na brak majątku umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne uznając, że dalsze postępowanie generować będzie wyłącznie dodatkowe koszty. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych podkreślono, że obowiązek ich wykazania ciąży zasadniczo na członku zarządu. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, wynikającymi z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z ww. przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Odnośnie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się także skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono m.in. pogląd, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej." Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że O.p. nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o jego zatwierdzenie. Powyższe pojęcie należy zatem w niniejszym przypadku rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w obowiązującym aktualnie brzmieniu. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli: a)utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu tych zobowiązań przekracza trzy miesiące (ust. 1a) lub b) w przypadku osób prawnych - gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące (ust. 2). Z uwagi na alternatywny i równorzędny charakter obu przesłanek już zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Art. 21 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym na złożenie wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do niej pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Przedmiotowy wniosek może zatem zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. termin. Oceniając ponownie, tj. w postępowaniu odwoławczym, moment, w którym członek zarządu Spółki powinien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, należało przyjąć - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 i 1a) Prawa upadłościowego - że stan niewypłacalności tej spółki powstał z chwilą utraty przez nią zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące. Najstarsze - nieuregulowane przez Spółkę - zobowiązanie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. z terminem płatności na 26 lutego 2018 r. Następne zaległości dotyczą zaległości w podatku od towarów i usług za kolejny miesiąc, tj. luty 2018 r. Z tej przyczyny przy obliczaniu terminu, w którym Spółka powinna podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości lub restrukturyzacji, uwzględniono - podobnie jak uczynił to organ I instancji - termin płatności kolejnego niezapłaconego podatku, tj. za luty 2018 r. z terminem płatności na 26 marca 2018 r. Licząc więc trzy miesiące od daty powstania drugiej zaległości, czyli od dnia 27 marca 2018 r., opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres w dniu 27 czerwca 2018 r. Z tym dniem należało zatem przyjąć, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a) Prawa upadłościowego, a zarazem dzień ten oznaczał datę niewypłacalności Spółki w rozumieniu tych przepisów w związku z art. 10 Prawa upadłościowego. Spółka była zatem obowiązana, stosownie do ww. przepisu, w ciągu trzydziestu dni liczonych od tej daty, czyli do dnia 27 lipca 2018 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - czego nie uczyniła (vide: pismo z Sądu z 8 marca 2023 r. Z powyższego wynika zatem, że stan niewypłacalności Spółki przypadał w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie wystąpienia przesłanki obligującej zarząd ww. Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, modyfikując jednakże datę, do której wniosek taki, z punktu widzenia ochrony praw wierzycieli i ww. przepisów Prawa upadłościowego powinien zostać złożony. W świetle zasady dwuinstancyjności postępowania był uprawniony i zarazem zobowiązany do samodzielnego określenia tego terminu, w którym jego zdaniem winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co potwierdza przykładowo wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 247/14. Odmienna ocena tej kwestii nie podważa prezentowanego przez organ I instancji stanowiska, że stan niewypłacalności wystąpił w okresie, w którym strona zarządzała Spółką. Zważywszy, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny, wykazanie drugiej z nich (czyli w tym przypadku: przekroczenia zobowiązań dłużnika ponad wartość jego majątku) jest zbędne, tym bardziej, że Spółka nie składała sprawozdań finansowych. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że moment niewypłacalności ustalono ze względu zaległości wobec jednego wierzyciela (Urzędu Skarbowego w S.), przychylając się do tej części orzecznictwa, która uznaje to za prawidłowe. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzację (mimo zaistnienia ku temu podstaw) nie został złożony, a zatem przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie zachodzi. Omawiając kolejną przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności, którą, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jest wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, organ odwoławczy powołał się na art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którą powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest m.in. bieżące zapoznawanie się z sytuacją finansową Spółki, w tym nadzorowanie prawidłowego rozliczania i płacenia należności Skarbu Państwa. Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółek kapitałowych oraz z miernika podwyższonej staranności (por. np. wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3009/18). Do zadań członka zarządu należy także dopełnienie czynności urzędowych związanych z ewentualnym podejmowaniem działań naprawczych czy likwidacją działalności, w tym złożenie odpowiednich dokumentów w celu formalnego wszczęcia odpowiednich procedur (w niniejszym przypadku zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 O.p.). Niedopełnienie tych czynności powoduje, że członek zarządu spółki prawa handlowego, ponosi odpowiedzialność podatkową za niewykonanie zobowiązań podatkowych przez Spółkę w czasie, w którym spółką tą zarządzał. O sytuacji finansowej Spółki strona powinna zatem wiedzieć nie tylko w kontekście podstawowej jej działalności (zawierania umów z kontrahentami i ich realizacji), ale również w zakresie jej obowiązków m.in. wobec Skarbu Państwa (terminowe opłacanie zobowiązań podatkowych itp.). Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, może być skierowane jedynie do osób wymienionych w przepisach prawa, tj. w tym przypadku do członków/byłych członków zarządu spółki. Organ podatkowy nie może bowiem kierować roszczeń do innych osób (w tej sprawie - wspólnika spółki – A1. K1.), które nie zostały uwzględnione w przepisach prawa podatkowego lub nie spełniają warunków tym prawem zakreślonych. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, by osoba trzecia, wobec której orzeczono odpowiedzialność podatkową wystąpiła z powództwem cywilno-prawnym wobec osób, które w jej ocenie przyczyniły się do zaistniałej sytuacji. W kontekście powyższego stwierdzono, że przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystąpiła. Podobnie, nie zaistniała też przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż strona nie wskazała żadnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Weryfikując kwotę odsetek określonych w decyzji organu I instancji organ odwoławczy dostrzegł, że zostały one określone na 30 października 2023 r., zamiast na 31 października 2023 r., tj. na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Uchybienie to w świetle art. 234 O.p. nie może być jednak usunięte. Należne koszty egzekucyjne przyjęto w prawidłowej kwocie. Dalej nawiązano do zawartego w odwołaniu twierdzenia, że osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki jest jej nowy właściciel, który dopuścił się przestępstw gospodarczych oraz notariusz, który oszukał członków zarządu Spółki, twierdząc, że po sprzedaży udziałów nic ich już ze Spółką nie łączy. W tym kontekście wskazano, że A. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 25 lipca 2012 r. do 30 marca 2023 r. Z postanowień umowy z 16 lutego 2017 r. wynika, że A. K. sprzedał jedynie udziały w Spółce. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 19 kwietnia 2018 r. wezwał Spółkę do usunięcia braków w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8. W uzasadnieniu ww. wezwania organ podatkowy podał, że na zgłoszeniu znajduje się podpis A1. K1., natomiast zgodnie z KRS osobami upoważnionymi do reprezentowania są: A. K. i K. S.. Przedmiotowe wezwanie zostało skierowane na adres Spółki (który jest również adresem rejestracyjnym A. K.) i doręczone 9 maja 2018 r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie. Następnie postanowieniem z 23 kwietnia 2018 r., doręczonym 9 maja 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie aktualizacji danych w zakresie zmiany właściwości organu podatkowego przez J Sp. z o.o. w związku z przesłanym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R. Z kolei postanowieniem z 24 maja 2018 r., doręczonym 11 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozostawił bez rozpatrzenia ww. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8. Poza tym decyzją z 2 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uchylił numer identyfikacji podatkowej NIP Spółki i pismem z tego samego dnia poinformował Sąd Rejonowy K. w K. o niezgodności danych zawartych w KRS. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał m.in., że zgodnie z pismem zarządcy nieruchomości A. K., umowa najmu zawarta z J Sp. z o.o. nie obowiązuje, gdyż Spółka została odsprzedana. W związku z powyższym, zdaniem organu pierwszej instancji, dane dot. adresu siedziby oraz udziałowców zawarte w KRS stały się niezgodne ze stanem rzeczywistym. Powyższe informacje organ podatkowy przekazał w celu zaktualizowania danych. Akta sprawy dowodzą również, że Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS postanowieniem z 29 września 2020 r., sygn. akt [...] nałożył na członków zarządu J Sp. z o.o., tj; A. K. i K. S., grzywnę w kwocie po 2000 zł z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z postanowienia z 1 grudnia 2018 r., a także wezwał ww. Spółkę do złożenia wniosku o wpis w KRS aktualnego adresu siedziby Spółki oraz zmian dotyczących wspólników Spółki (wykreślenie wspólników A. K. i K. S. oraz wpisanie nowego wspólnika A1. K1.). W ww. postanowieniu Sąd wskazał również, że cyt.: "(...) w aktach rejestrowych prowadzonych dla Spółki – J SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w S. (Nr KRS[...]) brak jest dokumentów potwierdzających, iż A. K. i K. S. nie są już członkami zarządu powyższej Spółki. Zbycie udziałów Spółki nie powoduje automatycznie wygaśnięcia mandatu członka zarządu Spółki". Postanowieniem z 29 września 2020 r., sygn. akt [...] ww. Sąd nałożył na członków zarządu J Sp. z o.o. grzywnę w kwocie po 2000 zł z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z postanowienia z 1 grudnia 2018 r. oraz postanowienia z 1 lipca 2019 r., a także wezwał ww. Spółkę do zgłoszenia dokumentów finansowych, tj. sprawozdania finansowego, sprawozdania z badania, jeżeli podlegało ono badaniu, odpisu uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego roczne sprawozdanie finansowe i o podziale zysku lub pokryciu straty oraz sprawozdania z działalności za lata 2016-2018. W tym miejscu nadmienić należy, że w ww. postanowieniu Sąd wskazał także, że cyt. "w aktach rejestrowych prowadzonych dla Spółki – J SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w S. (Nr KRS [...]) brak jest dokumentów potwierdzających, iż A. K. i K. S. nie są już członkami zarządu powyższej Spółki. W aktach rejestrowych znajdują się jedynie dokumenty (umowy) potwierdzające, iż A.K. i K. S. zbyli udziały w powyższej Spółce i nie pozostają już wspólnikami tejże Spółki. W tutejszym Sądzie pod sygn. akt [...] toczy się postępowanie przymuszające, mające na celu przymuszenie Spółki do ujawnienia w rejestrze aktualnych danych dotyczących wspólników Spółki. Zbycie udziałów Spółki nie powoduje automatycznie wygaśnięcia mandatu członka zarządu Spółki". Następnie postanowieniem z 22 października 2020 r., sygn. akt [...] ww. Sąd umorzył postępowanie w sprawie o przymuszenie. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka, pomimo zastosowanych środków zgodnie z art. 24 ustawy o KRS, tj. kolejnych wezwań do złożenia wniosku oraz wymierzenia grzywny członkom zarządu, nie złożyła do sądu rejestrowego wniosku o wpis do rejestru aktualnego adresu siedziby Spółki oraz zmian dotyczących wspólników Spółki. Postępowanie przymuszające do złożenia dokumentów finansowych Spółki za lata 2016-2018, jakie toczy się pod sygn. akt [...], również do chwili obecnej nie odniosło zamierzonego skutku. Postanowieniem z tego samego dnia, tj. 22 października 2020 r., sygn. akt [...] Sąd umorzył ww. postępowanie przymuszające do złożenia dokumentów finansowych Spółki za lata 2016-2018. Mając na uwadze powyższe, zwłaszcza treść przywołanych postanowień Sądu, organ stwierdził, że A. K. powinien być świadomy, że po dokonaniu sprzedaży udziałów Spółki, dalej pełni funkcję członka zarządu. Z racji piastowania tej funkcji członek zarządu winien znać na bieżąco aktualną sytuację finansową Spółki oraz analizować wszystkie zdarzenia gospodarcze pod kątem prawidłowego wyliczenia należności podatkowych na rzecz budżetu państwa. Odpowiadał bowiem jako prezes zarządu za wykazanie zobowiązań podatkowych Spółki za styczeń, luty i marzec 2018 r. w prawidłowych kwotach. Organ odwoławczy nawiązał także do udokumentowanych, wieloletnich problemów ze zdrowiem A. K., który ma drugą grupę inwalidzką oraz rentę socjalną, a po dokonaniu sprzedaży udziałów Spółki nie był w stanie w ogóle funkcjonować ani fizycznie ani psychicznie z uwagi na zły stan zdrowia. W tym kontekście wskazał, że zgodnie z art. 208 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Co do zasady oznacza to, że powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest reprezentowanie spółki w kontaktach z kontrahentami i różnymi instytucjami czy organami, ale także m. in. bieżące zapoznawanie się z sytuacją finansową Spółki, w tym nadzorowanie prawidłowego rozliczania i płacenia należności Skarbu Państwa. Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółek kapitałowych, do których zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z miernika podwyższonej staranności (por. przykładowo wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3009/18). Do zadań członka zarządu należy także dopełnienie czynności urzędowych związanych z ewentualnym podejmowaniem działań naprawczych czy likwidacją działalności, w tym złożenie odpowiednich dokumentów w celu formalnego wszczęcia odpowiednich procedur (w niniejszym przypadku zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 O.p.). Niedopełnienie tych czynności powoduje, że skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność podatkową za niewykonanie zobowiązań podatkowych przez spółkę w czasie, w którym spółką tą zarządzał. O sytuacji finansowej Spółki powinien on zatem wiedzieć nie tylko w kontekście podstawowej jej działalności (zawierania umów z kontrahentami i ich realizacji), ale również w zakresie jej obowiązków tu: wobec Skarbu Państwa (terminowe opłacanie zobowiązań podatkowych itp.). Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, zgodnie z którym skoro skarżący podjął się pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej i nie złożył rezygnacji mimo złego stanu zdrowia, to wynikają z tego określone konsekwencje prawne. Oczywistym jest, że sprawowanie funkcji członka zarządu wiąże się m.in. z obowiązkiem bieżącego nadzoru nad sprawami Spółki, w tym czuwaniem nad jej rozliczeniami podatkowymi. W tych okolicznościach nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. jego zaawansowany wiek, stan zdrowia (nie uniemożliwił on przecież skarżącemu faktycznego wykonywania czynności zarządu), długotrwałe przebywanie poza granicami Polski, jak też fakt prowadzenia ksiąg rachunkowych przez głównego księgowego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób w rozpatrywanej sprawie przyjąć, że skarżący nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków, skoro - jak sam podał w odwołaniu - poza ww. Spółką założoną w 2012 r. - rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z CEiDG skarżący 2 września 2016 r. rozpoczął działalność pod nazwą A. K. A , którą zakończył dopiero 31 maja 2022 r. Z kolei przedłożona dokumentacja medyczna potwierdza leczenie szpitalne w podanych przez organ okresach w latach 2015 - 2018. W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżący nie złożył rezygnacji z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki, to brak podstaw do przyjęcia, że stan jego zdrowia usprawiedliwia nieznajomość finansów Spółki, a co za tym idzie świadczy o braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Organ odwoławczy uznał zatem, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i zasadna. Nadmieniono. że należności objęte niniejszym postępowaniem są nadal wymagalne (vide: postanowienie z 28 grudnia 2023 r., sygn. akt [...] dotyczące prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. w S. śledztwa w sprawie J Sp. z o.o. o przestępstwo skarbowe). W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i oczywiście niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p., 2. obrazę art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zebrania polegające na tym, że cyt. "organy, a za nimi Sąd nie ustaliły jednoznacznie, że to skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe". Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano na błędną wykładnię art. 116 O.p. oraz niejednolitą, niekonsekwentną i selektywną ocenę materiału dowodowego zmierzającą do wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności skarżącego. Zdaniem strony skarżącej wadliwość kwestionowanego rozstrzygnięcia wynika z niewłaściwej interpretacji zastosowanej normy prawnej. Okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu podlega ocenie, gdyż konieczne jest ustalenie czy w czasie kadencji w zarządzie osoba trzecia faktycznie kierowała sprawami spółki. Nie można legitymacji do prowadzenia spraw spółki i reprezentacji sprowadzać li tylko do aspektów formalnych, nie uwzględniając np. wygaśnięcia mandatu. Sam wpis do KRS nie ma znaczenia, gdyż ma charakter deklaratoryjny. (por. wyroki NSA z: 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2981/13 i 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1193/23). Skarżący podniósł, że cała argumentacja organów podatkowych "zupełnie nie dostrzega ww. nieformalnego a rzeczywistego reprezentowania podmiotu". Nieuprawniona jest teza o pełnieniu funkcji członka zarządu przez skarżącego, gdyż szereg zgromadzonych dowodów z akt rejestrowych Spółki, jak również zgłoszeń VAT, NIP (aktualizacje poczynione przez nowego prezesa zarządu), daty powstania zadłużenia, umowy zawarte przez nowy zarząd wykluczają przypisanie skarżącemu reprezentacji Spółki w 2018 r. Tymczasem organ przyjął pełnienie tej funkcji aż do 2024 r. na podstawie wpisu w KRS, obligując go do wykazania okoliczności zwalniających z odpowiedzialności, enumeratywnie wymienionych w ww. przepisie. W konsekwencji interpretacja art. 116 O.p. jest błędna i wzajemnie sprzeczna, gdyż nie można powoływać się na walor formalny reprezentacji i jednocześnie wskazywać, iż to rzeczywiste pełnienie funkcji statuuje pozycję członka zarządu Spółki. W dalszych zarzutach skargi podniesiono, że organ podatkowy, mimo dysponowania treścią umowy Spółki, nie dostrzegł, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., iż § 13 umowy bezwzględnie stanowi, że "kadencja zarządu wynosi 1 rok''. W niniejszej sprawie, zgodnie z ww. podstawą i w zw. z art. 202 k.s.h., w sytuacji, gdy ostatnie sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone i przyjęte przez Zgromadzenie Wspólników za 2015 r. (dowód: odpis z KRS), mandat skarżącego jako członka zarządu upłynął nie później niż z dniem 30 czerwca 2016 r. Niniejsza konstatacja jest spójna z analizą akt rejestrowych Spółki, które potwierdzają, że żadne dalsze sprawozdania finansowe nie były składane, zgromadzenia wspólników nie odbywały się, a postępowania przymuszające SR K. prawomocnie umarzane. W rezultacie zobowiązania podatkowe powstałe w 2018 r., czyli po zbyciu udziałów przez skarżącego, jak i po wygaśnięciu mandatu członka zarządu z jednoroczną kadencją, nie mogą być skutecznie przenoszone na stronę skarżącą. Skarżący nie pełnił żadnych obowiązków członka zarządu po 2016 r., za czym przemawia szereg pominiętych przez organy dokumentów, w tym umowa sprzedaży udziałów z 16 lutego 2017 r. potwierdzająca zbycie przedsiębiorstwa, umowa najmu z 8 lutego 2018 r. zawarta przez Spółkę "reprezentowaną" przez ww. A1.K1. (w umowie nie ma mowy o pełnomocnictwie, prokurze, zaś expressis verbis mowa o reprezentacji podmiotu), zgłoszenie rejestracyjne VAT - R z 11 kwietnia 2018 r. - również dokonane przez A1. K1. - działającego jako reprezentant podmiotu, nie zaś jego pełnomocnik (żadnego dodatkowego pełnomocnictwa nie złożono, dodatkowo składający oświadczenie podlega odpowiedzialności karno-skarbowej; zgłoszenie identyfikacyjne NIP-8 z tego samego dnia, sygnowane również w imieniu Spółki przez reprezentującego ją A1. K1. - oba dokumenty zostały przyjęte przez organ podatkowy, czy wreszcie postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej za styczeń 2018 r., nieprzechowywania dokumentacji źródłowej i wystawienia 107 nieprawdziwych faktur w okresie od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. W motywach tego postanowienia podano, iż materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że osobą odpowiedzialną za stwierdzone nieprawidłowości, której należy przypisać odpowiedzialność za przestępstwo z art. 271 a k.k. (fałszerstwo intelektualne) i art. 62 k.k.s. (nierzetelne faktury) jest A1.K1.. Zdaniem skarżącego prawomocne postanowienie o umorzeniu śledztwa ma charakter prejudycjalny, przez wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego, która oczywiście sprzeciwia się możliwości podważania dokonanych w nim ustaleń w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) z powołaniem się na okoliczność, że strony postępowania administracyjnego nie uczestniczą w postępowaniu karnym i nie mogą wpływać na jego przebieg oraz poczynione w nim ustalenia. Powyższe oznacza in concreto, że nie dość, że skarżący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe, nie zaciągał ich, to i faktury których dochodzi organ podatkowy nie istnieją, zatem nie istnieje zobowiązanie podatkowe, na co wskazano z ostrożności procesowej. W konkluzji skarżący wskazał, że schorowany od wielu lat człowiek zbył swoje udziały na rzecz osoby trzeciej, nigdy nie zaciągał żadnych zobowiązań w imieniu Spółki (te powstały wyłącznie na skutek działań nowego reprezentanta Spółki), przestał faktycznie i prawnie być członkiem zarządu zgodnie z umową spółki po upływie rocznej kadencji, po odbyciu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki za 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do zarzutów skargi podniesiono, że jak wynika z pisma Sądu Rejonowego K. z 1 marca 2023 r. wnioski o zmianę danych w Dziale II Rejestru Przedsiębiorców dotyczących składu członków zarządu Spółki nie były składane. Z odpisu z KRS wynika, że na dzień 1 czerwca 2023 r. nie dokonano zmian w składzie członków zarządu ww. Spółki. Powyższe ustalenia potwierdzają fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Odnosząc się do zarzutu, że z § 13 umowy Spółki wynika, że "kadencja zarządu wynosi 1 rok", czego organ podatkowy nie dostrzegł, organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zawiązana na podstawie umowy z 25 lipca 2012 r. Zatem skoro kadencja zarządu wynosiła rok, skarżący utracił mandat członka zarządu już w 2013 r. Tymczasem - jak wynika z KRS oraz z odwołania skarżący złożył sprawozdania finansowe ww. Spółki za lata 2012-2015. Z rubryki 2 zatytułowanej "Wzmianki o złożonych dokumentach" zawartej w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że powyższe sprawozdania skarżący złożył 15 stycznia 2016 r., a zatem po upływie rocznej kadencji, o której mowa w umowie Spółki. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby z datą upływu rocznej kadencji zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę, co do powołania innych członków zarządu, w miejsce tych, których kadencja upłynęła. Wręcz przeciwnie, jak wynika z akt sprawy, po upływie 2013 r. skarżący nadal wykonywał czynności zastrzeżone przez przepisy prawa dla członka tego organu Spółki (np. złożył ww. sprawozdania finansowe). Jak przyjmuje się w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11) brak formalnego dokumentu w postaci uchwały o powołaniu na członka zarządu Spółki kapitałowej w sytuacji, gdy dana osoba faktycznie podejmuje czynności zastrzeżone w przepisach prawa dla członka tego organu, pełniąc tę funkcję i będąc akceptowaną przez wspólników Spółki i osoby działające w Spółce i jej kontrahentów nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że osoba taka jest członkiem takiego organu. W przedmiotowej sprawie za przyjęciem zaistnienia tej przesłanki przemawia również wpis do KRS, który, jakkolwiek ma znaczenie deklaratoryjne, to jednak wskazuje na skarżącego jako członka zarządu Spółki. Przy czym zupełnie irrelewantne dla tej odpowiedzialności są przyczyny powstania sytuacji, że członek zarządu pomimo upływu kadencji, na którą był powołany, dalej pełni swoją funkcję. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązania Spółki wynikają z decyzji Naczelnika z 27 września 2022 r. Została ona skierowana do skarżącego - prezesa zarządu Spółki i doręczona 29 września 2022 r. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, a tym samym uznać należy, że ustalenia w niej zawarte skarżący jako prezes zarządu uznał za prawidłowe. Działania związane z wykreśleniem skarżącego zostały podjęte dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej. Wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt lI FSK 394/14, skoro skarżący podjął się pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej i nie złożył rezygnacji mimo złego stanu zdrowia, to wynikają z tego określone konsekwencje prawne. Postanowieniem z 17 grudnia 2024 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. Uwzględnił bowiem, że WSA we Wrocławiu postanowieniem zapadłym 31 stycznia 2024 r. w sprawie prowadzonej pod sygn. I SA/Wr 966/22 zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: "Czy wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1), w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w zw. z art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej TFUE) i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1) oraz zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej za zobowiązania z tytułu VAT tej osoby prawnej bez wcześniejszego ustalenia czy taki członek zarządu działał w złej wierze albo że jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo?". TSUE wydał we wskazanej sprawie wyrok z 25 kwietnia 2025 r. C-278/24, wobec czego postanowieniem z 26 maja 2025 r. podjęto postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 2 maja 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 31 października 2023 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, pełniącej funkcję członka zarządu sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie natomiast z art. 116 § 4 ww. ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W wyroku z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (w związku, z którym zawieszono postępowanie sądowe) TSUE stwierdził, iż art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: - członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, - odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. Punktem wyjścia dla orzeczenia o odpowiedzialności danej osoby za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest zatem wykazanie przez organ podatkowy, że osoba ta pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, które – wobec ich nieuiszczenia – stały się zaległościami podatkowymi. Przy czym istotna jest data powstania zaległości podatkowych spółki, a nie data ich ujawnienia. Z art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego - także tego powstałego z mocy prawa - a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 366/23 oraz z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1229/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków" członka zarządu było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślano, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1061/15, z 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1106/21, z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3163/21). W judykaturze nie ma wątpliwości, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał przy tym uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Akcentuje się przy tym, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". Omawiana przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej jest spełniona także wówczas, gdy mimo upływu określonej w umowie rocznej kadencji członka zarządu, osoba powołana na tę funkcję pełni ją nadal (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1091/23). Powyższe stanowisko aprobuje też Sąd Najwyższy, który w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III USKP 48/21, stwierdził, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Omawiana przesłanka odpowiedzialności skarżącego była przedmiotem rozważań organów obu instancji. Naczelnik stwierdził, że według Centralnej Informacji KRS skarżący piastował stanowisko Prezesa Zarządu Spółki od 25 lipca 2012 r. tj. od daty zawiązania Spółki do 30 marca 2023 r. tj. do rozwiązania ww. Spółki bez przeprowadzenia likwidacji postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z 30 marca 2023 r. wydanym na podstawie art. 25d ustawy o KRS. W ocenie Naczelnika na fakt pełnienia przez stronę tej funkcji wskazują ponadto dokumenty wymienione na str. 6 decyzji, t.j. - umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 25 lipca 2012 r. podpisana przez skarżącego jako członka zarządu; - umowa najmu z 25 lipca 2012 r. podpisana przez skarżącego jako członka zarządu; - informacja odpowiadająca odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców z 26 lipca 2012 r. nr KRS: [...]; - NlP-2 Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (data wypełnienia formularza 26 lipca 2012 r.) podpisana przez skarżącego jako osobę reprezentującą Spółkę; - VAT-R Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (data wypełnienia formularza 26 lipca 2012 r.) - podpisane przez skarżącego jako osobę reprezentującą Spółkę; - wydruk z platformy ekrs z 12 kwietnia 2018 r. (niezałączony do akt sprawy), - postanowienie z 29 września 2020 r. sygnatura [...] Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego; - postanowienie z 29 września 2020 r. sygnatura [...] Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego; - decyzja z 27 września 2023 r. nr [...] skierowana do Spółki; - informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców z 1 czerwca 2023 r. nr KRS: [...]. Organ odwoławczy analogicznie stwierdził, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 25 lipca 2012 r. (co wynika m.in. z umowy Spółki oraz odpisu z KRS) do 30 marca 2023 r. (co wynika z postanowienia Sądu z 30 marca 2023 r. o rozwiązaniu Spółki). Nadto organ II instancji zaakcentował, że 16 lutego 2017 r. skarżący sprzedał udziały w Spółce, a z odpisu z KRS wynika, że na dzień 1 czerwca 2023 r. nie dokonano zmian w składzie członków zarządu Spółki. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 19 kwietnia 2018 r., doręczonym 9 maja 2018 r. wezwał Spółkę do usunięcia braków w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8, podając, że na zgłoszeniu znajduje się podpis A1. K1., natomiast zgodnie z KRS osobami upoważnionymi do reprezentowania podmiotu są: A. K. i K. S.. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie. Organ II instancji powołał się także na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.: - postanowienie z 23 kwietnia 2018 r. (doręczone 9 maja 2018 r.) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie aktualizacji danych w zakresie zmiany właściwości organu podatkowego przez Spółkę w związku z przesłanym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R; - postanowienie z 24 maja 2018 r. (doręczone 11 czerwca 2018 r.), którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozostawił bez rozpatrzenia ww. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8; - decyzję z 2 sierpnia 2018 r. o uchyleniu numeru NIP Spółki oraz pismo organu I instancji informujące Sąd Rejonowy K. w K. o niezgodności danych zawartych w KRS w zakresie siedziby Spółki oraz jej udziałowców. Jednocześnie organ II instancji wskazał na postanowienie sądu rejestrowego o nałożeniu na członków zarządu Spółki: A. K. i K. S., grzywny z tytułu niewykonania zobowiązania wynikającego z postanowienia z 1 grudnia 2018 r., a także wezwanie Spółki do złożenia wniosku o wpis w KRS aktualnego adresu siedziby oraz wniosku o wykreślenie wspólników A. K. i K. S. i wpisanie nowego wspólnika – A1. K1.. Organ odwoławczy wykazywał także, że skarżący winien być świadomy – po dokonaniu sprzedaży udziałów Spółki – dalszego piastowania funkcji członka zarządu. Z funkcji tej wynikał wymóg bieżącego zapoznawania się z sytuacją finansową Spółki, prawidłowe rozliczenie i płacenie podatków oraz rozeznanie w zawieraniu umów z kontrahentami i ich realizacji. Organ II instancji uznał również, że trudno przyjąć, iż skarżący ze względu na stan zdrowia nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków, skoro 2 września 2016 r. rozpoczął własną działalność gospodarczą (zakończoną 31 maja 2022 r.). Niezależnie od tych okoliczności wyjaśniono także, iż skoro skarżący nie zrezygnował z funkcji prezesa zarządu Spółki mimo złego stanu zdrowia, to wynikają z tego określone konsekwencje prawne. Do argumentacji strony skarżącej dotyczącej pominięcia przez organ treści umowy Spółki, która w § 13 stanowi, że "kadencja zarządu wynosi 1 rok" oraz treści art. 202 k.s.h. i faktu, że ostatnie sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone i przyjęte przez Zgromadzenie Wspólników za 2015 r., żadne dalsze sprawozdania finansowe nie były składane, zgromadzenia wspólników nie odbywały się, a postępowania przymuszające prawomocnie umarzono, organ odwoławczy odniósł się wprost dopiero odpowiadając, w piśmie z 2 sierpnia 2024 r., na uzupełnioną skargę. Wówczas na poparcie tezy, że skarżący w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, pełnił funkcję członka zarządu Spółki wskazano, że złożył on sprawozdanie finansowe 15 stycznia 2016 r., a więc po upływie rocznej kadencji, z którą to datą nie podjęto uchwały, co do powołania innych członków zarządu, w miejsce tych, których kadencja upłynęła. Po 2013 r. skarżący nadal wykonywał czynności zastrzeżone przez przepisy prawa dla członka tego organu, co - nawet w razie braku uchwały o powołaniu na członka zarządu spółki kapitałowej - nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że osoba taka jest członkiem tego organu. Wpis do KRS, wprawdzie deklaratoryjny, także wskazuje na skarżącego jako członka zarządu Spółki, a działania związane z wykreśleniem skarżącego zostały podjęte dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej. Niewniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, doręczonej 29 września 2022 r., świadczy zaś o tym, że skarżący jako prezes zarządu, uznał zawarte w niej ustalenia za prawidłowe. Rozstrzygnięcie zarysowanego sporu dotyczącego wykazania przez organ zaistnienia przesłanki z art. 116 § 2 O.p. rozpocząć należy od wskazania, że samo zbycie udziałów w sp. z o.o. stanowi odrębną czynność prawną, uregulowaną w art. 180-182 k.s.h. i nie oznacza zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu, co potwierdził NSA m.in. w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1576/20. Zgodnie z art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18, dalej: k.s.h.) jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jak stanowi § 2 tego przepisu w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Kadencję oblicza się w pełnych latach obrotowych, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Na mocy art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. W literaturze przyjmuje się, że zasadą jest pełnienie funkcji członka zarządu przy powołaniu na jeden rok do czasu odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia tej funkcji. Pełny rok obrotowy pełnienia funkcji powinien wiązać się z pojęciem roku obrotowego i pojęciem pełnienia funkcji. Rok obrotowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości to rok kalendarzowy, chyba że umowa spółki albo sama ustawa (gdy spółka powstała w drugim półroczu, można wydłużyć pierwszy rok obrotowy do końca kolejnego roku) stanowi inaczej. Pełny rok obrotowy pełnienia funkcji to pełny rok kalendarzowy, czyli pełny rok obrotowy, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję. (por. A. Opalski: Kontrowersje wokół kadencji i mandatu w spółkach kapitałowych, Monitor Prawniczy 2011 nr 17, s. 912). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 20 października 2022 r., sygn. akt II USKP 192/21 (LEX nr 3514267) przy obliczaniu kadencji i określeniu długości mandatu znaczenie mają dwie okoliczności: kiedy miał miejsce pierwszy lub ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji i kiedy odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki. Tylko zestawienie tych dwóch okoliczności może dać odpowiedź na pytanie, kiedy wygasł mandat do pełnienia funkcji. Sąd Najwyższy wyjaśnił także, iż w przypadku spółki z o.o. pojęcie mandatu jest komplementarne wobec pojęcia kadencji, obejmuje jednak szerszy aspekt upoważnienia do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. Zasadą jest, że mandat trwa tak długo, jak długo pełniona jest funkcja. Kadencję należy pojmować w charakterze terminu techniczno-prawnego, zawierającego wskazanie okresu, na jaki powołano członka zarządu do sprawowania przez niego tej funkcji. Mandat zaś stanowi upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W tym kontekście rozpoczęcie kadencji pokrywa się z uzyskaniem mandatu. Zakończenie pełnienia funkcji natomiast jest nierozerwalnie związane z chwilą utraty mandatu. Innymi słowy, członek zarządu posiadający mandat jest uprawniony do realizacji wszelkich uprawnień członka zarządu, mimo upływu kadencji, na którą został powołany (por. A. Kidyba (w:) M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 202). Z powyższego wynika, że okres faktycznego sprawowania funkcji (ważności mandatu) jest znacząco dłuższy od rocznej kadencji. W orzecznictwie akcentuje się także, iż pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu" (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1091/23). Tymczasem w realiach tej sprawy skarżący konsekwentnie twierdzi, że jego aktywność związana z funkcjonowaniem Spółki zakończyła się w 2016 r. Z oświadczenia skarżącego wynika, że sprzedał udziały w Spółce, aby zakończyć wszelkie związki z tym podmiotem, który zresztą pod rządami skarżącego nigdy nie podjął żadnej ani faktycznej, ani nawet fikcyjnej działalności (od momentu założenia Spółka nie rozpoczęła działalności, nie została przeprowadzona żadna transakcja, nie były wystawione żadne dokumenty). Jak wynika z akt sprawy aktywność (oszukańcza) Spółki rozpoczęła się dopiero wtedy, gdy A1.K1. nabył udziały w Spółce. Niezależnie zatem od tego, czy skarżący wiedział (jak twierdzą organy) czy też nie wiedział o rzeczywistych skutkach sprzedaży udziałów, która nie ma żadnego znaczenia dla członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej, to w dotychczasowym postępowaniu nie wykazano jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki, które skarżący podjął po zatwierdzeniu i przyjęciu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego za 2015 r. W § 13 ust. 2 umowy Spółki postanowiono, że kadencja członka Zarządu wynosi 1 rok, a w § 13 ust. 2 określono, że mandat członka Zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci albo rezygnacji. Jak już akcentowano wyżej, w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. lub umowy spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Znaczenie ma bowiem aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. W związku z powyższym faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej nawet po formalnym wygaśnięciu mandatu również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 O.p. Ostatnie sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone i przyjęte przez Zgromadzenie Wspólników za 2015 r. Jakiekolwiek działania skarżącego na rzecz Spółki podejmowane po tej dacie nie zostały wykazane. Potwierdza to treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. w S. z 28 grudnia 2023 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie: 1. mającego miejsce w dniu 25 lutego 2018 r. w S.podania nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2018 r., złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przez spółkę J Sp. z o.o., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 47.447.00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 k.k.s., 2. nieprzechowywania w okresie od stycznia 2018 r. do 22 czerwca 2023 r., w Sosnowcu, dokumentów źródłowych, w tym faktur zakupu i sprzedaży oraz ksiąg rachunkowych - ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. wbrew obowiązkowi określonemu w art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w art. 112 i art. 112a ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 3 k.k.s. w zw. z art. 60 § 3 k.k.s, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s., 3. wystawienia przez osobę upoważnioną przez spółkę J Sp. z o.o., w sposób nierzetelny, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 3 stycznia 2018 r. do 30 marca 2018 r. w S. faktur VAT opiewających łącznie na kwotę netto 1 319 385,42 zł, brutto 1 622 844,06 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. We wskazanym postanowieniu wskazano, że – jak ustalono - pliki JPK za m-ce: styczeń, luty i marzec 2018 r. oraz ich korekty, a także deklaracja VAT-7 za styczeń 2018 r. zostały złożone (podpisane) przez A1. K1.. Za luty i marzec 2018 r. nie złożono deklaracji VAT-7. Przesłuchani: prezes zarządu D Sp. z o.o. R. J. oraz jej prokurent – T. S. (który faktycznie zajmował się sprawami gospodarczymi spółki), a także prezes S Sp. z.o.o. R. K. zeznali, że osobą reprezentującą J Sp. z o.o. w kontaktach z nimi w pierwszym kwartale 2018 r. był A1. K1.. Prokurator stwierdził zatem, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że osobą odpowiedzialną za stwierdzone nieprawidłowości, a tym samym osobą, której należałoby przypisać odpowiedzialność za popełnienie przestępstwa z art. 271a § 1 k.k. oraz o przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 kks i in. był A1. K1.. Podkreślenia wymaga, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym ma charakter deklaratoryjny i możliwe jest wykazanie, że dana osoba nie pełni już funkcji członka zarządu, chociaż wpis nie został wykreślony (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4408/21). W oparciu o te deklaratoryjne wpisy prowadzone są postępowania przymuszające. Nałożenie na skarżącego postanowieniem Sądu z 29 września 2020 r. grzywny z tytułu niewykonania zobowiązania nie jest wystarczające do wykazania przesłanki z art. 116 § 2 O.p. W orzeczeniu tym Sąd, opierając się na deklaratoryjnych wpisach w KRS, stwierdził jedynie, że w aktach rejestrowych prowadzonych dla Spółki brak jest dokumentów potwierdzających, iż A. K. i K. S. nie są już członkami zarządu Spółki. Nie oznacza to, że wykazana została przesłanka z art. 116 § 2 O.p. W aktach rejestrowych znajdują się jedynie dokumenty (umowy) potwierdzające, iż A. K. i K. S. zbyli udziały w powyższej Spółce i nie pozostają już wspólnikami tejże Spółki. Odebranie, skierowanej na ostatni ujawniony w rejestrze adres Spółki (tożsamy z adresem skarżącego podanym w skardze) przez pełnoletniego domownika decyzji wymiarowej z 29 września 2022 r. również nie oznacza, że skarżący zajmował się w tym okresie sprawami Spółki. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykazane przez organy przejawy udziału skarżącego w prowadzeniu sprawy Spółki po zakończeniu kadencji wynikającej z umowy Spółki i wygaśnięciu mandatu nie oznacza, iż owo "pełnienie funkcji" trwało aż do 30 marca 2023 r. i ustało na skutek wydania postanowienia Sądu z 30 marca 2023 r. o rozwiązaniu Spółki. Warto odnotować, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny WSA w Warszawie w wyroku z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/18, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1154/21. W orzeczeniu tym wskazano, że dowody na faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki muszą pochodzić z okresu, w którym powstały zaległości podatkowe spółki. Nie jest natomiast wystarczające powołanie się na podpisanie dokumentów związanych z funkcjonowaniem spółki już po wygaśnięciu mandatu, ale na dwa lata wcześniej niż powstały zaległości podatkowe. Jak zasadnie wskazał Sąd w tym orzeczeniu dowody na faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu powinny pochodzić ze wskazanego okresu. W aktach niniejszej sprawy nie znajdują się dowody wskazujące na faktyczne wykonywanie przez skarżącego funkcji członka zarządu w 2018 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ nie wykazał powyższej okoliczności, do czego był zobligowany na mocy art. 116 § 2 O.p. Bezpodstawnie zatem, z naruszeniem art. 116 § 1 i § 2 O.p., stwierdzono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2018 r. W tym stanie rzeczy dezaktualizuje się zasadniczo konieczność wnikliwego badania prawidłowości wykazania przez organ pozostałych przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej wynikających z art. 116 § 1 O.p. Nie budzi wątpliwości, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna (co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 czerwca 2023 r.). Bezsporne jest także, iż skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnośnie drugiej przesłanki egzoneracyjnej organy stwierdziły natomiast, że stan niewypłacalności Spółki i właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie jej upadłości zaistniał odpowiednio w czerwcu i lipcu 2018 r., a więc w okresie, w którym, wbrew stanowisku organów, skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki. W nawiązaniu do pozostałych aspektów sprawy zgodzić się należy z organami podatkowymi, że ówczesny stan zdrowia skarżącego nie jest okolicznością wyłączającą odpowiedzialność z art. 116 O.p. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że możliwość przyjęcia, że ustawowa przesłanka odpowiedzialności nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i niedające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba wyłączająca możliwość działania, czy też przebywanie w odosobnieniu z jednoczesnym brakiem możliwości zrezygnowania z pełnionej funkcji (por. wyrok NSA z 17 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 485/22). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący pełnił funkcję członka w czasie powstania zobowiązań podatkowych za 2018 r. Z tych powodów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).