I SA/Gl 737/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., I kwartał 2019 r., II kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...] określającą wobec Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, ponadto przybliżoną kwotę zobowiązania za I kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, ponadto przybliżoną kwotę zobowiązania za II kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania tych zobowiązań wraz z odsetkami. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie m.in. art. 33 § 1 O.p. określił Spółce przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, ponadto przybliżoną kwotę zobowiązania za I kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania tych zobowiązań wraz z odsetkami. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 215 § 1 O.p. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w ww. decyzji z dnia [...]r. w ten sposób, że w sentencji decyzji w miejsce określenia odsetek od nienależnego zwrotu podatku za IV kwartał 2018 r., obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, określił te odsetki w wysokości [...]zł. Wskazał, że owa oczywistość wynika z faktu, że odsetki zostały wyliczone od całości wykazanego zwrotu, tj. od kwoty [...] zł, zamiast od kwoty nienależnego zwrotu wynoszącej [...] zł. Decyzją organu odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] wspomniana wyżej decyzja organu I instancji z dnia [...]r. została uchylona ze względu na naruszenie art. 215 § 1 w związku z art. 33 § 4 O.p., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie m.in. art. 33 § 1 O.p. określił Spółce przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za IV kw. 2018 r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę zobowiązania za I kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, ponadto przybliżoną kwotę zobowiązania za II kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania zobowiązań wraz z odsetkami. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów O.p., a w szczególności art. 130 § 1 pkt 6 i art. 234 poprzez niezastosowanie się do nich, co jest bezwzględną przesłanką powodującą nieważność decyzji, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1 i art. 210 § 4. Wskazano także na naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie tezy, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego wynikają wnioski odmienne - tym bardziej, iż organ I instancji wskazał w uzasadnieniu, iż "organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowaną zwrotu podatku nie ma podstaw do zabezpieczenia w. w. kwot albowiem nie ma w tym momencie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (vide: str. 3)". Dodatkowo Spółka wskazała, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w zaskarżanej decyzji dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy co skutkuje jej wadliwością ". W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że zastosowanie art. 33 O.p. jest przedwczesne, a podjęte środki zabezpieczające są nieuzasadnione i zbyt uciążliwe, gdyż paraliżują działalność firmy i mogą doprowadzić do jej upadku oraz utraty pracy przez 16 pracowników. Wydanie decyzji i na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia jest, zdaniem Spółki, rażącym naruszeniem prawa zwłaszcza w sytuacji, w której jedynym uzasadnieniem jest powołanie się na "zagrożenie windykacji". Organ I instancji nie ma podstaw do takiego uzasadnienia, gdyż Spółka nigdy nie miała i nie ma żadnych zaległości podatkowych. Twierdzenie organu I instancji, że ze względu na dochody z 2019 r. Spółka nie będzie w stanie uiścić należności wskazanych w decyzji, jest skutkiem pominięcia szeroko rozumianej sytuacji podatnika. Zdaniem Spółki, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji bardziej dotyczy Spółki B sp. z o.o. aniżeli odwołującej. W ocenie Spółki, organ I instancji usiłuje powiązać te podmioty, podczas, gdy Spółka nie posiada "powiązań biznesowych". Podmioty, od których strona nabywała towary, tj. C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., wbrew twierdzeniom organu I instancji, były czynnymi podatnikami VAT (stosowne dokumenty zostały złożone w toku prowadzonej kontroli). C Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w dniu 9 maja 2019 r., natomiast nabyć od niej Spółka dokonywała w okresie od 27 grudnia 2018 r. do 10 maja 2019 r.. Z kolei D Sp. z o.o., została wykreślona w dniu 8 stycznia 2020 r., gdy tymczasem strona dokonywała od niej nabyć w okresie od 3 czerwca 2019 r. do 26 czerwca 2019 r. W dalszej części odwołania, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, Spółka wskazała, że z uzasadnienia decyzji ani zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż istniały przesłanki zobowiązujące stronę do dochowania szczególnych aktów ostrożności w odniesieniu do dokonywanych transakcji. W tym stanie dowodowym nie ma żadnych podstaw do przyjęcia istnienia jakiegokolwiek prawdopodobieństwa naruszenia przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym określenia obowiązku podatkowego w innej wysokości niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych. W tej sytuacji nie można zakładać, iż powstanie obowiązek podatkowy w innej wysokości niż zadeklarowana, co uzasadniałoby zarządzenie zabezpieczenia. Odwołująca zarzuciła również, że "w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzi bezwzględna przyczyna odwoławcza, gdyż na mocy art. 130 § 1 pkt 6 w wydaniu decyzji nie może uczestniczyć pracownik, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji." W ocenie Spółki "Kolejną przesłanką stanowiącą o nieważności ww. decyzji jest istotne naruszenie zakazu reformationis in peius. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego, organ podatkowy, w dalszym ciągu błędnie wylicza kwotę zaległych odsetek, gdyż uznaje że jego stanowisko jest słuszne i nalicza je od pierwotnej decyzji w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w I instancji(...). Dość powiedzieć, że jeżeli organ podatkowy narusza zakaz reformationis in peius z zastosowaniem przewidzianych przez prawo kryteriów rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego, to rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony odwołującej się, jest obowiązany wskazać w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 OrdPU. " Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...] wraz z załącznikami. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań przybliżył instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, która stanowi ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Dalej zacytował art. 33 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że zabezpieczenie należności podatkowych, uregulowane w dziale III, rozdziale 3 Ordynacji podatkowej (art. 33-46 ww. ustawy), najogólniej rzecz ujmując, polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie ani wysokość), a jedynie ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości, po zakończeniu postępowania podatkowego. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 O.p. (tzw. decyzji określającej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że konstruując przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania prawodawca posłużył się klauzulą otwartą, obligując organ podatkowy do wykazania konkretnej przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie definiując tego pojęcia wskazano przykładowo dwie okoliczności, które uzasadniają powstanie takiej obawy, jeżeli będą one miały miejsce w konkretnej sprawie. Są nimi: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie już jednej z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dla uzasadnienia tej obawy wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny istnienie takiej obawy. Jak przyjmuje się w powołanym przez organ odwoławczy orzecznictwie "inne okoliczności", które uzasadniają obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku, ale także w razie nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Za podobną okoliczność uznaje się także ustalenie, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji wskazał, że przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r. określono na podstawie ustaleń i materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej. Powyższe ustalenia potwierdza protokół kontroli doręczony stronie w dniu [...]. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 15 listopada 2013 r. Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z KRS jest m.in. obróbka metali i nakładanie powłok na metale, produkcja konstrukcji metalowych i ich części, produkcja pozostałych zbiorników, cystern i pojemników metalowych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego opisanego na str. 10-13 decyzji organu I instancji faktury wystawione przez C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] C Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 9 lutego 2016 r. i była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W.- [...] od 9 lutego 2016 r. do 10 maja 2019 r. Spółka została w dniu 10 maja 2019 r. wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie posiada rachunku gospodarczego, pod adresem siedziby funkcjonuje co najmniej 30 podmiotów, złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7 za okres m.in. 10-11/2018 r. oraz za 01/2019 r., nie złożyła deklaracji VAT-7 za 12/2018 r., 02, 03, 04, 05, 06/2019 r., złożyła pliki JPK VAT za okres m.in. 10-11/2018 oraz za 01/2019 r., w plikach JPK złożonych za okres m.in. 10-11/2018 oraz za 01/2019 nie wykazała sprzedaży i podatku należnego oraz zakupów i podatku naliczonego za ww. okres, nie złożyła zeznań CIT-8. W wyniku analizy informacji zawartych we WRO-System stwierdzono, że nabycia od firmy C Sp. z o.o. wykazały jedynie dwie firmy: Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. (za grudzień 2018 r., luty, marzec, maj 2019 r.) oraz inny podmiot z siedzibą w M. (za marzec, kwiecień, maj 2019 r.). Sprzedaż w łącznej wysokości o wartości netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł, poza odwołującą wykazały trzy firmy, prowadzące działalność w zakresie transportu drogowego towarów oraz magazynowania i przechowywania pozostałych towarów. Wykazane przez nie wielkości sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. są nieadekwatne do sprzedaży wykazanej na fakturach VAT wystawionych na rzecz odwołującej. Ostatnia faktura dokumentująca nabycia odwołującej od firmy C Sp. z o.o. została wystawiona w dacie 9 maja 2019 r., a w dniu 10 maja 2019 r. C Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. W to miejsce w rejestrach zakupu VAT strony od 3 czerwca 2019 r. pojawiły się faktury zakupu towarów od podmiotu D Sp. z o.o., zarejestrowanego w wirtualnych biurach. W piśmie z dnia 3 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] poinformował, że wobec Spółki D Sp. z o.o. zostały podjęte czynności sprawdzające w związku z niewykazywaniem w plikach JPK faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz strony w zakresie sprzedaży oraz nierozliczaniem w deklaracjach VAT w okresie od 06/2019 r. do 09/2019 r. z tego tytułu podatku należnego. Do firmy skierowane zostały wezwania do złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie, jednak osoba upoważniona do reprezentowania D sp. z o.o. nie stawiła się na kierowane wezwania, nie przedstawiła żadnych dokumentów oraz nie złożyła wyjaśnień. W związku z tym z dniem 8 stycznia 2020 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z Urzędu Skarbowego P. - [...], właściwego ze względu na poprzednią siedzibę D Sp. z o.o. organ I instancji pozyskał informacje, że Spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w okresie od 28 października 2014 r. do 16 lipca 2019 r., tj. do dnia przeniesienia do Urzędu Skarbowego W.- [...]. Deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K Spółka złożyła za I kwartał 2019 r., ponadto w dniu 29 lipca 2019 r. wpłynęła drogą korespondencyjną w formie papierowej deklaracja VAT-7 za 06/2019 r., w której jednak nie wykazano żadnego obrotu. Ustalono także, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe Spółka D Sp. z o.o. składała pliki JPK, w których nie wykazała żadnej dostawy. Na stronie 12-13 decyzji organu I instancji opisano ustalenia dotyczące powiązań osobowo-biznesowych z firmą B Sp. z o.o. - także m.in. z przedłożonych organowi w 2018 r. dokumentów wynika, że 100% udziałowcem i prezesem zarządu B Sp. z o.o. został P.S. zamieszkały na Ukrainie. Natomiast według aktualnego odpisu z rejestru przedsiębiorców z dnia 29 lutego 2020 r. wynika, że jedynym udziałowcem B Sp. z o.o. jest A.Z., pełniąca funkcję prezesa zarządu Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o., a prezesem zarządu B Sp. z o.o. jest I.M. - pracownik kontrolowanej firmy. W związku z dokonanymi w toku kontroli ustaleniami uznano, że faktury VAT wystawione przez C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, odpłatnych dostaw towaru pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach i jako dokumentujące transakcje fikcyjne, nie pozwalają na rozliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w protokole kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2018 r. do 30 czerwca 2019 r., który doręczono Spółce w dniu [...]r. Zestawienie faktur zakupu od ww. podmiotów w ujęciu miesięcznym zostało szczegółowo wskazane na stronach od 7 do 10 decyzji organu I instancji. Łączna wartość kwestionowanych faktur w poszczególnych miesiącach wynosi [...] zł (podatek VAT naliczony – [...] zł). Wyliczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r. przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na str. 9 – 10 zaskarżonej decyzji, wykazując, że: - za IV kwartał 2018 r. - podatek podlegający zabezpieczeniu (nienależny zwrot) wynosi [...] zł (wykazany w deklaracji VAT-7K za ten okres zwrot w wysokości [...] zł został zaliczony postanowieniem z dnia [...]r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r.), - za I kwartał 2019 r. – kwota do zabezpieczenia wynosi [...] zł, w tym kwota nienależnego zwrotu – [...] zł, kwota zobowiązania podatkowego [...] zł (wykazany w deklaracji VAT-7 K za ten okres zwrot w wysokości [...] zł został zaliczony postanowieniem z dnia [...]r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2018 r. oraz podatku od towarów i usług za lll kwartał 2017 r. i I oraz II kwartał 2018 r., - za II kwartał 2019 r. kwota zobowiązania podatkowego do zabezpieczenia wynosi [...] zł (zwrot wykazany w deklaracji VAT-7K za ten okres nie został dotychczas zrealizowany – termin zwrotu został przedłużony do 22 lipca 2021 r.). W związku z faktem, że złożone po zakończonej kontroli korekty nie odnoszą się do ustaleń, które spowodowały odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, objętych postępowaniem zabezpieczającym, postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym w dniu [...]r., wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., I i II kwartał 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie jest zasadne twierdzenie strony, jakoby w niniejszej sprawie nie było podstaw, do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. W tym miejscu zaznaczono, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. nie przesądza o treści decyzji wymiarowej. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje zatem ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem kwestia braku ustalenia cyt. "by po stronie Podatnika istniały przesłanki zobowiązujące go do dochowania szczególnych aktów ostrożności w odniesieniu do dokonywanych transakcji". Do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dochodzi bowiem przed dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych decydujących o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o charakterze zabezpieczającym stosowanie przepisów dotyczących konieczności udowodnienia faktów, na które powołuje się decyzja jest ograniczone poprzez określenie przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o dane posiadane na dzień wydania decyzji zabezpieczającej oraz uzasadnienie obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania, w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie. Na podstawie zebranych dotychczasowych dowodów prawidłowo ustalono, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż sporne faktury nie obrazowały realnych transakcji. Zatem twierdzenia strony dotyczące oceny materiału potwierdzającego fikcyjność transakcji z C Sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. uznać należy w tym postępowaniu za bezzasadne. Formułowane przez stronę zarzuty dotyczące zebranych dowodów, rzetelności kontrahentów, dochowania należytej staranności w transakcjach, czy nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów przez organ, mogą być bowiem podnoszone w toku postępowania wymiarowego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że konstruując przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania prawodawca posłużył się klauzulą otwartą (poprzestając na przykładowym określeniu dwóch przesłanek), obligując organ podatkowy do wykazania przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ I instancji, uzupełnionych w toku postępowania odwoławczego Spółka dobrowolnie nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, na dzień 12 marca 2020 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. wynikające z zadeklarowanych w PIT-4R za 2019 r. zaliczek na podatek, w łącznej wysokości [...] zł (należność główna). Na dzień 20 marca 2020 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych "w wys. [...] zł + koszty egzekucyjne w wys. [...] zł" oraz zaległość "w wys. [...] zł (należność główna) + koszty egzekucyjne w wys. [...] zł wobec Prezydenta Miasta C. - Gminy Miasta C.". Na dzień 2 listopada 2020 r. Spółka posiadała zaległości w wysokości [...] zł (należność główna) z tytułu podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2020 r. Na dzień [...]r. Spółka posiadała zaległości, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] zł (należność główna), natomiast na dzień [...]r. Spółka posiadała zaległości w łącznej wysokości [...] zł (należność główna) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., IV kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r. Z wydruku z raportu "karty odpowiedzi na pytanie o zobowiązanym", sporządzonym na dzień 4 marca 2020 r. wynika, że wobec odwołującej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K. - [...], sygn. [...] na kwotę [...] zł. Natomiast z zaskarżonej decyzji wynika, że do organu I instancji wpłynął wniosek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. M.S. ([...]) dotyczący zajęcia wierzytelności Spółki na kwotę [...] zł. Powyższe potwierdza, że Spółka nie reguluje dobrowolnie zobowiązań także wobec innych, poza organem podatkowym, wierzycieli. Dodatkowo zauważono, że Spółka zwracała się do organu I instancji z wnioskami o rozłożenie na raty, bądź odroczenie terminu płatności zobowiązania. Każdorazowo wniosek o ulgę był uzasadniany zagrożeniem utraty płynności finansowej, opóźnionymi płatnościami od odbiorców, co wiąże się z brakiem środków na zapłacenie zaległych podatków. W związku ze złożonymi wnioskami organ I instancji wydał m.in. decyzje: z dnia [...]r. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. w kwocie [...] zł, w dniu [...]r. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał i II kwartał 2018 r. w kwocie [...] zł, w dniu [...]r. o odroczeniu terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. w kwocie [...] zł, w dniu [...]r. o odroczeniu terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za IlI kwartał 2018 r. w kwocie [...] zł. Pomimo wydanych decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. i IV kwartał 2017 r., Spółka nie uregulowała zobowiązania w terminach wyznaczonych decyzjami, co spowodowało wygaśnięcie tych decyzji z mocy prawa, zgodnie z art. 259 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z raportu sporządzonego przez organ I instancji od 2017 r. wobec Spółki wystawiono szereg tytułów wykonawczych, co potwierdza, że wobec Spółki toczyło się/toczy się postępowanie egzekucyjne. Z wydruku "Zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 01.01.2016" wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym, w wyniku zajęcia rachunków bankowych organ egzekucyjny uzyskał środki pieniężne na spłatę zobowiązań w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu: podatku od towarów i usług za 03/2017 r., I kwartał 2018 r., III kwartał 2017 r., II kwartał 2018 r. (czyli również za okresy objęte decyzjami o odroczeniu terminu płatności), podatku dochodowego od osób fizycznych za 5, 10, 12, 8, 11/2019 r., należności wobec Gminy Miasta C. Wykazane w deklaracjach VAT zwroty w podatku na rachunek bankowy podatnika, nie są realizowane, lecz na podstawie stosownych postanowień zaliczane są na poczet innych zobowiązań/zaległości, m.in. na podatek dochodowy od osób prawnych za 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12/2018 r., podatek od towarów i usług 12/2017 r., 6/2018 r. i 9/2018 r. oraz na poczet rat podatku od towarów i usług wynikających z decyzji nr [...]. W świetle powyższych ustaleń uznać należy, że Spółka nie reguluje dobrowolnie swoich bieżących zobowiązań, co stanowi samodzielną ustawową przesłanką dokonania zabezpieczenia. Twierdzenie strony, że firma nigdy nie miała i nie ma żadnych zaległości podatkowych, wszelkie zobowiązania podatkowe płacone są w terminie, a więc nie ma realnego zagrożenia uregulowania zobowiązań uznać należy za niewiarygodne. Natomiast załączone do odwołania zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach potwierdza jedynie, że na dzień wydania tego zaświadczenia, tj. na dzień 17 listopada 2020 r. Spółka nie posiadała zaległości. Nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tym bardziej, że już na dzień 16 marca 2021 r. Spółka posiadała zaległości na łączna kwotę [...] zł + odsetki [...] zł. Odnośnie majątku Spółki podano, że nie posiada ona żadnych nieruchomości, na dzień 21 lutego 2020 r. była właścicielką dwóch pojazdów osobowych (r. prod. 2007 i 2002 r.) oraz pojazdu ciężarowego (r. prod. 2007), dwa z nich miały na dzień 10 października 2019 r., wartość po uwzględnieniu amortyzacji – [...] zł, jeden – wartość [...] zł. Z raportu o środkach trwałych wynika, że na dzień 10 października 2019 r. Spółka poza wspomnianymi pojazdami posiadała sprzęt komputerowy, oprogramowanie Insert, piec tyglowy, system odpylania, urządzenie alarmowe i monitorujące, wagę elektryczną, wannę cynkowniczą, wózek spalinowy oraz wyciągarkę na łączną wartość początkową [...] zł, łączną wartość dotychczasowego umorzenia [...] i łączną wartość netto [...] zł. W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że we wspomnianym raporcie ujęto system odpylania o wartości początkowej - [...] zł, wartości dotychczas umorzonej - [...] zł i wartości netto [...] zł oraz wannę cynkowniczą o wartości początkowej - [...] zł, wartości dotychczasowego umorzenia - [...] zł, wartości netto - [...] zł - których nabycie od C Sp. z o.o. zostało zakwestionowane w toku kontroli jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, co opisano na str. 7 zaskarżonej decyzji. Zatem uznać należy, że wartość netto posiadanych środków trwałych na dzień 10 października 2019 r. wynosi - po uwzględnieniu kwestionowanych zakupów - [...] zł netto. W deklaracjach VAT-7K (złożonych po dacie sporządzenia raportu), Spółka wykazała nabycie środków trwałych za IV kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, a za I-IV kwartał 2020 r. w wysokości [...] zł. Łączna wartość posiadanych środków trwałych stanowi więc kwotę [...] zł i jest niższa od przyszłej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Przy czym, jak zaznaczono, łączna wartość netto (tj. po uwzględnieniu amortyzacji) wszystkich środków trwałych wykazanych w ewidencji również nie przekracza przybliżonej kwoty zabezpieczenia objętej niniejszym postępowaniem. Fakt ten potwierdza również analiza składanych przez stronę deklaracji VAT oraz bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2019 r. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 15 listopada 2013 r. Jak wynika z wydruku zestawienia danych z deklaracji VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2021 r. Spółka dokonała nabycia środków trwałych na łączną kwotę [...] zł. W decyzji organu I instancji na str. 7-8 opisano zakwestionowane w toku kontroli faktury dotyczące zakupów inwestycyjnych o łącznej wartości [...] zł (podatek naliczony - [...] zł). Zatem biorąc pod uwagę nabycie środków trwałych od daty zarejestrowania Spółki w KRS do dnia 31 grudnia 2020 r. (tj. deklaracji VAT-7K za IV kw. 2020 r.) pomniejszone o kwestionowane transakcje - wartość środków trwałych nabytych przez Spółkę wynosi [...] zł ([...]-[...]) i jest niższa od kwoty zabezpieczenia objętej niniejszą decyzją (przy czym nie jest to aktualna wartość tych środków trwałych, ponieważ nie uwzględnia ich zużycia). Biorąc natomiast pod uwagę wartość środków trwałych wykazanych przez Spółkę w bilansie na dzień 31 grudnia 2019 r. stwierdzono, że Spółka wykazała łączną wartość aktywów trwałych w wys. [...] zł (tj. rzeczowe aktywa trwałe, w tym: środki trwałe, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu i środki trwałe w budowie). Zatem pomniejszając ich wartość o ww. kwestionowane faktury ([...] zł) i doliczając środki trwałe nabyte w 2020 r. w wysokości [...] zł (na podstawie deklaracji VAT-7K) stwierdzić należy, że oceniona także w tym ujęciu wartość środków trwałych w wysokości [...] zł ([...] - [...] + [...]) nie wystarczy na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Reasumując, na podstawie dokumentów składanych przez stronę, tj. bilansu za 2019 r., deklaracji VAT oraz raportu o środkach trwałych, przy uwzględnieniu ustaleń kontrolujących, uznano, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przybliżonych zobowiązań podatkowych, co również stanowi przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia. Jednocześnie zauważono, że część środków trwałych ma wartość początkową lub wartość po uwzględnianiu amortyzacji, poniżej kwoty określonej w art. 41 § 1 O.p. (13.000 zł), co uniemożliwia ustanowienie na nich zastawu skarbowego. Organ odwoławczy wskazał także, iż w dniu [...]r. doręczono Spółce wezwanie do złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wraz z pouczeniem o prawie odmowy złożenia ww. oświadczenia. Do dnia zakończenia kontroli oświadczenia takiego nie przedłożono, co jest uprawnieniem podatnika. Skutkiem niezłożenia tego oświadczenia jest jednak trudność w ustaleniu, czy Spółka nie wyzbywa się majątku oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań. Odmowa złożenia takiego oświadczenia oznacza też, że podatnik godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie posiadane przez niego informacje (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 882/15), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że dysproporcja kwoty określonego, przybliżonego zobowiązania podatkowego w stosunku do ustalonego majątku także stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2914 r., sygn. akt II FSK 1884/12. Powołanie się na taką obiektywną okoliczność jest wystarczające, bowiem nawet przy braku złych intencji podatnika, wywołuje uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania. W sytuacji, gdy obecny stan majątkowy skarżącego jest niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. W art. 33 O.p. brak jest treści wskazujących na to, że zabezpieczenie może być dokonane jedynie w przypadku realnej możliwości wyegzekwowania z zabezpieczonego majątku całości przewidywanych i zabezpieczanych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1025/12). Jak wynika ze złożonych zeznań rocznych CIT-8 za okres od 2016 r. do 2019 r. Spółka uzyskała za 2016 r. dochód w wysokości [...] zł, za 2017 r. dochód w wysokości [...] zł, za 2018 r. dochód w wysokości [...] zł, a za 2019 r. stratę w kwocie [...] zł (łącznie dochód: [...] zł). Z kolei sprzedaż w wymienionych latach wynosiła: za 2016 r. - [...] zł, za 2017 r. - [...] zł, za 2018 r. w wys. [...] zł, za 2019 r. - [...] zł, za 2020 r. - [...] zł. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że łączna kwota zabezpieczenia wraz z odsetkami objęta niniejszą decyzją wynosi [...] zł i przekracza łączne dochody strony za lata 2016- 2019, co w zestawieniu z malejącą sprzedażą (wykazaną w deklaracjach VAT), niewystarczającym majątkiem na pokrycie przyszłych zobowiązań, problemami z płatnościami kontrahentów, zagrożeniem utratą płynności finansowej (opisywanymi w złożonych wnioskach o ulgi podatkowe) i nieregulowaniem bieżących zobowiązań - daje duże prawdopodobieństwo, że strona może nie być w stanie uregulować przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami określonymi w zaskarżonej decyzji. Ponadto obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest także z charakterem kwestionowanych transakcji. Organ I instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, otrzymane od dostawców nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, drobiazgowo opisane w protokole kontroli, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości także daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 909/17, wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1752/19, w Łodzi z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 402/19, w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 416/19). Zachowanie podatnika, polegające na dokonywaniu odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, powoduje ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Unikanie regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 208/19, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 461/18). Istotny w przedmiotowej sprawie jest również sam sposób powstania zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe w momencie wydawania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu stanowiło zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie, na co wskazuje treść art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 554/19 Jak wynika z pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 listopada 2019 r. Prokuratura Regionalna w K. prowadzi śledztwo o sygn. [...] w sprawie o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. i inne dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za okres od 2013 do 2017 r. Z informacji przesłanych przez ww. organ wynika, że Spółka brała udział w łańcuchu dostaw zakwestionowanych transakcji za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji bezpodstawne jest twierdzenie Spółki, że organ podatkowy nie wykazał "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 O.p., bowiem wszystkie wskazane ww. okoliczności mieszczą się w pojęciu "uzasadnionej obawy", iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 473/19). Bez znaczenia jest również fakt, że "organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu podatku" i w związku z tym, nie istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Jak już wcześniej obszernie opisano, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Natomiast organ I instancji nie dokonał zwrotu z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 r. (o czym była już mowa), przy czym w decyzji został on określony jako kwota nienależnego zwrotu i organ I instancji, w związku z brakiem realizacji zwrotu, nie dokonał jego zabezpieczenia. Gdyby nawet przyjąć, że organ dysponuje tą kwotą zwrotu w wysokości [...] zł, to i tak nie pokryje ona kwoty przyszłego zobowiązania/ nienależnego zwrotu objętej niniejszą decyzją. Odpierając zarzuty odwołania dotyczące bezpodstawnego zastosowania instytucji zabezpieczenia i rażącego naruszenia prawa organ odwołał się do powyższej argumentacji, a nadto stwierdził, że zarzuty nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinny polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ I instancji oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 299/16). Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wskazano, że w świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, omawiana przesłanka wyłączenia pracownika organu podatkowego nie ma odniesienia do spraw rozpatrywanych - jak w niniejszej sprawie - na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpoznania. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., które ma miejsce w sytuacji, gdy pracownik, który orzekał w I instancji, po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu II instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie" oraz w sytuacji, gdy dyrektor izby administracji skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w I instancji. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2011 r., I SA/Gl 1023/10 WSA w Gliwicach stwierdził, że literalne brzmienie tego przepisu świadczy o tym, że znajduje on zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, w którym rozpatruje się odwołanie od "zaskarżonej decyzji". Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius, wskazując, że zgodnie z art. 234 O.p. zakaz ten dotyczy postępowania odwoławczego. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. zauważono natomiast, że nie został on poparty jakąkolwiek argumentacją, wobec czego nie można się do niego ustosunkować. Na marginesie podano, że do dnia zakończenia postępowania odwoławczego nie została wydana decyzja wymiarowa obejmująca zabezpieczony okres rozliczeniowy, co umożliwiło merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowego odwołania. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono naruszenie przepisów O.p., a w szczególności art. 130 § 1 pkt 6 i art. 234 poprzez niezastosowanie się do nich, co jest bezwzględną przesłanką powodującą nieważność decyzji, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1 i art. 210 § 4. Wskazano także na naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez "przyjęcie tezy, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego wynikają wnioski odmienne - tym bardziej, iż organ I instancji wskazał w uzasadnieniu, iż "organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowaną zwrotu podatku nie ma podstaw do zabezpieczenia w.w. kwot albowiem nie ma w tym momencie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa". Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także orzeczenie, iż "zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku".   W uzasadnieniu skargi na wstępie podkreślono, że organ bezprawnie oraz bezzasadnie wskazuje, jakoby zwrot był nienależny, chodź w tym zakresie nie dokonano żadnych ustaleń ani faktycznych ani prawnych. Dalej skarżąca podniosła, że zastosowanie art. 33 O.p. jest przedwczesne, a podjęte środki zabezpieczające są nieuzasadnione i zbyt uciążliwe, gdyż paraliżują działalność firmy i mogą doprowadzić do jej upadku oraz utraty pracy przez 16 pracowników. Wydanie decyzji i na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia jest, zdaniem Spółki, rażącym naruszeniem prawa zwłaszcza w sytuacji, w której jedynym uzasadnieniem jest powołanie się na "zagrożenie windykacji". Organ I instancji nie ma podstaw do takiego uzasadnienia, gdyż Spółka nigdy nie miała i nie ma żadnych zaległości podatkowych. Twierdzenie organu I instancji, że ze względu na dochody z 2019 r. Spółka nie będzie w stanie uiścić należności wskazanych w decyzji, jest skutkiem pominięcia szeroko rozumianej sytuacji podatnika. Zdaniem Spółki, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji bardziej dotyczy Spółki B sp. z o.o. aniżeli odwołującej. W ocenie Spółki, organ I instancji usiłuje powiązać te podmioty, podczas, gdy Spółka nie posiada "powiązań biznesowych". Strona zaakcentowała również, że C Sp. z o. o. oraz D Sp. z o. o., wbrew twierdzeniom organu, były przez okres sprzedaży czynnymi podatnikami VAT. Podkreślono przy tym, że wszelkie przeprowadzenie weryfikacji jest sytuacją ponadstandardową (por. teza 61 uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok C-642/11). Firma nie miała jakiejkolwiek wiedzy na temat funkcjonowania zakwestionowanych przez organ kontroli dostawców. Jednocześnie zaakcentowano, że podczas kontroli zostały złożone ww. dokumenty i organ posiada wiedzę, że skarżąca dokonywała nabyć od spółek, które wykazywano jako czynnych podatników VAT. Wypunktowano także, iż C Sp. z o.o. została wykreślona w dniu 9 maja 2019 r., a nabycia były dokonywane od 27 grudnia 2018 r. do 10 maja 2019 r., zaś D Sp. z o.o. została wykreślona z dnia 8 stycznia 2020 r., a nabycia były dokonywane od dnia 3 czerwca 2019 r. do 26 czerwca 2019 r. W ocenie skarżącej z uzasadnienia decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by po stronie skarżącej istniały "przesłanki zobowiązujące ją do dochowania aktów ostrożności w odniesieniu do dokonywanych transakcji". W tym stanie dowodowym nie ma żadnych podstaw do przyjęcia istnienia jakiegokolwiek prawdopodobieństwa naruszenia przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym określenia obowiązku podatkowego w innej wysokości niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych. Organ podatkowy nie może zatem zakładać, że powstanie obowiązek podatkowy w innej wysokości, co uzasadniałoby zarządzenie zabezpieczenia. W skardze przywołano wiele orzeczeń sądowych, akcentując w szczególności, że określenie kwoty zobowiązania oraz odsetek podlega kontroli, a zatem organ winien w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na podstawie których przyjął dla celów zabezpieczenia przybliżoną podstawę opodatkowania, jak również sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1204/10). Nadto zaznaczono, że sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, także w ramach postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 232/09). Samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy, nawet drastycznemu spadkowi, nie wystarcza do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego. W takiej sytuacji nie można stwierdzić zmniejszania się majątku podatnika, czego wymaga przepis art. 33 § 1 OrdPod. Pomniejszanie majątku nie jest równoznaczne z jego nie powiększaniem, a tylko tak zakreślono pojęcie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania wynikającej z działań podatnika w zakresie swego majątku" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/BD 122/08). Sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika ani nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości podatkowej nie stanowi okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Dodatkowo wskazano, że "decyzja ta została wydana po skierowaniu jej do ponownego rozpoznania. Tutejszy organ nie zastosował się do zaleceń organu drugiej instancji, przez co samo uniemożliwienie merytorycznego odwołania się od decyzji jest sytuacją niedopuszczalną". Dalej zawarto wywód dotyczący stosowania art. 233 § 2 O.p., akcentując m.in., że łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 zd. 2 O.p. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie strony obowiązek ten nie został zrealizowany w sposób prawidłowy. Nadto strona skarżąca podniosła, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzi bezwzględna przyczyna odwoławcza, gdyż na mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w wydaniu decyzji nie może uczestniczyć pracownik, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Kolejną przesłanką stanowiącą o nieważności w/w decyzji jest istotne naruszenie zakazu reformationis in peius. Organ podatkowy w dalszym ciągu błędnie wylicza kwotę zaległych odsetek, gdyż uznaje że jego stanowisko jest słuszne i nalicza je od pierwotnej decyzji w przedmiotowej sprawie. Tymczasem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w I instancji" (por. wyrok SN z dnia 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 53/95). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, na marginesie, zwrócono uwagę na wewnętrzną sprzeczność argumentacji skarżącej. Z jednej strony zarzuca ona bowiem przedwczesne i bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia i podnosi, że nie ma realnego zagrożenia uregulowania przyszłych zobowiązań. Natomiast wnioskując o prawo pomocy oświadcza, że nie posiada żadnych nieruchomości oraz oszczędności, a wobec zajęcia rachunku bankowego nie ma środków na uiszczenie opłat sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...]r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. określającą wobec skarżącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, ponadto przybliżoną kwotę zobowiązania za I kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, ponadto przybliżoną kwotę zobowiązania za II kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku w wysokości [...]zł i dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania tych zobowiązań wraz z odsetkami. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że według art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z przepisu art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że zabezpieczenia, o którym mowa w § 1 art. 33 O.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 art. 33 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei według art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Podkreślić należy, odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyrokach: z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. również np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, wyroki WSA: z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15, z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 998/17, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17). W sytuacji zatem, w której postępowanie zabezpieczające nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, to w postępowaniu tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. W rezultacie można tylko uprawdopodobnić istnienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Bez znaczenia dla wyniku sprawy dotyczącej zastosowania instytucji z art. 33 O.p. pozostaje więc kwestia nieudowodnienia nierzetelności otrzymanych faktur czy też świadomości, z jaką Spółka uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach. Kwestia umyślnego działania Spółki, czy też działania (niedziałania) w dobrej wierze, dokonywania weryfikacji kontrahentów i zakresu takich działań przesądzona będzie w sprawie wymiarowej, po przeprowadzeniu wszystkich dowodów. W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wyczerpujące dane wskazujące na przypuszczalne kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszą sprawą. Jak już była mowa, decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/ Łd 332/18). Wymogi te w niniejszej sprawie spełniono. Szczegółowe zestawienie zakwestionowanych faktur, poprzedzone opisem okoliczności uprawdopodobniających, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawarto na str. 7 – 10 decyzji organu I instancji. Z kolei łączną wartość zakwestionowanych faktur w poszczególnych kwartałach przedstawia tabela na str. 9 zaskarżonej decyzji. Na str. 9 – 11 organ odwoławczy zawarł natomiast tabelaryczne wyliczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego w porównaniu do rozliczeń przeprowadzonych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7. Zauważenia wymaga, że wyliczeń tych strona skarżąca co do wartości nie kwestionuje, podważa natomiast w ogólności istnienie podstaw do weryfikowania zadeklarowanych przez Spółkę kwot. W niniejszej sprawie organy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącą ze zobowiązania w podatku od towarów i usług oparły się na takich przesłankach jak: nieregulowanie bieżących zobowiązań Spółki, ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącej Spółki jako podatnika, sytuacja finansowa i stan majątku Spółki w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. Istnienie wszystkich tych przesłanek zostało, zdaniem Sądu, ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji na str. 13 do 14 szczegółowo opisano stan zaległości podatkowych skarżącej, wskazując w szczególności, że na dzień 25 czerwca 2020 r. Spółka posiadała zaległości, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] zł (należność główna), natomiast na dzień 16 marca 2021 r. Spółka posiadała zaległości w łącznej wysokości [...] zł (należność główna) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., IV kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r. Przedłożone przez Spółkę zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach potwierdza jedynie, że wcześniej, dokładnie na dzień wydania tego zaświadczenia, tj. na 17 listopada 2020 r. Spółka nie posiadała zaległości podatkowych. Zawarte w skardze twierdzenie strony skarżącej, że Spółka nigdy nie miała i ma żadnych zaległości podatkowych jest zatem bezpodstawne. Należy także mieć na uwadze, że strona zwracała się do organu I instancji z wnioskami o rozłożenie na raty bądź odroczenie terminu płatności zobowiązań podatkowych. Wnioski te uwzględniono decyzjami wydanymi w 2018 r. i 2019 r., jednakże mimo to strona nie regulowała zobowiązań w terminach wynikających z tych rozstrzygnięć, wobec czego wygasły one z mocy prawa ma podstawie art. 259 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero w wyniku zajęcia rachunków bankowych uzyskano łącznie kwotę 126.038,95 zł na spłatę zobowiązań podatkowych. Wobec Spółki prowadzone są także postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych, co potwierdza, że strona ma także nieuregulowane zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych. W sprawie dokonano także szczegółowej analizy stanu majątku Spółki oraz jej dochodów na przestrzeni kilku ostatnich lat. W tym zakresie wykazano w szczególności, że na dzień 21 lutego 2020 r. strona była właścicielką trzech pojazdów, z których (na dzień 10 października 2019 r.) jeden po uwzględnieniu amortyzacji miał wartość – [...] zł, a pozostałe – [...] zł. Jak wynika z raportu o środkach trwałych na dzień 10 października 2019 r. Spółka posiadała sprzęt komputerowy, oprogramowanie Insert, piec tyglowy, system odpylania, urządzenie alarmowe i monitorujące, wagę elektryczną, wannę cynkowniczą, wózek spalinowy oraz wyciągarkę na łączną wartość początkową [...] zł, łączną wartość dotychczasowego umorzenia [...] i łączną wartość netto [...] zł. Przy czym, jak zaznaczono, w wartościach tych ujęte są: system odpylania oraz wanna cynkownicza, których nabycie od C Sp. z o.o. zostało zakwestionowane w protokole kontroli, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, co opisano na str. 7 zaskarżonej decyzji. Wartość netto posiadanych przez skarżącą środków trwałych na dzień 10 października 2019 r. wynosiła zatem - po uwzględnieniu kwestionowanych zakupów - [...] zł netto. W deklaracjach VAT-7K (złożonych po dacie sporządzenia raportu), Spółka wykazała nabycie środków trwałych za IV kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, a za I-IV kwartał 2020 r. w wysokości [...] zł. Z powyższego zasadnie wywiedziono zatem, że łączna wartość posiadanych środków trwałych stanowi więc kwotę [...] zł i jest niższa od przyszłej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Przy czym, jak zaznaczono, łączna wartość netto (tj. po uwzględnieniu amortyzacji) wszystkich środków trwałych wykazanych w ewidencji również nie przekracza przybliżonej kwoty zabezpieczenia objętej niniejszym postępowaniem. Do analogicznych wniosków doprowadziła także analiza składanych przez stronę deklaracji VAT oraz bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2019 r. Spółka zarejestrowana w KRS w dniu 15 listopada 2013 r. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2021 r. dokonała nabycia środków trwałych na łączną kwotę [...] zł. Zakwestionowane w toku kontroli faktury dotyczą zakupów inwestycyjnych o łącznej wartości [...] zł (podatek naliczony - [...] zł). Zatem biorąc pod uwagę nabycie środków trwałych od daty zarejestrowania Spółki w KRS do dnia 31 grudnia 2020 r. (tj. deklaracji VAT-7K za IV kw. 2020 r.) pomniejszone o kwestionowane transakcje - wartość środków trwałych nabytych przez Spółkę wynosi [...] zł i jest niższa od kwoty zabezpieczenia objętej niniejszą decyzją (przy czym nie jest to aktualna wartość tych środków trwałych, ponieważ nie uwzględnia ich zużycia). Biorąc natomiast pod uwagę wartość środków trwałych wykazanych przez Spółkę w bilansie na dzień 31 grudnia 2019 r. stwierdzono, że Spółka wykazała łączną wartość aktywów trwałych w wysokości [...] zł (tj. rzeczowe aktywa trwałe, w tym: środki trwałe, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu i środki trwałe w budowie). Pomniejszenie tej wartości o kwestionowane faktury ([...] zł) i doliczenie środków trwałych nabytych w 2020 r. w wysokości [...] zł (na podstawie deklaracji VAT-7K) daje wartość środków trwałych w wysokości [...] zł, co także nie wystarcza na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie wykazano, na podstawie dokumentów składanych przez stronę, tj. bilansu za 2019 r., deklaracji VAT oraz raportu o środkach trwałych, przy uwzględnieniu ustaleń kontrolujących, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przybliżonych zobowiązań podatkowych. Nie sposób pominąć przy tym, że część środków trwałych ma wartość początkową lub wartość po uwzględnianiu amortyzacji, poniżej kwoty określonej w art. 41 § 1 O.p. ([...] zł), co uniemożliwia ustanowienie na nich zastawu skarbowego. O uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu, świadczy również niezłożenie przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym (formularz ORD-HZ), o którym mowa w art. 39 § 1 O.p. Wprawdzie strona miała prawo do odmowy przedłożenia takiego oświadczenia, jednakże jest to okoliczność, która w kontekście pozostałych okoliczności dodatkowo wzmacnia tezę o występowaniu przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca, korzystając z prawa do odmowy jego złożenia, godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jej sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe posiadane przez ten organ informacje. Organy wykazały także, iż łączna kwota zabezpieczenia wraz z odsetkami objęta niniejszą decyzją przekracza łączne dochody strony za lata 2016-2019, co zestawiono z malejącą sprzedażą (wykazaną w deklaracjach VAT) i zobrazowano szczegółowo na str. 18 zaskarżonej decyzji. Wskazania także wymaga, że już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (por. m.in. wyroki NSA z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1032/18, z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2032/19). Również z powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 wynika, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak więc wykazano powyżej zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych spełniają wymogi z art. 210 § 4 O.p. i dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, a także art. 208 § 1 O.p. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także należy, iż zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podlegają wyłączeniu od udziału w sprawie pracownicy organu podatkowego, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, kiedy na skutek uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Omawiany przepis stosuje się bowiem do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyroki NSA: z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1142/15 oraz z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 397/18). Odnośnie zarzutu naruszenia ustanowionego w art. 234 O.p. zakazu orzekania na niekorzyść podatnika w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że rozstrzygając sprawę po raz pierwszy organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r i I kwartał 2019 r. Rozpatrując sprawę ponownie, po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy, w decyzji z dnia [...]r. zabezpieczeniem objęto nie tylko zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r., ale także za II kwartał 2019 r. Wskazania w tym miejscu wymaga (za wyrokiem NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 397/18), iż art. 234 O.p. stanowi, że to organ odwoławczy, a nie organ rozstrzygający sprawę podatkową w I instancji, nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakaz reformationis in peius dotyczy więc tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu I instancji, a ponadto nie ma charakteru bezwzględnego, skoro odejście od wyrażonej w nim zasady usprawiedliwia stwierdzenie przez organ odwoławczy, że decyzja pierwszoinstancyjna rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Należy zauważyć, że środkiem obrony podatnika przed potencjalnie niekorzystnymi skutkami wniesienia odwołania jest możliwość skarżenia decyzji organu odwoławczego o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i domagania się ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Brak zaskarżenia decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego naraża więc podatnika na ryzyko niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, niemniej skorzystanie z możliwości zaskarżenia zasadniczo korzystnej dla niego decyzji organu odwoławczego jest kwestią przyjętej taktyki procesowej. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.