III SA/Gl 1063/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749., zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, ze zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT) po rozpoznaniu odwołania I. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" I. M. w G. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] określającą w sposób odmienny do podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. Z akt administracyjnych wynika następujący przebieg postępowania w sprawie: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w oparciu o treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, decyzją z [...] r. zakwestionował I. M. , prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" I. M. w G. , podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" w G. (dalej "B" ) dokumentujących zakup opon oraz usługi naprawy samochodów, stwierdzając, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji I. M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , wyrokiem z 30 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1306/12 oddalił skargę I. M. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. . I. M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), a to przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za własną błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w warunkach przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czyli z naruszeniem art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., przejawiającej się w: – przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane zeznania świadków, przy odrzuceniu zeznań świadków przeczących z góry założonej tezie, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego, – nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej oraz oddaleniu części zgłoszonych wniosków dowodowych mogących przemawiać na jej korzyść, przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej – poprzez niewydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wydaną wbrew szczególnej treści dowodowej niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne i zrelacjonowanie w uzasadnieniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z pominięciem ich krytycznej analizy, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 134 §1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie rozstrzygania w granicach sprawy, nawet poza zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, 5. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a/ w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji odmawiającej skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 937/13, uwzględnił skargę kasacyjną I. M. i uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wyrokiem z 7 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1147/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] . W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2014 r. uchylił wyrok Sądu I instancji ze względów formalnych bez dokonywania merytorycznej oceny sprawy. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że w podjętym rozstrzygnięciu brak było odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów i niewyjaśnienie przyczyn zaakceptowania stanowiska organów i uznanie za niezasadne zarzutów strony. Jednocześnie NSA zarzucił także pominięcie żądania strony i skonfrontowania zapisów z 8 stron zeszytu z zeznaniami świadków złożonymi w sprawie tak aby mogli się oni ustosunkować do zawartych w nim zapisów, jak też nie zwrócono się również do A. W. o wyjaśnienia danych w nich zawartych. Poza tym NSA zaakcentował, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały prawdziwości ksiąg podatkowych. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Zatem protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzenie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg podatkowych w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. WSA wskazał, że przedstawione przez NSA uchybienia i braki w toku postępowania podatkowego powodują, że organ powinien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uzupełnić i ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 937/13. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. w sposób odmienny od podatnika. Decyzja ta została wydana po uprzednim uchyleniu decyzji tego organu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził w podmiocie "A" I. M. nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r., tj: za grudzień 2007 r. zaniżenie zobowiązania podatkowego o 17.192,00 zł. za styczeń 2008 r. zaniżenie zobowiązania podatkowego o 9.168,00 zł. za luty 2008 r. zaniżenie zobowiązania podatkowego o 37.139,00 zł. za marzec 2008 r. zaniżenie zobowiązania podatkowego o 44.040,00 zł, za kwiecień 2008 r. zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 19.526,00 zł, za maj 2008 r. zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 30.746,00 zł, za czerwiec 2008 r. zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 35.146,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że I. M. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług od "B", A. W., M.P. Czynności sprawdzające przeprowadzone u wystawcy faktur na okoliczność transakcji handlowych zawartych w okresie od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. z ""A"" I. M. wykazały, że faktury były przez firmę "B" SC wystawiane w 2 wersjach. Kopie większości faktur znajdujące się w firmie były wystawione na niższe sumy, niż oryginały dla odbiorców. Łączne kwoty widniejące na oryginałach faktur będących w posiadaniu firmy "A" I. M. były znacznie wyższe od kwot widniejących na kopiach znajdujących się u wystawcy "B" SC: W poszczególnych miesiącach kwoty te wynosiły: grudzień 2007 r. - oryginały: netto 78.146,72 zł, VAT 17.192,28 zł kopie: netto 7.327,87 zł, VAT 1.612,13 zł styczeń 2008 r. - oryginały: netto 41.670,50 zł, VAT 9.167,52 zł kopie: netto 2.198,28 zł, VAT 483,52 zł; luty 2008 r. oryginały: netto 169.440,08 zł, VAT 37.276,82 zł kopie: netto 6.159,59 zł, VAT 1.355,11 zł; marzec 2008 r. - oryginały: netto 200.183,30 zł, VAT 44.040,33 zł kopie: netto 5.385,00 zł, VAT 1.184,70 zł; kwiecień 2008 r. - oryginały: netto 88.753,94 zł, VAT 19.525,87 zł, kopie: netto 88.783,94 zł, VAT 19.532,47 zł; maj 2008 r. oryginały: netto 51.000,00 zł, VAT 11.220,00 zł, kopie: netto 51.453,00 zł, VAT 11.319,60 zł; czerwiec 2008 r. oryginały: netto 20.523,00 zł, VAT 4.515,06 zł kopie: netto 70,00 zł, VAT 15,40 zł. Opierając się na pisemnych oświadczeniach wspólników "B" SC M. P. z dnia [...] r. oraz A.W. z dnia 23.12.2009 r. oraz przesłuchaniach A. W. z dnia: [...] r., piśmie A. W. z [...] r. organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku naliczonego nie uwzględnił danych wynikających z faktur zakupów towarów i usług wystawionych przez "B" SC. W jego ocenie ww. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ ten uznał, że jedynie faktury VAT: - nr [...] z dnia 29.02.2008 r. (VAT - 137,50 zł) - nr [...] z dnia 31.05.2008 r. (VAT - 99,66 zł) - nr [...] z dnia 12.06.2008 r. (VAT - 15,40 zł) dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z powyższym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zatem wobec pozostałych faktur wystawionych przez "B" SC w poszczególnych miesiącach stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego, czym w ocenie organu I instancji naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego według z góry założonego planu bez rzetelnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, a szczególnie nierozważenie nowych okoliczności ujawnionych podczas uzupełniającego, po uchyleniu decyzji, postępowania dowodowego; 2) art. 193 § 6, § 7 i § 8 O.p. poprzez sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych i nieuznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz nieodniesienie się do zastrzeżeń podatnika do zawartych w badaniu ustaleń; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez wydanie decyzji bezpodstawnie odmawiającej odwołującej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, że organ nie zgromadził nowego materiału dowodowego w sprawie, nie wypełniając przy tym zaleceń zawartych w wyrokach WSA i NSA. Nie odniósł się do zastrzeżeń podatnika co do badania ksiąg, a protokół sporządził w sposób całkowicie niezrozumiały. Organ ponownie nie odniósł się do sprzeczności w zeznaniach A. W.. Opierał się na wyselekcjonowanych zeznaniach świadków A. W. i M. P. w zakresie w jakim pasowały mu do z góry założonej tezy. Rażąco przekroczył granice swobodnej oceny dowodów pomijając przy ustalaniu stanu faktycznego zeznania J. K., P. J., M. K., które przeczą zeznaniom A. W. . Zresztą w ocenie pełnomocnika sam A. W. przeczy swoim poprzednim zeznaniom. Pełnomocnik strony wskazał też na brak ekonomicznego sensu działań strony, akcentując, że skoro A. W. miał otrzymywać 75% zwrot podatku VAT wskazanego na fakturze, to kwota owego zwrotu była niższa od podatków do zapłaty (VAT i dochodowego). Ponadto strona prowadziła działalność na dużą skalę i gdyby wystawiała puste faktury, to nie miałaby towaru, tymczasem w spornym okresie rozliczeniowym wykazywała sprzedaż w wysokości odpowiednio: 74.900.272,15 zł i 60.881.873,92 zł. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. i przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została nadana przez pełnomocnika skarżącej w dniu 5 lipca 2012 r. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/GI 1147/14 z klauzulą prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe zobowiązanie za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia 7 lutego 2015 r. W związku z powyższym, termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. upłynie w dniu 4 sierpnia 2016 r. Dalej organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ujęty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. zawarty w fakturach dokumentujących sprzedaż opon oraz napraw betonomieszarek wystawionych przez "B" s.c. , w G. . Organ odwoławczy ponownie przystąpił do analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kolejności organ obszernie przytoczył zeznania A. W. , który był wielokrotnie przesłuchiwany, a to w dniach: 28 czerwca 2010 r., 3 listopada 2010 r., 27 maja 2011 r., 21 czerwca 2011 r. oraz 14 lutego 2012 r. Omawiając te zeznania organ wskazał, że A. W. zeznał, iż faktury, w których występuje sprzedaż opon i naprawa samochodów ciężarowych nie odzwierciedlają stanu faktycznego: ponadto nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, które faktury z zestawienia dokumentują prawdziwe transakcje; na pewno są to faktury na usługi wymiany opon w samochodach osobowych, na naprawy opon w samochodach ciężarowych. Od firmy "A" otrzymywał w ciągu miesiąca zestawienie ilości faktur i wartości na jakie miały miejsce opiewać fikcyjne faktury VAT (tzw. faktury kosztowe). Zeznał, że nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę lub na jakichkolwiek innych, również bezumownych zasadach w tamtym okresie osób, które byłyby w stanie lub mogły wykonać usługi naprawy samochodów ciężarowych; zatrudnieni przez niego w ww. okresie pracownicy nie mieli kwalifikacji ani umiejętności do wykonywania takich napraw; nie dysponował zapleczem technicznym do naprawy samochodów ciężarowych, powodem wystawiania fikcyjnych faktur VAT dla firmy "A" I. M. były pieniądze. Wyjaśnił, że współpraca z T. M. polegała na wymianie i naprawie opon w samochodach osobowych i ciężarowych. Nie przypomina sobie, aby sprzedawał mu opony; wie natomiast, że "A" kupował opony w firmie z T. . Odnośnie spornego okresu, podczas ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. W. w dniu [...] r., zeznał, że: - faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz "A" I. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji; - faktury VAT, które dokumentują najprawdopodobniej prawdziwe transakcje, to faktury nr [...] z dnia 31.05.2008 r. i faktura nr [...] z dnia 29.02.2008 r.; są to faktury wystawione za naprawę opon i sezonową wymianę opon w samochodach firmowych firmy "A", co miało miejsce; pozostałe nie; - według jego notatek, jeżeli chodzi o opony do samochodów ciężarowych, w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. zakupionych zostało 47 opon nowych oraz 99 opon bieżnikowanych, co daje łączną liczbę 146 sztuk; - wiedzę w zakresie tak dokładnych liczb nabytych opon ma po przejrzeniu faktur zakupu za dany okres i zrobieniu zestawienia zakupionych opon w rozbiciu na poszczególne miesiące oraz na poszczególne rodzaje opon; - w okresie od 1.01.2007 r. do 30.06.2008 r. "B" SC nabyło 972 opony; - w ww. okresie "B" SC nie nabył wystarczającej ilości opon do samochodów ciężarowych, które mogły zostać sprzedane do "A", zgodnie z danymi zaprezentowanymi na fakturach VAT wystawionych w tym okresie dla tej firmy; - raczej nie mogła się zdarzyć sytuacja, że przywoził osobiście, opony do obojętnie jakich samochodów na plac do firmy "A"; - wykazywane na wystawianych przez jego firmę fakturach usługi takie jak: naprawy blacharskie, usługi malowania naczep itp., naprawy mostów napędowych, naprawy układów wydechowych, naprawy główne silników ciężarowych, naprawy zawieszeń kabin, naprawy osi przednich, naprawy głowic, naprawy sprężarek i zawieszeń, naprawy układów zasilania, naprawy skrzyni biegów, naprawy drążków kierowniczych, naprawy piast kół tylnych, naprawy chłodnic nie były wykonywane w jego firmie, natomiast teoretycznie była możliwość wjazdu samochodem ciężarowym na halę; - nie dysponował specjalistycznymi narzędziami do blacharskich napraw pojazdów lub do ich malowania, a na jego hali nie znajdowała się komora do wykonywania usług malowania pojazdów; - jego firma nie była przygotowana ani od strony technicznej, ani od strony pracowniczej do wykonywania tego typu napraw; gdyby faktury odzwierciedlały rzeczywiste prace wyszczególnione na nich, na warsztacie non stop musiałby znajdować się jakiś pojazd z firmy "A", naprawa główna silnika w samochodzie ciężarowym to czas około dwóch tygodni na wykonanie takiej naprawy przez dwóch ludzi; na usługę szlifowania wału napędowego czeka się do 10 dni roboczych, na regeneracje głowic czeka się do dwóch tygodni, tak że niemożliwe jest, aby samochód przez ten cały czas zajmował warsztat, tym bardziej że faktury wystawiane były z dość dużą częstotliwością; - zdarzało się, że samochód ciężarowy wjeżdżał na halę w celu np. naprawy opony podczas mocno niesprzyjających warunków na dworze (ulewa, śnieżyca), wtedy koło było zdejmowane pod dachem zdarzało się również, że T. Z. wjeżdżał ciągnikiem siodłowym i za jego pozwoleniem jego pracownik wymieniał olej w silniku; to też działo się w czasie niepogody lub gdy swój kanał miał zajęty; powyższe sytuacje były sporadyczne, mogły mieć miejsce w soboty, natomiast nigdy nie zdarzyło się żeby ciągnik siodłowy został na kanale na niedzielę; - nigdy nie nabywał żadnych podzespołów do naprawy samochodów ciężarowych ani farb, lakierów i innych materiałów potrzebnych do prac lakierniczych; - firma "B" nie dokonywała poważnych i podobnych jak na fakturach VAT napraw samochodów ciężarowych również dla jakichkolwiek innych podmiotów gospodarczych; - maksymalna jednorazowa kwota, jaką mógł dostać wypłaconą z kasy firmy "A", to było około 30.000 zł lub ponad; - nigdy nie nabywał żadnych towarów ani opon bez faktur VAT; - nie korzystał z usług podwykonawców; - wiedzę w zakresie naprawy pojazdów ciężarowych ma bardzo ogólną, nie ma żadnej praktyki w tym zakresie; - faktury wskazane jako prawdziwe nie były wystawiane w dniu wykonania usługi; były wystawiane po kilku dniach, trudno powiedzieć po ilu; - faktura 615 - wymiana sezonowa opon była na pewno rozciągnięta w czasie; ta faktura jest fakturą zbiorczą za wykonane usługi; jeśli chodzi o dwie pozostałe, to trudno powiedzieć; - faktura 186 - naprawa opony na gorąco, cały proces to jest dwa dni, mogła być ta faktura wystawiona w dniu odbioru opony tj. po wykonaniu naprawy, aczkolwiek usługa mogła być zrobiona wcześniej, a faktura wystawiona na koniec miesiąca; - generalnie starał się, aby faktury za rzeczywiste usługi i rzeczywistą sprzedaż opon wystawiane były w ciągu 7 dni, nie pamięta, czy te trzy faktury też były tak wystawione, musiałby sprawdzić w zeszycie; - przykładowo przyjeżdżał z "A" firmowy samochód osobowy na wymianę opon, po wykonaniu usługi kierowca podpisywał fakt wykonania usługi w zeszycie, gdzie wpisywana była data, numer rejestracyjny samochodu i zakres prac wykonanych; zapisy w tym zeszycie dotyczą wymian opon w samochodach osobowych różnych firm; - nie pamięta, z jaką częstotliwością przyjeżdżały samochody z "A"U na wymianę tych opon, przyjeżdżały w miarę potrzeb, czy to były dwa samochody dziennie, czy jeden w tygodniu nie pamięta; - podczas przeglądania zauważył jeszcze jedną fakturę VAT dokumentującą rzeczywiste transakcje - nr [...] z dnia 12.06.2008 r.; pozostałe, które wymienił, też raczej dokumentowały transakcje rzeczywiste. W prowadzonym wobec "A" postępowaniu pismem z dnia 23.01.2012 r. otrzymano z [...] Urzędu Skarbowego w G. , który przeprowadził kontrolę podatkową w "B" SC potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię ośmiu stron formatu A3 zeszytu, o którym wspominał A. W. w zeznaniach z dnia 04.01.2012 r., którego uwierzytelniona kserokopia znajduje się w zebranym materiale dowodowym. A. W. w piśmie z 6.02.2012 r. stwierdził, że ww. zeszyt uległ zagubieniu podczas opuszczania przez firmę "B" SC miejsca prowadzenia działalności na ul. [...] w związku z likwidacją firmy. Wyjaśnił, że w poszczególnych wersach tego zeszytu figurują dane związane z poszczególnymi firmami, na rzecz których były sprzedawane towary lub świadczone usługi tj. w nagłówku figuruje nazwa kontrahenta, z lewej strony data wykonania usługi. Wszystkie zapisy wykonywane były odręcznie przez niego lub któregoś z jego pracowników. Przy większości z tych zapisów wpisywane są numery faktur VAT, które zakreślane są kołem. Przy niektórych zapisach w tym zeszycie figurują numery rejestracyjne samochodów, przy których wykonane były usługi. W poszczególnych komórkach tego zeszytu widnieją również podpisy pracowników obcych firm, m. in. "A", na rzecz których były świadczone przez "B" SC usługi lub dostarczane towary. Podpisy te potwierdzały wykonanie usług lub dostawę towarów. W tym zeszycie zapisy odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż towarów i usług dostarczanych lub świadczonych przez "B" SC. Kserokopia ww. zeszytu stanowi jedynie wycinek zeszytu, w którym odręcznie wpisywano różnego rodzaju usługi wulkanizacyjne, obok których często pojawia się numer faktury VAT oraz odręczne podpisy osób niezatrudnionych w "B" SC. W niektórych pozycjach widnieją odręczne zapisy, gdzie figuruje nazwa "A" oraz zakres wykonywanych usług, odręczny podpis oraz numer rejestracyjny. W większości podpisy są czytelne i zgodne z podpisami złożonymi przez wcześniej przesłuchiwanych świadków tj. pracowników firmy "A" M. K. i K. P. oraz T. M. . Zapisy w otrzymanych kserokopiach zeszytu rozpoczynają się na dacie [...] r. a kończą na dacie [...] r. i zawierają cały marzec 2008 r. A. W. ponownie przesłuchany w dniu [...] r., zeznał, że: - okazana mu dokumentacja, to kserokopie zeszytu, w którym zapisywał wykonywane usługi; znajdują się na nich podpisy pracowników "A"; są dla niego nieczytelne; - w zeszycie był wpisywany zakres wykonywanych usług przy ich odbiorze, a pracownik "A" podpisywał odebranie usługi; to odbywało się w przeciągu miesiąca, a na koniec miesiąca wystawiana była faktura zbiorcza za wykonane usługi i dostarczana do "A" lub odbierana przez "A"; w tym przypadku to była faktura nr [...] zaznaczona kołem; - opisy na okazanych dokumentach, to numery rejestracyjne samochodów, przy których wykonywano usługi; w tym przypadku wymiana opon, sezonowa wymiana opon w samochodach osobowych, naprawa opony, wymiana opony na kole ciężarowym; nie wie, do kogo należały samochody o podanych numerach rejestracyjnych; - na okazanej mu dokumentacji figurują usługi, które rzeczywiście zostały wykonane przez "B" na rzecz "A" I. M. ; do zeszytu wpisywano rzeczywiście wykonane usługi; - 8 pozycji na tych 4 kartach, to jest mały wycinek relacji handlowych z "A"; nie wie, czy są to wszystkie transakcje z marca 2008 r. W sprawie zapisków w ww. zeszycie w dniu [...] r. został przesłuchany były pracownik firmy "A" K. P. , który zeznał, że: - na przedłożonych mu kserokopiach znajdują się prawdopodobnie jego podpisy; - takie dokumenty widział na wulkanizacji w firmie pana W. ; - informacje na dokumentach dotyczą usług wykonywanych dla firmy "A"; był świadkiem dokonywania tych zapisów, ale już nie pamięta, kto ich dokonywał; - zapisy w przedłożonych mu dokumentach, gdzie najprawdopodobniej figurują jego podpisy dotyczą: karta 1052 - sezonowa wymiana opon, karta 1049 - opis jest dla niego nieczytelny; - nie jest w stanie powiedzieć, do kogo należały pojazdy o numerach rejestracyjnych wskazanych na okazanych mu dokumentach; - na okazanej mu dokumentacji w pozycjach, na których potwierdza swoje podpisy, usługi zostały rzeczywiście wykonane przesz "B" ; - składanie podpisów w zeszycie, którego fragmenty prezentują okazane mu kserokopie, następowało w obecności pana W. lub jego pracownika; - nie jest w stanie sobie przypomnieć, jak wyglądał oryginał zeszytu; - zdarzały się przypadki, że odbierał samochód i niczego nie potwierdzał w zeszycie; - według jego wiedzy było więcej niż 8 usług dla "A" wykonywanych przez "B" ; - nie jest w stanie powiedzieć, czy pan W. dokonywał na rzecz "A" sprzedaży jakichś towarów, ale pojazdy potrafiły wracać na nowych oponach. Wyjaśnienia A. W. o fikcyjnym charakterze faktur potwierdziła w swoich zeznaniach i oświadczeniu jego wspólniczka M. P. , której zeznania zostały również szeroko przytoczone przez organ w zaskarżonej decyzji. Podczas przesłuchania w dniu [...] r., A. W. zeznał, że T.M. zaproponował mu, że za wystawienie faktury VAT jest gotów zapłacić mu 75 % należnego podatku VAT. Opisał także mechanizm wystawiania faktur VAT przez "B" s.c. na rzecz "A" I. M. w ten sposób, że od firmy "A" otrzymywał w ciągu miesiąca zestawienie ilości faktur i wartości na jakie miały miejsce opiewać fikcyjne faktury VAT (tzw. faktury kosztowe). Wskazał, że gdyby wystawiał faktury VAT w tych samych wysokościach, nie byłoby to dla niego opłacalne. Opisał także mechanizm zapłaty za faktury. Potwierdził to także podczas przesłuchania w dniu 21 czerwca 2011 r. W dniu 27 maja 2011 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka ponownie zeznał, że faktury na usługi naprawy samochodów ciężarowych (betonomieszarek) zostały wystawione na prośbę pana M. a, który wcześniej pytał się go, czy może wystawiać faktury na naprawę samochodów ciężarowych. Po twierdzącej odpowiedzi dostawał wykaz samochodów na które wystawiał faktury na naprawę. To T. M. miał zaproponować mu współpracę polegającą na wystawieniu większej ilości faktur na usługi i opony. Organ stwierdził, że z przytoczonych zeznań jednoznacznie wynika, że firma "B" s.c. w spornym okresie nie sprzedawała firmie "A" I. M. opon do samochodów ciężarowych, nie wykonywała usług remontu samochodów, nie zatrudniała także pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje, ani nie posiadała sprzętu. A. W. twierdził, że rzeczywiste czynności mogły potwierdzać tylko niektóre z faktur stwierdzających sprzedaż usług - wymianę opon, podał 5 numerów faktur. Organ zauważył, że w szczegółach zeznania A. W. się różnią, ale konsekwentnie wskazuje on na fikcyjność faktur dotyczących sprzedaży opon i naprawy betonomieszarek. Z kolei, T. M. pełnomocnik "A" przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 listopada 2010 r. zeznał, że: - wszystkie ujęte oraz rozliczone w deklaracjach przez firmę "A" I. M. faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje; - nie przyjmował faktur na usługi i towary, które nie były wykonane. W trakcie przesłuchania, T. M. okazano kserokopie faktur VAT dotyczących sprzedaży opon do samochodów ciężarowych, gdzie jako sprzedawca figuruje firma "C" T. J. z siedzibą w T , natomiast odbiorcą jest "A" I. M. . Na pytanie, czy transakcje udokumentowane fakturami VAT wymienionymi w tym zestawieniu odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. T. M. odpowiedział twierdząco. Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy zeznań świadków, w tym pracowników "B" : P. S. , A. N. oraz pracowników "A": J. K. (poprzednio S. ), P. J. , M. K. , K. P. , W. W. i L. M. . Dokonując oceny zeznań świadków pracowników "B" w konfrontacji z zeznaniami A. W. wskazał, że dokonywaniu napraw betonomieszarek zaprzeczyli pracownicy firmy "B" . Ich zeznania nie potwierdzają wersji prezentowanej przez T. M. w zakresie wykonywania usług napraw czy remontów samochodów ciężarowych. Pełnoetatowi pracownicy firmy "B" nie zaobserwowali ani razu wykonywanych na rzecz "A" usług przez "B" s.c. poza wymianą opon. P. S. zeznał, że on ani jego koledzy nie wykonywali napraw samochodów ciężarowych. W ocenie organu, zeznania P. S. nie stanowią wiarygodnego dowodu na faktyczną sprzedaż opon. W odpowiedzi na okazane mu osiem stron zestawień z fakturami VAT bez wahania stwierdził on, że jeżeli chodzi o opony, to jak najbardziej doszło do tych transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że P. S. w firmie "B" zajmował się jedynie wymianą opon i nie wystawiał faktur VAT. Analiza jego zeznań pozwala stwierdzić, że myli on sprzedaż opon jako towaru, z usługami wymiany i naprawy, którymi się zajmował. Zeznał, że bywały tygodnie, że robiło się tylko auta z "A" i że auta z "A" często bywały w "B" . Wymieniali opony również w samochodach ciężarowych, koparkach firmy "A". A. N. w odpowiedzi na okazane mu zestawienie faktur VAT zeznał, że ilości sprzedanych opon do firmy "A" są znaczne, ale nie jest w stanie powiedzieć, czy to było 100, 200 czy 500. Po czym dodał, że zdarzało się, że jednego dnia "A" podstawiał nawet klika samochodów na pogłębienie bieżnika, co świadczy, o tym, że pomylił wymianę i naprawę opon z ich sprzedażą. W odniesieniu do zeznań pracowników "A", organ odwoławczy zauważył, że nie byli w stanie potwierdzić w sposób bezsporny wykonania usług naprawy betonomieszarek (P. J. , M. K. ) wykazanych na zestawieniach faktur VAT przedstawionych im w trakcie przesłuchań, ani odnieść się do przedstawionych w tych zestawieniach ilości opon (P. J. ). Żaden z nich nie był obecny przy rzekomym wykonywaniu naprawy betonomieszarek. Jeżeli któryś ze świadków chociaż pośrednio potwierdził wykonanie jakiejkolwiek usługi, to podkreślał, że nie był przy tym obecny. P. J. także myli zakup opony z usługą wymiany - jego zdaniem w ww. okresie mogło mieć miejsce założenie na samochody ciężarowe lub ich naczepy pozostające w dyspozycji "A" około 700 opon. M.K. nie wiedział, kto w tym okresie był głównym dostawcą opon dla "A". W. W. zeznał, że nie widział nigdy faktur, bo nie miał z nimi styczności, nie jest w stanie tego stwierdzić. Według niego w 10 lub 15 autach miesięcznie opony były wymieniane. Zeznał, że parę razy wiózł opony z "B" do "A", ale z tego nie wynika, że były to opony kupione - mogły to być opony naprawiane. Jego zeznania co do napraw samochodów też nie są wiarygodne, gdyż twierdzi on, że jakieś auta były przez ludzi z "B" naprawiane na placu "A" i w tym zakresie jego zeznania różnią się od zeznań T. M. , który twierdził, że samochody były naprawiane na hali "B" . Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że dokumentacja finansowo-księgowa w firmie "A" prowadzona była niezgodnie ze stanem faktycznym. W firmie przyjęte były praktyki nagminnego podpisywania się na dokumentacji KW pracowników niebiorących faktycznego udziału w czynnościach potwierdzanych swoimi podpisami. Powyższa praktyka była widoczna przy wypłatach należności pieniężnych przez firmę "A" dla firmy "B" . Analiza przesłuchań J. K. - pracownicy firmy "A", której podpisy widnieją w polach "sporządził" oraz "wypłacił" dokumentów KW, mających dokumentować wypłaty gotówkowe pieniędzy z kasy firmy "A" I. M. oraz jedynej osoby, której personalia rzeczywiście pojawiają się w trakcie prowadzonych przesłuchań i na wystawianej dokumentacji dotyczącej wzajemnych rozliczeń, wykazała, że nie była ona w stanie ostatecznie i jednoznacznie stwierdzić, jakie rzeczywiście kwoty były wypłacane A. W. w związku z wystawianymi przez niego fakturami VAT. Zeznała ona, że zdarzały się sytuacje, w których w ślad za wystawionymi i podpisanymi przez nią dokumentami KW pieniądze rzeczywiście były wypłacane przez T. M. , który nie figurował jako osoba wypłacająca gotówkę na tych dokumentach. Ze względu na zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom T. M. . W firmie "A" były praktyki potwierdzania przez pracowników stanu faktycznego nie mającego miejsca (jak na dokumentach KW). Zeznania świadków nie potwierdziły w wiarygodny sposób wykonywania usług i dostaw towarów wymienionych na fakturach VAT. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził wykonywania przez "B" s.c. prac (napraw betonomieszarek) na rzecz "A" I. M. . Osobą, która twierdzi, że zafakturowane prace były wykonywane jest jedynie T. M. . Wykonywania prac przez "B" s.c. nie potwierdza A. W. , który zeznał, że niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury kosztowe wystawiał z inicjatywy T. M. , w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie. Natomiast co do dostaw opon, świadkowie, którzy mieli potwierdzić ich dostawę mylili sprzedaż opon z ich wymianą lub naprawą. W związku z powyższym, organ odwoławczy w wyniku ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma "B" s.c., nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie mają one odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów i usług, poświadczając nieprawdę. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia za grudzień 2006 r. stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. W oparciu o ww. przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie 24.960,88 zł z faktur VAT wystawionych przez "B" s.c. W ocenie organu, stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione przez "B" s.c. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ich fikcyjny charakter potwierdził wystawiający je A. W. , który zeznał, że wystawiał je na prośbę T. M. . Ponadto w "B" s.c. jako wystawcy zakwestionowanych faktur - nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 546/10). W aktach niniejszej sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak: [...] wydanej dla A. W. za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r., w której ww. organ na podstawie art. 108 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych dla "A" I. M. . Zatem w ocenie organu odwoławczego, zasadnie w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę. Wykonując wskazania zawarte w wyroku WSA organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i analizy wiarygodności zeznań świadków. Ponownie przeprowadzone postępowanie w ocenie organu wykazało, że zgromadzony materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Jego ocena dowodzi, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Organ odwoławczy stwierdził, że opisane przez A. W. działanie było wynikiem porozumienia pomiędzy nim a T. M. A. W. miał otrzymywać od pracownika firmy "A" wykaz samochodów lub naczep i kwoty napraw do nich przypisane. Wybór napraw należał do niego. Miał także podaną ilość opon i numer rejestracyjny samochodu czy naczepy, do których miały być przypisane dane opony. Co miesiąc w firmie "A", kwoty na fakturach były zliczane. Jeżeli na fakturze forma płatności podawana była jako zapłata gotówką, otrzymywał od pracownika firmy "A" 75 % kwoty od podatku VAT. Z kolei, w przypadku przelewu, płatność następowała na konto całej kwoty faktury (brutto), a po pobraniu tej kwoty z banku i zwrocie całej kwoty, T. M. wypłacał mu 75 % podatku VAT. Przedstawiony wyżej proceder staje się również wiarygodny, jeżeli zwrócić uwagę, że dokumentacja finansowo-księgowa w firmie "A" prowadzona była niezgodnie ze stanem faktycznym. W firmie przyjęte były praktyki nagminnego podpisywania dokumentacji KW przez pracowników nie biorących faktycznego udziału w czynnościach potwierdzanych swoimi podpisami. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności faktyczne pozwalają stwierdzić, że strona skarżąca wiedziała o wystawianiu fikcyjnych faktur VAT przez A. W. . Organ odwoławczy przeanalizował także sprzeczności w zeznaniach A. W. , wskazując na konsekwentne twierdzenia o fikcyjności faktur za sprzedaż opon i wykonanie napraw betonomieszarek oraz na to, że faktury, które według A. W. dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co do podkreślenia, że T. M. zaprzeczył jakoby był inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktów i w nim uczestniczył, to organ odwoławczy wskazał na konsekwentne w tym elemencie zeznania A. W. i nieprawidłowości przy dokonywaniu wypłat. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził ustalenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nie zgadza się z twierdzeniem, że protokół badania ksiąg jest sporządzony niezrozumiale, co ogranicza prawa strony do obrony jej interesów, a na wniesione przez stronę zastrzeżenia Dyrektor nie odpowiedział. Organ zaakcentował, że protokole badania ksiąg z dnia [...] r. wskazano transakcje uznane za nierzetelne oraz za jaki okres i w jakiej części nie uznano tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół zawierał także uzasadnienie przesłanek, jakimi się kierowano kwestionując rzetelność ksiąg we wskazanym w protokole zakresie. Do złożonych do protokołu zastrzeżeń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się na str. 8 decyzji. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek sporządzenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg w formie odrębnego dokumentu. Odnosząc się do zarzutu o braku wiarygodności zeznań A. W. , organ odwoławczy zauważył, że był on w sprawie przesłuchiwany kilka razy i konsekwentnie twierdził, że wystawiane na rzecz firmy "A" I. M. faktury VAT są fikcyjne. Jego zeznania dotyczące faktur VAT mogących dokumentować rzeczywiste transakcje dotyczyły marginalnej, w stosunku do całego procederu, ilości faktur VAT. Odpowiadając na zarzut pomijania zeznań J.K., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zaskarżonej decyzji przywołane zostały jej zeznania wskazujące na nieprawidłowości przy wypłacie pieniędzy dla A. W. . Co do zarzutu, że postępowanie dowodowe zostało sprowadzone do przesłuchania dwóch świadków: K. P. i A. W. , organ stwierdził, że to WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien w trakcie postępowania skonfrontować zapisy z 8 stron zeszytu z zeznaniami świadków złożonymi w sprawie tak, aby mogli oni odnieść się do zawartych tam zapisów oraz zwrócić się do A. W. o wyjaśnienie danych w nich zawartych. W związku z powyższym w sprawie zostali ponownie przesłuchani A. W. i K.P.. Podjęto również próbę ponownego przesłuchania M. K. . Ww. zapisy dostępne są jedynie w formie kserokopii i są nieczytelne dla organu odwoławczego. Oryginał ww. zeszytu według zeznań A. W. zaginął. Na podstawie ww. kserokopii nie można stwierdzić, jakie usługi zostały wykonane. Co do zarzutu, że zeszyt prezentował jedynie mały wycinek relacji handlowych z "A" i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podjął innych czynności w celu ustalenia, jakie to jeszcze faktury wystawione przez "B" dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń, to organ stwierdził, że czynności takich w celu udowodnienia prawdziwości faktur nie podjął także sam podatnik. W przesłuchaniach świadków brał udział pełnomocnik odwołującej i zadane przez niego pytania nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy w tym zakresie. Kontrolujący w trakcie przesłuchań A. W. zadawali mu pytania, które faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia i nie otrzymali w tym zakresie jednoznacznej odpowiedzi. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również zarzutem pominięcia zeznań świadków przeczących zeznaniom A. W. . Zaakcentował, że poddane zostały one ocenie i nie potwierdzają prawdziwości transakcji udokumentowanych konkretnymi fakturami VAT, wskazują jedynie na możliwość świadczenia usług przez A. W. a. Ponadto udział we wszystkich transakcjach faktur VAT, mogących dokumentować faktycznie dokonane czynności jest marginalny. Ponownie odnosząc się do zeznań świadków organ wskazał, że P. J. , który według zeznań zarówno A. W. jak i J. K. miał być zaufanym pracownikiem T. M. zeznał, że ciężko mu stwierdzić ilości dostarczonych opon. Każdorazowo nie był przy ich dostawach. Zeznał także, że nie pamięta tych wszystkich napraw samochodów ciężarowych. Nie znał ludzi, których rzekomo miał przywozić A. W. . Wiedział jednak, że przywożeni przez A. W. mechanicy nie byli pracownikami serwisu opon "B" SC, którzy zawsze wymieniali opony. Potrafił tylko potwierdzić wymianę/montaż opon do samochodów ciężarowych lub naczep, czyli typowe usługi wulkanizacyjne wykonywane przez "B" SC. M.K. stwierdził, że opony były dostarczane od firmy "B" , jednak nie za każdym razem był przy tym obecny i nic mu nie mówiły ilości tych opon i nie był w stanie się do tego odnieść. Nie wiedział, czy remonty przedsprzedażowe były dokonywane w "B" , potwierdził tylko, że wie, że wymiana opon była dokonywana w "B" . zeznał, że były również wykonywane naprawy samochodów w firmie "A", przyjeżdżało wtedy dwóch mechaników, jednak nie pamiętał, czy pan W. ich przywoził do "A", wskazał natomiast, że ci mechanicy, to nie były te same osoby, które pracowały w serwisie opon "B" . Nie widział także, żeby A. W. jakimś mechanikom mógł wydawać dyspozycje. K. P. jednoznacznie nie był w stanie potwierdzić takiej ilości opon. Najpierw zeznał, że widział pana W. a na placu "A" przy rozładunkach jakichś opon do samochodów ciężarowych, jednak nie wskazał żadnych konkretów, a następnie stwierdził, że miał informację, że często pojawiały się samochody z oponami od "B" i nie zawsze przy tym był. Zeznał, że były sytuacje, że ciężarówki jeździły do "B" na wymianę opon. Co do napraw zeznał, że przewijali się na warsztacie firmy "A" jacyś inni ludzie, którzy wykonywali naprawy samochodów dla firmy "A". ale nie znał nazw firm, z których byli ci ludzie. Znał A. W. a, ale nie był w stanie stwierdzić, czy był on z nimi. Nie pamiętał także sytuacji, w których pan W. przywoził busem jakichś pracowników. Stwierdził, że W. często się przewijał w firmie "A", natomiast nie wiedział, w jakich okolicznościach. Co do napraw wiedział, że często samochody z firmy "A" wyjeżdżały do firmy "B" , ale nie wiedział, co tam miało być robione. W. W.stwierdził, że według jego wiedzy ramy były malowane na pewno na terenie "B" , jednak nie był przy tym obecny. Według niego w "B" były robione wymiany klocków hamulcowych. Stwierdził, że na pewno nie był obecny przy każdorazowej dostawie opon do "A", jednak parę razy wiózł opony z "B" do "A", a z firmy "B" też przyjeżdżało auto z oponami do "A". Według jego wiedzy, jeżeli było coś robione u nich, to przez osoby, które przyszły pierwszy raz z W. , jednak nie wiedział, czy było to w okresie od stycznia 2000 r. do czerwca 2008 r. Wydawało mu się, że A. W. zna się z tymi osobami. L. M. w kontrolowanym okresie jedynie bywał w "A". Docierały do niego informacje od T. M. , że samochody te będą naprawiane u pana W. , jednak nie wiedział, co było naprawiane i kto to robił. Ze stwierdzenia, że czasami widział nowe opony na samochodach ciężarowych, nie wynika, że opony te były kupowane w "B" SC. Świadek zeznał, że naprawy samochodów marki [...] , w których były zepsute głowice wg jego informacji były naprawiane w serwisie [...] . Nie wiedział, gdzie były naprawiane głowice samochodów ciężarowych innych marek. Nie był w stanie stwierdzić, czy w "B" SC była możliwość naprawy samochodu ciężarowego i nie uczestniczył przy tym. Co do zarzutu dotyczącego braku sensu ekonomicznego sytuacji, że A. W. miałby otrzymywać jedynie 75 % podatku VAT wykazanego w fakturze, organ wyjaśnił, że aby mechanizm taki miał sens, A. W. wiedział, że będzie musiał podwójnie fakturować transakcje. Dla organu odwoławczego wiarygodne są jego tłumaczenia w przedmiocie sensu gospodarczego fikcyjnych operacji i przyczyny, dla której wystawiał kopie faktur na zaniżone wartości. W świetle powyższego za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do stwierdzenia, że zasady logiki i doświadczenia życiowego mówią, że przedsiębiorca odbierający tzw. puste faktury, w ślad za którymi nie idzie realna dostawa towaru, towaru tego mieć nie będzie i nie będzie w stanie dokonać jego dalszej odsprzedaży, organ zauważył, że przyjęcie takiej faktury nie oznacza automatycznie braku takiego towaru lub usługi. Oznacza to, że faktura dokumentuje zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, natomiast towar lub usługa mogą mieć inne, nieznane źródło pochodzenia. Podsumowując treść zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w odwołaniu należy stwierdzić, że strona wbrew oczywistym wnioskom wynikającym z zebranego materiału dowodowego próbuje przekonać organy podatkowe o realności usług świadczonych przez "B" SC, nawet pomimo faktu, że wykonaniu tych usług zaprzecza wystawca faktur. Strona usiłuje przedstawić wnioski sformułowane przez organ kontroli skarbowej jako nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym, podczas gdy na poparcie każdego stwierdzenia powoływane są wiarygodne dowody w postaci zeznań świadków. Od decyzji organu drugiej instancji I. M. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu sądu uchylającym wcześniejszą decyzję; 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, według z góry założonego planu bez rzetelnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przejawiające się także w odrzuceniu wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od należnego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła tę samą argumentację co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zaakcentowała, że Sąd Rejonowy w G. Wydział III Karny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt [...] uznał A. W. za winnego popełnienia zarzuconych mu czynów z art. 270 § 1 Kodeksu karnego polegających na podrobieniu w celu użycia za autentyczne faktur VAT wystawionych m. in. dla "A" I. M. w ten sposób, że wykonał ich kopię zmieniając wartości sprzedaży. Skazanie przesądza o stronie przedmiotowej czynu, zatem Sąd karny nie zakwestionował prawdziwości samych faktur. Gdyby A. W. skazano za wystawianie faktur do czynności nieistniejących, to został by skazany z art. 62 § 2 Kodeksu karnego. Ustalenia sądu karnego mają wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. W pierwszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie za prawidłowe uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja za okres od grudnia 2007 do czerwca 2008 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia, który gdyby nie przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. upływałby 31 grudnia 2013 r. W szczególności organ odwoławczy wykazał, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Termin ten biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku sądu co nastąpiło w dniu 6 lutego 2015 r. Organ prawidłowo obliczył, że w związku z tym termin przedawnienia dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień przedawnia się w dniu 4 sierpnia 2016 r. Należy stwierdzić, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w okresie od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. na rzecz skarżącej przez "B" s.c. A. W. , M. P. w G. , które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury za sprzedaż opon i naprawę betonomieszarek odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy kontrahentami, jak twierdzi organ podatkowy. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji trzeba wskazać, że w 2007 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (wcześniej art. 17 VI dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuca naruszenie przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT, która dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Należy jednak pamiętać, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi co do zasady, ale nie jest nieograniczone. W okresie od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. "B" wystawił na rzecz "A" faktury, które posiadały identyczne numery oraz daty wystawienia natomiast zasadniczo różniły się co do przedmiotu i ceny transakcji. Kopie były wystawione na niższe sumy niż oryginały. Wobec oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r. organ ponownie przeanalizował i przedstawił stan faktyczny sprawy oceniając zebrany dotychczas i częściowo uzupełniony materiał dowodowy. Należy mieć na uwadze, że zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1147/14 organ odwoławczy miał przeprowadzić protokół badania ksiąg, skonfrontować zapisy z 8 stron zeszytu z zeznaniami świadków oraz ponownie ocenić cały zgromadzony materiał dowodowy w sposób zgodny z art. 191 O.p. z uwzględnieniem okoliczności wynikających z zeznań świadków i sprzeczności w zeznaniach A. W. a oraz wiarygodności świadka M. P. w kontekście zeznań A. W. . W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ sprostał tym wskazaniom. W szczególności organy przeprowadziły badanie ksiąg podatkowych strony skarżącej za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 czerwca 2008 r. i sporządziły protokół badania ksiąg z dnia 7 grudnia 2015 r. W protokole tym wskazano na faktury VAT wystawione przez "B" na rzecz skarżącej w poszczególnych okresach rozliczeniowych ujęte w rejestrach VAT, a następnie rozliczone w składanych deklaracjach VAT-7. Organ przeanalizował treść ujawnionych faktur w rejestrach VAT z kopiami faktur VAT ujawnionych u wystawcy i stwierdził, że zawierają one rozbieżności w zakresie ilości wydawanego towaru, rodzaju świadczonych usług oraz kwot na które były wystawiane. Organ wskazał również, które faktury za jakie okresy rozliczeniowe dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (str. 22 protokołu kontroli, tom V akt administracyjnych). Następnie organ stwierdził, że ewidencje zakupu za wskazane okresy dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i stosownie do treści art. 193 § 4 O.p. nie uznaje się ich za dowód w rozumieniu § 1 tego przepisu. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1); księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2); za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3); organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4); organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5); jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6); odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7); strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Treść tego przepisu jest jasna i zrozumiała księgi podatkowe jeśli są rzetelne powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.). Zasady określone w art. 193 O.p. odnoszą się także do ewidencji i rejestrów VAT, które podatnicy obowiązani są prowadzić w celu prawidłowego rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 pkt 4 O.p., pod pojęciem ksiąg podatkowych rozumie się zarówno księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak też ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W rozpatrywanej sprawie analiza danych zawartych w rejestrach VAT w powiązaniu z kopiami faktur VAT znajdującymi się u ich wystawcy, dowodami z zeznań świadków i wyjaśnień strony pozwoliła dojść organom podatkowym do przekonania, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W protokole badania ksiąg organ wskazał, że faktury nie dokumentujące rzeczywistego zakresu i rozmiarów transakcji nie mają przymiotu rzetelności, tym samym uznał księgi za nierzetelne. Onośnie zarzutu naruszenia przez organ zasad postępowania określonych w art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, według z góry założonego planu bez rzetelnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przejawiające się także w odrzuceniu wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organ bardzo obszernie wypowiedział się zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy działały na podstawie prawa co czyni zarzut naruszenia zasady praworządności określony w art. 120 O.p. bezpodstawnym. Wbrew zarzutom zawartym w skardze postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena strony jest całkowicie subiektywna. Organ odwoławczy związany oceną prawną i wskazaniami sądu podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności organ odwoławczy ustosunkował się do zeznań świadków, ze szczególnym uwzględnieniem rozbieżności w tych zeznaniach. Organ odwoławczy nie naruszył przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona miała możliwość wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego na każdym jego etapie. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy i poddały go wnikliwej ocenie. Organ odwoławczy ponownie przeanalizował zeznania A. W. i skonfrontował je z pozostałymi dowodami. W szczególności z zeznaniami świadków pracowników "B" oraz z zeznaniami pracowników "A". Fakt, że pełnomocnik "A" T. M. konsekwentnie zaprzeczał jakoby był inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktur i w nim uczestniczył w kontekście prowadzenia przez "A" nierzetelnej i wadliwie prowadzonej dokumentacji, płatności za towar w gotówce, braku zamówień towaru (opon), braku poza fakturami innych dokumentów potwierdzających transakcje, braku wiedzy pracowników "A" o szczegółach dokonywanych transakcji, a także przy bezspornym ustaleniu, że T. M. opony kupował w firmie z T. , a samochody naprawiał w firmie z R. nie przemawia za jego wiarygodnością, a raczej przyjętą linią obrony. W ocenie Sądu w składzie orzekającym racjonalna i wiarygodna jest przyjęta przez organ wersja mechanizmu transakcji prezentowana od początku i niezmiennie przez A. W. , który odnośnie transakcji wyjaśnił, że nie zajmował się naprawami betonomieszarek, bo nie miał pracowników, którzy mogliby takie prace wykonać, nie miał też przygotowanego ku temu odpowiedniego zaplecza. Z kolei, brak powierzchni magazynowej powodował, że nie trzymał opon przeznaczonych na sprzedaż, ale sprowadzał je pod konkretne zamówienie. Pracownicy "B" podobnie jak pracownicy "A" nie pamiętali szczegółów zakwestionowanych transakcji. Dodatkowy materiał dowodowy zebrany w przeprowadzonym przez organ uzupełniającym postępowaniu dowodowym potwierdza fakt skazania A. W. za podrabianie faktur VAT w okresie od stycznia 2007 r. do kwietnia 2008 r. przez wykonanie ich kopii ze zmienioną wartością sprzedaży m.in. na rzecz "A" co jest w rozpatrywanej sprawie wprawdzie nową okolicznością, ale stanowi wyłącznie karnoprawną konsekwencję stwierdzonych uprzednio przez organ nieprawidłowości i z tej przyczyny nic nie wnosi do sprawy, albowiem A. W. przyznał się do podrabiania faktur, wskazując, iż były one fikcyjne. M. P. jako wspólnik spółki cywilnej "B" zajmowała się sprawami księgowymi, z jej zeznań wynika, że nie znała się na naprawach pojazdów, nie pamiętała zakwestionowanych transakcji ujętych w fakturach; jej rola jako wspólniczki "B" s.c. sprowadzała się do odbierania dokumentów od A. W. i wprowadzania ich do rejestrów i deklaracji; wiedzę na temat zakupów, sprzedaży i wykonywania usług przez spółkę miała na podstawie dokumentów przekazywanych przez wspólnika, nie pamiętała, żeby A. W. podmieniał faktury zakupu i sprzedaży w biurze rachunkowym; nie miała wiedzy, że prowadził podwójne rejestry. Nie wiedziała o procederze wystawiania faktur w dwóch wersjach; dowiedziała się o tym w trakcie kontroli skarbowej, miała pełne zaufanie do byłego wspólnika i nie widziała potrzeby kontrolowania przedkładanych przez niego dokumentów. Jak już wcześniej wskazano zeznania T. M. nie zostały poparte żadnymi dowodami, a w szczególności dokumentami. Z zeznań J.K. wynika, że w "A" dokumentacja księgowa nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń. Płatności realizowano gotówkowo. Pracownicy firmy "A" nie znali bądź nie pamiętali szczegółów transakcji, nie widzieli faktur. Jedynie W. W. parę razy wiózł opony z "B" do "A" i widział auto, którego marki nie pamięta, które z "B" przyjeżdżało z oponami. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, a ocena materiału dowodowego zaprezentowana przez organ nie była dowolna. Organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że odnośnie transakcji pomiędzy skarżącą jako nabywcą a firmą "B" jako wystawcą faktur VAT organy zakwestionowały fakt sprzedaży usług (naprawa betonomieszarek) i towaru (opon) przez firmę, która faktycznie zajmowała się wymianą i naprawą opon, opony sprzedawała wyłącznie pod konkretne zamówienie i nie miała technicznych możliwości wykonania naprawy takich pojazdów jak betonomieszarki. Rozliczenia dokonywano w formie gotówkowej. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca działająca przez pełnomocnika T. M. była uczestnikiem tych transakcji. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Organ odwoławczy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Poczynione ustalenia jednoznacznie przemawiają za fikcyjnym przebiegiem kwestionowanych transakcji w których nabywcą, miała być co wynika z poszczególnych faktur VAT skarżąca. Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane oraz zastosowane. Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to między innymi art. 120, art. 121 § 1 O.p., 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a wyjaśnienia T. M. są odosobnione i kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie przyczyny odmowy dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącego. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność. Sąd podziela ocenę organu wskazującą na niewiarygodność twierdzeń strony skarżącej o wykonywaniu usług i sprzedaży towarów przez "B" SC. Albowiem ocena ta wynika z zebranego materiału dowodowego. W szczególności wskazać przyjdzie na zaznania samego wystawcy faktur A. W. a, który konsekwentnie wskazywał na wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w porozumieniu z T. M. . Słusznie też oceniły organy, że zeznania A. W. , dotyczące fikcyjności faktur VAT wystawianych na rzecz firmy "A" I. M. nie były również sprzeczne z zeznaniami świadków: P. J. , M. K. , L. M. , K. P. i W. W. , którzy nie potwierdzili w sposób bezsporny wykonywania usług wykazanych na zestawieniach faktur VAT przedstawionych im w trakcie przesłuchań, ani nie potrafili odnieść się do przedstawionych w zestawieniach ilości opon. Żaden z nich nie był obecny przy rzekomym wykonywaniu usług. Jeżeli któryś potwierdził wykonanie jakiejkolwiek usługi, to podkreślał, że nie był przy tym obecny (P. J. ,K. P. , W. W. , M. K. ). L. M. powoływał się tylko na informacje zasłyszane od T. M. . Wobec dużej ilości wzajemnych transakcji, słusznie ocenił organ, iż nie jest możliwe, aby świadkowie codziennie obecni w firmie "A" nie dysponowali konkretnymi informacjami w zakresie tych transakcji. Odmienna ocena byłaby sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Również A. W. wskazał, że to co robił w zakresie rozliczeń z firmą "A", nie było w tej firmie żadną tajemnicą. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko przytoczył zeznania P. J. , M. K. i K. P. i ocenił wiarygodność tych zeznań na str. 24-25 zaskarżonej decyzji. Sąd zgadza się z opinią organu, że zeznania ww. świadków nie potwierdziły prawdziwości transakcji udokumentowanych konkretnymi fakturami VAT, wskazują jedynie na możliwość świadczenia usług przez A. W. . Zauważyć przyjdzie, że udział we wszystkich transakcjach faktur VAT, mogących dokumentować faktycznie dokonane czynności jest marginalny. Zresztą te faktury, co do których nie było wątpliwości, że dokumentują rzeczywiste transakcje dotyczyły marginalnej, w stosunku do całego procederu, ilości faktur VAT i zostały przez organ uwzględnione. T. M. nie potrafił także podać konkretów dotyczących napraw. Zeznał, że poważniejsze naprawy i remonty wykonywane były w firmie "A" na zasadzie takiej, że udostępniał część hali, część narzędzi, a części i wykonawstwo danej naprawy leżało po stronie "B" , gdzie do naprawy przyjeżdżali panowie, których tożsamości nie znal, a także, że nie kontrolował ile razy i kiedy ludzie od A. W. , którzy mieli wykonywać usługi naprawy samochodów ciężarowych byli na hali "A". Dokonywaniu napraw zaprzeczyli także pracownicy firmy "B" P. S. i A. N. . Nie zaobserwowali oni ani razu rzekomo wykonywanych na rzecz "A" usług przez "B" SC poza wymianą opon. P. S. zeznał, że ani on, ani jego koledzy nie wykonywali napraw samochodów ciężarowych, ale zdarzyło mu się 2-3 razy widzieć, jak w soboty samochód ciężarowy stał na kanale z podniesioną kabiną, nie wie, czyją własnością był ten samochód ciężarowy, ponadto w tygodniu samochody wjeżdżały na kanał tylko na wymiany opon. A. N. zeznał, że nie wykonywał skomplikowanych napraw samochodów i nie wie, czy ktoś z kolegów mógł wykonywać takie usługi. Ponadto zeznał, że nie przypomina sobie takiej sytuacji, aby auto zostawało w piątek a było odbierane w poniedziałek przez pracownika "A". Słusznie też wskazał organ, że zeznania P. S. nie stanowią wiarygodnego dowodu na faktyczną sprzedaż opon. Wprawdzie w odpowiedzi na okazane mu osiem stron zestawień z fakturami VAT stwierdził, że jeżeli chodzi o opony, to jak najbardziej doszło do tych transakcji. Jednakże słusznie wskazał organ, że P. S. w firmie "B" zajmował się jedynie wymianą opon i nie wystawiał faktur VAT. Nadto mylił sprzedaż opon jako towaru, z usługami wymiany i naprawy, którymi się zajmował. A. N. natomiast w odpowiedzi na okazane mu zestawienie faktur VAT zeznał, że ilości sprzedanych opon do firmy "A" są znaczne, ale nie jest w stanie powiedzieć, czy to było 100, 200, 300 czy 400. Po czym dodał, że zdarzało się, że jednego dnia "A" podstawiał nawet klika samochodów na pogłębienie bieżnika. Słusznie wskazał organ, że on również pomylił wymianę i naprawę opon z ich sprzedażą. Sąd zgadza się też z oceną zeznań J. K., albowiem wynika z nich, że dokumentację finansowo-księgową w firmie "A" prowadzono niezgodnie ze stanem faktycznym. Świadek zaznała, że na dokumentacji KW przy wypłatach należności pieniężnych przez firmę "A" dla firmy "B" podpisywali się pracownicy niebiorący faktycznego udziału w czynnościach potwierdzanych swoimi podpisami. J. K. , której podpisy widnieją w polach "sporządził" oraz "wypłacił" dokumentów KW, mających dokumentować wypłaty gotówkowe pieniędzy z kasy firmy "A" i jedyna osoba, której dane rzeczywiście pojawiają się w trakcie prowadzonych przesłuchań i na wystawianej dokumentacji dotyczącej wzajemnych rozliczeń, nie była w stanie ostatecznie i jednoznacznie stwierdzić, jakie rzeczywiście kwoty wypłacano A. W. w związku z wystawionymi przez niego fakturami VAT. Zeznała, że zdarzały się sytuacje, że ona wystawiała i podpisywała dokumenty KW, a pieniądze rzeczywiście wypłacał T. M. , który nie figurował jako osoba wypłacająca gotówkę na tych dokumentach. Okazano jej również kilka dokumentów KW wystawionych w 2008 r., tj. w okresie, w którym nie miała już zajmować się raportem kasowym, gdzie rozpoznała na wszystkich dokumentach swoje podpisy w kolumnie "wypłacił". Stwierdziła, że na tych dokumentach widnieją również w polu "wystawił" podpisy E. Z., która w tamtym okresie zajmowała się raportem kasowym. Nie da się również zaprzeczyć, że podpisy E. Z. na dokumentach KW były sfałszowane, albowiem wynika to z zeznań świadka E. Z. z 22.09.2011 r. złożonych w Prokuraturze oraz T. M. złożonych 4.01.2012 r. Słusznie również organ przesłuchał dwóch świadków: K. P. i A. W. , albowiem przeprowadzenie tego dowodu zostało wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/GI 1147/14, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., który nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy skonfrontować zapisy z 8 stron zeszytu z zeznaniami świadków złożonymi w sprawie tak, aby mogli oni odnieść się do zawartych tam zapisów oraz zwrócić się do A. W. o wyjaśnienie danych w nich zawartych. Powyższe zalecenie zostało wykonane. Sąd zgadza się z oceną organu, że ponownie przesłuchanie A. W. i K. P. nie doprowadziło do stwierdzenia, że zakwestionowane usługi zostały rzeczywiście wykonane. Niezasadny jest również zarzut, że zeszyt prezentował jedynie mały wycinek relacji handlowych z "A" i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podjął innych czynności w celu ustalenia, jakie to jeszcze faktury wystawione przez "B" dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń, gdyż skarżący powinien współdziałać w gromadzeniu materiału dowodowego, a nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających, że rzeczywiście doszło wykonania czynności opisanych w spornych fakturach. Oceniając zeznania M. P. , zauważyć przyjdzie, że nie orientowała się w działalności spółki i o wystawianiu fikcyjnych faktur dowiedziała się od byłego wspólnika. Słusznie ocenił organ, że nie są one głównym dowodem w sprawie. Nie można się również zgodzić z zarzutem skarżącego dotyczącym braku sensu ekonomicznego sytuacji, że A. W. miałby otrzymywać jedynie 75 % podatku wykazanego w fakturze, gdyż mechanizm ten miał sens, w sytuacji gdy A. W. podwójnie fakturował transakcje. Wynika to zresztą z zeznań samego wystawcy spornych faktur A. W. . Wyjaśnić też trzeba, że przyjęcie pustej faktury nie oznacza automatycznie braku takiego towaru lub usługi. Oznacza to, że faktura dokumentuje zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, natomiast towar lub usługa mogą mieć inne, nieznane źródło pochodzenia. Organ kontroli skarbowej wykazał, że miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż "B" SC nie nabyła wystarczającej liczby opon od kontrahentów, aby móc dokonać dostaw do firmy "A" w ilościach wykazanych na fakturach. Nie ma dowodów na fizyczne dostawy opon do "A", jak również na świadczenie usług naprawy taboru samochodowego tej firmy. Pracownicy "B" SC zeznali, że nie mieli kwalifikacji do wykonywania usług napraw i remontów samochodów ciężarowych. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 18