III SA/Gl 1286/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...], określającą B. J.: - za II kwartał 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - za miesiąc kwiecień 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) z tytułu wystawionej faktury VAT z [...] r., nr [...] w wysokości [...] zł. 2. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u B. J. w zakresie rzetelności transakcji zakupu od firmy "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu ustalono, że: 1/ Strona odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę: wartość netto - [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł, 2/ w rezultacie postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec S. R. przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień - sierpień 2010 r. stwierdzono, że; a/ wystawione zostały dwie faktury VAT na sprzedaż rur o numerach [...] S z dnia [...] r., tj. opiewające na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł oraz na kwotę netto: [...] zł, VAT 22 % [...] zł, b/ faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. będąca w posiadaniu B. J. różni się od nadesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kserokopii kopii przedmiotowej faktury, będącej w posiadaniu S. R.: oznaczeniem sprzedawcy, oznaczeniem nabywcy, nazwą towaru lub usługi, wartością netto, kwotą podatku VAT 22 %, danymi dotyczącymi imienia, nazwiska oraz podpisu osoby uprawnionej do otrzymania faktury, c/ tylko jeden z tych dokumentów, tj. faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł została przekazana B. J., potwierdzona jej podpisem, czyli wprowadzona do obrotu prawnego, d/ rury będące przedmiotem sprzedaży przez S. R. nabyte zostały na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, przez "B" Sp. z o.o., gdzie rozliczenie transakcji odbyło się w ten sposób, że: - B. J. w dniu [...] r. zawarła ze S. R. umowę cesji wierzytelności przysługującej jej od "C" Sp. z o.o. (wyrejestrowanej z KRS w dnia [...] r. na podstawie ukończonego w dniu [...] r. postępowania upadłościowego), "D" S.A., "E Sp. z o.o., na łączną kwotę [...] zł, - S. R. w dniu [...] r. zawarł z "B" Sp. z o.o. umowę cesji wierzytelności przysługujących mu od tych firm na łączną kwotę [...] zł, 3/ w zakresie podatku należnego w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2010 r. B. J. ujęła fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] r. na rzecz firmy "F" Sp. z o.o. na wartość netto: [...] zł i VAT 22 %: [...] zł tytułem dostawy rur wcześniej zakupionych od S. R.; do faktury dołączono; a/ dokument WZ [...] wystawiony z datą [...] r. przez B. J. z wyszczególnieniem ilości towaru zgodny z fakturą VAT, opisem "towar wydano w stanie nieuszkodzonym" oraz podpisem B. J. i jej pieczątką firmową, a także J. J. z fimy "F" Sp. z o.o., b/ zamówienie [...] z dnia [...] r. adresowane przez "F" Sp. z o.o. do "G" B. J., gdzie przedmiotem zamówienia był towar zgodny z treścią faktury VAT nr [...], 4/ należności wynikające z powyższej faktury VAT zostały rozliczone przez potrącenie wzajemnych zobowiązań i należności w dniu [...] r., 5/ faktura ta rozliczona została przez B. J. w deklaracji za II kwartał 2010 r., 6/ towar w okresie zawierania wszystkich transakcji faktycznie nie opuścił miejsca wytworzenia, tj. magazynu firmy "H" Sp. z o. o. oraz nie był transportowany. 3. Po wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której: - określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej zakupu rur, wystawionej przez "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu na kwotę: wartość netto - [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł oraz - określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w wysokości [...] zł z tytułu wystawionej na rzecz firmy "F" Sp. z o.o. faktury VAT z dnia [...] r., nr [...] na kwotę: wartość netto - [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł. 3.1. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ uznał, że faktura VAT z dnia [...] r. wystawiona przez "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.). Organ powołał się przy tym na następujące okoliczności faktyczne: - towar w okresie zawierania wszystkich transakcji faktycznie nie opuścił miejsca wytworzenia, tj. magazynu firmy "H" Sp. z o.o. oraz nie był transportowany, - żaden z pośredników nie dokonał faktycznej zapłaty za towar, - faktury dokumentujące obrót rurami wystawiane były w krótkich odstępach czasowych ([...],[...] i [...] r.) i ostatecznie zatoczyły koło od pierwotnego dostawcy, tj. "F" Sp. z o. o. poprzez pośredników czyli "B" Sp. z o. o., S. R., B. J., aż do ostatniego nabywcy, którym była "F" Sp. z o. o.; Organ wskazał przy tym, że w trakcie dokonywania tych operacji żaden z podmiotów w nich uczestniczących w rzeczywistości towaru nie widział, - zapłata odbywała się poprzez cesje wierzytelności (w tym wierzytelności pochodzące od firm znajdujących się w upadłości), - wartości wyrażone na fakturach wystawionych przez podmioty biorące udział w obrocie towarem; zauważono przy tym, że w przypadku sprzedaży towaru przez S. R. na rzecz B. J. wartość transakcji była znacznie niższa od kosztów zakupu, bowiem "B" Sp. z o. o. sprzedała rury S. R. za kwotę netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, natomiast na fakturze dotyczącej sprzedaży rur przez S. R. dla B. J. wartość netto towaru określono na kwotę: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł; z kolei B. J. dokonała sprzedaży towaru "F" Sp. z o. o. za cenę równą wartości nabycia, tj. netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, - Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] r. określił S. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r., w której stwierdzono, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży. 3.2. W tej sytuacji Organ stwierdził też, że faktura VAT z dnia [...] r., nr [...], wystawiona przez Stronę na rzecz "F" Sp. z o. o. również nie dokumentowała rzeczywistego obrotu, a podatek w niej zawarty podlegał wpłacie stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 4. W odwołaniu z dnia [...] r. Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1/ art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 199a, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), 2/ art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię, 3/ art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowy sprzedaży zawarte przez Odwołującą ze S. R. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A" i z "F" Sp. z o. o. są czynnościami prawnymi pozornymi, 4/ art. 353¹ k.c., przez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogą ustalić ceny niższej od ceny zakupu. 4.1. Strona wniosła także o: 1/ przeprowadzenie dowodu z: - pisma z dnia [...] r. zawierającego ofertę sprzedaży towaru przez "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu z siedzibą w M., - dokumentu WZ nr [...] z dnia [...] r. potwierdzającego wydanie Stronie towaru w stanie nieuszkodzonym przez "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu z siedzibą w M., - dokumentu w postaci zgody nadzorcy sądowego z dnia [...] r. na nabycie wierzytelności od Strony oraz na obrót osłonami rurowymi przez "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu z siedzibą w M., - dokumentu w postaci upoważnienia z dnia [...]r. udzielonego dla nabywcy, tj. "F" Sp. z o.o. przez Stronę do odbioru towaru z magazynu, gdzie towar był przechowywany, 2/ przesłuchanie w charakterze świadka: - S. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu i nadzorcy sądowego P. K. - na okoliczność, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentowała faktyczną sprzedaż towaru oraz że omyłkowo zostały wystawione przez "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu dwie faktury VAT tytułem tej samej dostawy towaru, z tym, że jedna z tych faktur nigdy nie została doręczona Stronie, - M. S. z "F" Sp. z o.o. - na okoliczność, że towar figurujący na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. został odkupiony od Strony kontrolowanej przez "F" Sp. z o. o. i odebrany na podstawie jej upoważnienia bezpośrednio z magazynu, gdzie był on przechowywany, 3/ zwrócenie się do "H" Sp. z o.o. z siedzibą w M. o podanie na podstawie stanów towarów na magazynie czy towar z faktury VAT nr [...] z dnia: [...] r. w dniach od [...] do [...] r. był przechowywany w magazynach Spółki i kto został wskazany jako dysponent towaru. 4.2. W uzasadnieniu Strona dodatkowo wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę oraz z tym, czy podatnik nabył prawo do rozporządzenia towarem jako właściciel. Zauważyła, że nie ma wymogu faktycznego otrzymania towaru. Tym samym dla prawa do odliczenia podatku nie powinna mieć żadnego znaczenia okoliczność, że towar w okresie zawierania wszystkich umów sprzedaży nie opuścił miejsca wytworzenia. 5. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia wniosków, o których była mowa w punktach 2 i 3 powyższego pisma. 6. Dnia [...] r. Strona zapoznała się z całością zebranego materiału dowodowego, a dnia [...] r. Pełnomocnik Strony. 7. Decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji podtrzymując stanowisko prezentowane w pierwszej instancji. 7.1. W zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] r., nr [...], wystawionej przez "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu Organ uznał, że faktura ta dokumentuje transakcję, która nie została dokonana i że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 106 u.p.t.u. z 2004 r. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Według Organu świadczą o tym następujące okoliczności: 1/ istnienie koła, jakie zakreśliły transakcje obrotu rurami, wracając do pierwszego ogniwa łańcucha firm w następujący sposób; - "F" Sp. z o.o. sprzedała rury "B" Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] r., nr [...] (netto: [...] zł, VAT 22 %: [...]zł; brutto: [...] zł) i z dnia [...] r., nr [...] (netto: [...] , VAT 22 %: [...] zł; brutto: [...] zł) - łącznie brutto: [...] zł, - następnie "B" Sp. z o.o. sprzedała te rury "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu na podstawie faktury z dnia [...]r., nr [...] (netto: [...]zł, VAT 22 %: [...]zł, brutto: [...] zł), - "A" S. R. w upadłości z możliwością zawarcia układu sprzedał rury B. J. na podstawie faktury z dnia [...] r., nr [...] (netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, brutto: [...] zł), - B. J. sprzedała je "F" Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu [...] r., nr [...] (netto: [...] zł i VAT 22 %: [...]zł, brutto: [...]zł); w tym zakresie Organ wskazał, że transakcja nabycia rur przez B. J. udokumentowana zakwestionowaną fakturą miała charakter jednego z elementów "obrotu karuzelowego", dokonanego pomiędzy wieloma podmiotami, a w przypadku firmy "F" Sp. z o.o. podmiotem występującym dwukrotnie - na początku łańcucha sprzedaży tych samych rur jako ich sprzedawca, który po trzech miesiącach dokonał ich ponownego nabycia, a następnie kolejnej sprzedaży do innych odbiorców, 2/ na etapie transakcji pomiędzy S. R. a B. J. wartość rur w sposób ekonomicznie nieuzasadniony i oderwany od praktyki obrotu gospodarczego spadła niemal o połowę; zauważono przy tym, że B. J., która zakupiła rury za cenę brutto [...] zł, sprzedała je następnie "F" Sp. z o.o. za tę samą cenę, co Organ uznał za niezrozumiałe w kontekście celowości prowadzenia działalności gospodarczej, 3/ B. J. towaru będącego przedmiotem wyżej opisanej transakcji handlowej nie widziała, jednak mimo tego potwierdziła na dokumencie WZ jego odbiór; przy tym wskazano również, że; - brak jest dowodów potwierdzających sprawdzenie przez Stronę istnienia towaru w miejscu jego składowania o wartości i w ilości wskazanej na fakturze i na dokumencie WZ, - dokonując transakcji handlowej na tak znaczne wartości B. J. nie wykazała zainteresowania oraz staranności w celu ustalenia, czy np. nie potwierdziła czynności pozornej, choć skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować zakup rur, - Strona nie miał żadnej pewności, że faktura [...] r. dokumentuje faktyczną sprzedaż, czyli zakup towaru, - w rozpatrywanym łańcuchu transakcji również S. R. nie widział rur jak sam zeznał -"zakupionych rur nie widział, gdyż nie było takiej konieczności", 4/ towar w okresie zawierania wszystkich opisywanych transakcji faktycznie nie opuścił miejsca wytworzenia, tj. magazynu "H" Sp. z o.o. oraz nie był przez żaden z podmiotów biorących w nich udział transportowany; zdaniem Organu towarzyszące fakturom wydanie dokumentów WZ, czy też złożenie Stronie zamówienia na zakup towaru stanowiły czynności, które miały stwarzać pozory dokonania transakcji pomiędzy zbywcą i nabywcą tych towarów; Organ uznał na podstawie analizy całokształtu okoliczności sprawy, że; - "F" Sp. z o.o. realizując zamiar ponownego "nabycia" raz już "sprzedanych" rur i dalszej ich odsprzedaży wpierw złożyła zamówienie u B. J. na powtórnie kupowany towar, a następnie przyjęła od Strony fakturę i potwierdziła na dokumencie WZ jego odbiór, - pomimo podpisania się przez Stronę na dokumencie WZ nr [...] w miejscu "odbiór", w rzeczywistości Strona żadnego towaru z magazynu nie odebrała, - podobnie S. R. w oświadczeniu z dnia [...] r. przyznał, że rury nie zostały pobrane, - w toku kontroli w "B" Sp. z o.o. ustalono, że sprzedaż fabrycznie nowych rur dokonywana była bez obowiązku dostarczenia ich do nabywcy, 5/ B. J. w trakcie przesłuchania w siedzibie Urzędu Skarbowego w J. sama zeznała, że "ta transakcja miała na celu rozliczenie wierzytelności", poza tym zauważono, że; - część wierzytelności pochodziła od firm znajdujących się w upadłości ("C" Sp. z o.o. i "D"); - należności wynikające z faktur zakupu dokonanych przez S. R. i B. J. zostały rozliczone cesjami wierzytelności w jednej dacie - dopiero w dniu [...] r., - w dniu [...] r., w którym B. J. przekazała prawa wskazane w umowie cesji zawartej ze S. R., dokonała, poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, nabycia tych praw od "F" Sp. z o.o., z którą to Spółką trzy umowy cesji wierzytelności z dnia [...] r. były zawarte pod warunkiem zawieszającym braku zapłaty w terminie wynikającym z załączników do tych umów; S. R. zastosował tę samą formę rozliczenia swoich należności zawierając w dniu [...] r. umowę cesji wierzytelności z "B" Sp. z o.o., gdzie przedmiotem obu tych umów były te same wierzytelności przysługujące od firm "C" Sp. z o.o., "D" S.A. i "E" Sp. z o.o., a źródłem powstania wierzytelności były należności wynikające z faktur VAT wystawionych w okresie: od 2004 r. do 2009 r. czyli z tytułu wierzytelności częściowo przedawnionych, - S. R. nie posiadał środków na faktyczną zapłatę za zakupiony towar (oświadczenie B. J. z dnia [...] r., że S. R. "nie miał żadnego źródła finansowania zakupów materiałów") oraz że dokonał cesji wierzytelności na rzecz "B" Sp. z o.o. dnia [...] r. mimo wpisanej komputerowo adnotacji widniejącej na fakturze [...] odnośnie sposobu i terminu zapłaty "przelew 60 dni ([...] r,)", - S. R. najpierw w sposób udokumentowany fakturami zakupił i sprzedał przedmiotowe rury, a dopiero ponad miesiąc później wystąpił do nadzorcy sądowego P. K. o zgodę na przeprowadzenie tych transakcji - zgoda (początkowo nie była udzielona - odmowa z dnia [...] r.) została uzyskana dopiero w dniu [...] r., 7/ ostateczną decyzją z dnia [...] r. wydaną na rzecz S. R. potwierdzono, że zarówno nie ma on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanej od "B" Sp. z o.o. faktury z uwagi na udokumentowanie nią transakcji niezaistniałej, jak też konsekwentnie po jego stronie nie powstał z tytułu wystawienia na rzecz Strony kwestionowanej faktury na sprzedaż rur obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów. 7.2. W zakresie podatku należnego Organ odwoławczy najpierw powołał się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112) (poprzednio art. 21 ust. 1 pkt d VI Dyrektywy) oraz stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie również do faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży (pustych faktur). W związku z tym przyjął, że Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że mimo iż dostawa rur wykazana na fakturze z dnia [...] r., nr [...] , na rzecz "F" Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to w świetle tych przepisów Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tym dokumencie. 8. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wskazał na naruszenie: 1/ art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, 2/ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez; - brak wyczerpującego rozpoznania sprawy pod względem faktycznym i merytoryczny oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, - nie wskazanie w decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którymi dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej oraz dowolność oceny materiału dowodowego, - błędne ustaleniem, że faktura VAT dokumentująca nabycie rur od S. R. nr [...] z dnia [...] r. oraz faktura VAT sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, - błędne przyjęcie, że Strona brała świadomie udział w "fakturowym obrocie karuzelowym rurami" i wiedziała o tym, że "F" Sp. z o. o. zamierza od niej nabyć "ponownie" rury, 3/ art. 123 O.p., poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, 4/ art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, 5/ art. 188 O.p., poprzez uznanie, że odnośnie dowodu z przesłuchania S. R. oraz P. K. brak jest sprecyzowania przez Stronę konkretnych okoliczności sprawy, które uzasadniałyby przeprowadzenie takiego dowodu, gdy teza dowodowa została przez Stronę sprecyzowana w odwołaniu i tym samym okoliczność sprawy, która miałaby być wyjaśniona w trakcie przesłuchania tych osób została podatna, 6/ art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez Organ drugiej instancji dowodów wnioskowanych przez Stronę, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, 7/ art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego jakim jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., wydana w sprawie jednego z kontrahentów Strony skarżącej, nie może zostać skutecznie podważona przez dowód przeciwny, 8/ art. 199a O.p., poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez Skarżącą umów sprzedaży i w ten sposób nie zbadanie zamiaru stron tych umów, 9/ art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., poprzez; - błędne zastosowanie i oparcie się jedynie na wykładni językowej, pomijając cel i funkcję tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług oraz - niewykazanie Skarżącej jakiegokolwiek "współdziałania" z "F" Sp. z o. o. w obrocie rurami lub istnienia u niej świadomości w zakresie powrotnego nabycia rur i odmówienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 10/ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez błędne zastosowanie, 11/ art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowy sprzedaży zawarte przez Stronę ze S. R. i "F" Sp. z o. o. są czynnościami pozornymi, a zatem nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa, 12/ art. 353¹ k.c., przez uznanie, że Strony w umowie sprzedaży nie mogły ustalić ceny niższej od ceny zakupu, Strona nie znała ceny nabycia przedmiotu umowy jaką zapłacił wcześniej S. R.. 9. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. 10. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej dodatkowo powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, I FSK 1201/11. Pełnomocnik Organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. 12. Stan prawny sprawy. 12.1. W 2010 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała VI Dyrektywa, która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy. 12.1.1. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. miał następującą treść (podkreślenia i pogrubienia Sądu): 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. 12.1.2. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.: 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 12.1.3. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. 12.1.4. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. 12.1.5. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. 12.1.6. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. 12.1.7. Natomiast przepis art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. stanowił: 1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. 12.2. W zakresie podatku naliczonego, na tle powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 12.3. W orzecznictwie TSUE zauważono też, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). 12.3.1. Orzeczenia te dotyczą spraw, w których występowała, tzw. "karuzela podatkowa" i nadużycie prawa, gdzie głównym celem podmiotów w niej uczestniczących było jednokrotne lub wielokrotne odzyskanie kwot podatku od towarów i usług, które zostały zafakturowane przez dostawców dla jednego i tego samego towaru, a czynności miały charakter fikcyjny. 12.3.2. W wyroku wydanym w sprawie Kittel i Recolta Recykling TSUE stwierdził, że: W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977vr. W sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. 12.3.3. Natomiast w wyroku wydanym w sprawie Halifax i in. wskazał: 1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. 2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. 3) Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. 12.4. Poza tym w ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 12.4.1. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). 12.4.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. 12.5. Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że: 1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług. 2/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. 3/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa. 4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. 12.6. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję. 12.7. Odnośnie art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, że ustanowiony obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Przyjmuje się, że dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności, czyli jest fakturą fikcyjną (między danymi podmiotami) lub pustą (w ogóle brak czynności). Zwraca się przy tym uwagę, że obecnie obowiązująca norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. ma szerszy zakres od obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. normy art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i że w nowym stanie prawnym stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, nie będzie miało zastosowania w zakresie "pustych faktur". W ramach tego podkreśla się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Zdaniem NSA dokonana w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, a wnioski te zostały wywiedzione z brzmienia tej części art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2011 r., I FSK 1076/10; z dnia 1 lipca 2011 r., I FSK 904/10; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1057/08; z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1243/08; z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 560/08 i 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09; WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08; WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Rz 88/08; WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Bk 19/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07; WSA w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., III SA/Wa 594/07; WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r., I SA/Rz 334/07; WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1337/06, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 12.7.1. Również na gruncie podobnie brzmiących przepisów wspólnotowych, tj. art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w wyrokach TSUE podkreśla się, że wszystkie osoby, które wykazują podatek od towarów i usług na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, są zobowiązane z tytułu tego podatku oraz że są one zobowiązane niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi (zob. wyroki z dnia 18 czerwca 2009 r., w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiȅn, pkt 26; z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23, publikowane na stronie internetowej http://curia.eutopa.eu). W nawiązaniu do tego w orzecznictwie sądów krajowych uznaje się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest zgodny z tymi regulacjami (zob. między innymi wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08 i WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 12.7.2. Ratio legis powyższej instytucji wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zauważa się, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (zob. J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519). 12.7.3. Natomiast, w przypadku korekty tak wystawionej faktury, TSUE w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel stwierdził, że ,,jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". 12.7.4. Biorąc pod uwagę wykładnię językową ust. 1 i 2 art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., gdzie z jednej strony wymienia się różne podmioty bez określania, że chodzi o podatnika (ust. 1), a z drugiej strony wskazuje się na podmiot mający status podatnika (ust. 2) oraz brzmienie art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie używa się ogólnego pojęcia "każdy podmiot", należy przyjąć, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze będzie ciążył na podmiocie, który będzie musiał posiadać cechy podatnika tylko w przypadku, gdy kwota podatku będzie wyższa od należnej. W tej sytuacji podatek występuje, ale jest niższy niż wykazany, np. w wyniku zastosowania zbyt wysokiej stawki podatku lub błędnego wyliczenia. W pozostałych sytuacjach, np. braku objęcia zakresem opodatkowania danych czynności, wystąpienia zwolnienia z podatku lub wystawienia fikcyjnej lub pustej faktury podmiot wystawiający taką fakturę nie musi mieć statusu podatnika. 12.8. Natomiast, jeśli chodzi o krajowe przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych. 12.8.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). 12.8.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). 12.8.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. 12.8.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. 12.8.5. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. i jego prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania: 1/ nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas, 2/ ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji na stronie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia. 13. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w tej sprawie Organy dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów krajowych z uwzględnieniem stosownych przepisów wspólnotowych i orzecznictwa sądów krajowych i TSUE. Wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, a przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów. 13.1. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w ramach podatku naliczonego faktura z dnia [...]r. dokumentuje transakcję, która nie została dokonana w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. z powołaniem się na określone okoliczności faktyczne występujące w sprawie (str. 9 -12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji opisane w pkt 7.1. niniejszego uzasadnienia). Poza tym zasadnie Organ uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika udział Strony skarżącej w zorganizowanej w sposób zamierzony "fakturowej karuzeli obrotu rurami", której celem były korzyści podatkowe, a nie faktyczne wykonanie czynności o charakterze gospodarczym. Przy tym Strona skarżąca miała tego świadomość lub co najmniej powinna wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że działania te stanowiły nadużycie prawa (takie wnioski zostały wyrażone na str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przedmiotem oceny Organów podatkowych nie była tylko czynność nabycia i sprzedaży rur przez Stronę skarżącą, ale cały ciąg transakcji poprzedzających i następujących po tych czynnościach i wszystkie okoliczności z nimi się wiążące. W ramach tego Organy miały podstawy do następujących twierdzeń: 1/ w zakresie elementów "obrotu karuzelowego", że; - z wystawionych faktur wynikało, że towar tam wymieniony formalnie zatoczyły koło od pierwotnego dostawcy, tj. "F" Sp. z o. o. poprzez pośredników czyli "B" Sp. z o. o., S. R., B. J., aż do ostatniego nabywcy, którym była ponownie firma "F" Sp. z o. o., - jak wynika z oświadczeń S. R. z dnia [...] r., B. J. z dnia [...] r. i M. S. - Prezesa Zarządu "F" Sp. z o.o. z dnia [...] r., organizacją transakcji zakupu i sprzedaży rur przez S. R. i B. J. zajmował się J. J. pracownik podmiotu, który był pierwotnym właścicielem towaru i ostatecznym nabywcą, czyli firmy "F" Sp. z o.o., - przy tym zanim S. R. dnia [...] r. dokonał zakupu rur, już pod koniec pierwszego kwartału 2010 r. B. J. dowiedziała się od przedstawiciela "F" Sp. z o.o., że nastąpi taki zakup i otrzymała propozycję ich zakupu od S. R., a później dalszej odsprzedaży firmie "F" Sp. z o.o. i rozliczenia transakcji wierzytelnościami (oświadczenia B. J. z dnia [...] i [...] r.), 2/ co do ekwiwalentności świadczeń i realności zapłaty ceny, że; - żaden z podmiotów pośredniczących nie dokonał zapłaty za towar poprzez świadczenie pieniężne, - zgodnie z oświadczeniem B. J. z dnia [...] r. S. R. "nie miał żadnego źródła finansowania zakupu materiałów", - zapłata odbywała się poprzez cesje wierzytelności w tym wierzytelności pochodzące od firm znajdujących się w upadłości, - część wierzytelności mogła być przedawniona, ponieważ powstały w okresie od 2004 r. do 2009 r., - cesje wierzytelności dokonane przez B. J. i S. R. nastąpiły w tym samym dniu, tj. [...] r., - S. R. zakupił rury za kwotę brutto [...] zł, a sprzedał je za cenę prawie o połowę mniejszą, bo brutto [...] zł, - B. J. sprzedała towar bez zysku, bo w takiej samej cenie w jakiej nabyła, czyli brutto [...] zł, - wystawienie faktury sprzedaży dnia [...] r. przez S. R., objętego postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, nastąpiło bez zgody Nadzorcy Sądowego P. K., który dopiero po dwóch miesiącach po tym fakcie najpierw dnia [...]r. odmówił, a później dnia [...]r. wyraził na to zgodę, 3/ w zakresie sprawdzenia, czy towar wymieniony na fakturach istnieje, że; - towar fizycznie nie opuścił miejsca wytworzenia, tj. magazynu firmy "H" Sp. z o.o., - B. J. towaru wymienionego na fakturze zakupu nie widziała i fizycznie nie odebrała, jednak mimo tego potwierdziła na dokumencie WZ jego odbiór, - dokonując transakcji handlowej na tak znaczne wartości B. J. nie wykazała zainteresowania oraz staranności w celu ustalenia, czy np. nie potwierdziła czynności pozornej, choć skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować zakup rur, - w rozpatrywanym łańcuchu transakcji również S. R. nie widział rur jak sam zeznał -"zakupionych rur nie widział, gdyż nie było takiej konieczności", chociaż potwierdził ich odbiór, 4/ co do celu tych transakcji, że; - chodziło o rozliczenie wierzytelności (zeznanie B. J. z dnia [...]r.; "transakcja miała na celu rozliczenie wierzytelności"), - przedmiotem rozliczeń były te same wierzytelności i rozliczenia zostały dokonane w tym samym dniu, - wystąpiła nieuzasadniona korzyść podatkowa po stronie S. R., który dokonując zakupu i sprzedaży rur nie otrzymał należności pieniężnych z powodu cesji wierzytelności, a źródłem przysporzenia mogło być jedynie uzyskanie zwrotu różnicy podatku z powodu zawyżenia podatku naliczonego nad należnym przy zakupie, 5/ w zakresie sprawdzenia kontrahenta i realności zaproponowanej ceny, że; - B. J. dnia [...] r. zawarła ze S. R. umowę doradztwa, której przedmiotem był przegląd sytuacji finansowej tej firmy, wypracowanie kierunków podejmowanych działań i poszukiwanie dodatkowych źródeł finansowania, - w związku z tym nie tylko wiedziała o wykonywanych w tym okresie transakcjach, ale wręcz mu w tym doradzała. 13.2. W tej sytuacji również w ramach podatku należnego sprzedaż tych samych towarów udokumentowana fakturą z dnia [...] r. wystawioną przez Stronę skarżącą na rzecz "F" Sp. z o.o., należy uznać w rzeczywistości za nie dokonaną. Natomiast obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze będzie wynikał z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 14. Podniesione zarzuty skargi nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji. 14.1. Według Sądu Organy przeprowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zasady zaufania do organów administracji określonej w art. 121 O.p., a także wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne potrzebne do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji zgodnie z art. 122 O.p. 14.2. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpoznał sprawę pod względem faktycznym i prawnym. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którymi dały wiarę (str. 9 – 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podał też przyczyny, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności, np. dokumentowi WZ i zamówieniu (str. 10 i 11) oraz fakturom VAT i cesji wierzytelności (str. 11). Zasadne były wnioski Organów, że Strona brała udział w "fakturowej karuzeli obrotu rurami, a nie faktycznym wykonywaniu czynności o charakterze gospodarczym" (str. 14). Poza tym w postanowieniu z dnia [...] r. Organ odwoławczy podał przyczyny odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych w odwołaniu dowodów między innymi w postaci wystąpienia do firmy "H" Sp. z o.o. na okoliczność, czy określony towar był przechowywany w magazynach Spółki i kto został wskazany jako dysponent tego towaru oraz zeznań świadków, tj. S. R., P. K. na okoliczności, że faktura z dnia [...] r. dokumentuje faktyczną sprzedaż towaru oraz że omyłkowo zostały wystawione przez S. R. dwie faktury tytułem tej samej dostawy towaru, gdzie jedna z tych faktur nigdy nie została doręczona Stronie oraz M. S. na okoliczność, że towar figurujący na fakturze z dnia [...] r. został odkupiony od Strony przez firmę "F" Sp. z o.o. i odebrany na podstawie upoważnienia z magazynu, gdzie był przechowywany. Organ słusznie zauważył, że faktura, której Strona nie otrzymała nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w związku z tym przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy. Natomiast co do faktycznej sprzedaży, to - jak zaznaczył w tym postanowieniu (str. 3 uzasadnienia powyższego postanowienia) - nie podważał faktu istnienia rur, które były przechowywane w magazynie producenta oraz ostatecznego odebrania ich z tego magazynu przez firmę "F" Sp. z o.o. w celu dalszej odsprzedaży, ale dokonanie rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem Organu obrót ten miał na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W ten sposób nie zostały naruszone przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 14.3. Strona miała w toku postępowania zapewniony czynny udział, ponieważ była zawiadamiana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. Strona też osobiście przeglądała akta dnia [...] r. a Pełnomocnik dnia [...] r. Na żądanie Strony Organy również wydawały dnia [...] r. i [...] r. stosowne dokumenty. Sąd nie doszukał się naruszenia art. 123 O.p. 14.4. Z przyczyn podanych wyżej niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu nie prowadziło do naruszenia art. 180 O.p. 14.5. Mimo, że można zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony skarżącej, że odnośnie dowodu z przesłuchania S. R. oraz P. K. Strona w sposób dostateczny sprecyzowała w odwołaniu tezę dowodową, to jednak naruszenie przepisu procesowego art. 188 O.p. przez Organ w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na sposób załatwienia sprawy, ponieważ z innych przyczyn, a podanych wyżej, nie występowała konieczność ponownego przesłuchania tych świadków. 14.6. W związku z tym nie można uznać za zasady zarzut, że został naruszony art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez Organ drugiej instancji dowodów wnioskowanych przez Stronę, a także poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. 14.7. Dokonując swoich ustaleń i ocen Organy nie opierały się jedynie na skutkach określonych w art. 194 § 1 i 3 O.p., a wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. wydanej w stosunku do S. R., gdzie stwierdzono, że na tym etapie obrotu nie powstał obowiązek podatkowy. Organy dodatkowo przeprowadziły wszechstronne postępowanie i uznały - w oparciu o określone okoliczności faktyczne i na podstawie krajowych przepisów, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. oraz z uwzględnieniem elementu winy wynikającego z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie Halifax) - że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury z dnia [...] r. Organy wywiązały się ze spoczywającego na nich w tym zakresie ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia. Zdaniem Sądu ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez dowody przeciwne, na które powoływała się Strona. 14.8. Jeszcze raz należy podkreślić, że Organy opierając się na określonych faktach zakwestionowały sprzedaży rur przez S. R. na rzecz Strony skarżącej, a w następstwie tego ich sprzedaż do "F" Sp. z o.o. uznając, że sprzedaże te miały charakter "karuzeli podatkowej" i nadużycia prawa, czyli że jedynym celem ich dokonania były skutki podatkowe. Ustalenia zostały dokonane na potrzeby rozliczeń w podatku od towarów i usług od strony podatku naliczonego i należnego, a nie w zakresie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego. Wnioski, jakie wysnuły Organy z zebranych dowodów, były prawidłowe, dlatego brak było podstaw do występowania z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia tych stosunków prawnych na podstawie art. 199a § 3 O.p. Nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony skarżącej, że z przepisu tego wynika, iż wyciąganie konsekwencji prawnopodatkowych z istnienia czy też nieistnienia umowy sprzedaży należy do sądów powszechnych a nie organów podatkowych i że w niniejszej sprawie ocena Organów, co do pozorności tych czynności, była przedwczesna. Okoliczności sprawy potwierdzają wnioski Organów, że obrót towarem miał wyłącznie fakturowy charakter, a działania związane z przedmiotowymi transakcjami miały na celu nadużycie prawa (obejście prawa), zachowując jednocześnie pozór ich zgodności z prawem. Dlatego tak określona pozorność czynności nie stanowi wady oświadczeń woli prowadzącej do nieważności czynności prawnej na podstawie art. 83 § 1 k.c. Błędnie Pełnomocnik Strony skarżącej przyjął, że przepis ten był podstawą prawną twierdzeń Organów i że zachodziła konieczność wystąpienia ze stosownym powództwem zgodnie z art. 199a § 3 O.p. W tej sprawie, na gruncie przepisów podatkowych, Organy prawidłowo ustaliły zamiar Stron i cel dokonanych czynności, czyli wykonały też dyspozycję przepisu art. 65 § 2 k.c. 14.9. Przy wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. Organy nie pominęły całości uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług. Uwzględniły cel i funkcję tych przepisów nie tylko w zakresie zasady neutralności, ale też zwalczania nadużyć podatkowych z powołaniem się na orzecznictwo TSUE. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia tych przepisów należy jeszcze raz zauważyć, tak jak w pkt 13.1. niniejszego uzasadnienia, że z zebranego materiału dowodowego wynika udział Strony skarżącej w zorganizowanej w sposób zamierzony "fakturowej karuzeli obrotu rurami", której celem były korzyści podatkowe, a nie faktyczne wykonanie czynności o charakterze gospodarczym. Jeśli chodzi o element "winy", to Organy wykazały, że Strona skarżąca miała tego świadomość lub co najmniej powinna wiedzieć, że działania te stanowiły nadużycie prawa. 14.10. W takiej sytuacji prawidłowo został zastosowany przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez określenie podatku do zapłaty wynikającego z faktury wystawionej przez Skarżącą dnia [...] r., gdzie jako nabywcę wskazano "F" Sp. z o.o. Faktura ta nie została wyeliminowana z obrotu, np. poprzez wystawienie faktury korygującej, czyli wystąpiło ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. 14.11. Organy nie ustalały nieważności określonych czynności prawnych na podstawie art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c., dlatego przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. 14.12. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że "współdziałanie" Strony skarżącej ze firmą "F" Sp. z o.o. (która była w łańcuchu kwestionowanych dostaw pierwszym dostawcą i ostatnim nabywcą i której pracownik organizował obrót przedmiotowymi rurami) w "karuzeli podatkowej", istnienie świadomości w tym zakresie (ewentualnie przy zachowaniu należytej staranności możliwość uzyskania wiedzy, że działania takie stanowiły nadużycie prawa) i wiedza, że cena nabycia rur od S. R. jest o połowę niższa od ceny zakupu przez tego zbywcę, wynikało z faktu, że jeszcze przed nabyciem towarów przez S. R., bo dnia [...] r., Strona skarżąca dokonywała między innymi przeglądu aktualnej sytuacji finansowej S. R. w oparciu o umowę doradztwa. Strona też oświadczyła dnia [...] r., że jeszcze w [...] r. dowiedziała się od przedstawiciela "F" Sp. z o.o., że S. R. będzie dokonywał zakupu rur i w tym momencie zaproponowano jej nabycie a następnie sprzedaż tych rur. Tym samym nie można mówić o naruszeniu zasady swobody umów określonej w art. 353¹ k.c. 15. W tym stanie prawnym i faktycznym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że orzekające w sprawie Organy podatkowe naruszyły prawo, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy oddalił skargę.