I SA/Kr 1652/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1652/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r., sprawy ze skargi H.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H.C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 115.764 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008 r. podatniczka H.C. osiągała przychody z tytułu prowadzonej osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa A. pod następującymi adresami: - R., w okresie od 27 maja 1998 r. do 23 stycznia 2008 r. - ul. T., w okresie od 24 stycznia 2008 r. (według wydruku VAT-R od 13 lutego 2008 r.) do dnia 31 grudnia 2008 r. (data wyrejestrowania 26 stycznia 2009 r.). W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2008 r. H.C.wykazała przychód z innych źródeł (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) w kwocie 2.485,43 zł. Natomiast w złożonym dnia 5 maja 2009 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.927.736,33 zł, koszty uzyskania przychodu plasowały się na poziomie 2.427.729,82 zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 499.993,49 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 1 marca 2011 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne stosunku do H.C. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. W toku tego postępowania stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie wykazanych kosztów uzyskania przychodu, jak i w zakresie wysokości osiągniętego przychodu, dlatego w dniu 11 grudnia 2012 r. decyzją nr [...] określił H.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 115.764 zł. Podatniczka odwołała się od ww. decyzji, podnosząc: 1. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które przejawia się przede wszystkim w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy; 2. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to jest dowodów z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P.P. a M.C. w roku 2008, które to rozmowy (o ile istnieją) mogłyby zweryfikować prawdziwość zeznań P.P. w przedmiocie wystawiania przez niego "pustych faktur" dla którejkolwiek z firm prowadzonych przez H.C.; 3. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie, czy dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku czy P.P. wystawiał "puste faktury" dla którejkolwiek z firm prowadzonych przez H.C.. Głównym twierdzeniem odwołania było to, iż H.C. nie była świadoma nieprawidłowości występujących w jej firmie oraz nie godziła się na nie, działając w dobrej wierze. Tym samym nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego uchybień. Wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P.P. a M.C. w roku 2008 na okoliczność wykazania czy P.P. kontaktował się z M. C., a tym samym, czy można dać wiarę jego zeznaniom co do tezy, że wystawiał "puste faktury" dla M.C. na firmy prowadzone przez niego oraz członków jego rodziny. W oparciu o powyższe strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia sprawy, względnie przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy szeroko opisał starania czynione wobec H.C. oraz instytucji państwowych i bankowych o skompletowanie dokumentacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. służących do sporządzenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (straty). Skarżąca, pomimo szeregu wezwań ze strony organu o przedłożenie wszelkiej dokumentacji księgowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w tym deklaracji, umów cywilnoprawnych, umów o pracę, umów zlecenia, umów najmu, oryginałów faktur zakupowych itp. oraz dokumentacji dotyczącej firm, w których była wspólnikiem ostatecznie przedłożyła jedynie kopie faktur dotyczących kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie netto 706.661,26 zł, a na wezwania do złożenia wyjaśnień nie stawiała się, usprawiedliwiając się problemami zdrowotnymi. W toku postępowania stwierdziła, że żądana przez organ dokumentacja zaginęła. Nie dokonała nadto, pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu, odtworzenia przedmiotowej dokumentacji księgowej. Ostatecznie, na podstawie szeregu materiałów dowodowych zebranych przez organy ścigania oraz pozyskanych w toku postępowań kontrolnych za lata 2007 i 2008, prowadzonych wobec pozostałych członków rodziny C., w tym zabezpieczonych przez organy ścigania w Biurze Rachunkowym "P." wydruków komputerowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru zakupów i sprzedaży z programu księgowego dotyczących firmy A. za 2008 r. ustalono, że H.C.w 2008 r. posiadała kontakty handlowe z wieloma szczegółowo opisanymi w decyzjach podmiotami, w szczególności jednymi z głównych dostawców miała być firma PPHU "P" P.P. z T. oraz PHU "D" P.D. z K. Organ ustalił jednak, że dostawcy ci w rzeczywistości nie dokonywali w roku 2008 sprzedaży towarów ani świadczenia usług na rzecz H.C.. Organ w związku z tym nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot z tytułu transakcji z tymi podmiotami (w przypadku "P" na łączną kwotę 1.156.423 zł, zaś w przypadku firmy "D" na kwotę 79.500 zł). Odnośnie do PPHU "P" P.P. organ oparł się głównie na protokołach zeznań właściciela tejże firmy, który był przesłuchiwany w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowań przeprowadzanych wobec pozostałych członków rodziny C., tj. G.C. ("D"), M. C. (("M.") i P. C. ("A. II"), a także w siedzibie Wydziału do [...] Miejskiej Policji w K. Organ włączył nadto w poczet materiału dowodowego protokół dokumentujący wyjaśnienia P. P. złożone przed organem kontroli skarbowej w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, jak również wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej u P. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2007-2008. P.P. konsekwentnie zeznawał, że w roku 2007 nie posiadał żadnych maszyn ani środków transportu. Jego działalność gospodarcza mniej więcej od połowy 2007 r. polegała na wystawianiu "pustych faktur" sprzedaży. Faktury te służyły w szczególności do zaniżania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz nienależnego obniżenia podatku dochodowego o podatek naliczony VAT. Jednocześnie zeznał, że nie dokonywał żadnych zakupów, a "puste" faktury zakupu towarów i usług od jedynego dostawcy "D." dostarczał mu S.Z. z firmy "A" K.Z.. Za wystawiane faktury VAT otrzymywał od M. C. około 10% ich wartości. Podczas przesłuchania z dnia 27 maja 2010 r. zeznał, że wystawianiem pustych faktur w zakresie handlu drzewem i paletami zaczął się zajmować z inicjatywy S.Z., który zaproponował mu poszerzenie działalności firmy "P" o te formy działalności. Jednocześnie świadek oświadczył, że nigdy nie kupował żadnego towaru od firm "D." oraz "D", a wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży na rzecz "P" były fikcyjne. P.P. zeznał również, że on sam wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży na rzecz firm należących do rodziny C: "A.", "A. II", "M", "D" oraz prawdopodobnie również na "M". Listy podmiotów, na rzecz których miał on wystawiać fikcyjne faktury dostarczał mu S.Z. Zaprzestał tego procederu pod koniec roku 2007r. W czasie przesłuchania w dniu 29 czerwca 2010 r. P.P. zeznał dodatkowo, że puste faktury wystawiał również w roku 2008, na takich samych zasadach jak w roku wcześniejszym. Słuchany w dniu 13 września 2010 r. zeznał, po okazaniu mu faktur na rzecz "D" D.M., że nie zna ani D. M., ani też firmy "D", natomiast faktury wystawione przez "P" na rzecz tej firmy, znajdujące się w posiadaniu Policji są fałszywe. Do protokołu przesłuchania załączono segregator z oryginałami fikcyjnych faktur, wystawionych przez P.P. w roku 2008 na rzecz: "A" S.Z., "A." H.C., "A" K.Z.. P.P. oświadczył, że wszystkie te faktury są fikcyjne i wypisywał je na prośbę S.Z., a po kwietniu 2008 r. na prośbę M. C., który kontaktował się z nim telefonicznie. Świadek zeznał również, że nigdy nie utrzymywał rzeczywistych kontaktów gospodarczych z firmami rodziny C., a wszystkie faktury, jakie na ich rzecz wystawił były fałszywe. Nie dysponował on bowiem żadnymi materiałami budowlanymi na sprzedaż. Do kwietnia 2008 r. wszelkie formalności związane z wystawianiem pustych faktur załatwiał S.Z.. W dniu 4 listopada 2010 r. P.P. złożył wyjaśnienia na okoliczność transakcji, jakich dokonać miał w ramach prowadzonej przez niego firmy "P" między innymi z FPHU "A." H.C.. Po okazaniu mu przykładowych czterech faktur wystawionych w styczniu, lutym i czerwcu 2008 r. przez firmę "P" P.P. na rzecz H.C.przesłuchiwany wyjaśnił, że faktury te wystawił na prośbę M. C. i mają one charakter fikcyjny. Dane potrzebne do ich wystawienia, w szczególności dotyczące ilości oraz rodzaju towaru oraz usługi i ich wartości otrzymał od M. C.. Mimo, iż własnoręcznym podpisem potwierdził odbiór kwot pieniężnych, wykazanych w dowodach kasowych "KP" (kasa przyjmie), za rzekomo świadczone usługi oraz sprzedane towary na rzecz firmy "A." H.C., faktycznie żadnej gotówki z powyższego tytułu nie otrzymał, otrzymywał natomiast "wynagrodzenie" za wystawianie przedmiotowych faktur od M. C. w wysokości ok. 5 do 10 % wysokości kwot wykazanych w tych fakturach. Z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec P.P. wynikało, że w roku 2008 P.P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie nie dokonywał żadnej sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz innych podmiotów gospodarczych, za wyjątkiem świadczenia usług kominiarskich. Jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT, mających potwierdzać fikcyjną sprzedaż towarów i usług transportowych. W kontrolowanym okresie P. P. faktycznie nie dokonywał żadnych zakupów towarów bądź usług w celu ich dalszej odsprzedaży, a jedynie przyjmował od osoby trzeciej fikcyjne faktury sprzedaży z firmy "D." P.D. na rzecz jego firmy. Organ ustalił też, że "D." nie mogła świadczyć żadnych usług ani dostarczać towarów na rzecz "P", ponieważ miała ona charakter fikcyjny. Nadto, zeznając jako świadek w dniach 29 października 2009 r., 27 maja 2010 r., 29 czerwca 2010 r., 13 września 2010 r., 21 maja 2012 r. konsekwentnie stwierdzał on, że od drugiej połowy 2007 r. faktycznie nie dokonywał żadnej sprzedaży towarów lub świadczenia usług transportowych. Do akt niniejszej sprawy włączono również protokoły przesłuchań w charakterze świadków Z.N. oraz S.S. - pracowników P.P. w okresie poprzedzającym działalność w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Z zeznań tych wynika, że w latach 2005-2007 działalność prowadzona przez P.P. polegała na świadczeniu usług kominiarskich oraz drobnych usług transportowych (przykładowo transport piwa z browarów do sklepów). Transport wykonywano samochodem dostawczym marki M, natomiast w działalności kominiarskiej wykorzystywano samochody dostawcze marki M, a następnie C. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby P.P. we wskazanym powyżej przedziale czasowym zajmował się handlem lub transportem materiałów budowlanych. Słuchany G.C. zeznał, że pamięta współpracę z firmą "P" P.P. Przedstawił mu go S.Z. jako przedsiębiorcę, który ma do sprzedania materiały budowlane, a on wyraził chęć ich zakupu. G.C. zeznał, że P.P. kilkukrotnie przyjechał do niego na plac z towarem, nie pamiętał jednak ani asortymentu ani pojazdu, którym przywieziono rzeczone materiały budowlane. Za sprzedany towar wystawiał faktury opłacane następnie w gotówce. G.C. zeznał również, że nie pamięta kiedy, ani w jakich okolicznościach przerwał współpracę z P.P.. W dniu 25 sierpnia 2010 r. przesłuchano w charakterze świadka M. C., który zeznał, że przypomina sobie współpracę z firmą "P" P.P.. Z jej właścicielem zapoznał go S.Z., który przedstawił P.P.jako sprzedawcę handlującego drewnem. Świadek zeznał, że zamawiał drewno dość często, kilka razy w miesiącu, a P.P. przywoził towar zarówno do ich składu, jak też dowoził materiały budowlane własnym transportem na wskazany przez kupującego plac budowy lub bezpośrednio do kontrahenta. Świadek nie potrafił wskazać do jakich firm lub pod jaki adres P. P. dowoził dostarczane przezeń materiały budowlane, ani też określić środka transportu, jakim się posługiwał. Świadek ten zeznał również, że za towar płacił P. P. gotówką, ponieważ nalegał on na taką formę płatności. Według oświadczenia świadka współpraca z "P" trwała około roku, nie był on jednak w stanie określić, kiedy i w jakich okolicznościach oraz z jakiego powodu zakończono współpracę. W dniu 9 sierpnia 2010 r. przesłuchano w charakterze świadka P. C., który zeznał, że nie przypomina sobie współpracy z firmą "P." P. P. z uwagi na upływ czasu. Dokonano również przesłuchania M. P., żony P. P. w dniu 16 maja 2012 r., która zeznała, że do 3 grudnia 2010 r. zamieszkiwała z nim oraz prowadziła wspólne gospodarstwo domowe. Stwierdziła, że w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. przedmiotem działalności gospodarczej P. P. było wykonywanie usług kominiarskich pod firmą "P", nie prowadził on natomiast działalności w zakresie handlu drewnem i wyrobami z drewna, transportu takich towarów, nie posiadał również placów i hal magazynowych, ani też sprzętu umożliwiającego transport takich towarów. Nadto przesłuchiwana wskazała, że pracownicy jej małżonka byli zatrudnieni na stanowiskach pomocnika kominiarskiego oraz czeladnika kominiarskiego i wykonywali oni wyłącznie czynności związane ze świadczeniem usług kominiarskich przez firmę jej męża. W celu weryfikacji zeznań świadka Z.N. organ dokonał sprawdzenia stanu posiadania środków transportu posiadanych przez P. P. w latach 2007-2008, tj. na dzień 30 listopada 2007 r. , 22 lutego 2008 r., 26 kwietnia 2008 r., 30 sierpnia 2008 r., 29 września 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. W wyniku podjętych czynności ustalono, że w roku 2008 P. P. był właścicielem: samochodu osobowego marki [...], model i [...],, rok produkcji 1996, samochodu osobowego marki i [...],, model i [...], 1.6, rok produkcji 1989, samochodu osobowego marki i [...],, model i [...],, rok produkcji 1990, samochodu ciężarowego specjalizowanego marki i [...],, model i [...], rok produkcji 1990, samochodu ciężarowego marki i [...],, model i [...],, rok produkcji 1992. Celem wykazania, że przy użyciu tych pojazdów P. P. nie świadczył usług przewozu dużej ilości towarów na rzecz składów budowlanych prowadzonych przez członków rodziny Chwastków, wykonano ze stron internetowych wydruki zdjęć wszystkich tych pojazdów, a odnośnie do samochodów ciężarowych, również wydruki opisów ich cech technicznych. Ujawniono fakty powszechnie znane dotyczące wyglądu i konstrukcji tych samochodów osobowych, które z definicji służą do przewozu osób. Organ zwrócił tu też uwagę na fragment zeznań P. P., gdy podnosił, że nie miał możliwości świadczenia usług transportowych, ponieważ nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych, naczep, przyczep lub innych środków transportu kołowego przystosowanych do przewozu towarów, to jest własnych bądź posiadanych na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy, poddzierżawy, nieodpłatnego użyczenia lub bez umowy, nie zatrudniał również żadnego pracownika na stanowisku kierowcy. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne, organ ustalił, że w roku 2008 P. P. nie dysponował samochodem służącym do przewożenia dużej ilości drewna. Dalej organ stwierdził, że w związku z tym, iż w dokumentacji księgowej PPHU "A." H.C.ujęto po stronie kosztowej dwie transakcje z Wytwórnią i [...], "D." K.C. - z dnia 17 grudnia 2008 r. faktura VAT nr i [...], na wartość netto 48.960 zł oraz z dnia 18 grudnia 2008 r. faktura VAT nr i [...], na wartość netto 30.540 zł, przeprowadzone zostały w dniu 27 września 2011 r. czynności sprawdzające u tego podmiotu. W wyniku dokonanej weryfikacji rzetelności opisanych transakcji nie stwierdzono istnienia powyższych faktur VAT, ani stosownych zapisów w urządzeniach księgowych firmy Wytwórnia i [...], "D.". Nadto w zbiorze kontrahentów nie stwierdzono również istnienia firmy o nazwie FPHU "A." H.C.. Do protokołu z czynności sprawdzających dołączono oświadczenie właściciela tej firmy, z którego wynika, że w 2008 r. nie zawierał on żadnych transakcji zakupu i sprzedaży z FPHU "A.". Z powyższego organ wywiódł, że transakcje zakupu z Wytwórnią i [...], "D." K.C. w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto kontrolujący ustalili, że H.C.w dniu 9 sierpnia 2011 r. przedłożyła w toku postępowania kontrolnego kserokopie między innymi dwóch faktur zakupu VAT, oznaczonych numerami i [...], z 17 grudnia 2008 r. oraz i [...], z 18 grudnia 2008 r., tożsamych co do numerów, wartości oraz kwot podatku VAT z fakturami, które miały zostać wystawione przez Wytwórnię i [...], "D.", aczkolwiek wystawcą tychże faktur jest PHU "D.", ul. F., , a nie jak wskazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wytwórnia i [...], "D." K. C. Organ przyjął, że kserokopie tych faktur nie mogą stanowić podstawy do uznania kwot w nich wskazanych za koszty uzyskania przychodów firmy "A." H. C.. W związku z tym odmówił skarżącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 79.500 zł. W protokole badania ksiąg z dnia 25 października 2012 r. wskazano, że H.C.dokonywała zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, wynikających z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o przepisy § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.(Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie uznano za dowód ksiąg FPHU "A." w zakresie kosztów za 2008 r. Mając to na uwadze organ odmówił skarżącej możliwości zaliczenia wskazanych wyżej kwot w koszty uzyskania przychodów. Następnie organ z uwagi na to, że skarżąca nie przedłożyła oryginałów faktur VAT sprzedaży do ustalonych w postępowaniu kontrahentów dokonał czynności sprawdzających na zasadzie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) i wezwań do głównych odbiorców usług skarżącej, weryfikacji księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży, w wyniku czego ujawniono nieprawidłowości dotyczące następujących kontrahentów: "M" Z.D., "D." P.D., "K" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "T" i u S.Z.. Organ ustalił mianowice, że podmioty te nie dokonywały w roku 2008 transakcji zakupu towarów lub usług, bądź nie potwierdziły faktu otrzymania korekt faktur VAT wykazanych w dokumentach księgowych firmy "A.". Nieprawidłowości powyższe dotyczyły w pierwszej kolejności transakcji z "K" sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że H.C.wykazała w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2008 pięć transakcji z tą firmą na łączną kwotę netto 90.856,60 zł. oraz kwotę podatku VAT 19.988,45 zł. Zastępca Dyrektora Zarządu "K." sp. z o.o. wyjaśniła w piśmie z dnia 21 października 2011 r., że spółka ta nie zawierała transakcji handlowych z FPHU "A.", co potwierdziły przeprowadzone czynności kontrolne pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział Zamiejscowy w C. Okoliczności te stwierdzone były także włączonymi w poczet dowodów w niniejszej sprawie pismami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 grudnia 2009 r. przekazującymi protokół z czynności sprawdzających w "K." sp. z o.o. i samej "K." sp. z o.o. z 17 lutego 2012r. sporządzonymi w ramach postępowania kontrolnego wobec skarżącej. W oparciu o te dane organ stwierdził, że "K." sp. z o.o. dokonywała wyłącznie sprzedaży detalicznej paliw płynnych, nie handlowała natomiast materiałami budowlanymi, ani też nie wykonywała usług budowlanych, a "A." nie była w roku 2008 jej kontrahentem. Uznano zatem, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach VAT sprzedaży FPHU "A.", dokonane w 2008 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, jakie miałyby zostać zawarte pomiędzy FPHU "A." a "K." sp. z o.o. W związku z tym organ ustalił, że w roku 2008 H.C.zawyżyła przychód z tytułu wskazanych transakcji o łączną kwotę netto 90.856,60 zł. Następnie dokonano rozpytania S.Z., z którym skarżąca miała dokonać transakcji pod pozycją 139 rejestru VAT sprzedaży w kwocie 25.000 zł, na podstawie faktury o numerze i [...], z dnia 30 grudnia 2008 r., a także uwidocznionej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "A." pod zbiorczą pozycją 218 "i [...],". Stwierdził on, że nie posiada w swoich archiwach faktury o numerze i [...], z dnia 30 grudnia 2008 r. i nie odbierał takiej faktury od "A.". Dodatkowo wskazał, że w roku 2008 prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.B.U.M. "A" S.Z., a faktura o wymienionym numerze została mimo to wystawiona na niego jako osobę fizyczną. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że H.C.dokonywała fikcyjnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach VAT sprzedaży, poprzez ujmowanie w nich niepotwierdzonych dowodów sprzedaży i ustalił, że skarżąca z tytułu wskazanych transakcji zawyżyła przychód w łącznej kwocie 25.000 zł. W dalszej kolejności organ ustalił, że nie miały miejsca transakcje z PHU "D." P. D. na łączną kwotę netto 380.000 zł oraz kwotę podatku VAT 83.600 zł (faktury VAT nr: i [...], oraz i [...],). Transakcje powyższe ujęto również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod zbiorczą pozycją nr i [...],". Ustalenia te dokonane zostały na podstawie protokołów przesłuchań P. C., G. C. oraz M. C.. Wynika z nich, że wszyscy członkowie rodziny C. prowadzili działalność gospodarczą i w prowadzeniu działalności gospodarczej udzielali sobie oni wzajemnej pomocy, w szczególności poprzez wystawianie faktur sprzedaży, przyjmowanie i wydawanie towaru. Nadto P. C. zeznał, że z uwagi na fakt, że nie mógł poświęcać prowadzeniu swojej firmy dostatecznej ilości czasu, gdyż w tym czasie studiował, na co dzień firmę "A. II" prowadził jego brat G.. G.C. zeznał, że nie zna P. D., ani też nie przypomina sobie współpracy z firmą "D.". Także zeznania M. C. wskazują, że nie znał on P.D., ani nie potrafił powiedzieć, czy firmy rodziny C. współpracowały z "D.". W celu dokonania dalszych ustaleń co do tejże firmy pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G.a C. za rok 2007 udali się pod adres wskazany jako siedziba firmy "D." w K. przy ul. F., pok. 310. Pod adresem tym brak było jakiegokolwiek oznaczenia firmy oraz śladów prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "D.". Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika natomiast, że P.D. figurował w ewidencji tamtejszego urzędu z tytułu zarejestrowanej działalności gospodarczej od 1 lutego 2005 r.; podany adres prowadzenia tej działalności to: K., ul. F., pok.; podmiot ten był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT o numerze NIP: [...] w okresie od 1 lutego 2005 r. do 1 lutego 2010 r.; z dniem 1 lutego 2010 r. wykreślono tego podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nie złożył w ww. urzędzie żadnej deklaracji VAT-7, żadnych zeznań podatkowych (złożono jedynie deklarację PIT-5 za marzec 2005 r.), ani też nie podejmował korespondencji kierowanej pod wskazany adres zamieszkania (K., ul. O.). Z dołączonych do materiału dowodowego akt postępowania kontrolnego przesłuchań świadków S.S. oraz W.J. wynikało, że na początku 2005 r. S.S. zameldował w swoim mieszkaniu kwaterunkowym, mieszczącym się w K. przy ul. O., mężczyznę podającego się za P.D., który miał wynajmować u niego pokój. Mężczyzna ten nie zamieszkiwał jednak w przedmiotowym lokalu, a po kilku tygodniach zerwał z przesłuchiwanym wszelki kontakt. Na adres świadka przychodziła natomiast korespondencja urzędowa adresowana na P.D., której S.S. nie odbierał. Na podstawie korespondencji z Prezydentem Miasta K.i Centrum Personalizacji Dokumentów organ ustalił, że P.D. nie posiada zameldowania w Gminie Miejskiej K., a organem właściwym jest Wójt Gminy B.. W okresie od 19 lipca 1993 r. do 15 lutego 2005 r. osoba ta była zameldowana w miejscowości B. Aktualnie P.D. nie figuruje w kartotece mieszkańców Gminy B. W okresie od 8 kwietnia 2007 r. do 8 kwietnia 2008 r. przebywał w Zakładzie Karnym D. Przesłuchany w dniu 26 maja 2010 r. świadek W.J. zeznał, że poznał on P.D. w 2005 r. Człowiek ten zamieszkiwał u niego przez pewien czas na osiedlu D. w K. Świadek wskazał, że posługując się dokumentami tożsamości P. D.zarejestrował działalność pod nazwą "D." z siedzibą w K. przy ul. F., przy pomocy której do maja 2005 r. dokonywał oszustw gospodarczych. Po okazaniu mu faktur VAT wystawionych przez firmę "D.", znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego o sygnaturze i [...],, świadek zeznał, że pieczęć, którymi były one opatrzone nie była pieczęcią jego firmy, ale prawdopodobnie ktoś na podstawie jego pieczęci z 2005 r. stworzył nową pieczęć, gdyż były one do siebie zbliżone. Świadek zaprzeczył też, jakoby podpisywał przedmiotowe faktury, stwierdził również, że podpis ten nie należy do P. D. Z korespondencji otrzymanej od właściciela budynku mieszczącego się przy ul. F. wynikało, że firma "D." wynajmowała lokal biurowy na III piętrze w budynku przy ul. F. w K. w okresie od 5 stycznia 2005 r. do 25 lipca 2005 r. Umowa najmu zawarta z P.D. została wypowiedziana przez wynajmującego w dniu 25 lipca 2005 r. z uwagi na niepłacenie czynszu najmu za ten lokal. Natomiast z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z dnia 24 maja 2012 r. wynika, że płatnik PHU "D." P. D. nie składał deklaracji rozliczeniowych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Płatnik składek nie dokonywał również żadnych wpłat na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy za ww. okres. Organ stwierdził na podstawie powyższych ustaleń, że H.C.dokonywała fikcyjnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach VAT sprzedaży, poprzez ujmowanie w nich niepotwierdzonych dowodów sprzedaży dla "D.". W związku z tym ustalił, że skarżąca z tytułu ww. transakcji zawyżyła przychód w łącznej kwocie netto 380.000 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że H.C.w ramach prowadzonej pod firmą "A." działalności gospodarczej dokonywała fikcyjnych korekt sprzedaży. Z informacji przekazanych przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne za rok 2008 w "M" Z.D. wynikło, że w rejestrze sprzedaży dokumentacji księgowej "A." pod pozycją 138 ujęto korektę sprzedaży wg faktury VAT nr i [...], z dnia 16 grudnia 2008 r. na wartość netto (-) 122.739,50 zł, VAT (-) 27.002,69 zł na rzecz firmy "M". Korekta ta ujęta została również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FPHU "A." pod zbiorczą pozycją nr 232 "korekta ceny RS-VAT/2008/12". Przedmiotowa faktura korygująca nie była ujęta w dostarczonym w dniu 26 lipca 2011 r. zestawieniu transakcji wzajemnych między wskazanymi wyżej firmami. Z uwagi na powyższe w dniu 5 października 2011 r. dokonano czynności sprawdzających, w wyniku których nie stwierdzono istnienia przedmiotowej faktury korygującej u tego kontrahenta, nie została ona również zaewidencjonowana w dokumentach księgowych tejże firmy. Ponadto w dniu 5 października 2011 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka Z.D., okazując mu do wglądu wyciąg z rejestru sprzedaży firmy "A.", w którym figurowała faktura korygująca oznaczona numerem i [...],. Świadek zeznał, że faktury tej nie otrzymał i nie podpisywał jej odbioru. W oparciu o powyższe organ uznał, że H.C.dokonywała fikcyjnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach VAT sprzedaży, poprzez ujmowanie w nich niepotwierdzonych korekt sprzedaży i zaniżyła przychód w łącznej kwocie netto 122.739,50 zł. Ponadto, w ramach analizy zapisów rejestru sprzedaży FPHU "A." za rok 2008 ustalono, że pod pozycjami 131-136 strona wykazała korekty sprzedaży na rzecz firmy "K" sp. z o.o., i [...], na łączną kwotę netto (-) 197.288,40 zł oraz kwotę podatku VAT (-) 43.403,45 zł. Przedmiotowe korekty ujęto również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów FPHU "A." pod zbiorczą pozycją nr 232 "korekta ceny i [...],". W dniach 11 i 20 października 2011 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w spółce "K." , w wyniku których ustalono, że w urządzeniach księgowych ww. firmy nie występują wykazane przez firmę H.C. korekty faktur sprzedaży. W dniu 21 października 2011 r. K.G. - Wiceprezes Zarządu Spółki "K." złożyła oświadczenie, zgodnie z którym w latach 2008-2009 w dokumentach księgowych spółki nie zostały ujęte żadne faktury korygujące wystawione przez firmę" A.", a K.G. nie odbierała nigdy osobiście żadnych korekt faktur korygujących i nie ma ona wiedzy, aby którykolwiek z pracowników spółki mógł takie faktury korygujące podpisywać. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że H.C.dokonywała fikcyjnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach VAT sprzedaży, poprzez ujmowanie w nich niepotwierdzonych korekt sprzedaży. W oparciu o powyższe organ ustalił, że strona z tytułu tych transakcji zaniżyła przychód w łącznej kwocie netto 197.288,40 zł. Skarżąca w rejestrze sprzedaży wykazała pod pozycją 130 sprzedaż do "T" na podstawie faktury oznaczonej numerem i [...], z dnia 9 grudnia 2008 r. o wartości netto 81.967,32 zł oraz kwocie podatku VAT 18.032,81 zł. Faktura ta została ujęta również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod zbiorczą pozycją 218 "i [...],". Poza tym wykazała korektę sprzedaży oznaczoną numerem i [...], z dnia 15 grudnia 2008 r. na wartość netto (-) 49.182,36 zł oraz kwotę podatku VAT (-) 10.820,12 zł, ujętą również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod zbiorczą pozycją 232 i [...],". Organ dokonał ustaleń poprzez korespondencję z "I.", iż podmiot ten zawarł z FPHU "A." tylko jedną transakcję, na którą została wystawiona w dniu 9 grudnia 2008 r. faktura o numerze i [...], na wartość netto 81.967,32 zł (100.000,13 zł brutto). W związku z tym organ uznał, że skarżąca i w tym przypadku dokonywała fikcyjnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach VAT sprzedaży, poprzez ujmowanie w nich niepotwierdzonych transakcji sprzedaży i uznał, że zaniżyła przychód w łącznej kwocie netto 49.182,36 zł. Podsumowując ustalenia, organ przyjął w oparciu o art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że nie może uznać za dowód ksiąg FPHU "A." w zakresie przychodów za rok 2008 oraz w zakresie obliczenia podatku należnego dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W toku badania ksiąg FPHU "A." za rok 2008 organ stwierdził mianowicie: * zaniżenie przychodu z tytułu prowadzenia do urządzeń księgowych niczym niepotwierdzonych korekt sprzedaży na rzecz kontrahentów FPHU "A.", tj. firm "M", "K.", "T."; * zawyżenie przychodu z tytułu wprowadzenia do urządzeń księgowych zapisów dotyczących fikcyjnych transakcji sprzedaży do "K." sp. z o.o. PHU "D." oraz SZ... Organ dołączył do akt postępowania kontrolnego wobec H. C. także wydruki z programu księgowego, dotyczącego firmy "A.", przekazane z Komendy Miejskiej Policji. Po analizie znajdującego się w ww. dokumentach spisu z natury organ ustalił, że "A." na stanie magazynowym na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadała towary o wartości 538.358,13 zł. Natomiast w dokumencie opisanym jako "ustalenie dochodu osiągniętego w roku 2008 w miesiącach od 1 do 12 przedstawiono następujące dane: Przychód Sprzedaż (kol. 7) - 1.919.539,61 zł + pozostałe przychody (kol. 8) -8.196,72 zł Razem przychód (kol. 9) - 1.927.736,33 zł Zakupy towarów Remanent początkowy - 538.358,13 zł + zakupy towarów (kol. 10) - 1.591.370,69 zł + koszty uboczne (kol. 11) - 0,00 zł remanent końcowy - 0,00 zł Razem zakupy towarów - 2.129.728,82 zł Wydatki + wynagrodzenie (kol. 12) - 39.035,26 zł + pozostałe wydatki (kol. 13) - 258.965,74 zł wartość wynagrodzeń w naturze - 0,00 zł Razem wydatki - 298.001,00 zł Dochód + przychód - 1.927.736,33 zł -zakupy-2.129.728,82 zł -wydatki-298.001,00 zł Dochód - (-) 499.993,49 zł. Organ ustalił z P., prowadzącą księgowość firmy w roku 2008, że H.C.osiągnęła stratę w wysokości (-) 499.993,49 zł. Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że H.C.poinformowała organ podatkowy, że remanent końcowy na dzień likwidacji firmy "A." 31 grudnia 2008 r. wyniósł zero. Pomimo wezwań kierowanych w toku postępowania kontrolnego do H. C., do dnia sporządzenia decyzji organu I instancji nie dostarczyła ona odrębnego, szczegółowego zestawienia poszczególnych składników spisu z natury. Organ przyjął, że wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2008 r. w kwocie 538.358,13 zł, ujęta przez doradcę podatkowego W. S. w rozliczeniu dochodu (straty) osiągniętego przez stronę i ujętego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok 2008 musiała wynikać z dostarczonego do P. odrębnego, szczegółowego zestawienia poszczególnych składników spisu z natury. W związku z powyższym organ przyjął wartość spisu z natury sporządzonego na dzień 1 stycznia 2008 r., a także likwidacyjnego spisu z natury, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. jako rzetelne. W dalszej kolejności, dokonawszy analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "A." za 2008 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykazano w niej następujące wartości: - kol. 10-zakup- 1.591.370,69 zł - kol. 11- koszty uboczne - 0,00 zł - kol. 12 - wypłaty - 39.035,26 zł - kol. 13 - pozostałe - 258.965,74 zł - kol. 14 - razem wydatki - 298.001 zł. Powyższe wartości uwzględnione zostały przez stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2008 - PIT-36L. Organ wyjaśnił dalej, że z przytoczonych wyżej zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że łączna wartość zakupu oraz pozostałych wydatków wynosi 1.850.336,43 zł, w której to kwocie zawarte są m.in. fikcyjne transakcje z Wytwórnią i [...], "D." K. C. o wartości 79.500 zł oraz z firmą "P" P. P. o wartości 1.156.423,00 zł. Dlatego też organ kontroli skarbowej odmówił H. C. prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.235.923 zł. i uznał prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 614.413,43 zł, tj. 1.850.336,43 zł -(1.156.423,00 zł + 79.500,00 zł). Jednocześnie, dokonując obliczenia zobowiązania podatkowego H. C. za rok 2008 organ kontroli skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę wynikającą z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (614.413,43 zł), pomimo iż strona w toku postępowania przedłożyła jedynie kserokopie faktur zakupu VAT oraz kserokopie duplikatów faktur zakupu VAT dokumentujące poniesienie rzeczywistych wydatków na łączną kwotę 604.241,26 zł. Nadto organ kontroli skarbowej uznał kwotę 39.035,26 zł za koszt uzyskania przychodów "A.", ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 12 - wypłaty - jako koszty faktycznie poniesione w 2008 r. przez tę firmę. Za koszt uzyskania przychodów uznano również kwotę 538.358,13 zł, wynikającą ze spisu z natury sporządzonego na dzień 1 stycznia 2008 r. Podsumowując wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie uznano za koszty uzyskania przychodów: kwoty 79.500 zł - fikcyjne transakcje z Wytwórnią i [...], "D." K. C; kwoty - 1.156.423,00 zł - fikcyjne transakcje z firmą "P." P. P. Ogółem zawyżone koszty uzyskania przychodów - 1.235.923 zł. Następnie organ I instancji uznał prawo strony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za rok 2008 kwot netto, wynikających z: kserokopii duplikatów faktur zakupu, przedłożonych w dniu 7 lipca 2011 r. na kwotę 11.248,10 zł kserokopii duplikatów faktur zakupu, przedłożonych w dniu 9 sierpnia 2011 r. na kwotę 37.499,57 zł kserokopii faktur zakupu, przedłożonych w dniu 9 sierpnia 2011 r. (za wyjątkiem kserokopii faktur pochodzących od P.P.H.U. "P." P. P. oraz P.H.U. "D." P D) inwentaryzacji sporządzonej na dzień 1 stycznia 2008 r. w kwocie 538.358,13 zł wypłat wynagrodzeń w kwocie 39.035,26 zł różnicy pomiędzy wartością przedłożonych przez stronę ww. kserokopii faktur zakupu VAT oraz kserokopii duplikatów faktur zakupu VAT dokumentujących poniesienie rzeczywistych wydatków, a wartością zapisów w przedmiocie uznanych przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów, wynikających z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę 10.172,17 zł. Ogółem uznano prawo strony do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.191.806,82 zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej ustalił w toku postępowania, że H.C.zaniżyła przychód z tytułu transakcji z następującymi podmiotami: "M" Z. D. - na kwotę 122.739,50 zł "K." sp. z o.o. - na kwotę 197.288,40 zł "T" - na kwotę 49.182,36 zł. Ogółem wykazano zaniżenie przez stronę przychodu w kwocie 369.210,26 zł. Ponadto stwierdzono zawyżenie przychodu z tytułu prowadzonej przez H.C. pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu transakcji z: "K." sp. z o.o. - na kwotę 90.856,60 zł S.Z. - na kwotę 25.000 zł PHU "D." P.D. - na kwotę 380.000 zł. Ogółem wykazano zawyżenie przez stronę przychodu w kwocie 495.856,60 zł. Na podstawie powyższych poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń organ określił wysokość zobowiązania podatkowego H. C. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.801.089,99 zł koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.191.806,82 zł dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 609.283,17 zł podstawa opodatkowania - 609.283 zł podatek należny - 115.764 zł. W decyzji organ odniósł się do podnoszonej przez stronę wielokrotnie w toku postępowania okoliczności związanych z jej złym stanem zdrowia psychicznego i niemożnością uczestniczenia w czynnościach postępowania kontrolnego. Stwierdził, że okoliczność powyższa nie powoduje przeszkody w prowadzeniu postępowania kontrolnego, ponieważ z akt postępowania nie wynika, aby H.C.została ubezwłasnowolniona, lub aby toczyło się wobec niej postępowanie w sprawie ubezwłasnowolnienia. Wskazał, że zły stan zdrowia psychicznego strony nie unicestwia jej zdolności do czynności prawnych oraz możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącą w odwołaniu dowodu. W kwestiach natury prawnej organ zacytował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, który zalicza do źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 tej ustawy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów. Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy warunki: faktycznie poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawarty 23 ww. ustawy nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, wydatek ten pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregoś ze wskazanych wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że na gruncie cytowanego przepisu zachodzi odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organ podatkowy zakwestionował dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu, to ciężar dowodu i inicjatywa we wskazaniu środków dowodowych przechodzi na podatnika, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej doznaje ograniczenia polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa na podatniku, który winien poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń pod rygorem ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie oceny dowodowej. Ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody dokumentujące poniesione koszty muszą odzwierciedlać realne zdarzenia gospodarcze, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Do uznania, że świadczenie zostało spełnione nie wystarczy zatem samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Organ podkreślił, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w danym roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych/faktycznie sprzedanych towarów (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu. Dla uznania, że podatnik ma prawo obciążyć koszty uzyskania przychodów, nie wystarczy, że dokumenty (faktura czy rachunek) są prawidłowe pod względem formalnym. Faktura bowiem powinna dokumentować prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Istotnym było, jak zwrócił organ uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana wobec nieprzedłożenia kompletnej dokumentacji księgowej w postaci faktur VAT sprzedaży oraz zakupów, a także nieodtworzenia żądanej dokumentacji pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do strony w toku postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przypadku wątpliwości niemożliwych do usunięcia z powodu niemożności pozyskania materiału dowodowego, działając na korzyść H. C. uznał przedłożone przez nią kserokopie faktur zakupu oraz kserokopie duplikatów faktur zakupu jako dowody potwierdzające poniesienie przez nią wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Wzywając skarżącą w toku postępowania kontrolnego do przedłożenia oryginałów faktur zakupu oraz sprzedaży, a także ich korekt organ pouczał ją o znaczeniu przedmiotowych dokumentów w m.in. badaniu prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów FPHU "A." za rok 2008. Skarżąca jednak jak zauważył organ, wykazała w toku postępowania kontrolnego bierność i nie przedstawiła dowodów obalających poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia, a także unikała złożenia wyjaśnień oraz stawienia się na przesłuchanie celem przedstawienia argumentów wskazujących na popełnione - jej zdaniem - uchybienia w toku postępowania. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Oceny ksiąg podatkowych dokonano w protokole kontroli podatkowej z 25 października 2012 r., doręczonym stronie w dniu 8 listopada 2012 r. Zakres nierzetelności i wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., skutkujących nie uznaniem jej za ten okres i w tej części za dowód, został szczegółowo wskazany w protokole kontroli podatkowej. W protokole badania ksiąg z 25 października 2012 r. organ kontroli skarbowej wykazał, że H.C.dokonywała zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, wynikających z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o przepisy § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie uznano za dowód ksiąg firmy "A." w zakresie kosztów za 2008 r. Dlatego też organ odmówił jej możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z transakcji o charakterze fikcyjnym o wartości 79.500.00 zł - fikcyjne transakcje z Wytwórnią i [...], "D." K. C. oraz 1.156.423,00 zł - fikcyjne transakcje z firmą "P." P. P.. Organ zauważył, że faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie transakcji powinna być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy), jak i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Jednakże wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Sam fakt posiadania faktury nie jest samoistną podstawą dającą prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego tą fakturą. Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Nabycie usług lub towarów udokumentowanych fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Określenie "koszty poniesione" zawarte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wracając do sprawy organ zauważył, że ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów F.P.H.U. A. faktury pochodzące od firm: P.H.U. "D." K.C., P.P.H.U. oraz "P." P. P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż ustalając fikcyjność przedmiotowych transakcji organ I instancji oparł się jedynie na zeznaniach P. P. oraz S.Z.. Organ zwrócił uwagę, że S. Z. nie był przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H. C. za rok 2008, ani też nie włączono do akt tego postępowania żadnych protokołów jego przesłuchań. S.Z. w toku przedmiotowego postępowania składał jedynie wyjaśnienia na okoliczność transakcji sprzedaży na jego rzecz, jako osoby fizycznej, wykazanej w dokumentacji księgowej FPHU "A.". Z wyjaśnień tych wynika, że w roku 2008 S.Z. nie nabył od firmy H. C. jako osoba fizyczna żadnych towarów, gdyż w tym czasie prowadził firmę "A", zatem faktura wystawiona na niego jako osobę fizyczną nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej. Natomiast zeznania P. P. poddane zostały szczegółowej weryfikacji, w szczególności poprzez przesłuchanie jego pracowników, małżonki, a także ustalenie, czy w roku 2008 P. P. dysponował zasobami oraz środkami do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oraz transportu materiałów budowlanych. Z opisanych powyżej czynności podjętych przez organ kontroli skarbowej wynika jednoznacznie, że firma P.P.H.U. "P." nie mogła dokonywać sprzedaży materiałów budowlanych oraz ich transportu w rozmiarach wykazanych w dokumentacji księgowej firmy "A.". Co się tyczy natomiast fikcyjnych transakcji z firmami: "K." sp. z o.o., "M" Z. D., "K." sp. z o.o., "T" przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało zdaniem organu m.in. poprzez przeprowadzenie szeregu czynności sprawdzających, że te firmy potwierdziły dokonywanie zakupów w F.P.H.U. "A.", jednakże zaprzeczają istnieniu dokumentów księgowych, opisanych szczegółowo w niniejszej decyzji, wystawionych na ich rzecz przez H. C.. Odnośnie Wytwórni i [...], "D." K. C. organ zauważył, że aby uniknąć zarzutu zgromadzenia niezupełnego materiału dowodowego podjęto dodatkowe czynności ustalające, że również firma "D." P. D. nie mogła w roku 2008 dokonywać sprzedaży na rzecz firmy "A.". Organ zwrócił uwagę, że skarżąca nie przedstawia żadnych przeciwdowodów, mogących prowadzić do podważenia tez organów. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy wskazujący na to, iż firma "A"" nie zawarła rzeczywistych transakcji w roku 2008 z Wytwórnią [...] "D." K. C. oraz P.H.U. "D." P. D. Organ kontroli skarbowej, ustalając fikcyjność transakcji z firmą P. D.nie oparł się, jak twierdzi odwołanie, na wywiedzeniu fikcyjności transakcji zawartych z ww. podmiotem z faktu, że P. D. nie przebywał w wynajętym przez niego mieszkaniu w K. Na genezę oraz cel utworzenia tej firmy wskazują zdaniem organu jednoznacznie zeznania świadka W.J., którym - jako wewnętrznie spójnym oraz korespondującym z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie - organy dały wiarę, a strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów pozwalających na podważenie stanu faktycznego ustalonego przez organ kontroli skarbowej w oparciu m.in. o te zeznania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że zarzut niedostatecznego i nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie zasługuje w niniejszej sprawie na uwzględnienie. Tu zwrócił uwagę na fakt, że w toku postępowania kontrolnego strona mimo wielokrotnych wezwań dostarczyła jedynie część dokumentacji księgowej w formie kserokopii dokumentów, natomiast zdecydowaną większość materiału dowodowego, pozwalającego na rzetelne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego H. C. z tytułu prowadzonej w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej pozyskał organ kontroli skarbowej, bądź to dokonując stosownych czynności sprawdzających u kontrahentów strony, bądź przez włączanie materiałów pozyskanych w czasie równolegle toczących się postępowań wobec innych członków rodziny C., bądź też przez włączenie materiałów pozyskanych od innych organów prowadzących postępowania związane z wykonywaną przez rodzinę C. pozarolniczą działalnością gospodarczą (Komenda Miejska Policji). Z akt postępowania kontrolnego wynika, że organ kontroli skarbowej działał z poszanowaniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz wszelkie niezbędne czynności w celu rzetelnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności przeprowadzono szereg czynności sprawdzających u kontrahentów H. C., zlecono szereg czynności innym organom podatkowym oraz włączono obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową, a także pozyskany w toku innych postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej wobec członków rodziny C.. O wszelkich czynnościach podejmowanych przez kontrolujących H.C. była informowana, co znajduje odzwierciedlenie w zwrotnych potwierdzeniach odbioru kierowanej do strony korespondencji. W toku całego postępowania kontrolnego H.C. miała możliwość składania wniosków dowodowych i przedstawiania własnych dowodów, czego jednak jak organ zwrócił uwagę - nie uczyniła. W kwestii zgłoszonego w odwołaniu wniosku dowodowego organ wypowiedział się, że strona nie wykazała, że okoliczności, których dotyczył wniosek mają istotny dla sprawy charakter. Organ odwołał się do uzasadnienia postanowienia o oddaleniu wniosku, zwłaszcza do uzasadnienia niemożności pozyskania od operatora danych dotyczących rozmów między kontrahentami, albowiem zgodnie ze stosownymi przepisami Prawa telekomunikacyjnego dane te ulegają zniszczeniu po upływie 24 miesięcy licząc od dnia połączenia lub nieudanej próby połączenia. Odnosząc się natomiast do podnoszonej w odwołaniu kwestii powierzenia spraw finansowo - księgowych firmy "A." profesjonalnemu podmiotowi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że okoliczność ta nie powoduje wyłączenia odpowiedzialności H. C. za ciążące na niej zobowiązania podatkowe. Organ odwołał się w tej kwestii do przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego wskazując, że stosownie do treści art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek wiąże się nieodłącznie z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za powstałe w jej toku zobowiązania podatkowe. Powierzenie obsługi księgowej firmy profesjonalnemu podmiotowi na mocy pełnomocnictwa nie zwalnia podatnika z obowiązku ponoszenia konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. Stosownie bowiem do treści art. 95 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Działania pełnomocnika polegające na dokonywaniu księgowań dokumentów źródłowych, sporządzanie deklaracji oraz składanie wyjaśnień przed organami podatkowymi ocenić należy w świetle powyższych regulacji jako działanie samej strony. Ponadto organ zwrócił uwagę, że że dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności dla kwestii uznania poniesionych przez stronę wydatków za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych irrelewantne jest zagadnienie zawinienia. Tym samym w niniejszej sprawie nie ma znaczenia stopień przyczynienia się pełnomocnika strony do ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych firmy "A.". Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi H. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie, które przejawia się przede wszystkim w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, 2. naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to jest dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P. P. a M. C. u 2008, które to rozmowy (o ile istnieją) mogłyby zweryfikować prawdziwość zeznań P. P. w przedmiocie wystawiania przez niego "pustych faktur" dla którejkolwiek z firm prowadzonych przez H. C., 3. naruszenie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, 4. naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie czy dana okoliczność została udowodniona, w tym wypadku czy P. P. wystawiał "puste faktury" dla którejkolwiek z firm prowadzonych przez H. C.. Skarżąca zawnioskowała o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków: I. Ś., J.P., M.W. i B.C. na okoliczność wykazania, że księgowość firm prowadzonych przez rodzinę C, w okresie objętym postępowaniem, była prowadzona przez W. S., który podejmował decyzje w zakresie organizacji sprzedaży, prowadzenia księgowości czy doradztwa podatkowego, jak również w zakresie powadzenia działalności gospodarczej i w tym też zakresie zlecał swym pracownikom poszczególne dyspozycje. W konsekwencji skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi w sposób szczególny H.C.skupiła się na kwestii dowodowej podnosząc, że w niniejszej sprawie koniecznym była weryfikacja zeznań świadka P. P. co do rzekomego fałszowania przez niego faktur na prośbę M. C.. Potwierdzić, bądź zaprzeczyć tej informacji mogą zdaniem skarżącej tylko bilingi rozmów telefonicznych pomiędzy P. P. a M.C. w okresie objętym postępowaniem. Informacje te uznać należy zatem według skarżącej za istotne, mogące przyczynić się wyjaśnienia sprawy. Ponadto pozwoliłyby one na przesądzenie, czy zeznania P. P. można uznać za wiarygodne, a tym samym czy owa okoliczność, co do wystawiania tak zwanych pustych faktur została w sposób wystarczający i nie budzący wątpliwości udowodniona. Dalej skarżąca wskazała, że istotną kwestią podlegającą wyjaśnieniu było to, czy faktury, na podstawie których skarżąca obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Następnie w zależności od rozstrzygnięcia tej kwestii należało również ustalić – w sposób zgodny z przepisami postępowania - czy podmiot, figurujący na fakturach jako ich wystawca rzeczywiście istniał i prowadził działalność gospodarczą. Skarżąca wskazała, że organ, rozstrzygając tę kwestie powinien również ustalić, czy podatnik - H.C.działała w dobrej wierze, czy była świadoma nieprawidłowości związanych z fakturami, i czy godziła się na nie. Według skarżącej, jej zachowanie jednoznacznie wskazuje, iż nie była ona świadoma nieprawidłowości występujących w jej firmie i tym samym nie godziła się na nie. Powodem niewiedzy była choroba psychiatryczna i neurologiczna. Stan zdrowia skarżącej, a także brak specjalistycznej wiedzy z zakresu księgowości i rachunkowości spowodował, że wszelkie kwestie związane z księgowością jej firmy powierzyła ona specjaliście z tej dziedziny, doradcy podatkowemu W.S.. Wskazała, że w roku kontroli 2008 na rynku budowlanym z uwagi na dobrą koniunkturę szczególnego znaczenia nabrała zasada zaufania między przedsiębiorcami. Stąd nie analizowała w sposób wnikliwy faktur. Wskazała na zaufanie do doradcy podatkowego, podnosząc, że to on, jako profesjonalista spełniający wymagania określone ustawą musi się wykazać większą wiedzą z zakresu prawa podatkowego niż przeciętny podatnik. To właśnie na profesjonalnym podmiocie, jakim jest doradca podatkowy ciąży odpowiedzialność za wadliwość bądź nierzetelność dokumentacji księgowej, i to doradca podatkowy, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać iż dochował należytej staranności w prawidłowym rozliczaniu podatnika. Skarżąca podniosła, że nie była nigdy informowana przez doradcę podatkowego o jakichkolwiek błędach czy też nieprawidłowościach związanych z zaksięgowywaniem faktur. W jej ocenie nieprawidłowości w składanych do Urzędu Skarbowego rozliczeniach dotyczących okresu od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wynikają w całości lub w znacznej części z błędów, których przyczyną bezpośrednią lub pośrednią były czynności doradztwa jej pełnomocnika S.S.. Podniosła, że faktury uznane za organ za puste w rzeczywistości nie były fakturami fikcyjnymi, ale realnymi, dokumentującymi realne dostawy. Według skarżącej, okoliczności, że podmioty dostarczające towar lub świadczące usługi posługiwały się dokumentami i fakturami, których nie księgowały, czy wręcz fałszowały, nie zmienia charakteru transakcji, których firma skarżącej dokonywała z tymi podmiotami. Stanowczo skarżąca stwierdziła, że zdarzenia opisane w fakturach wystawionych przez firmę "D." K. C. i PPHU "P." P. P. miały miejsce. Na uzasadnienie stanowiska skarżąca wskazała, że wraz z rodziną prowadziła skład budowlany i w roku 2008 korzystała z usług S.Z. i P. P., którzy działając wspólnie, dostarczali towar i świadczyli usługi transportowe. Zakwestionowany przez organ towar istniał, był dostarczany, zapłacono za niego, a następnie sprzedano go osobom trzecim. Skarżąca zwróciła uwagę na wątpliwość wiarygodności zeznań P. P. z uwagi na jego uprzednią karalność. Zakwestionowała ustalenie, że S.Z. i P. P. nie znali podmiotu "D" D.M. wskazując, że w dniu 22 czerwca 2012 r. D.M. zeznał między innymi, że nie jeździł do składu budowlanego w R, nie wykonywał usług na rzecz S.Z., a P. P. nie zna. Jednak na co zwróciła uwagę skarżąca, w dokumentacji "D" D.M. znajdują się faktury wystawione przez "P." P. P.. Świadczy to zdaniem skarżącej, że D. M. dokonywał transakcji z "P.". Skarżąca stwierdziła, że dokonywała wbrew ustaleniom organu transakcji z K. sp. z o.o., tak samo ze S.Z., PHU "D." P. D., "M" Z.D., "K." sp. z o.o. i z "T". Odnosząc się do stwierdzeń organu, wskazała, że ustalenie organu o tym, że pod adresem ul. F. w K pok. [...] nie mieści się siedziba P.H.U. D. P. D. nie znaczy, że nie świadczył ten przedsiębiorca na jej rzecz usług. Tak samo faktu tego nie można w ocenie skarżącej wywieść z okoliczności nieprzebywania przedsiębiorcy w wynajętym przez niego mieszkaniu. Zdaniem skarżącej brak jest dowodu bezpośredniego, który jednoznacznie stwierdzałby, że zakwestionowana przez organ działalność nie była prowadzona. Zdaniem skarżącej organ również bezpodstawnie ustalił brak dobrej wiary w jej działaniach, a ustalenie, że faktura nosi cechy "pustej faktury" wymaga posiadania przez organ wyroku karnego stwierdzającego istnienie tego faktu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na gruncie niniejszej sprawy sporne pomiędzy stronami pozostają dwie kwestie. Organy odmówiły – w opinii podatniczki niezasadnie, w oparciu o niekompletny, wadliwie i w sposób dowolny oceniony materiał dowodowy - uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących wydatki poniesione na rzecz firm PPHU "P." P. P. i Wytwórni i [...], "D." K. C. (ewentualnie PHU "D." P. D.) z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania ustaliły również, z czym nie zgadza się skarżąca H. C., że prowadząc jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A." zawyżyła przychody za 2008 r. wprowadzając do urządzeń księgowych zapisy dotyczące fikcyjnych transakcji sprzedaży do "K." sp. z o.o., PHU "D." P. D.i S.Z., a także zaniżyła je z uwagi na ujęcie w księgach podatkowych niczym nie potwierdzonych korekt sprzedaży na rzecz następujących kontrahentów: firm "M", "K." i "T". Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) co do zasady kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podnosi się również, że obowiązek właściwego "udokumentowania" wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust.1 cytowanej ustawy. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 663/10, LEX nr 751614). Innymi słowy, fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Jednakże trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08). Jedną z generalną zasad postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Wskazać również należy, że dla zakwestionowania prawidłowości faktur nie jest wymagany wyrok sądowy, jak argumentuje skarżąca. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że skarżąca w toku postępowania nie udowodniła poniesienia zakwestionowanych przez organ wydatków na rzecz wskazanych wyżej firm, ani na rzecz jakiegokolwiek innego kontrahenta. Skarżąca w toku postępowania wykazała się całkowitą biernością, nie przedkładając na wielokrotne wezwania organów stosownej dokumentacji, ani nie stawiając się przed organami celem złożenia wyjaśnień co do spornych i wątpliwych kwestii. W opinii Sądu natomiast organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zarówno w tej materii, jak i w kwestii przychodów z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Na gruncie niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, ar. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących podmiotów związanych i kooperujących z firmą podatniczki. Skarżąca nie podważyła poprawnie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła w istocie wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane przez organy w ramach prowadzonej przez nią działalności zdarzenia miały miejsce. W szczególności wskazać trzeba, że fakt wystawiania na rzecz firmy skarżącej faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdził sam właściciel firmy PPHU "P." P. P., który konsekwentnie i przed różnymi organami, tj. zarówno kontrolnymi, jak i organami ścigania stwierdzał, że w 2007 i w 2008 r. prowadził jedynie działalność z zakresu usług kominiarskich, nie miał możliwości świadczenia usług transportowych i przewozu do składów budowlanych członków rodziny C. dużej ilości towarów (drewna i materiałów budowlanych), gdyż nie posiadał odpowiednich samochodów, co organ zweryfikował także innymi dowodami zwracając się do stosownych organów o potwierdzenie stanu posiadania środków transportowych P. P. w 2008 r. P. P. jednoznacznie i stanowczo twierdził również, że wszystkie faktury, które wystawiał na rzecz firmy H. C. były fakturami pustymi, za co otrzymywał od M. C. stosowne wynagrodzenie, do procederu tego namówił go niejaki S.Z, a potem koordynował nim M. C.. Nie dysponował żadnymi materiałami budowlanymi, które mógłby sprzedawać, nigdy nie utrzymywał rzeczywistych kontaktów handlowych z firmą "A.". Organy słusznie dały wiarę powyższym zeznaniom zważywszy na fakt, że znalazły one potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zgormadzonym w sprawie, tj. w zeznaniach pracowników P. P. (Z. N. oraz S.S.), a także M. P. – małżonki P. P.. Zaś M. C., G.C. i P. C. nie potrafili wskazać żadnych bliższych i weryfikowalnych szczegółów dotyczących rzekomej współpracy handlowej z firmą P. P., w szczególności do jakich firm, pod jaki adres, jakimi środkami transportu i o jakim konkretnie asortymencie P. P. dostarczał towar. W kontekście powyższych ustaleń nieuzasadniony jest zarzut skarżącej odnośnie do odmowy przeprowadzenia dowodu z bilingów rozmów telefonicznych pomiędzy P. P. a M.C. na okoliczność ustalenia, czy M. C. kontaktował się z P. P. i czy zlecał mu wystawianie "pustych faktur". Organ w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia powyższego dowodu w sposób szczegółowy odniósł się do powyższego wniosku dowodowego. W tym miejscu należy tylko zaznaczyć, że dowód ten nie miał znaczenia dla sprawy, skoro okoliczność wystawiania przez P. P. wynikała bezsprzecznie z szeregu innych dowodów zgromadzonych w sprawie, a opisanych wyżej. Nadto organ słusznie zauważył, że dowód taki byłby niemożliwy do przeprowadzenia z uwagi na zapisy ustawy Prawo telekomunikacyjne nakazujące niszczenie operatorowi po upływie 24 miesięcy od daty połączenia lub próby połączenia telefonicznego wszelkich danych dotyczących zapisów tychże połączeń. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Odnośnie natomiast do faktur wystawionych rzekomo przez Wytwórnię i [...], "D." K. C., to i w tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca utrzymując, że jest odwrotnie nie podaje jednak żadnych weryfikowalnych okoliczności na potwierdzenie forsowanej przez siebie tezy, nie wskazuje też jakie dowody świadczą o tym, że firma, której właściciel oświadczył wyraźnie, iż w 2008 r. nie zawierał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży z FPHU "A." H. C., w zbiorze kontrahentów tej firmy brak jest podmiotu o takiej nazwie, zaś czynności sprawdzające wykazały, że w księgach podatkowych Wytwórni i [...], "D." K. C. nie ma ujętych kwestionowanych faktur VAT, faktycznie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącej. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że w dokumentacji firmowej "A.U" znajdowały się identyczne faktury (tożsame co do numerów, dat, wartości oraz kwot podatku VAT), tyle tylko, że wystawione przez zupełnie inny podmiot – PHU "D." P. D.. Jak wykazał organ firma ta w istocie nie istniała, zaś świadkowie potwierdzili, że została założona wyłącznie w celach przestępczych, stąd i te faktury nie mogły być podstawą zaliczenia wydatku w nich uwidocznionego w koszty uzyskania przychodów. Z tych też powodów prawidłowo zakwestionowano faktury sprzedażne wystawione przez skarżącą na rzecz ww. podmiotu. Podobnie, zdaniem Sądu, organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że firmy "K.", "M", "K." i "T" oraz S.Z. nie zwierały w 2008 r. ze skarżącą żadnych transakcji, podmioty te nie potwierdziły też obecności w swojej dokumentacji księgowej faktur lub ich korekt wystawionych przez PPHU "A." H. C., co zasadnie skutkowało ustaleniami organów odnośnie do nieprawidłowości po stronie deklarowanej przez skarżącą wysokości osiągniętego w 2008 r. przychodu. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi dotyczącej braku winy skarżącej w zakresie nieprawidłowości związanych z księgowaniem faktur wskazać należy, że okoliczności te nie mają żadnego znaczenia na gruncie niniejszej sprawy. Skarżąca jako podatnik jest odpowiedzialna podatkowo za błędy w prowadzonej księgowości i dokumentacji księgowej – ewentualne zaniedbania osób faktycznie prowadzących jej księgowość, mogą być, co najwyżej, podstawą wzajemnych rozliczeń z tytułu odpowiedzialności odszkodowawczej. Żaden przepis podatkowy nie zwalnia podatnika z obowiązku zadeklarowania i wpłacenia należnego podatku, jeżeli nieprawidłowości w tym zakresie zostały spowodowane przez osoby prowadzące dokumentację księgową na zlecenie podatnika. Nie była więc zatem zasadna argumentacja skarżącej podnoszona jeszcze na etapie postępowania administracyjnego, a odwołująca się do zaniedbań biura rachunkowego. Zresztą, wbrew argumentacji skarżącej, nie trzeba dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie księgowości, by mieć świadomość, że nieprawidłowe jest ujmowanie w księgach podatkowych faktur, które w rzeczywistości dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nigdy nie miały miejsca. Końcowo podnieść należy, że bezpodstawny był zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, a to zważywszy na jego niedopuszczalność w świetle art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem bowiem Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające, ale wyłącznie z dokumentów i tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).