I SA/Łd 340/21

Dnia 29 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], UNP: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - dalej: "DIAS", zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. - dalej: "NUS", z [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] 2020 r. nr [...] określił G. S. – dalej: "Skarżący" lub "Strona", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 90.336 zł. Postanowieniem z [...] 2020 r. nr NUS nadał ww. nieostatecznej decyzji z [...] 2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności. NUS uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) - dalej: "O.p." (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące) oraz prawdopodobne jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.). W dniu 19 listopada 2020 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu, Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniu z [...] 2020 r. zarzucono naruszenie art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne i bezprawne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że NUS: • nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, gdyż oparł swoje stanowisko w tym zakresie wyłącznie na okoliczności zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która zgodnie z powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania, • wykazał w sprawie spełnienie wyłącznie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., natomiast nie dowiódł wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., dokonując korzystnej dla siebie argumentacji, bez analizy indywidualnej sytuacji podatnika (o czym świadczy powoływanie się na inny numer decyzji niż rozstrzygnięcie wydane dla Strony i automatyczne kopiowanie uzasadnień postanowień wydawanych w innych sprawach), • niezasadnie przyjął, iż zobowiązanie podatkowe Strony zostało określone w decyzji w wysokości o wiele większej, niż to miało miejsce w pierwotnym samoobliczeniu podatku (podatek wykazany w decyzji był o 13.373 zł, a więc o 17 % wyższy niż wykazany w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2014 r. złożonej 22 stycznia 2015 r., • w sposób nieuprawniony argumentował, że Skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2014 r. (pomimo przekazania zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej), podczas gdy korekta taka została złożona elektronicznie 25 września 2020 r. (jednak nie wywołała skutków prawnych, gdyż została złożona po wszczęciu postępowania podatkowego) i była faktem znanym Organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.), • nie uwzględnił faktu, że złożenie ww. korekty zeznania podatkowego świadczy o podjęciu przez Stronę działań zmierzających do dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego, obliczonego w wyniku stwierdzenia błędnych zapisów księgowych w trakcie kontroli podatkowej: w tym zakresie wskazano również, że następnego dnia po doręczeniu decyzji wymiarowej Skarżący dokonał dobrowolnej wpłaty kwoty odpowiadającej wysokości podatku wynikającego z korekty wraz z odsetkami za zwłokę (na dowód czego do zażalenia załączono wydruk potwierdzenia przelewu z 13 listopada 2020 r. na kwotę 7.180 zł na konto Urzędu Skarbowego z tytułu decyzji nr [...]), • nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż nie wskazał na takie okoliczności, z których można by wywieść, że Podatnik nie zapłaci podatku; dokonał zatem nieuprawnionej wykładni przepisów prawa, w której "zrównał" wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 z przesłanką z art. 239b § 2 O.p., • nadał zaskarżonym postanowieniem z [...] 2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] 2020 r., która nie została doręczona przed wydaniem tego postanowienia (oba te rozstrzygnięcia doręczono pełnomocnikowi Skarżącego jednocześnie 12 listopada 2020 r.), co jest działaniem nieprawidłowym - zgodnie z przepisami O.p. funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji i wywieranie przez nią skutków jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi, co sprawia, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji, którą organ nie był jeszcze związany (na podstawie art. 212 O.p.) jest nieuprawnione, • nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym niedopuszczalne jest wydanie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej przed wniesieniem odwołania od tej decyzji, • niezasadnie przyjął, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie nastąpi do 31 grudnia 2020 r. (a więc terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego); w opinii Strony NUS winien poczekać na złożenie przez podatnika odwołania, przeanalizować zawarte w nim zarzuty i dopiero wówczas wskazać, jakie czynności procesowe wymagają dłuższego procedowania w toku postępowania odwoławczego (odwołanie winno zostać załatwione w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p.); w zaskarżonym postanowieniu nie powołano tymczasem żadnych okoliczności mających wpływ na wyjaśnienie sprawy w toku postępowania odwoławczego, nie uprawdopodobniono zatem niewykonania zobowiązania podatkowego (nie jest wystarczającym samo wskazywanie, że postępowanie w drugiej instancji nie zakończy się do 31 grudnia 2020 r. z uwagi na skomplikowany stan faktyczny sprawy), • nie wziął pod uwagę faktu, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym przypadku, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika, a okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. DIAS po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz analizie istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, jak również argumentów podniesionych przez Stronę w zażaleniu, postanowieniem z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] 2020 r. DIAS wskazał, że Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS z [...] 2020 r. i do dnia wydania postanowienia drugiej instancji nie zakończyło się postępowanie odwoławcze od tej decyzji. W związku z powyższym stwierdził, że ww. decyzja ma nieostateczny w administracyjnym toku instancji charakter i zasadna jest merytoryczna kontrola prawidłowości postanowienia NUS z [...] 2020 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. DIAS przytoczył treść przepisów art. 239a oraz art. 239b § 1 i 2 O.p. W jego ocenie w postanowieniu pierwszej instancji NUS słusznie skoncentrował się na okolicznościach związanych ze zbliżającym się terminem jego przedawnienia oraz możliwością wniesienia odwołania od decyzji określającej jego wysokość. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie DIAS z dnia z dnia [...] 2021 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie postanowienia Organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i nieumorzeniu postępowania, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazywały na zasadność jego zastosowania ze względu na fakt, że przy wydaniu będącego przedmiotem skargi postanowienia organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej pomimo: • braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, • braku doręczenia Stronie decyzji, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła przebieg postępowania w sprawie i ponowiła zarzuty przedstawione w zażaleniu na postanowieniu NUS z [...] 2020 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów wymienionych w tym przepisie, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b 2). Kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca: najpierw organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji, np. z uwagi na kontrowersyjność zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która mogłaby zostać zakwestionowana w dalszym toku postępowania podatkowego lub sądowego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., skoro postanowieniem NUS z [...] 2020 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS z [...] 2020 r. określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r., którego termin przedawnienia upływał z końcem 2020 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. Według stanu na dzień wydania postanowienia pierwszej instancji w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zatem DIAS w zaskarżonym postanowieniu słusznie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż w dacie wydania postanowienia z [...] 2020 r. okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego był niewątpliwie krótszy niż 3 miesiące. Sąd podzielił również stawisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że uprawdopodobniono, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] 2020 r. nie zostanie wykonane. DIAS wyjaśnił na czym winno polegać ww. uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, jaki jest charakter wykazania spełnienia tej przesłanki, a w szczególności co przedmiotowe uprawdopodobnienie odróżnia od udowodnienia danej okoliczności. Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z ww. nieostatecznej decyzji Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie skoncentrowały się na okolicznościach związanych ze zbliżającym się terminem jego przedawnienia oraz możliwością wniesienia odwołania od decyzji określającej jego wysokość (por. wyrok NSA z 6 października 2020 r., I FSK 1937/17, LEX nr 3075332, wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 191/20, LEX nr 3041323, wyrok NSA z 3 marca 2017 r., II FSK 214/15, LEX nr 2269917, wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2020 r., I SA/Łd 139/20, LEX nr 3011347, wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2018 r., I SA/Łd 641/17, LEX nr 2435484, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2020 r., I SA/Wr 121/20, LEX nr 3020060, wyrok WSA w Gdańsku z 11 marca 2020 r., I SA/Gd 929/19, LEX nr 2977077). W kontekście zarzutów skargi należy podkreślić, że już w procesie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2125/16, LEX nr 2535280.). Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że Skarżący złożył odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 90.336 zł oraz nie uregulował w całości i dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji. Wbrew stanowisku Skarżącego, złożenie odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, może świadczyć o tym, że prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r. II FSK 3605/16). Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11, uznając, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Nadto krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także w określonych w sprawie okolicznościach stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2708/15). Warunkiem jest jednak, aby spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w O.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. okres w, którym organ pierwszej instancji przekaże odwołanie do organu drugiej instancji może wynieść 14 dni. Stosownie do art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy w podstępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do wydłużenia postępowania odwoławczego może też przyczynić się postawa strony, bowiem podatnik może podejmować czynności, które wydłużą załatwienie sprawy np. składać wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 229 O.p. lub wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 2 O.p.). Podkreślenia wymaga, że samo sporządzenie i podpisanie decyzji (oraz jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie przesądza jeszcze o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyduje o tym dopiero data jej doręczenia adresatowi (art. 212 O.p.). Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 i z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3188/16). Zatem oceniając wpływ złożenia odwołania na możliwość przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji należy brać pod uwagę także czas potrzebny na doręczenie decyzji organu odwoławczego. W rozpoznanej sprawie odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji zostało wniesione w 26 listopada 2020 r. (data wpływu do organu odwoławczego to 10 grudnia 2020 r.), zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2020 r. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i ustanowione nimi terminy dokonania czynności urzędowych w postępowaniu odwoławczym oraz konieczność doręczenia decyzji organu odwoławczego, należało stwierdzić, że uzasadnione było przypuszczenie, że wniesione przez Stronę odwołanie mogło doprowadzić do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w obrocie funkcjonowałyby jedynie nieostateczna decyzja NUS z [...] 2020 r. W takiej sytuacji niewątpliwie bez nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. niemożliwe byłoby wyegzekwowanie zobowiązania wynikającego z tej decyzji, nawet gdyby odwołanie miało okazać się całkowicie bezzasadne. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; z dnia [...] 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 412/16: "podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie bada się sytuacji majątkowej podatnika; obowiązek taki nie wynika z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". W konsekwencji w ocenie Sądu, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 O.p. miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b O.p. (...) W art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13). Jeżeli zatem Strona nie zapłaciła w całości podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczności te mogą stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. należy uznać za bezzasadny. Sąd nie podziela zawartego w skardze stanowiska, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono niewykonania decyzji podatkowej dnia [...] 2020 r. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że NUS winien był zaczekać z wydaniem swojego postanowienia do czasu wniesienia przez Stronę odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i podejmować działania w zakresie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w zależności od oceny merytorycznych aspektów tego odwołania. Sąd stwierdza, że obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji Organu pierwszej instancji została prawidłowo odniesiona nie tylko do ww. zbliżającego się terminu jego przedawnienia, a także powiązana z ochroną interesów fiskalnych państwa i możliwością złożenia odwołania od decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. DIAS powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającej z niej należności. W zaskarżonym postanowieniu przedstawiono argumentację odnoszącą się do upływu czasu, która jednoznacznie wskazywała na bardzo duże prawdopodobieństwo niezakończenia postępowania odwoławczego do końca 2020 r. Sąd ponownie zwraca uwagę, że Skarżący wniósł odwołanie w dniu 26 listopada 2020 r. (data nadania przesyłki pocztowej), natomiast przedmiotowe odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 10 grudnia 2020 r. Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym uregulowania zobowiązania podatkowego (częściowo dobrowolnie, a częściowo przymusowo w toku postępowania egzekucyjnego) nie można postrzegać jako wyrazu dobrej woli Skarżącego, gdyż miało to miejsce po doręczeniu postanowienia Organu pierwszej instancji z [...] 2020 r., a więc w sytuacji, gdy Skarżącemu było wiadomo, że NUS będzie dochodził należności w trybie przymusowym, w związku ze zbliżającym się terminem jego przedawnienia. Sąd również uznaje za chybiony zarzut niedoręczenia Stronie decyzji wymiarowej, której spornym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zarówno decyzja z [...] 2020 r., jak i postanowienie z [...] 2020 r. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Strony adwokat M. D. w dniu 12 listopada 2020 r. w jednej przesyłce. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 2995/14, że w świetle art. 212 zdanie pierwsze O.p., w związku z art. 239b § 1 O.p., warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia. NSA podkreślił, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową, ponieważ może ono być również zawarte w owej decyzji. Skarżący otrzymując decyzję nakładającą na niego obowiązek podatkowy i postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskał w ten sposób pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co od obydwu rozstrzygnięć. Zgodnie bowiem z art. 239b § 1 O.p. rygor może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć więc należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Stosownie do art. 212 § 1 O.p., funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Wobec tego jak najbardziej akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu, co decyzja wymiarowa, np. w jednej przesyłce - tak jak w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 13 marca 2018 r., II FSK 697/16, LEX nr 2478585). Uwzględniając powyższe uregulowania Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Istniały zatem podstawy dla organu odwoławczego do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. aj