I SA/Lu 17/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. K. L. (skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (organ I instancji) z [...] r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, solidarnej z P. B. M. M. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (spółka), za jej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za przedmioty opodatkowania położone w C. przy ul. [...] z odsetkami i kosztami upomnienia w łącznej wysokości [...] zł. W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że na powyższą kwotę składają się: zaległości spółki w podatku od nieruchomości poczynając od I raty za 2014 r. do VII raty za 2019 r. – [...] zł, odsetki liczone od powstania zaległości podatkowych do wydania decyzji przez organ I instancji – [...] zł i koszty upomnienia – [...] zł. Wymienione zaległości podatkowe wynikają z deklaracji spółki bądź z decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości (decyzje pochodziły z lat 2015, 2016 i obejmowały lata podatkowe odpowiednio 2015, 2016, a deklaracje dotyczyły lat podatkowych 2014 oraz 2017 -2019, por. k. 6 akt podatkowych). Bezspornie skarżący [...] października 2012 r. został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) jak jedyny członek zarządu spółki i nadal sprawuje tę funkcję. Postanowieniem z [...] r. w sprawie sygn. [...] [...] Sąd Rejonowy L. W. w L. umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki z powodu braku środków finansowych na pokrycie kosztów z nim związanych (por. k. 57-58 akt podatkowych). Późniejsze postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki w postaci nieruchomości nie doprowadziło do uzyskania jakichkolwiek środków. Próby licytacyjnej sprzedaży nieruchomości należących do spółki okazały się nieefektywne z uwagi na brak zainteresowanych. W następstwie postanowieniem z [...] r. postępowanie egzekucyjne toczące się w stosunku do spółki zostało umorzone na podstawie art. 985 ustawy Kodeks postępowania cywilnego (obecnie [...] ze zm., por. k. 7 akt podatkowych). W tej sytuacji, zdaniem organu, zasadnie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości dotyczące lat 2014 - 2019. Postanowienie o wszczęciu tego postępowania z [...] lipca 2019 r. skarżący otrzymał [...] sierpnia 2019 r. (por. k. 3-4 akt podatkowych). Według organu, skarżący jako prezes jednoosobowego zarządu spółki nie podjął żadnych działań w celu zapłaty zobowiązań, zaspokojenia wierzycieli. Ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2014-2018 - na które skarżący powołał się na etapie odwołania od decyzji organu I instancji - wynika, że wysokość jej zobowiązań przewyższała wartość majątku, a kapitał własny był ujemny. W tym stanie sprawy organ stwierdził, że zaistniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2014 (od I raty) - 2019 (do VII raty), skoro od 2012 r. skarżący był i jest nadal członkiem jednoosobowego zarządu spółki, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się nieskuteczne, podobnie jak wcześniej postępowanie upadłościowe zakończone postanowieniem o jego umorzeniu. Jednocześnie organ motywował, że skarżący nie wskazał mienia spółki pozwalającego na odzyskanie przez wierzyciela podatkowego jakiejkolwiek części zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za wymienione lata podatkowe z odsetkami. Ponadto skarżący nie złożył w terminie 14 dni od objęcia funkcji prezesa zarządu spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego czy przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Tym samym skarżący nie podjął ustawowo wymaganych działań zmierzających do zabezpieczenia interesów prawnych, majątkowych wierzycieli, w tym wierzyciela podatkowego. W przekonaniu organu, zaniechanie skarżącego w tym zakresie nie znajduje obiektywnego usprawiedliwienia. W tym stanie sprawy organ doszedł do wniosku, w myśl którego nie zaistniały przesłanki wyłączające analizowaną odpowiedzialność podatkową skarżącego. U podstaw prawnych zaprezentowanego stanowiska organ powołał się na: - art. 116 § 1, § 2, art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. i aktualnie Dz.U.2019.900 ze zm. w brzmieniu dla lat podatkowych 2014-2019 - O.p.); - unormowanie przechodnie zawarte w art. 22 ustawy zmieniającej między innymi ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.1649), w myśl którego do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy obowiązujące do tej daty; - art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu dla lat 2014 -2019 Dz.U.2012.1112 ze zm. i Dz.U.2019.498 ze zm. - u.p.u.n., przy czym od 1 stycznia 2016 r. powyższa ustawa nosi tytuł Prawo upadłościowe, Dz.U.2015.978). Na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu A. K. L. złożył skargę. Zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, błędne przerzucenie na skarżącego całego ciężaru wykazania przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki; - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. z powodu nieustalenia przez organ czy i przede wszystkim kiedy należało wystąpić o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż zdaniem skarżącego obowiązek złożenia takiego wniosku zaistniał nim objął funkcję członka jej zarządu, a składanie kolejnego wniosku w tym samym przedmiocie było niecelowe, bowiem sytuacja finansowa spółki pogorszyła się i kiedy skarżący stał się jedynym członkiem zarządu znajdowała się ona w stanie zapaści finansowej, nie była w stanie ponieść opłaty sądowej wymaganej od wniosku o ogłoszenie upadłości, co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy dotyczące stanu finansowego spółki w latach 2014-2018; - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. ze względu na nieustalenie przez organ rzeczywistych podstaw do przypisania skarżącemu omawianej odpowiedzialności podatkowej, a tym samym dokonanie błędnych i niewystarczających ustaleń faktycznych w celu orzeczenia o takiej odpowiedzialności skarżącego; - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., bowiem na organie spoczywał cały ciężar ustalenia stanu faktycznego sprawy i w następstwie dowodzenia w zakresie przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego; - art. 124 w zw. z 210 § 4 i art. 235 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z zasadą przekonywania, w szczególności zabrakło w nim merytorycznego odniesienia się do wszystkich twierdzeń zawartych w odwołaniu, przedstawienia faktów udowodnionych i oceny dowodów, a więc omówienia, które z nich są wiarygodne i dlaczego, a które nie i z jakich przyczyn; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dlatego że organ błędnie obciążył skarżącego obowiązkiem złożenia kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, która była niewypłacalna, w stanie zapaści finansowej już kiedy skarżący obejmował funkcję członka zarządu w 2012 r., a postępowanie upadłościowe jeszcze wcześniej, bo w 2011 r. zakończyło się nieefektywnie; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ze względu na nieustalenie zawinienia bądź niezawinienia skarżącego w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz momentu, w którym zaistniał właściwy czas na złożenie takiego wniosku. W następstwie formułowanych zarzutów skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji w całości oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniał, że organ nie wyjaśnił przesłanek uwalniających skarżącego od rozpatrywanej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a przede wszystkim nie ustalił jaki czas był właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości i czy skarżący miał realną możliwość skutecznego złożenia takiego wniosku. Skarżący akcentował, że postępowanie upadłościowe wszczęte w stosunku do spółki zostało umorzone nim objął funkcję członka jej zarządu. Od tego czasu sytuacja finansowa spółki znacząco się pogorszyła. Motywował, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy badać w świetle okoliczności każdej indywidualnej sprawy. Wymóg wystąpienia o upadłość we właściwym czasie ma służyć ochronie zagrożonych interesów wierzycieli, dać im możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego zaspokojenia z majątku upadłego. Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien zatem wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości zarówno w sytuacji, gdy nie reguluje ona swoich wymagalnych zobowiązań, jak i wówczas, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpi wcześniej. Według skarżącego, w czasie sprawowania przez niego funkcji członka jednoosobowego zarządu spółki od [...] r. nie zaistniała sytuacja, która uzasadniałaby wystąpienie z ponownym wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku w tym przedmiocie zaistniał wcześniej, kiedy skarżący jeszcze nie należał do zarządu spółki. Jej problemy finansowe pojawiły się przed 2009 r. Już wtedy spółka faktycznie nie wykonywała żadnych czynności, nie zaciągała nowych zobowiązań, nie dokonywała żadnych transakcji, a zobowiązania przerosły jej majątek. Z roku na rok sytuacja finansowa spółki pogarszała się. Powyższe okoliczności, jak zaznaczył skarżący, potwierdza postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego z dnia [...] r. spowodowane brakiem majątku spółki. W tym stanie rzeczy skarżący objął funkcję członka zarządu spółki w czasie kiedy była już niewypłacalna, znajdowała się w zapaści finansowej, jej zobowiązania przewyższały majątek. W konsekwencji złożenie kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez skarżącego nie miałoby żadnego celu i znaczenia. Spółka nie miała majątku na prowadzenie takiego postępowania. Nie dysponowała środkami nawet na opłacenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący tłumaczył, że przesłanką uwolnienia się od rozpatrywanej odpowiedzialności podatkowej nie jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ale złożenie go we właściwym czasie, czyli kiedy jeszcze istnieje możliwość zaspokojenia wierzycieli. W tych okolicznościach, w ocenie skarżącego, nie ma podstaw do przypisania mu winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Jednocześnie jego postępowanie w żaden sposób nie wyrządziło szkody wierzycielom spółki. Skarżący zauważył, że przy przyjęciu stanowiska prawnego organu w istocie uwolnił się on od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Argumentował, że poprzedni zarząd złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a zgodnie z poglądem doktryny oraz z orzecznictwem członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki także wtedy, gdy inna osoba we właściwym czasie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Z wymienionej przesłanki nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości spółki musiał być złożony tylko przez członka jej zarządu. Przypisanie skarżącemu winy w związku z niezłożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wymagało od organu prawidłowego ustalenia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., czego organ nie uczynił. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór skarżącego z organem skoncentrował się na przesłankach prowadzących do uwolnienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od solidarnej ze spółką odpowiedzialności za jej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014 (począwszy od I raty)-2019 r. (do VII raty). Zasady analizowanej, szczególnej odpowiedzialności podatkowej zostały uregulowane w dziale III, rozdziale 15 O.p. Na potrzeby tej sprawy należy rozważać stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. do końca 2015 r. jeśli chodzi o lata podatkowe 2014 i 2015 oraz od 1 stycznia 2016 r. w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych objętych kontrolowaną decyzją, a więc 2016-2019. Wynika to z rozwiązania przyjętego w art. 22 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2015.1649), do którego trafnie organ nawiązał w motywach kontrolowanej decyzji. Zgodnie z tym unormowaniem przechodnim do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Dla ścisłości należy odnotować, że art. 22 powołanej wyżej ustawy nowelizującej stanowi - w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - o stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego obejmuje on swoim zakresem nie tylko art. 107 O.p. i następne, ale także art. 51 i art. 53 O.p., skoro odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej obejmuje zaległości podatkowe podatnika i odsetki. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. w myśl art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 O.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie według art. 51 § 1 O.p. niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei koszty upomnienia należne wierzycielowi podatkowemu i podlegające ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych stosownie do art. 15 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu niezmienionym od 30 listopada 2001 r. (obecnie Dz.U.2019.1438 zm.) stanowią w związku z tym koszty postępowania egzekucyjnego wymienione w art. 107 § 2 pkt 4 O.p. Podobnie jak koszty egzekucyjne, koszty upomnienia są nieodłącznie związane z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, a ściślej z jego wszczęciem. Bez poniesienia kosztów upomnienia w określonych sytuacjach wierzyciel podatkowy nie mógłby uruchomić postępowania egzekucyjnego wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w następstwie skorzystać z instytucji odpowiedzialności podatkowej członka jej zarządu. Następnie stosownie do art. 108 § 1 - § 4 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji na podstawie deklaracji bądź decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Od 1 stycznia 2016 r. tej treści rozwiązania prawne nie uległy zmianie. W latach 2014-2015 art. 116 O.p. stanowił, że: Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany, a przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Poczynając od 1 stycznia 2016 r. do końca okresu objętego kontrolowaną decyzją, zgodnie z treścią art. 116 O.p.: Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (aktualnie Dz.U.2019.243 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1 (§ 1a). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki, a przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio (§ 2a). W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Przenosząc omówione wyżej regulacje prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że bezspornie skarżący od października [...] r. jest jedynym członkiem zarządu spółki, co wynika z KRS. Tak więc termin płatności poszczególnych proporcjonalnych rat podatku od nieruchomości, poczynając od I raty za 2014 r. do VII raty za 2019 r., niewątpliwie przypadał w czasie, w którym skarżący wchodził w skład jednoosobowego zarządu spółki. Dla ścisłości należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm., Dz.U.2014.849 ze zm., aktualnie Dz.U.2019.1170 ze zm. dla lat podatkowych 2014 -2019 - u.p.o.l.) termin płatności proporcjonalnych rat rocznego podatku od nieruchomości, obowiązujący spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o statusie osoby prawnej, przypadał na 15. dzień każdego miesiąca, a za styczeń na 31 stycznia. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 9 pkt 1-2 u.p.o.l. na spółce spoczywał obowiązek zadeklarowania podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości. Tej treści unormowania prawne oznaczają, że podatek od nieruchomości podlegał samoobliczeniu przez spółkę za poszczególne lata podatkowe w odniesieniu do wszystkich należących do niej przedmiotów opodatkowania. Decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązań spółki z tytułu podatku od nieruchomości miały charakter wyłącznie deklaratoryjny, jedynie stwierdzały obowiązki fiskalne spółki wynikające z przepisów ustawy podatkowej – u.p.o.l. Skoro spółka nie wykonywała ustawowego obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości w kolejnych latach podatkowych 2014-2019 w rezultacie powstały zaległości podatkowe, od których miała ona obowiązek naliczać odsetki, stosownie do art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. W tym stanie prawnym na skarżącym jako na członku zarządu spółki spoczywał ustawowy obowiązek zagwarantowania prawidłowego, czyli zgodnego z prawem deklarowania i płacenia podatku od nieruchomości przez spółkę. Poza sporem pozostawały również okoliczności, że postanowieniem z [...] r. doszło do umorzenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki z powodu braku środków na jego koszty, a w dalszej kolejności postanowieniem z [...] r. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne skierowane do jej nieruchomości wobec braku możliwości ich licytacyjnej sprzedaży, braku potencjalnych nabywców. Tym samym wierzyciel podatkowy nie był w stanie odzyskać od spółki przypadających mu należności. W uchwale sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji podlega ustaleniu na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Należy w tym miejscu odnotować, że postępowanie upadłościowe w swej istocie ma charakter egzekucji generalnej, bowiem zmierza do zaspokojenia wszystkich wierzycieli z całej masy upadłości. W zasadzie więc, przy sukcesywnie pogarszającej się kondycji majątkowej spółki po [...] r. (na co zwracał uwagę sam skarżący), już umorzenie postępowania upadłościowego postanowieniem z [...] r. co do zasady stwarzało sytuację, w której stawała się aktualna odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe powstające z upływem czasu. Przechodząc do kwestii spornej w sprawie, a więc do przesłanek, które mogłyby uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki objęte kontrolowaną decyzją, sąd w tej mierze podziela stanowisko organu chociaż z korektą uzasadnienia prawnego. Skarżący twierdził, że nawet przed 2009 r. spółka nie wywiązywała się ze swoich wymagalnych zobowiązań, a ich wysokość przerosła jej majątek. Umorzenie postępowania upadłościowego postanowieniem z [...] r. z uwagi na brak środków spółki na jego koszty dowodzi, że ten stan niewypłacalności był tendencją trwałą. Ówcześni wierzyciele pozostali z wierzytelnościami nie do odzyskania. Co więcej, jak akcentował skarżący, ta sytuacja trwała w kolejnych latach, także gdy wszedł do zarządu spółki. Jednocześnie spółka nie podejmowała żadnej aktywności w obrocie gospodarczym czy pozagospodarczym. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący tłumaczył, że od [...] r. utrzymywał istnienie spółki ze względów sentymentalnych. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., który pozostał niezmieniony, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem art. 10 u.p.u.n. mówił o sytuacji opisanej albo w art. 11 ust. 1, albo ust. 2 u.p.u.n. Co więcej, rozwiązanie przyjęte w art. 10 u.p.u.n. bezpośrednio wiązało zaistnienie stanu niewypłacalności z powstaniem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika w zakreślonym czasie. Następnie w stanie prawnym obowiązującym od 2 maja 2009 r. do końca 2015 r. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przewidywał, że stan niewypłacalności oznacza sytuację, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie miało przy tym żadnego znaczenia czy chodzi o niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. Podobnie nie było istotne dlaczego dłużnik ich nie wykonuje, a więc czy był to jego wybór, czy też zaistniały inne powody. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie nawiązał do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez dłużnika ani do ich wysokości. Bez prawnego znaczenia pozostawała również skala niewywiązywania się z wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc czy dłużnik nie płacił jednego zobowiązania w stosunku do jednego wierzyciela, czy kilku zobowiązań wobec jednego wierzyciela (por. orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 996/12). Z kolei art. 11 ust. 2 u.p.u.n., niezmieniony aż do końca 2015 r., mówił o tym, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Od 1 stycznia 2016 r. termin określony w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. uległ przedłużeniu do trzydziestu dni. W świetle powyższego wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w analizowanym brzmieniu, każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zdefiniowanego przez ustawodawcę stanu niewypłacalności spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na potrzeby dalszych rozważań trzeba zauważyć, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w stanie prawnym obowiązującym zarówno w latach 2014-2015, jak i 2016 -2019 ustawodawca wymagał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Posłużył się więc niedookreślonym pojęciem właściwego czasu. Natomiast nie odwołał się wyłącznie do terminów wymienionych w u.p.u.n. Takie sfomułowanie przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. ma swoje znaczące skutki. Oznacza bowiem, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy rozpatrywać z perspektywy terminów określonych w art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. przede wszystkim w tych przypadkach, w których nie doszło do jego złożenia. Natomiast w sytuacji złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki właściwy czas na dokonanie takiej czynności podlega ocenie także z perspektywy skuteczności postępowania upadłościowego, jego efektywności. Wobec tego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie oznacza taki stan rzeczy, w którym jej wierzyciele zostaną zaspokojeni choćby w części. Argument z przeciwieństwa (a contrario) prowadzi do stwierdzenia, że umorzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków spółki na jego koszty oznacza nieefektywne zakończenie spowodowane - w istocie rzeczy - zbyt późnym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, bez względu na termin wynikający z art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Zdaniem sądu, za powyższym rozumieniem pojęcia właściwego czasu, jakim posłużył się ustawodawca na potrzeby konstruowania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzeciej, przemawiają dwa zasadnicze argumenty. Przede wszystkim art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie należy interpretować niezgodnie z jego treścią i sprowadzać pojęcie właściwego czasu tylko do terminu z art. 21 ust. 1 w powiązaniu z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Ponadto prawidłowa wykładnia tej przesłanki wymaga respektowania jej celu. Ma ona bowiem za zadanie uwolnić od odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tylko wówczas, gdy swoim postępowaniem należycie chronią interes prawny wierzyciela podatkowego. Tej treści stanowisko wpisuje się w pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FSK 637/10, a także Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III CSK 398/16 (por. też powołane tam utrwalone orzecznictwo), przy czym Sąd Najwyższy przesłankę właściwego czasu rozważał na gruncie art. 299 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz.U.2019.505 ze zm. - K.s.h.). Jednocześnie jednak w sprawie sygn. I UK 324/05 wyjaśnił, że zarówno w art. 299 K.s.h., jak i w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. ustawodawca posługuje się tym samym pojęciem właściwego czasu, a więc ma ono tożsame znaczenie i pełni taką samą rolę w obowiązującym systemie prawa. Powyższe oznacza, że skarżący obejmując w [...] r. funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki nie miał obowiązku składania kolejnego wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Jednak - wbrew oczekiwanym skarżącego - nie oznacza to, że może on skutecznie uwolnić się od rozważnej odpowiedzialności podatkowej. Skoro postępowanie upadłościowe zakończyło się w [...] r. w sposób nieefektywny z punktu widzenia interesu prawnego ówczesnych wierzycieli i od czerwca [...] r., w kolejnych latach, spółka nie przejawiała żadnej aktywności i nie była w stanie płacić swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co więcej, generowała nowe, w takich okolicznościach skarżący był zobowiązany do niezwłocznego podjęcia działań w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 151 § 1 K.s.h., może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym. Tymczasem skarżący mówił o udziale w zarządzie spółki wyłącznie "z sentymentu", bez jakiejkolwiek aktywności, a nawet bez możliwości podjęcia jakiejkolwiek aktywności przez spółkę (por. pismo skarżącego z [...] 2019 r., k. 142-144 akt podatkowych). W istocie rzeczy więc skarżący utrzymywał formalne istnienie spółki bez jasno określonego celu dopuszczonego przez prawo. W analizowanych okolicznościach utrzymywanie takiego stanu rzeczy przez lata 2012-2019 jednoznacznie zmierzało do uniknięcia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do naruszenia interesu prawnego wierzyciela podatkowego i tym samym konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego – powszechności opodatkowania w demokratycznym państwie prawnym (por. art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Innymi słowy, postępowanie skarżącego jako członka zarządu spółki było sprzeczne z prawem. Formalne istnienie spółki z upływem czasu generowało omawiane zaległości podatkowe, jednocześnie bez jakiejkolwiek realnej perspektywy ich uregulowania. W następstwie skarżący nie może skutecznie powoływać się na art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem przesłanka opisana w tym przepisie nie zaistniała w realiach analizowanej sprawy. Co do zasady, jest ona przewidziana dla członków zarządu dbających o interes prawny wierzycieli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zaś dla członków zarządu wykorzystujących formalne istnienie takiej spółki na potrzeby uszczuplenia należności podatkowych. Trzeba podkreślić, że skarżący jako członek zarządu miał obowiązek na bieżąco monitorować wywiązywanie się spółki z jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz poziom zadłużeń i stanu majątkowego. W przypadku stwierdzenia, że postępowanie upadłościowe okazało się nieefektywne, spółka nie realizuje żadnych celów dopuszczonych przez prawo, jest pozbawiona niezbędnego majątku i środków finansowych, skarżący nie był uprawniony do zwlekania z podjęciem kroków w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Przeciwną postawę skarżącego, członka zarządu spółki należy ocenić jako sprzeczną z prawem, naruszającą interes prawny wierzyciela podatkowego. W konsekwencji nie można zasadnie wiązać jej z przesłanką określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W sytuacji, w której wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, nie znajduje zastosowania przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wprost zgodnie z jej treścią może ona wchodzić w rachubę wówczas, gdy wniosek taki nie został złożony (por. sprawy sygn.: II FSK 1052/15, II FSK 1378/17, II FSK 1076/17, II FSK 93/11). W sprawie sygn. I FSK 91/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., według którego wcześniejsze (tzn. przed powołaniem danej osoby w skład zarządu) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości automatycznie świadczy o spełnieniu tej przesłanki ekskulpacyjnej, prowadziłby wprost do konkluzji, że nawet świadome działanie członka zarządu powołanego w skład tego organu po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na niekorzyść Skarbu Państwa przez pomnażanie zaległości podatkowych nie mogłoby skutkować w żadnych okolicznościach obciążeniem takiego podmiotu odpowiedzialnością z art. 116 O.p. (por. też sprawa sygn. II FSK 3364/13). Jak wynika z twierdzeń skarżącego i ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, niewątpliwie skarżący nie wskazał organowi mienia spółki pozwalającego na wyegzekwowanie od niej omawianych zaległości podatkowych z odsetkami w jakiejkolwiek części. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ trafnie rozpoznał istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, wymienione w kontrolowanej decyzji oraz jednocześnie brak okoliczności, które mogłyby uwolnić skarżącego od rozpatrywanej odpowiedzialności podatkowej. Trzeba przy tym podkreślić, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób, który w rezultacie pozwolił na trafne rozstrzygnięcie istoty sprawy. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro wyczerpujące ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego (art. 121 § 1 O.p.). Organ zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, bazując na ich treści, mając przy tym na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena oraz zrekonstruowany w efekcie obraz faktyczny sprawy, a następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Wyczerpujące postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ, które w żadnym razie nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, pozwoliło prawidłowo zastosować materialnoprawne regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za wymienione lata podatkowe. Nie zawiera ono żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Odmienne stanowisko skarżącego zostało wywiedzione wyłącznie z jego subiektywnego przekonania o obowiązującym stanie prawnym. Skarżący pomija rzeczywistą treść i cel unormowań materialnoprawnych, które organ prawidłowo zinterpretował i następnie zastosował w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Przy podejmowaniu kontrolowanego rozstrzygnięcia w istocie rzeczy organ uwzględnił utrwalone orzecznictwo sądowe w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniające znaczenie ustawowych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. W kontekście zarzutów formułowanych w skardze trzeba zauważyć, że gdyby skarżący niezwłocznie po wejściu do zarządu zadbał o funkcjonowanie spółki zgodnie z art. 151 § 1 K.s.h. albo też podjął sprawne i konkretne działania w celu zakończenia jej formalnego jedynie bytu prawnego, wówczas wierzyciel podatkowy nie byłby zmuszony sięgać do instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w odniesieniu do lat podatkowych 2014-2019. Jeśli natomiast skarżący, wbrew prawu, wybrał inny sposób postępowania, aktualnie nie może zasadnie oczekiwać uwolnienia od rozpatrywanej odpowiedzialności podatkowej. Innymi słowy, sytuacja, w której spółka przyjęła postawę ukierunkowaną na pozbawienie wierzyciela podatkowego należnych mu kwot, aktualnie nie może być odczytywana przez członka jej zarządu jako przeszkoda do orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej. Taka postawa spółki, zarządzanej przez skarżącego, zobowiązywała organ I instancji do zastosowania reżimu prawnego przewidzianego dla odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dla dopełnienia oceny prawnej wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 107 § 1 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p. jedynie wygaśnięcie zobowiązania na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 O.p. spowodować może, że osoba solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika zwalnia się z tej odpowiedzialności. Zatem jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, tak długo osoba trzecia ponosi za nie odpowiedzialność (por. między innymi sprawy sygn.: I FSK 123/14, I FSK 1807/11, I FSK 244/12, II FSK 607/14, II FSK 146/14, II FSK 606/14, II FSK 77/13, II FSK 62/13, II FSK 27/13, II FSK 61/13, II FSK 76/13, II FSK 1150/12, II FSK 1861/08). Zobowiązanie spółki z tytułu podatku od nieruchomości za najwcześniejszy rok podatkowy - 2014, co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., ulegało przedawnieniu z końcem [...] r. W związku z tym organ był uprawniony do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - co do jej istoty - mocą zaskarżonej decyzji z [...] r. Z art. 118 § 1 O.p. wynika, że organ I instancji jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa objęta taką odpowiedzialnością. Tak właśnie uczynił organ I instancji, skoro wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego [...] r. Termin płatności proporcjonalnych rat podatku od nieruchomości za najwcześniejszy rok podatkowy - 2014 przypadał na jego poszczególne miesiące. W uchwale sygn. I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 118 § 1 O.p. nie stanowi o doręczeniu decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przyjęte w niej stanowisko prawne pozostaje nadal aktualne. Zupełnie inną kwestią jest reżim prawny przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, przewidziany w art. 118 § 2 O.p. W świetle powyższego należy stwierdzić, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, jak też sposób zastosowania przez organ przesłanek tej odpowiedzialności, w pełni respektują stanowiska prawne, przyjęte w uchwałach sygn.: II FPS 3/09, II FPS 6/08, I FPS 5/07. Uchwały oraz orzeczenia powołane w treści niniejszego uzasadnienia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA) i w elektronicznym zbiorze LEX. W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżącego, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone przez organ w sposób wyczerpujący. Objęło ono wszystkie okoliczności rzeczywiście istotne dla wyniku tej sprawy z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 116 § 1, § 2 O.p. Wobec powyższego należy ocenić, że żaden z zarzutów formułowanych w skardze nie może prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji organu. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.).