I SA/Lu 297/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – o.p.), po rozpatrzeniu odwołania D. K. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2012 r., która odmawiała odroczenia na okres jednego roku płatności zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.932 zł z odsetkami w kwocie 111 zł na dzień złożenia wniosku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn od spadku nabytego po S. W. w kwocie 4.532 zł. Na poczet tego podatku podatnik dokonał częściowej wpłaty. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości w podatku od spadków i darowizn tj. na dzień 12 września 2012 r., podatnik zalegał jednak z zapłatą kwoty 1.923 zł oraz odsetek w wysokości 111 zł. Wniosek o odroczenie płatności podatnik uzasadniał trwającym postępowaniem sądowym, które uniemożliwia spieniężenie nabytego spadku. Wyjaśniał, że nie doszło jeszcze do podziału, nabytego w drodze spadku, gospodarstwa rolnego ani do jego spieniężenia. Podatnik zasadnicze znaczenie przypisywał okoliczności, że jeden ze spadkobierców – G. S. dochodzi praw do spadku po swoich rodzicach, których gospodarstwo wchodzi w skład masy spadkowej po S. W., a to może spowodować zmniejszenie masy spadkowej, w rezultacie zmniejszyć zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. W toku postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U.10.80.526 ze zm.), stanowisko w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej zajął Burmistrz Miasta. W postanowieniu z dnia 29 października 2012 r. nie wyraził zgody na pozytywne załatwienie tego wniosku. Nie dopatrzył się bowiem okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika zdarzeń losowych, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Wyraził pogląd, że obecne problemy podatnika związane z terminowym regulowaniem należności wynikają z licznych zobowiązań kredytowych o charakterze konsumpcyjnym. Burmistrz ocenił, że z uwagi na bardzo trudną sytuację budżetu miasta, odroczenie płatności zaległości podatkowej z odsetkami byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W celu stwierdzenia czy występują przesłanki ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego organ ustalił i poddał analizie stan majątkowy podatnika, jego sytuację rodzinną, zdrowotną. Ze zgromadzonych dowodów, zdaniem organu, wynika, że podatnik jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych, nie osiąga żadnych dochodów. Aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej, która jest zawieszona (w zakresie krawiectwa damskiego). Podatnik pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z niepełnosprawnym, wymagającym stałej opieki ojcem S. K., który uzyskuje dochód z emerytury w wysokości 4.480 zł miesięcznie oraz bezrobotnym bratem J. K. Podatnik jest współwłaścicielem do ½ części nieruchomości położonej w L., przy ul. P. [...] o powierzchni 520 m², której szacunkowa wartość wynosi 500.000 zł. Nieruchomość ta zabudowana jest domem jednorodzinnym o powierzchni 280 m², w którym podatnik zamieszkuje wraz z ojcem i bratem. Została ona obciążona hipoteką na rzecz banku na kwotę 37.904,28 CHF. Podatnik jest też współwłaścicielem, zabezpieczonego w rejestrze sądowym, samochodu osobowego marki Kia Pride z 1999 r. o wartości 2.000 zł. Nie ma żadnych oszczędności, papierów wartościowych czy wartościowych ruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał także ustaleń w zakresie miesięcznych wydatków podatnika związanych z zapewnieniem codziennej egzystencji rodziny podatnika. Miesięczne wydatki obejmują: czynsz - 100 zł, ogrzewanie - 400 zł, energia elektryczna - 280 zł, gaz - 180 zł, woda - 60 zł, usługi telekomunikacyjne - 140 zł, wydatki na cele zdrowotne - 280 zł, rata kredytu hipotecznego - 1.500 zł, spłata debetu - 1.050 zł, rata kredytu - 378,30 zł. Podsumowując organ ustalił, że suma miesięcznych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem wspólnego gospodarstwa domowego wynosi 6.288,30 zł, podczas gdy dochód rodziny wynosi 4.480 zł. Deficyt środków osiągnął tym samym kwotę 1.808,30 zł. Organ zwrócił uwagę, że z zeznania podatkowego PIT-39, złożonego 30 kwietnia 2012 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, wynika, że podatnik uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.12.361 ze zm.) w wysokości 7.937,50 zł. W związku z tym, że koszty uzyskania przychodu wyniosły 590,05 zł, a należny podatek wyniósł 0 zł, dochód wyniósł 7.347,45 zł. Organ podkreślił, że w skład masy spadkowej wchodziły środki pieniężne, które pozwalały na jednorazową zapłatę zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu, znaczenie ma również częściowe spieniężenie spadku poprzez sprzedaż w 2011 r. udziału w lokalu mieszkalnym. Podatnik nie wyjaśnił na jaki cel zostały przeznaczone środki pieniężne uzyskane z tej sprzedaży. W świetle tych ustaleń organ nie stwierdził, uzasadniając szeroko pojęcie przesłanek: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", aby w okolicznościach niniejszej sprawy można było mówić o zaistnieniu którejkolwiek z nich. Motywował przy tym, że obciążenia finansowe o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy, stanowiących daniny publiczne. Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym i obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela. W ocenie organu zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej należy traktować jako przywilej, a nie jako prawo bezwzględne. Ulgi te są bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i mogą być przyznawane jedynie w szczególnych sytuacjach, które charakteryzują się nieprzewidywalnością, losowością czy nadzwyczajnością. Zdaniem organu, nie jest możliwe udzielenie ulgi na każdy wniosek podatnika i wyłącznie z powodu jego trudnej sytuacji życiowej. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniał, że sytuacja budżetowa, do której odwołuje się Burmistrz Miasta, nie może stanowić zasadniczego argumentu. Podkreślał, że nie uchyla się od obowiązku zapłacenia podatku, a odroczenie zapłaty nie stanowi żadnej ulgi, jest to bowiem jedynie przesunięcie w czasie obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. W ocenie podatnika, w jego sytuacji wystąpiły nadzwyczajne zdarzenia, skoro nie ma własnych dochodów, opiekuje się schorowanym ojcem i właśnie z powodu tej opieki nie może podjąć pracy zarobkowej. Nadto, w przyszłości, w rezultacie zakończenia toczących się spraw sądowych, dotyczących spadkowego majątku, może okazać się, że sytuacja podatkowa ulegnie istotnej zmianie. Zobowiązanie podatkowe może bowiem ulec znacznemu zmniejszeniu, o połowę. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć zapłatę zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę. Instytucja ulgi w spłacie zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. W konsekwencji powyższego organ podatkowy może, ale nie musi, odroczyć płatność zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, którymi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zwroty te stanowią przesłanki zastosowania instytucji odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Przesłanki te należy zaliczyć do zwrotów niedookreślonych, przy ocenie których należy odnosić się do ocen pozaprawnych. W zakresie stosowania rozważanej ulgi przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które mogą zawrzeć się w pojęciu "interesu publicznego". Uwzględnienie "interesu publicznego" oznacza tym samym dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego oraz kontrolę błędnych decyzji. Jako "ważny interes podatnika" należy natomiast uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej (por. wyroki sygn. akt III SA 659/01, III SA1838/01, SA/Sz 945/01). Dokonując wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" należy zwrócić uwagę na wyrok w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, w którym wyjaśniono, że interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Precyzując pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" należy przyjąć, że interes społeczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa (jednostki samorządu terytorialnego), w szczególności zaś, że organ podatkowy zobowiązany jest, w toku rozpatrywania wniosku podatnika o ulgę w zapłacie zaległości podatkowej, do uwzględniania ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Należy podkreślić, że wystarczającą przesłanką wydania decyzji o przyznaniu wnioskowanej ulgi jest wzgląd na interes podatnika, przy czym nie musi za tym przemawiać jednocześnie interes publiczny. Obie te przesłanki mają bowiem charakter równorzędny. Należy podzielić stanowisko zawarte w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1458/01, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany również do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, ponieważ zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji w każdym przypadku, gdy w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy ustala i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 o.p. Dokonuje tego w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeżeli więc w indywidualnej sprawie organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ustali i oceni ziszczenie się przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku zastosować wnioskowaną ulgę. W przeciwnym wypadku, jeżeli organ ustali i oceni, że przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie wówczas uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 67a o.p. wynika, że organ ma możliwość, nie zaś obowiązek zastosowania ulgi podatkowej. Nie zwalnia to jednak organu z konieczności wszechstronnego rozpatrzenia danego stanu faktycznego. Przyznanie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych następuje w ramach uznania podejmowanego przez organ. Oznacza to, że w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ może, ale nie musi zastosować wnioskowaną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p. stanowi punkt wyjścia dla rozważenia przez organ czy w konkretnym przypadku instytucja ulgi w płatności zaległości podatkowej może mieć zastosowanie. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem samego podatnika o potrzebie jej zastosowania. W orzecznictwie sądowym pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest interpretowane na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (III SA 1838/01, III SA 2904/06; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382). Zwrot ten nie ma zatem stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej. Innymi słowy zwrot normatywny "ważny interes podatnika" jest swoistą klauzulą generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych, determinowanych okolicznościami faktycznymi każdej konkretnej sprawy, rozpatrywanej przez organ. Okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia rozważanego przepisu prawa. Nie może budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek działań, postawy podatnika, czy też na skutek okoliczności zupełnie od niego niezależnych, którym nie mógł zapobiec, których nie mógł przezwyciężyć mimo dołożenia wszelkich możliwych starań (np. klęska żywiołowa), mają zasadnicze znaczenie dla oceny czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. II FSK 219/08, II FSK 1541/09, II FSK 2021/09, II FSK 620/09, II FSK 1786/09). Analizowany "ważny interes" musi być postrzegany w znaczeniu obiektywnym. Nie ma rozstrzygającego znaczenia wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika, ubiegającego się o zastosowanie wnioskowanej ulgi (II FSK 1335/09). Przesłanka "interesu publicznego", rozumiana jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, także nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Rozważając ten problem należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Stosowanie odstępstw od tego obowiązku może mieć miejsce tylko w wyjątkowych przypadkach, chodzi bowiem każdorazowo o odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym ustawowych przesłanek ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych, interpretować rozszerzająco. Ponadto zastosowanie takiej ulgi zależy od swobodnego uznania organu, który nawet w przypadku zaistnienia jednej bądź obu ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 o.p., może odmówić zastosowania ulgi (por. II FSK 620/09). W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych organ powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy zachodzą przesłanki, uzasadniające jej zastosowanie. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, iż zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania, może nie uwzględnić wniosku o zastosowanie ulgi. Decyzja o wyborze skutku prawnego nie może jednak być dowolna, powinna być bowiem właściwie umotywowana (por. III SA 659/01, II SA 2972/01, SA/Sz 1228/00). Zauważyć też należy, iż przesłanki zastosowania ulg, w świetle treści art. 67a § 1 o.p., zostały ustalone poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te winny być zatem oceniane indywidualnie, w zależności od konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest zatem przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym (por. FSK 1457/04). Jak wynika z art. 67a § 1 o.p., uznanie podejmowane przez organ ograniczone jest dyrektywami wyboru, sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe, zgodne z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestię istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności, uzasadniające zakres ich zastosowania. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo omawiać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu (por. I FSK 577/08). Ciężka sytuacja materialna, rodzinna podatnika sama nie stanowi o konieczności zastosowania przez organ podatkowy instytucji, przywileju z art. 67a § 1 o.p. (por. II FSK 676/07, II FSK 915/09, II FSK 2021/09, II FSK 1786/09). W każdym konkretnym stanie faktycznym wymaga rozważenia czy zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości, stanowią konsekwencję działań, za które podatnik ponosi odpowiedzialność (por. II FSK 915/09). W orzecznictwie podkreśla się, że przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem (por. II FSK 805/08, B. Brzeziński w glosie do wyroku I SA/Gd 998/07, II FSK 2021/09). Spełniające kryterium legalności zastosowanie wnioskowanej ulgi bądź jej odmowa oznacza obowiązek organu przeanalizowania i wyważenia racji interesu publicznego i ważnego interesu strony, mając na uwadze okoliczności takie jak: wielkość spłacanej zaległości, wiek podatnika, stan zdrowia, wysokość ściągniętych należności (por. II FSK 1786/09). Sądowa kontrola legalności ma ograniczony zakres, gdy obejmuje decyzję uznaniową, jaką jest decyzja w sprawie rozważanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (pozytywna czy negatywna). Sąd nie rozstrzyga o tym czy należy wnioskowaną ulgę przyznać, ale bada czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Sądowej kontroli legalności nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób w jaki organ rozstrzygający zgromadził materiał dowodowy (art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p.), ocenił dowody (art. 191 o.p.), uzasadnił swoje stanowisko (art. 210 § 4 o.p.), w rezultacie czy wnioski organu rozstrzygającego są logiczne i powiązane z realiami sprawy (por. II FSK 2021/09, II FSK 1786/09 i przytoczone tam orzecznictwo). Sąd, kontrolujący legalność decyzji uznaniowej, nie jest uprawniony do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądowa takiej decyzji winna zmierzać wyłącznie do ustalenia, czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydawaniu nie przekroczył granic uznania, czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, str. 505; II FSK 219/08). Innymi słowy, sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania organu sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, czy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, czy jest on wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych, czy prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i czy rozważył wszelkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd ocenia wyłącznie kwestie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego (por. II FSK 1397/05, II FSK 1662/09). Sąd powinien konkretnie ocenić czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie udzielenia ulgi mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. II FSK 1254/09). Prawidłowe rozumienie instytucji uznania prowadzi do konstatacji, że decyzja odmawiająca przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych może być uzasadniona zarówno niespełnieniem przesłanek z art. 67a § 1 o.p. (wówczas zawsze jest ona negatywna dla podatnika), jak i tym, iż co prawda przesłanki te wystąpiły, ale organ odmówił udzielenia ulgi w ramach przyznanych mu uprawnień wyboru konsekwencji prawnych (por. II FSK 2021/09). W utrwalonej linii orzecznictwa sądowego podkreśla się, iż sądowa kontrola legalności nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ wybór jest słuszny. Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) uznaniowej decyzji organu. Sąd nie rozstrzyga czy pobór podatku powinien być odroczony w czasie. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy powinien przedstawić interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (ważny interes podatnika, interes publiczny), a następnie uwidocznić w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Konieczne jest wskazanie wyraźnych kryteriów decyzyjnych (dóbr chronionych przez prawo), w tym zwłaszcza znajdujących oparcie w wartościach konstytucyjnych, dopiero bowiem ich należyta identyfikacja i ustalenie ich hierarchii na tle konkretnego stanu faktycznego pozwala na kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy (por. II FSK 1786/09). Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji pod względem rozważenia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., powinien stwierdzić czy organy podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej i rodzinnej wnioskującego podatnika, czy odniosły się do wszystkich podnoszonych argumentów, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, czy dokonały swobodnej oceny sytuacji faktycznej przez pryzmat interesu publicznego i ważnego interesu podatnika (por. II FSK 1335/09, II FSK 1254/09). Jak wynika z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Jest ona jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że jedynie działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy (Komentarz do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/El). Jak wynika zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie (por. II FSK 1254/09). Przedstawione rozważania prawne, opisujące prawidłowe rozumienie i stosowanie przez organ podatkowy uznaniowej instytucji z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. prowadzą do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada standardom legalności stawianym decyzji uznaniowej w obowiązującym porządku prawnym. Taki wniosek, w ocenie sądu, wynika jednoznacznie z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odniesionej do zgromadzonych dowodów oraz obowiązującego stanu prawnego. Organ przede wszystkim w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia przedstawił prawidłową wykładnię przesłanek z art. 67a § 1 o.p. Następnie, w zakresie istotnym dla oceny ich zaistnienia, zgromadził kompletny materiał dowodowy, który ocenił w całokształcie i w granicach ustawowej swobody. Rozumowaniu organu nie można zarzucić dowolności. Zostało ono oparte w istocie na bezspornych okolicznościach faktycznych, opisywanych przez samego podatnika oraz na treści dowodów uzyskanych z inicjatywy samego organu. Jest ono spójne, logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Na tej podstawie organ prawidłowo więc ustalił stan faktyczny odnośnie sytuacji życiowej, rodzinnej podatnika. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala powziąć pełną wiedzę o tym jakie dowody zostały zgromadzone, jaka jest ich treść, jak zostały ocenione i wreszcie jaki wynika z nich obraz sytuacji życiowej, materialnej podatnika, jego bliskich. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na systematyczną nadwyżkę wydatków nad miesięcznymi dochodami podatnika z ojcem. Oznacza to, że podatnik nie ujawnił organowi wszystkich źródeł środków finansowych na bieżące utrzymanie. W dalszej kolejności w pełni zasadnie organ podkreśla, że wartość majątku spadkowego, nawet gdy tylko uwzględnić lokal mieszkalny (następnie sprzedany) oraz wysokość środków zgromadzonych na rachunku bankowym przez spadkodawcę (rzędu 150.000 zł, a wartość spadku rzędu 620.000 zł), dawała podatnikowi pełną możliwość uregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu nabycia spadku. W tych okolicznościach, jeśli aktualnie podatnik powołuje się na brak środków, by zapłacić należności publicznoprawne, to ta sytuacja nie jest wynikiem zdarzeń niezależnych od podatnika, ale jest konsekwencją wyborów podatnika, przy dokonywaniu których nie respektował konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków. Podatnik nie wykazał, by odziedziczone środki czy środki ze zbycia odziedziczonego mieszkania miały zostać przeznaczone na cele, którym należy przyznać pierwszeństwo przed zobowiązaniami podatkowymi. Innymi słowy, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw by przyjąć, że powstanie zaległości podatkowych z odsetkami, objętych wnioskiem podatnika, było spowodowane w jakimkolwiek zakresie przyczynami od podatnika niezależnymi. Przeciwnie, poziom odziedziczonych środków i postawa podatnika, który oczekuje na rozstrzygnięcie sporów cywilnych i jednocześnie dysponuje składnikami masy spadkowej, pozwalają stwierdzić, że brak zapłaty pełnej kwoty zaległości podatkowej było powodowane wyłącznie zaniechaniem podatnika, przy pełnej realnej możliwości zapłaty przez podatnika kwoty podatku wynikającej z decyzji bez zagrożenia egzystencji. Wreszcie, podatnik nie przedstawił organowi takich okoliczności i dowodów, które zasadnie pozwalałyby przyjąć, że sytuacja podatnika za rok (po upływie terminu wnioskowanego odroczenia płatności zaległości podatkowej z odsetkami) miałaby ulec zmianie w ten sposób, że podatnik miałby uzyskać nowe źródła przychodów. Natomiast przyszły wynik toczącego się sporu cywilnego nie jest istotny z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. Istnienie tych przesłanek organ ustala bowiem według stanu na czas rozpatrywania i rozstrzygania wniosku podatnika o ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, jeśli po dacie wydania zaskarżonej decyzji nastąpi zmiana sytuacji życiowej, majątkowej podatnika, to ma on prawo wystąpić z kolejnym wnioskiem o zastosowanie ulgi. Natomiast organ, który rozpatruje wniosek podatnika o przyznanie ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego, nie jest uprawniony, by w jakikolwiek sposób ingerować w treść decyzji wymiarowej i wnikać w przesłanki wyznaczające wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego organ nie tylko prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne, ale też prawidłowo odniósł je do treści przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i w rezultacie wyprowadził zasadny wniosek, że w sprawie nie zaistniała żadna z tych przesłanek, a wobec tego wnioskowana ulga nie mogła zostać przyznana. Sąd w pełni aprobuje, jako zgodne z prawem, zapatrywanie organu, że nie można mówić o przesłance ważnego interesu podatnika, gdy uzyskuje środki na zapłatę podatku, ale przeznacza je na swoje prywatne cele, by następnie powoływać się przed organem na brak środków. Taka postawa podatnika nie może zostać zaaprobowana także z punktu widzenia interesu publicznego. Zasady równości i powszechności opodatkowania nie pozwalają bowiem na premiowanie ulgą takich podatników, którzy zmierzają do odsunięcia w czasie wywiązania się ze zobowiązań podatkowych bez obiektywnie uzasadnionych przyczyn, a jedynie z racji swoich wyborów, przy dokonywaniu których pomijają obowiązki z tytułu podatków. Należy też zwrócić uwagę na relację między art. 67a a 67b o.p. W orzecznictwie sądowym zostało wyjaśnione (por. m.in. I FSK 518/08), że udzielanie ulg w spłacie podatków (art. 67a o.p.) traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, a pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z uregulowań wspólnotowych. W art. 67b o.p. wymienione zostały 3 tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych: 1) ulgi nie stanowiące pomocy publicznej, 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Ze względu na to, że pomoc przedsiębiorcom podlega ograniczeniom przewidzianym w prawie wspólnotowym zastrzeżenie zawarte w art. 67a odnoszące się do art. 67b o.p. ma to znaczenie, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 67a o.p., dla przedsiębiorców, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. W doktrynie przyjmuje się, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza bowiem, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu przepisu centralnego, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Skoro ulgi, o których mowa w art. 67a o.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b o.p. określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a o.p. odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (por. też II FSK 681/09). A zatem należy stwierdzić, że art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że art. 67b o.p. powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a o.p. Organ nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b o.p. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Wprowadzenie art. 67b o.p. stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mogą być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne (por. art. 67b § 5 i 6 o.p.). Użycie w art. 67b § 1 o.p. "Organ podatkowy...może udzielać ulg" prowadzi do wniosku, że ulgi podatkowe udzielane osobom prowadzącym działalność gospodarczą noszą charakter uznaniowy, a więc organ może, lecz nie jest obowiązany do ich udzielenia. Gdyby więc przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu ogólnego nie miały zastosowania przy udzielaniu ulg wskazanym osobom, organy podatkowe działałyby w tym zakresie nie mając żadnych kierunkowych wytycznych, a nadto ich rozstrzygnięcia wymykałyby się jakiejkolwiek kontroli, w tym i sądowej. W razie stwierdzenia przez organ, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Jednak w przypadku, w którym, w ocenie organu, została spełniona przesłanka z art. 67a o.p., ma on obowiązek odnieść się do kwestii pomocy publicznej (por. II FSK 243/10). Podzielając tej treści stanowisko prawne, należy dojść do wniosku, że wobec braku przesłanek z art. 67a § 1 o.p., zbędne było odnoszenie się do kwestii czy podatnikowi należy przypisać status przedsiębiorcy. (Powoływane w sprawie orzeczenia są dostępne w Systemie informacji prawnej LEX oraz w Centralnej bazie orzeczeń – orzeczenia.nsa.gov.pl) Podsumowując, odmowne stanowisko organu odnośnie wniosku podatnika o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej z odsetkami z powodu braku przesłanek z art. 67a § 1 o.p. jest rezultatem prawidłowej interpretacji tych przesłanek oraz postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego zgodnie ze standardami określonymi w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p , przy respektowaniu logiki i doświadczenia życiowego oraz stanowiska prawnego prezentowanego w przywołanym wyżej orzecznictwie. W żadnej mierze kontrolowana decyzja organu nie jest dowolna, nie ma u podstaw założeń czy domniemań, nie jest oderwana od stanu faktycznego i prawnego tej konkretnej sprawy. Przeciwnie, rozstrzygnięcie organu zostało wyczerpująco i przekonywająco uzasadnione. Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że zaskarżona decyzja rozstrzyga kwestię odroczenia płatności zaległości podatkowej z odsetkami. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).