I SA/Po 82/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A sp.j. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i czerwiec 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2009 r. oraz podatku od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1), decyzją z dnia 04 listopada 2014 r., nr [...], określił S(1) A. A. – B. B. sp. j. (dalej zwanej skarżącą) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Wskazaną decyzją określono również skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień i czerwiec 2009 r. Ponadto określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w prowadzonych przez skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., zaewidencjonowano nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez skarżącą na rzecz: S(2) sp. z o.o., S(3) C. A. C. sp. j., S(4) D. D., S(5) E. E., S(6) A. D., S(7) sp. z o.o., [...] F. F., S(8) sp. z o.o. w części, w której towary zostały dalej "odsprzedane" do S(9) sp. z o.o. Ponadto ustalono również, że faktury sprzedaży dokumentujące transakcje dokonane bezpośrednio pomiędzy skarżącą a S(9) sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami handlowymi. Zaznaczono również, że w rejestrach zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., zaewidencjonowano nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez S(9) sp. z o.o. W odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz S(6) A. D. wyjaśniono, że w stosunku do tego podmiotu przeprowadzono czynności sprawdzające, które wykazały, że podmiot ten wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży zbóż (kukurydzy). Przesłuchany w toku śledztwa A. D. – właściciel S(6) zeznał, że pod koniec 2007 r. lub na początku 2008 r. skontaktowali się z nim A. A. oraz B. B., którzy zaproponowali mu współpracę polegającą na kupnie od nich zboża, a na pewno na początku kukurydzy, którą następnie miał odsprzedawać z zyskiem, choć niewielkim bo 5 złotych na jednej tonie, do S(9) sp. z o.o. Zboże wymienione w fakturach wystawionych od listopada 2007 r., na jego firmę fizycznie nie docierało do niej. A. D. nigdy nie widział towaru, choć jak zeznał, na podstawie wcześniejszych transakcji handlowych ze wspólnikami skarżącej miał podstawy przypuszczać, że on istnieje. Od początku uzgodniono, że cały "zakupiony" towar będzie odsprzedawany poprzez wystawienie faktur dla S(9) sp. z o.o., której A. i B. mieli być udziałowcami, z jeszcze jedną osobą. A. D. na okoliczność kwestionowanych transakcji nie angażował żadnych własnych środków, gdyż płatności dokonywał dopiero po otrzymaniu na rachunek bankowy płatności za towar odsprzedany do S(9) sp. z o.o. Wskazany ostatnio świadek początkowo sam regulował płatności, po czym dane dostępu do rachunków bankowych udostępniono A. A. i B. B., którzy sami regulowali płatności. A. D. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego zeznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2009 r., przez S(1) A. A. – B. B. miały miejsce, a towar został w całości odsprzedany do S(9) sp. z o.o. Wskazany świadek w toku przesłuchania nie wiedział jak fizycznie przemieszczał się towar (skąd-dokąd), który nie był przywożony do M(2). W 2009 r., świadek podpisał puste kartki, które przekazał A. A. i chyba raz B. B., które miały być użyte do wystawiania faktur w jego imieniu na rzecz S(9) sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka nie zapłaciła na rzecz firmy świadka w całości zobowiązań wynikających z wystawionych w 2009 r., faktur sprzedaży. W odniesieniu do S(3) A. C. C. sp. j., ustalono w toku czynności sprawdzających, że podmiot ten nie przedłożył dowodów zapłaty za wystawione w 2009 r., przez skarżącą faktury. Przesłuchany w toku śledztwa A. C. – właściciel wskazanego ostatnio podmiotu zeznał, że około połowy 2009 r. w związku z zadłużeniem jego firmy A. A. zaproponował mu rozłożenie na raty spłaty zadłużenia, proponując w tym celu równocześnie wystawianie na S(3) A. C. C. sp. j. faktur nie mających pokrycia w towarze, przy czym rzekomo dostarczony towar miał być "odfakturowywany" do S(9) sp. z o.o. A. C. na prośbę A. A. założył rachunek bankowy w S(10) S.A., bowiem A. A. chciał mieć takie konto do obsługi faktoringu. Na założony rachunek wpływały środki za rzekome odsprzedaże zboża do S(9) sp. z o.o. Z otrzymanych środków regulowano następnie płatności wobec banków w ramach umów faktoringu. A. C. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego zeznał, że skarżąca była głównym dostawcą zboża do S(3) sp. j. Cały zakupiony od skarżącej towar został odsprzedany do S(9) sp. z o.o. Świadek nie pamiętał przy tym jak to się stało, że całość zakupionego od skarżącej towaru została odsprzedana do S(9) sp. z o.o. S(3) sp. j. posiada zadłużenie wobec banków z tytułu niezapłaconych faktur od skarżącej, na około pół miliona złotych. Faktury nie zostały zapłacone z uwagi na brak środków, bowiem S(9) sp. z o.o. nie zapłaciła całości zobowiązań wynikających z wystawionych w 2009 r. przez S(3) sp. j. faktur sprzedaży. Odnośnie S(5) E. E. ustalono, że podmiot ten posiadał wszystkie wystawione na niego w 2009 r., przez skarżącą faktury. Z uwagi na brak rejestrów nabyć za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r., nie potwierdzono czy faktury VAT zostały ujęte w ewidencjach zakupu, a wynikające z nich kwoty ujęte w deklaracjach VAT-7. Nie przedłożono przy tym dowodów zapłaty za faktury wystawione w 2009 r. Towar będący przedmiotem rzekomego obrotu gospodarczego był kupowany od skarżącej, oraz podlegał dalszej odsprzedaży do S(9) sp. z o.o. W toku przesłuchania w trakcie śledztwa E. E. zeznał, że jego działalność polegała na tym, że kupował on od skarżącej zboże, które odsprzedawał z zyskiem do wskazanych przez A. A. i B. B. firm. Towar był w całości odsprzedawany do S(9) sp. z o.o. oraz S(11). Świadek nigdy nie widział towaru, choć jak zeznał, miał podstawy sądzić, że towar taki istnieje. Świadek nie widział również żadnego transportu zboża. E. E. posiadał zadłużenie w S(9) sp. z o.o. oraz S(11). Zapłaty na rzecz skarżącej były przy tym regulowane dopiero po otrzymaniu zapłaty od S(9) sp. z o.o. oraz S(11). E. E. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego zeznał m.in., że fizycznie przemieszczanie towarów leżało po stronie skarżącej bądź też po stronie odbiorcy towaru. Jedyną czynnością którą świadek wykonywał w związku z odsprzedażą towarów zakupionych od skarżącej było wystawienie faktury sprzedaży. Świadek osobiście zajmował się obsługą rachunków bankowych. E. E. nie wie czy posiada zadłużenie wobec skarżącej, jak również nie wie czy S(9) sp. z o.o. oraz S(11) zapłaciły za wystawione przez świadka faktury. Odnośnie S(2) sp. z o.o. wskazano, że podmiot ten nie przedłożył kompletnych rejestrów zakupu, z uwagi na co nie jest możliwe ustalenie czy faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT. Z wyjaśnień złożonych przez G. G. wynika, że faktury zakupu zostały zaewidencjonowane w rejestrach nabyć i zadeklarowane w deklaracjach. Wskazana ostatnio osoba nie pamięta jednak kiedy dokonano płatności za faktury oraz nie pamięta kto ponosił koszty zakupu. G. G. przesłuchany w toku śledztwa zeznał, że towar w postaci zbóż kupowany od skarżącej w większości nie przechodził "fizycznie" przez jego firmę. Towar ten był dalej odsprzedawany do S(9) sp. z o.o. oraz S(7), które zostały wskazane świadkowi przez A. A.. A. A. godził się również na to, że płatności będą dokonywane dopiero, kiedy na konto firmy wpłynie zapłata od odbiorców. S(2) sp. z o.o. posiadała zadłużenie wobec skarżącej, z tytułu dokonanych zakupów zboża. Zobowiązania te wynikały z faktu, że odbiorcy wskazani przez A. A., tj. S(9) i S(7) nie regulowały płatności wobec S(2) sp. z o.o. W trakcie współpracy ze skarżącą świadek nigdy osobiście nie załatwiał kwestii odbioru towaru w S(9) sp. z o.o. oraz S(7). Dochodziło do sytuacji, że świadek na prośbę A. A. płacił za faktury w gotówce, nie dokonując przelewów na wskazane w fakturach rachunki bankowe. G. G. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego zeznał, że nie pamięta, do jakich podmiotów był sprzedawany towar zakupiony od skarżącej. Świadek nie wiedział również skąd i dokąd były przewożone towary stwierdzając również, że dochodziło do sytuacji, w których towar nie był w ogóle wożony. Zaznaczono jednak, że wszelkie transakcje handlowe udokumentowane fakturami pomiędzy S(2) sp. z o.o., a skarżącą miały miejsce. Odnośnie [...] F. F. S(12) wskazano, że przesłuchany w toku śledztwa F. F. zeznał, że w latach 2008-2010 kupował od skarżącej towar w postaci zbóż do produkcji spirytusu. Początkowo kupowany towar nie był odsprzedawany, ale świadek posiada we własnych dokumentach faktury sprzedaży zbóż na rzecz S(9) sp. z o.o., za lata 2008-2010. S(9) sp. z o.o., została wskazana świadkowi przez A. A. i B. B.. Sprzedaż zboża do wskazanego podmiotu miała odbywać się w ramach spłaty długu wobec skarżącej. F. F. w toku przesłuchania przed sądem wyjaśnił, że posiadał zadłużenie wobec skarżącej za wcześniej dostarczone zboże. Świadek stwierdził również, że nie rozumie sensu sprzedaży do jego firmy i dalszej odsprzedaży do innych firm. F. F. nie wie również czy firma, która kupiła od niego zboże rzeczywiście je dostała. Na transakcjach zakupu zboża od skarżącej, za którymi nie szły dostawy towaru świadek nic nie zarabiał. Świadek zeznał ponadto, że nie prowadził działalności polegającej na handlu zbożem lub też innymi towarami, dlatego nie orientuje się jak wygląda w handlu zbożami kwestia zmiany miejsca składowania towaru. Odnośnie S(8) sp. z o.o. wyjaśniono, że przesłuchany w toku śledztwa prezes jej zarządu – H. H. zeznał, że kierowany przez niego podmiot zajmował się kupnem kukurydzy celem dalszej odsprzedaży. S(8) sp. z o.o. nie posiadała zaplecza magazynowego, jak również pojazdów do transportu towarów. H. H. poznał A. A. za pośrednictwem przyjaciela – I. I. i nawiązał współpracę dotyczącą sprzedaży pszenicy i kukurydzy w okresie od 2008-2010 r. A. A. wskazał H. H. S(9) sp. z o.o., do której wystawiono faktury sprzedaży pszenicy i kukurydzy. W ocenie świadka rola A. A. polegała na przekazaniu towaru wskazanej ostatnio spółce. Świadek nie potrafił powiedzieć, czy towar został faktycznie dostarczony. H. H. przesłuchany w charakterze świadka przed Sądem Okręgowym w M(1) zeznał, że współpraca z A. A. w zakresie zakupu zbóż polegała na wystawianiu faktury sprzedaży do firmy na dany towar. A. A. wskazywał świadkowi odbiorcę i dane do wypisania faktury. Do ceny wskazanej przez A. A. doliczano "jakieś tam grosze od tony". Cena na fakturze, którą wystawiał świadek była wyższa, niż cena na fakturze, którą otrzymywał od A. A. z uwagi na doliczenie prowizji. Świadek przesyłał fakturę odbiorcy, a całą sprawą transportu towaru zajmował się A. A.. Firma, której świadek przekazywał towar nie zapłaciła jednak S(8) sp. z o.o., z uwagi na co spółka ta nie zapłaciła A. A. za fakturę zakupu towaru. Świadek uzależniał bowiem zapłatę od tego czy sam dostanie pieniądze. Płatności realizowano dopiero po trzymaniu pieniędzy od firmy, na którą wystawiono fakturę. Odnośnie S(4) D. D. wyjaśniono, że u wskazanego podmiotu przeprowadzono czynności sprawdzające, które wykazały, że podmiot ten posiada wszystkie oryginały wystawionych na niego w 2009 r., przez skarżącą faktur. Całość zafakturowanego przez skarżącą w 2009 r., na rzecz omawianego podmiotu towaru została objęta fakturami sprzedaży wystawionymi przez S(4) D. D. do S(9) sp. z o.o., oraz skarżącej. Towary zakupione od skarżącej zostały przywiezione transportem ciężarowym do S(4) D. D. w M(2). Również towar sprzedany do skarżącej został dostarczony transportem ciężarowym. Przesłuchana w toku śledztwa D. D. zeznała, że zboża były kupowane w celu ich dalszej odsprzedaży do S(9) sp. z o.o. Płatności za faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą uzależnione były od wpływów z S(9) sp. z o.o. Świadek nie realizowała osobiście płatności na rzecz skarżącej, zakładając w tym celu rachunek w S(13) oraz przekazując dostęp do niego swojemu mężowi A. D., który z kolei przekazał dostęp do niego A. A.. Świadek nie egzekwowała również w żaden sposób swoich wierzytelności względem S(9) sp. z o.o. D. D. w toku przesłuchania mającego miejsce w trakcie postępowania kontrolnego zeznała, że kontakty ze skarżącą nawiązał jej mąż, który pomagał jej w prowadzeniu działalności S(4), zajmował się skupem zboża. Transakcje na zakup zboża od skarżącej w ocenie świadek miały miejsce, a towar niekiedy dotarł do M(2), a niekiedy jechał bezpośrednio do S(9) sp. z o.o. Świadek nie wie jednak kto dostarczał towary, jakimi środkami transportu, wiedząc jedynie, że dostawa odbywała się samochodami. Odbioru towarów najprawdopodobniej dokonywał mąż świadek, przy czym ona sama nie uczestniczyła w odbiorze. A. D. zeznał, że zaangażował firmę żony do handlu zbożem, ponieważ firma S(6) miała problemy finansowe i jej konta były zajmowane. Świadek odbierał towary, które przyjeżdżały w niewielkiej ilości do M(2). Najczęściej zakupione towary od skarżącej jechały bezpośrednio do S(9). Nie wszystkie towary sprzedane przez S(4) D. D. w 2009 r., zostały dostarczone do S(9) sp. z o.o., niektóre z nich bowiem z uwagi złą jakość zostały zwrócone do skarżącej. W odniesieniu do S(7) sp. z o.o., ustalono, że podmiot ten posiada oryginały faktur wystawionych w 2009 r., przez skarżącą. Faktury te ujęto w prowadzonych ewidencjach zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach podatkowych dotyczących tego podatku. W toku śledztwa przesłuchany został J. J. – prezes S(7) sp. z o.o., który zeznał, że jest synem A. A., który zaproponował mu nabycie udziałów S(7) sp. z o.o. Do prowadzenia działalności w imieniu wskazanej spółki upoważniony był A. A.. A. A. wyszukiwał kontrahentów, od których spółka dokonywała zakupu towarów jak i znajdował odbiorców towaru, do których go zbywano. Głównym dostawcą zbóż była skarżąca, a odbiorcą S(9) sp. z o.o. Płatności były regulowane przez ojca świadka przelewami bankowymi. Również do obowiązków A. A. należało zakładanie i obsługa rachunków bankowych. Świadek osobiście nie zajmował się działalnością spółki, bowiem w tym czasie studiował. S(7) sp. z o.o. nie posiadało żadnych magazynów do przechowywania zboża, jak i środków transportu. J. J. zeznał również, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach handlowych, nie widział kupowanego jak też sprzedawanego zboża. Wskazany ostatnio świadek w trakcie rozprawy przed Sądem Okręgowym w M(1) zeznał m.in., że wiedział o większości poczynań ojca w spółce, mimo tego, że równocześnie studiował. W odniesieniu do S(9) sp. z o.o., ustalono, że podmiot ten posiada oryginały 51 faktur VAT wystawionych w 2009 r., przez skarżącą, które ujęto w ewidencjach zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach dotyczących tego podatku. Faktury zakupu wystawione przez skarżącą w zakresie zbóż dotycząc wyłącznie kukurydzy. S(9) sp. z o.o., dokonała zapłaty za pośrednictwem przelewów bankowych za otrzymane w 2009 r. faktury zakupu od skarżącej na łączną kwotę [...] zł, przy czym wartość brutto otrzymanych faktur wynosiła [...] zł. W toku przesłuchania w charakterze strony A. A. odnosząc się do celu wzajemnych zakupów i sprzedaży tych samych towarów handlowych (głównie kukurydzy) pomiędzy skarżącą a S(9) sp. z o.o., wyjaśnił, m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarejestrowane podmioty mogą dokonywać między sobą różnych transakcji handlowych. Cel tych czynności jest autonomiczną sprawą zawierających te transakcje podmiotów, a pytanie o cel transakcji wykracza poza zakres kontroli. Przesłuchana w toku śledztwa K. K., będąca w 2009 r., jedynym udziałowcem S(9) sp. z o.o., zeznała, że za namową A. A. i B. B. nabyła od nich całość udziałów we wskazanej spółce, za które nikomu nie zapłaciła. Świadek zeznała, że A. A. oraz B. B. wytłumaczyli jej, że należało tak postąpić aby mogli oni dalej bez przeszkód handlować z S(9) sp. z o.o. w ramach pozostałych prowadzonych firm, tj. skarżącej oraz [...] S(11). Od dnia nabycia udziałów świadek pełniła funkcje prezesa zarządu, udzielając jednocześnie pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki A. A. i B. B., którzy de facto nadal nią kierowali. Świadek zeznała, że nie zna szczegółów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży S(9) sp. z o.o., nie podejmowała ona bowiem żadnych decyzji oraz nie dokonywała żadnych płatności za zakupione towary handlowe. Świadek podpisywała jedynie dostarczane jej przez A. A. i B. B. dokumenty, w tym faktury odsprzedaży kupowanego zboża. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że wezwany na przesłuchanie w charakterze strony B. B. nie przybył na nie. Z kolei A. A. wyjaśnił, m.in., że skarżąca w 2009 r., posiadała i używała magazyny zbożowe. Korzystanie z tych magazynów odbywało się w ten sposób, że po zakupie towaru od pierwotnego dostawcy do momentu fizycznego wywiezienia tego towaru skarżąca dysponował nim jak właściciel. Głównym magazynem używanym przez skarżącą w 2009 r., był magazyny głównego dostawcy czyli S(11) sp. z o.o., znajdujący się w miejscowości M(3). Skarżąca nie była przy tym właścicielem używanych magazynów. Towar kupowany od S(9) sp. z o.o., był fizycznie dostarczany poprzez jego przemieszczanie środkami transportowymi jak i poprzez przeniesienie własności podczas jego składowania w magazynie. Przeniesienie własności podczas składowania towaru w magazynie odbywało się najczęściej w magazynach należących do S(11) sp. z o.o. lub w magazynach należących do innych pierwotnych dostawców. Znaczna część sprzedaży dokonywana w 2009 r., odbywała się bez fizycznego przemieszczania towarów. Jeśli zdarzyła się transakcja z fizycznym przemieszczeniem towaru to koszt transportu zawarty był w cenie i wówczas organizacja transportu nie leżała po stronie skarżącej. A. A. nie udzielił przy tym odpowiedzi na pytania czy w 2009 r., wskazywał niektórym odbiorcom towarów handlowych do jakich firm mają dokonać dalszej odsprzedaży towarów, czy otrzymał dostęp do rachunków bankowych niektórych kontrahentów od których S(9) sp. z o.o. kupowała towary i czy dokonywał w ich imieniu operacji bankowych, oraz czy skarżąca informowała instytucje finansowe o zawieraniu kolejnych umów faktoringowych. A. A. nie odpowiedział również na pytanie w jakim celu dokonywano wzajemnych transakcji tego samego towaru. Uzasadniając odmowę udzielenia odpowiedzi na pytania zaznaczono, że wykraczają one poza zakres kontroli. W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjnego charakteru działalności skarżącej w zakresie sprzedaży zbóż do: [...] S(6) A. D., S(3) A. i C. C., S(5) E. E., S(2) G. G., [...] F. F., S(8) sp. z o.o., S(4) D. D., oraz S(7) sp. z o.o., w części w której towar został odsprzedany S(9) sp. z o.o. lub S(11) sp. z o.o., oraz w zakresie sprzedaży dokonanej bezpośrednio pomiędzy skarżącą a S(9) sp. z o.o. Zaznaczono, że wyrokiem Sądu Okręgowego w M(1), z dnia 26 marca 2014 r., sygn. [...] A. A. i B. B. zostali uznani za winnych tego, że w latach 2007-2010, działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach prowadzonego przez siebie S(1) A. A. B. B. sp. j., w celu uzyskania wsparcia finansowego w postaci faktoringu przedłożyli w instytucjach finansowych nierzetelne dokumenty w postaci wniosków kredytowych, w których zataili informacje o posiadanych limitach faktoringowych w innych podmiotach finansowych. Na skutek powyższych działań wprowadzono w błąd przedstawicieli instytucji finansowych, co doprowadzało do zawarcia kolejnych umów faktoringowych, na podstawie, których uzyskano finansowanie w formie przyznanych limitów faktoringowych dla prowadzonego przedsiębiorstwa skarżącej i doprowadzono do niekorzystnego rozporządzania mieniem o znacznej wartości, działając na szkodę wyżej wymienionych instytucji. Charakter prowadzonej przez współwłaścicieli skarżącej działalności znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, będących jej kontrahentami, którzy zeznali, że zakupiony towar z faktu zakupu odsprzedawano do firm wskazanych przez właścicieli skarżącej, przede wszystkim do S(9) sp. z o.o. W ten sposób tworzono obrót, w celu uzyskania wsparcia finansowego w postaci faktoringu z poszczególnych instytucji finansowych. W motywach swojego rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności złożonym zeznaniom świadków A. D., A. C., I. I., G. G., F. F., H. H., D. D., J. J. a także wyjaśnieniom A. A. w świetle, których nabyty towar został odsprzedany dalej do S(9) sp. z o.o. oraz S(11) sp. z o.o. Wyjaśniono przy tym, że żaden z nabywców towaru od skarżącej nie potrafił określić szczegółów transakcji zakupu towaru i jego dalszej odsprzedaży. Kontrahenci nie posiadają żadnej wiedzy na temat przemieszczania zakupionych towarów od skarżącej do S(9) sp. z o.o. lub S(11) sp. z o.o. Nabywcy w większości zeznali, że zakupionego towaru nie widzieli, lecz na podstawie kontaktów handlowych ze skarżącą z wcześniejszych okresów mieli prawo przypuszczać, że towar taki istnieje. Kontrahenci skarżącej nie mieli własnych środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu od niej towarów, uzależniając zapłatę za niego od uprzedniej zapłaty przez S(9) sp. z o.o. i S(11) sp. z o.o. Podmioty, które w 2009 r., odsprzedawały towary handlowe zakupione od skarżącej były jej dłużnikami, zgłoszonymi do umów faktoringowych. Kontrahenci skarżącej nie podejmowali również samodzielnych i racjonalnych decyzji odnośnie prowadzonej przez nich działalności. PPUH S(6) A. D., S(3) A. C., S(5) E. E., S(2) sp. z o.o. G. G., [...] F. F., S(8) sp. z o. o. H. H., S(4) D. D., S(7) sp. z o. o., J. J., S(9) sp. z o.o. stwarzali jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej w większym zakresie, a ich działalność polegała przede wszystkim na odsprzedaży zbóż zakupionych od skarżącej do S(9) sp. z o.o. lub S(11) sp. z o.o. Kontrahenci skarżącej składali również niejednokrotnie sprzeczne zeznania, inne w toku śledztwa, a inne w toku postępowania kontrolnego. Podniesiono również, że działania podejmowane przez A. A. oraz B. B. w zakresie sprzedaży towarów przez skarżącą poprzez inne podmioty nie znajdują racjonalnego oraz ekonomicznego uzasadnienia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca nie prowadziła w 2009 r., rzeczywistego obrotu towarami handlowymi z S(2) sp. z o.o., S(3) C. A. C. sp. j., S(4) D. D., S(5) E. E., S(6) A. D., S(7) sp. z o.o., [...] F. F., oraz S(8) sp. z o.o., w zakresie w jakim towary wykazane w wystawionych na rzecz tych podmiotów fakturach zostały następnie rzekomo odsprzedane do S(9) sp. z o.o. i S(11) sp. z o.o. Również faktury sprzedaży dokumentujące transakcje pomiędzy skarżącą a S(9) sp. z o.o. uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarami. Wystawianie faktur VAT na rzecz wskazanych powyżej podmiotów służyło skarżącej uzyskaniu korzyści majątkowej w ramach przyznania limitów faktoringowych w instytucjach finansowych. Odnośnie nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wskazano, że skarżąca w 2009 r., otrzymała i zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez S(9) sp. z o.o. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście ponownie zaznaczono, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału ustalono, że wspólnicy skarżącej dla potrzeb uzyskania finansowania swojej działalności gospodarczej, wykorzystywali stworzony przez siebie mechanizm działania, w którym rzekomo sprzedawali towary do innych podmiotów, które z kolei zakupiony towar odsprzedawały do podmiotów wskazanych przez współwłaścicieli skarżącej. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że faktury dokumentujących nabycia towarów przez skarżącą od S(9) sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w nich podatek naliczony nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej wskazano, że przedłożone kartoteki magazynowe nie przedstawiają przebiegu zdarzeń gospodarczych zgodnie z rzeczywistością. Sporządzone przez skarżącą ewidencje magazynowe zostały bowiem oparte na kwestionowanych fakturach sprzedaży i zakupu. Wskazano także, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że dokonane przez stronę czynności, polegające na wystawieniu i otrzymaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczono również, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie zakwestionowano zakupów od wszystkich podmiotów od których skarżąca kupowała towary, jak również nie kwestionowano wszystkich z zadeklarowanych przez skarżącą transakcji sprzedaży towarów. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia, że opisane transakcje sprzedaży i zakupu ze wskazanymi wyżej podmiotami, w części w której towary były dalej odsprzedawane do S(9) sp. z o.o., jak również transakcje pomiędzy skarżącą a S(9) sp. z o.o., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W kontekście regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży towarów i usług, z uwagi na co jest ona zobowiązana do zapłaty wynikającego z nich podatku. Nie zgadzając się z wymienioną na wstępie decyzją, skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w M(1), domagając się uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W dalszej kolejności wniesiono o umorzenie postępowania I instancji, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie: – prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że transakcje sprzedaży nie odzwierciedlały stanu faktycznego z tego względu, iż towar nie był fizycznie przemieszczony do jego nabywców przed dalszą jego odsprzedażą, podczas gdy wskazane przepisy dopuszczają transakcje handlowe bez fizycznego przemieszczania towaru, przez co jest to okoliczność, która nie może być poczytywana jako argument za podważaniem realności przedmiotowych transakcji; – przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na dokonaniu zupełnie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że skarżąca spółka nie dokonywała transakcji w części, w której towary te zostały dalej sprzedane innym firmom. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w M(1), decyzją z dnia 12 listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu kontroli skarbowej. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej poinformował M(4), o tym, że w dniu 10 października 2014 r., wszczęto dochodzenie w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych polegających na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami oraz polegających na wystawieniu fikcyjnych faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(4) pismem z dnia 22 października 2014 r., zawiadomił skarżącą o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to doręczono skarżącej 05 listopada 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w toku postępowania dowody pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca nie dokonała w rzeczywistości dostaw zbóż na rzecz wskazanych przez organ I instancji podmiotów, w części w której towary te zostały przez te podmioty dalej odsprzedane do S(9) sp. z o.o. oraz S(11) sp. z o.o. Zgromadzone w sprawie dowody uznano również za wystarczające do uznania, że skarżąca nie dokonała faktycznego nabycia i sprzedaży zbóż i maszyn rolniczych na rzecz S(9) sp. z o.o. W tym kontekście zwrócono uwagę na dowody pozyskane od Prokuratury Rejonowej w M(5) zgromadzone w toku śledztwa [...] obejmującego zeznania świadków, dokumentację z czynności sprawdzających kontrahentów skarżącej oraz wyrok Sądu Okręgowego w M(1) z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt [...]. Wyjaśniono, że kontrahenci skarżącej nie podejmowali samodzielnych decyzji odnośnie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Osoby te nie potrafiły wskazać szczegółów transakcji, jak również nie posiadały żadnej wiedzy odnośnie przemieszczania się rzekomo zakupionych towarów. Kontrahenci skarżącej nie posiadali również środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu towarów od skarżącej, uzależniając zapłatę od otrzymania należności od wskazanych przez wspólników skarżącej podmiotów. Kontrahenci skarżącej zostali następnie zgłoszeni przez nią do umów faktoringowych w instytucjach finansowych. Zaznaczono także, że S(9) sp. z o.o., została założona przez wspólników skarżącej, którzy zbyli następnie posiadane w niej udziały, bez otrzymania za nie zapłaty na rzecz K. K.. Wskazana ostatnio osoba nie przejęła jednak faktycznie spółki, którą nadal faktycznie kierowali wspólnicy skarżącej. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że dokonane przez skarżącą czynności polegające na wystawieniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń nie mogą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgodzono się również z zarzutem, że podstawą do postawienia tezy o fikcyjności transakcji jest jedynie dowód, że towary nie zostały fizycznie przetransportowane. Odnosząc się do tego zarzutu wskazano, że nie znajduje on uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W tym kontekście raz jeszcze zaznaczono, że kontrahenci skarżącej nie mieli środków finansowych na sfinansowanie zakupu towaru od skarżącej, nie posiadali własnych środków transportu, jak też nie prowadzili wcześniej działalności związanej z handlem zbożem. Zaznaczono przy tym, że sam fakt wystawienia faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych spowodował powstanie po stronie skarżącej obowiązku zapłaty podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnośnie zaś podatku naliczonego skarżącej organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej prawidłowo zakwestionował transakcje zakupu zbóż i maszyn rolniczych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez S(9) sp. z o.o., na rzecz skarżącej. Zaznaczono, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w M(1) z dnia 04 listopada 2014 r., nr [...] wydanej względem wskazanej ostatnio spółki określono jej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. W ocenie organu II instancji włączony do niniejszego postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w M(5) w śledztwie [...], jak też materiał z przeprowadzonego postępowania kontrolnego był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na powyższe uznano, że organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że faktury wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., przez S(9) sp. z o.o., są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście zaznaczono, że w przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, dokument ten nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w nim podatku. Odnośnie zarzutów skarżącej, że kontrole krzyżowe jej kontrahentów nie wykazały żadnych nieprawidłowości wyjaśniono, że sam fakt otrzymania od skarżącej wszystkich faktur i zaewidencjonowanie ich w odpowiednich rejestrach, jak również rozliczenie tych faktur w deklaracjach VAT-7 nie jest równoznaczne z uznaniem ich, za dokumentujące faktycznie dokonane transakcje. Wyjaśniono także, że organ I instancji dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, uznając je za nierzetelne w części odpowiadającej zakwestionowanym zapisom. Odnośnie zaś zarzutu niewykazania co stało się z towarem kupionym od wymienionych w treści odwołania producentów oraz firm handlowych oraz w związku z zarzutem nieprzeprowadzenia żadnej analizy transakcji wskazano, że w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano zakupów od wszystkich kontrahentów skarżącej w 2009 r. Nie kwestionowano również wszystkich faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz innych kontrahentów. Z uwagi na powyższe za niezrozumiałą uznano argumentację skarżącej w kwestii sprawdzenia transakcji, których nie zakwestionowano. Za nieznajdujący potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy uznano wskazany przez skarżącą przykład tego, że dostawy zboża pokrywają się z dostawami dla [...] S(12). W toku postępowania ustalono bowiem, że wskazany ostatnio podmiot, rzekomo zakupiony od skarżącej towar odsprzedał dalej do S(9) sp. z o.o. Za niezasadny uznano wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, z uwagi na wykazanie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niezrozumiały i ogólnikowy uznano zarzut nieprawidłowej oceny zeznań przesłuchanych świadków i działania na z góry określony cel jakiego oczekiwała Prokuratura. Za niezasadny uznano przy tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z zapisów zmian stanów magazynowych skarżącej, oraz o przeprowadzenie analizy jej stanów magazynowych z końca 2008 r. Wyjaśniono, że powyższe dowody podlegały w ocenie zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji. W tym kontekście ponownie wyjaśniono, że nie kwestionuje się wszystkich przeprowadzonych przez skarżącą w 2009 r., transakcji. Z uwagi na powyższe za bezzasadny uznano wniosek skarżącej o zlecenie kontrolującym przeprowadzenia analizy sprzedaży, poczynając od 01 stycznia 2009 r. i od ilości 3.202 ton zboża, oraz analizy tego czy skarżąca miała możliwość dokonywania sprzedaży zbóż do swoich odbiorców. Dyrektor Izby Skarbowej w M(1) wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji, w ocenie organu odwoławczego dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekł w sposób obiektywny, logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe z poszanowaniem norm prawnych, a w jego trakcie podjęto niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Końcowo zaznaczono, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w M(1) zasadnym byłoby również zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S(4) dotyczących sprzedaży zbóż. Z uwagi jednak na regulacje art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nie zmieniono decyzji na niekorzyść skarżącej. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w M(1) z dnia 12 listopada 2015 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia ze zleceniem przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów poniesionych w związku z postępowaniem, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Wniesiono również o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji do czasu prawomocnego zakończenia sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) przepisów o postępowaniu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej – poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ II instancji i zaniechanie rozpoznania wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, jak również nieprzeprowadzenie wskazanych w toku sprawy dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania działań celem dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, oraz zasady wnikliwości postępowania; 2) art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania, iż strona nie przedstawiła wiarygodnych zdaniem organów kontroli skarbowej dowodów przeprowadzenia czynności sprzedaży i dostaw towarów, podczas gdy prawidłowo dojść należy do przekonania, iż dowodami tymi są księgi rachunkowe podatnika i nie ma on obowiązku dalszego wykazywania ich prawdziwości, zaś to na organach podatkowych, które dążą do weryfikacji tych ksiąg spoczywa ciężar ewentualnego wykazania ponad wszelką wątpliwość, iż księgi te są nierzetelne; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania na podstawie wybiórczo zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego, decyzji innych podmiotów, które nie mają żadnej mocy prawnej lub prawnie nie istnieją, jak również pomijając niepodważalne dokumenty i fakty, a także przepisy prawa cywilnego regulujące zasady składania oświadczeń woli, zawierania umów, ich treści oraz zasad przeniesienia posiadania – iż wszystkie transakcje ze wszystkimi zakwestionowanymi kontrahentami były fikcyjne, podczas gdy nie ma na to niepodważalnych dowodów, a jednocześnie przy tym odrzuca się nieprzystające do tezy organów kontroli podatkowej dowody przeciwne; 4) art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w wyniku odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo iż prawidłowo uznać należy, że w sytuacji jeśliby uznać za słuszne stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych podatnika przez organy I i II instancji nie istnieje możliwość oceny i ustalenia właściwej podstawy opodatkowania na podstawie cząstkowej dokumentacji kontrolowanego i winno się dokonywać ustaleń w tym zakresie w drodze oszacowania przy pomocy biegłego z dziedziny rachunkowości i branży rolniczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w M(1) podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawową sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług, faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz: S(2) sp. z o.o., S(3) C. A. C. sp. j., S(4) D. D., S(5) E. E., S(6) A. D., S(7) sp. z o.o., [...] F. F., S(8) sp. z o.o. w części, w której towary zostały dalej "odsprzedane" do S(9) sp. z o.o. Ponadto ustalono również, że faktury sprzedaży dokumentujące transakcje dokonane bezpośrednio pomiędzy skarżącą a S(9) sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami handlowymi. Zaznaczono również, że w rejestrach zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., zaewidencjonowano nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez S(9) sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie dokonała transakcji ze wskazanymi kontrahentami. W ocenie organów transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, a obrót zbożami był wykreowany w dokumentacji podatkowej i nie istniał w rzeczywistości. Wystawione faktury dokumentujące te transakcje zostały sporządzone jedynie w celu ich formalnego uwiarygodnienia. Skarżąca, kwestionując stawisko organów podatkowych, zarzuciła szereg naruszeń przepisów postępowania, skutkujących błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych (art. 23 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art., 127, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Jakkolwiek skarżąca nie zarzuciła w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, to konsekwentnie powoływała się w toku postępowania podatkowego oraz w skardze na regulacje z art. 7 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU, podnosząc, że zakwestionowane transakcje przeprowadzone zostały w specyficznych warunkach (realiach rynkowych) charakteryzujących handel, a szczególnie pośrednictwo w handlu zbożem, które dla skuteczności transakcji sprzedaży (pośrednictwa) zbożem nie wymagają fizycznego przemieszczenia towaru. Skarżąca zarzuciła organom nieuwzględnienie całokształtu transakcji dokonanych przez skarżącą, a jedynie skupienie się przez organy na tych, które związane były z wykupem wierzytelności przez faktorów (w kontekście powołanych przez organy ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym). Skarżąca zwróciła uwagę, że te transakcje podlegały nadzorowi profesjonalnych podmiotów finansowych, gdzie rozliczenia finansowe na dużą skalę prowadzone były przez rachunki bankowe. W ocenie skarżącej nie miały istotnego znaczenia wskazywane przez organy powiązania osobowo-biznesowe. Zdaniem skarżącej prowadzone księgi finansowe i wystawione faktury to wystarczające dowody faktycznego zaistnienia transakcji, a podatnik nie musi tych faktów wykazywać w żaden dodatkowy sposób. Skarżąca stwierdziła też, że nie jest rolą organów podatkowych kontestowanie gospodarczego sensu transakcji gospodarczych. skarżąca zwróciła uwagę, że jeżeli organy podatkowe akceptują pogląd strony, że możliwe jest handlowanie towarem na gruncie przepisów ustawy o PTU bez jego fizycznego przemieszczenia, to organ nie może przeciw stronie używać argumentu, że nie przewozi zboża i nie ma możliwości magazynowych. W ocenie skarżącej to brak znajomości przez organy podatkowe realiów gospodarczych handlu zbożem, polegających na typowo handlowym charakterze zakwestionowanych transakcji, tj. sprzedaży towaru bez jego przewozu, przesypywania oraz innych charakterystycznych dla tej branży zjawisk, rzutowało na przyjęcie przez organy błędnych wniosków. Zgłoszone przez organy podatkowe zastrzeżenia, to zdaniem skarżącej jedynie wątpliwości, które mogą być prawdziwe, ale nie przesądzają ponad wszelką wątpliwość o tym, czy transakcje były fikcyjne, czy też rzeczywiście miały miejsce. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium jej zgodności z prawem, w kontekście zarzutów skargi, Sąd uznał, że stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że sporne transakcje rzekomo dokonywane w latach 2008 i 2009 przez skarżącą z wymienionymi podmiotami były już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu. WSA w Poznaniu w wyroku z 15 stycznia 2015 r., I SA/Po 620/14 oddalił skargę S(1) A. A. – B. B. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w M(1) z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Ponadto WSA w Poznaniu w wyroku z 28 września 2016 r., I SA/Po 85/16 oddalił skargę S(9) Spółka z o.o. w M(1) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w M(1) z dnia 12 listopada 2015 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: marzec, październik i grudzień 2009 roku. Na wstępie podkreślić należy, że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Przy ocenie zasadności wskazanych naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli należy zauważyć, że najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), który w ocenie skarżącej przejawia się w braku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy oraz zaniechania rozpoznania wszystkich podniesionych zarzutów oraz nieprzeprowadzenie wskazanych tam dowodów. Zdaniem Sąd zarzut ten nie jest zasadny. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi odwoławczemu, że nie dokonał ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Zauważyć należy, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, w tym włączył protokoły zeznań świadków, przedstawicieli skarżącej spółki i spółki S(9) w postępowaniu karnym, zarówno na etapie postępowania przygotowawczego, jak i w postępowaniu sądowym. Następnie organ I instancji przesłuchał świadków i strony w toku postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 20 marca 2015 r., włączył do akt postępowania odwoławczego uwierzytelnioną kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) z dnia 4 listopada 2014 r. wydaną wobec S(9) sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. Ponadto w dniu 3 lipca 2015 r. przesłuchał w charakterze strony postępowania A. A. oraz postanowieniem z 29 lipca 2015 r. włączył do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze strony A. A. z dnia 2 lipca 2015 r. sporządzony w postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec spółki S(9). Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2015 r. odmówił natomiast przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości. Niekorzystna dla skarżącej decyzja organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia dowodu nie oznacza, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy merytorycznie, a jedynie powielił stanowisko organu I instancji. Zdaniem Sądu, organ II instancji przeprowadził własną i wnikliwą ocenę zgromadzonych dowodów, w kontekście istotnych zarzutów odwołania, a uzupełniające postępowanie dowodowe nie dotyczyło przeprowadzenia nowych dowodów, stwierdzających nowe fakty i okoliczności, co do których strona nie mogłaby odnieść się w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji. Wobec powyższego nie ma racji skarżąca twierdząc, że została naruszona zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Odnosząc się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, zauważyć należy, że zmierzają one w dwóch kierunkach. Z jednej strony, skarżąca kwestionuje ustalenia organów poczynione na podstawie zgromadzonych dowodów, podważając kompetencje i uprawnienia organów podatkowych do badania gospodarczego celu konkretnej transakcji, uznając, że wystarczy powołanie się przez podatnika na "potrzebę handlową" lub "cel handlowy" (zeznania A. A., k. [...] akt admin.). Zarzucając organom wielokrotnie wykroczenie poza zakres kontroli, skarżąca faktycznie kwestionowała potrzebę i istotność (dla rozstrzygnięcia sprawy) badania tej kwestii. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej, to treść ksiąg rachunkowych podatnika i treść faktury wystawionej przez kontrahenta, wyłącznie wystarczają do potwierdzenia rzetelności transakcji. Z drugiej strony, skarżąca konsekwentnie zarzuca brak przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego i brak uwzględnienia przez organy podatkowe stanów magazynowych na koniec 2008 r. i w styczniu 2009 r., dla wykazania, że wszystkie transakcje skarżącej miały pokrycie w towarze, począwszy od stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., który nie był przez organy kwestionowany (zeznania A. A., k. [...]akt admin.). Na to zagadnienie skarżąca wskazywała już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg (pismo skarżącej z dnia 2 października 2014 r., k. [...] akt admin.). W tym piśmie skarżąca zarzuciła m.in. brak przeprowadzenia przez organ "rzetelnej analizy drogi handlowej" jaką odbył zakupiony towar, na podstawie badania treści dokumentów. Zdaniem skarżącej takiej analizy powinien dokonać biegły. Ponadto spółka sugerowała uwzględnienie przez organ treści zeznań świadków (szczególnie tych złożonych przed sądem w postępowaniu karnym), z których wynikać ma, że kontrahenci skarżącej potwierdzili dokonanie transakcji i nie kwestionowali ich rzetelności. Skarżąca wskazuje w skardze na potrzebę prowadzenia szerszego postępowania dowodowego i przesłuchanie na tę okoliczność dalszych świadków oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów – wyciągów bankowych, o które organy podatkowe winny były wystąpić do jednego ze wskazanych w skardze banków (wnioski dowodowe zawarte w uzasadnieniu skargi – k. [...]-[...] akt sprawy sądowej). Spór o zakres postępowania dowodowego, a tym samym o zakres istotnych w sprawie faktów, zdarzeń i okoliczności, związany jest ściśle z zakresem zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym wypadku przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W ocenie Sądu, należy w tym miejscu wyjaśnić znaczenie i cel tej regulacji oraz odnieść się do analizowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcia "pustej faktury". W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według powołanego już art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do stanowiska skarżącej, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że dla ustalenia zakresu zastosowania analizowanych tu przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie wszystkich istotnych elementów danej transakcji (podmiotowych i przedmiotowych), włącznie z badaniem celu (sensu) gospodarczego danej transakcji. Brak badania gospodarczej istoty danej transakcji, przy spełnieniu elementów podmiotowych i przedmiotowych, w zasadzie uniemożliwia zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma współdziałanie podatnika z organami podatkowymi, także przejawiające się we własnej inicjatywie dowodowej. Skarżąca nie widzi podstaw do takiego współdziałania, podnosząc w skardze, że w prawie podatkowym nie ma ogólnej reguły dowodowej. W konsekwencji takiego stanowiska, skarżąca nie wyjaśniła organom podatkowym celu gospodarczego transakcji, które budziły wątpliwości organów, a A. A., odmówił odpowiedzi na pytania w postępowaniu przed organem I instancji, uznając, że wykraczają one poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego. Pytania dotyczyły tak podstawowych kwestii, jak np. kto faktycznie podejmował w spółce skarżącej decyzje gospodarcze i nią zarządzał, reprezentacji skarżącej i spółki S(1) przy zawieraniu wzajemnych transakcji, czy okoliczności zawarcia umów faktoringu (np. pytania nr 3, 11, 16, 19, 20, 21, – zeznania A. A. z 1 września 2014 r. [...]-[...] akt admin). Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, należycie dbający o własne interesy podatnik nie może wychodzić z założenia, że skoro dana usługa została wykonana (albo otrzymał towar), nastąpiła zapłata i dysponuje on fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż niezgodność faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 97/15’ dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawiązując do argumentacji zawartej w skardze, zauważyć należy, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150). Wobec braku współdziałania skarżącej, organy podatkowe zasadnie podjęły czynności zmierzające do odtworzenia wszystkich istotnych elementów transakcji, które budziły wątpliwości organów. Podkreślić tu należy, że wątpliwości te były uzasadnione, albowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte w chwili, gdy postępowanie karne było w zaawansowanej fazie, a organ I instancji dysponował zeznaniami świadków złożonymi w postępowaniu karnym. Z uzasadnienia skargi wynika, że sama skarżąca przyznaje fakt istnienia wątpliwości, uważa jednak, że nie uzasadniały one podważenia rzetelności kwestionowanych transakcji. Wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi, organy podatkowe nie mogły oprzeć się jedynie na treści ksiąg rachunkowych i fakturach, jako jedynych i wyłącznych dowodach, które ma okazać podatnik, uwzględniając akcentowaną przez skarżącą specyfikę handlu zbożem, którego charakterystyczną, typową cechą jest: sprzedaż towaru bez jego fizycznego przemieszczenia, istnienie szeregu pośredników i odbiorcy końcowego (ostatecznego), do którego trafia towar z magazynu tzw. pierwotnego dostawcy. Zauważyć należy, że organy podatkowe ustalając istotne w sprawie okoliczności nie kwestionowały prawnej możliwości dokonania transakcji w warunkach art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU. Ponadto organy nie podważały – co do zasady – skuteczności prawnej transakcji zawartej na zasadzie pośrednictwa handlowego, nie kwestionowały też możliwości działania na podstawie upoważnienia w imieniu innego podmiotu (przedsiębiorcy), wynikającego np. ze stosunku pełnomocnictwa lub innego porozumienia. Ponadto organy zakwestionowały jedynie część transakcji skarżącej w badanym okresie, głównie związanych z umowami faktoringu, ujawnionymi w postępowaniu karnym. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe zwróciły natomiast uwagę na szczególne cechy analizowanych transakcji, które z punktu widzenia ich celu gospodarczego, samodzielności w ustaleniu warunków i przebiegu transakcji, czy wreszcie podstawowej wiedzy, jaką kontrahent powinien mieć o istotnych elementach transakcji, odbiegały od przeciętnej typowej transakcji gospodarczej, przebiegającej w warunkach swobody i wolności prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobody zawierania umów. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wymienił istotne cechy kwestionowanych transakcji, tj. brak określenia przez świadków szczegółów transakcji, brak wiedzy na temat przemieszczania się towarów, jedynie przypuszczenia o istnieniu towarów, brak własnych środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu towarów, kontrahenci byli dłużnikami spółki S(1) i byli wskazani w umowach faktoringu, kontrahenci nie podejmowali samodzielnych i racjonalnych decyzji w ramach własnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na ustalenie istotnego w sprawie kontekstu faktycznego kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji skarżącej, który odpowiada ustaleniom organów podatkowych w kontrowanej sprawie. Przede wszystkim stwierdzić należy, wbrew twierdzeniom skargi, że istotne w sprawie są powiązania osobowe w spółce S(9) i skarżącej spółce. A. A., działając w badanym okresie jako pełnomocnik spółki S(9), jednocześnie jako jeden ze wspólników reprezentował skarżącą spółkę. Miał on bezpośredni wpływ na to jakie transakcje i z kim zawierają te spółki. W ten sposób mógł organizować łańcuch transakcji według schematu: pierwotny dostawca – skarżąca spółka – kontrahent (pośrednik) – spółka S(9) (pośrednik) – skarżąca spółka. A. A. samodzielnie decydował o wszystkich istotnych elementach kwestionowanych transakcji, decydował, kiedy transakcja ma zostać zawarta, wskazywał podmiot, cenę towaru i ewentualną prowizję. Kontrahenci nie mieli własnych środków na kupno od skarżącej spółki towaru, działali w uzgodnieniu z A. A., że skarżącej spółce zapłacą dopiero po zapłacie za towar przez spółkę S(9). Proponowane przez A. A. tym podmiotom (dłużnikom) transakcje miały umożliwić spłatę zadłużenia wobec skarżącej spółki. A. A. uzyskał upoważnienie od części kontrahentów do zarządzania specjalnie otwartym do obsługi części transakcji rachunkiem bankowym. Transakcje dokonywane przy wykorzystaniu rachunków, miały związek z zawartymi przez skarżącą spółkę umowami factoringu. Z tych rachunków płacone były należności na rzecz banków (faktorów). Powyższe ustalenia znajdują uzasadnienie w treści zeznań świadków. Jak zeznała K. K. (w badanym okresie udziałowiec i prezes Spółki S(9), zatrudniona jako zootechnik w spółce S(11)) nabyła formalnie udziały za namową A. A. i B. B., ale nie zapłaciła za te udziały, faktycznie "nie przejęła tej spółki", miała "figurować jako prezes". Świadek ten potwierdził, że skarżąca spółka była głównym dostawcą do spółki S(9)., która nie płaciła osobno za transport, nie miała własnego "transportu" i go nie najmowała, nie posiadała własnego zaplecza do magazynowania zboża. K. K. nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego towar był odsprzedawany "z powrotem" do skarżącej spółki, nie zajmowała się zakupami i sprzedażą. Nie miała upoważnienia do zarządzania rachunkiem bankowym spółki S(9), nie miała wglądu w dokumenty bankowe. A. A. przedkładał jej faktury do podpisu. Z kolei B. B. (wspólnik w skarżącej spółce, zatrudniony też w spółce S(9)) potwierdził, że to A. A. ustalał z kontrahentami, komu mają sprzedać towar. B. B. zeznał, że nie znał obiegu towaru, nie wiedział, gdzie towar był sprzedawany, nie był w stanie śledzić, gdzie A. A. towar kupował i sprzedawał. Stwierdził też, że miał wątpliwości czy – " faktycznie sprzedają towar". Istotne w sprawie są zeznania A. C., który miał zadłużenie w skarżącej spółce i w związku z tym A. A. zaproponował mu "współpracę", polegającą na zawarciu transakcji zakupu zboża od skarżącej spółki i dalszej sprzedaży spółce S(9). Świadek ten wprost przyznał, że część faktur nie miała "pokrycia w towarze". Odnośnie zarządzania przez A. A. rachunkiem bankowym, świadek wyjaśnił, od momentu założenia rachunku w S(10) nie płacił osobiście za wystawiane przez skarżącą spółkę na moją firmę S(3) faktury. Faktury regulował sam A. A.. W podobnej sytuacji był świadek A. D.. W związku z wcześniejszymi kontaktami handlowymi posiadał zadłużenie wobec skarżącej spółki i znajdował się w trudnej sytuacji finansowej. A. A. zaproponował mu podobne warunki "współpracy", świadek miał nabywać kukurydzę i sprzedawać spółce S(9), otrzymując prowizję w wysokości 5 zł za tonę. Składając zeznania w postępowaniu przygotowawczym świadek wskazał, że A. i B. wiedzieli, że jeśli nie otrzyma zapłaty ze spółki S(9) za sprzedany do tej firmy towar, to również im nie zapłaci, gdyż nie miał na ten cel własnych środków. A. D., podobnie jak w przypadku A. C., umożliwił A. A. dostęp do własnego rachunku bakowego. Potwierdził okoliczność kontaktów ze strony banku (faktora), w celu potwierdzenia wystawienia faktury i dokonania transakcji. A. D. potwierdził fakt opieczętowania i podpisania kartek papieru in blanco i przekazanie ich do wykorzystania A. A.. Opisane wyżej zasady "współpracy" kontynuowała D. D., żona A. D., który osobiście dokonywał wszystkich istotnych czynności w imieniu żony. D. D. nie znała osobiście A. A. i B. B.. Potwierdziła, że kontaktem z ich firmą zajmował się mąż. Zeznając w postępowaniu kontrolnym potwierdziła, że transakcje miały miejsce, ale nie znała żadnych szczegółów, co do kosztów transportu i odbioru dostaw. Przyznała jednocześnie, że wiedzę o realizacji dostaw w całości opiera na informacji uzyskanej od męża. Świadek F. F., który prowadził gorzelnię, także przystał na propozycję A. A., co miało pozwolić mu na spłatę zadłużenia wobec skarżącej spółki. Świadek zeznał od początku 2010 r. do jego firmy ze skarżącej spółki żadne dostawy zboża nie dotarły. Z zeznań świadka wynika, że z uwagi na wysokość proponowanej ceny, transakcje nie miały dla świadka ekonomicznego uzasadnienia, co pozwala wnioskować, że w typowych warunkach nie zawarłby takiej transakcji, z uwagi na jej nieopłacalność. Świadkowie E. E. i H. H. nie nabywali wcześniej od skarżącej spółki towaru w postaci zbóż, nie prowadzili działalności przetwórczej, nie posiadali żadnego zaplecza magazynowego, ani transportu, działali jako pośrednicy, wystawiając faktury, zgodnie z instrukcjami A. A.. Podobnie jak świadkowie A. C., A. D. i F. F., nie posiadali własnych środków finansowych w celu nabycia towaru od skarżącej spółki. W uzgodnieniu z A. A. mieli rozliczać się dopiero po zapłacie przez skarżącą. E. E. zeznał, że nigdy nie kontaktował się przedstawicielami firm, od których kupował, a później sprzedawał towar, wystawione faktury oddawał B. B. lub wysyłał pocztą. Nie widział zboża, którego dotyczyły wystawione faktury, ale był przekonany, że obrót jest rzeczywisty Zeznając przed sądem świadek potwierdził, że szczegóły transakcji uzgadniał z A. A., w szczególności cenę i marżę. Z kolei w postępowaniu kontrolnym wyjaśnił, że nie musiał mieć wiedzy na temat fizycznego przemieszczania towarów. Firmy zostały wskazane przez A. A. i B. B.. Stwierdził nadto, że osobiście zajmował się obsługą rachunków bankowych. W podobnej sytuacji znajdował się świadek H. H., który zeznał, że nie posiadał zaplecza magazynowego, ani transportu. Poznał A. A. za pośrednictwem I. I.. A. A. wskazywał mu firmę S(9) jako odbiorcę towaru zakupionego od skarżącej spółki. Świadek nie wiedział, czy towar został fizycznie dostarczony do odbiorcy, a faktury wysyłał drogą pocztową. Zeznając przed sądem świadek potwierdził, że techniczną stroną transakcji zajmował się A. A., od niego świadek uzyskał dane do faktur, uzależniał zapłatę od tego czy sam dostanie pieniądze. Nie kontaktował się z firmami, które wystawiały faktury. Świadek G. G., który w ramach spółki S(2) współpracował z A. A., świadcząc m.in. usługi transportowe, także nabywał zboże od skarżącej spółki, które następnie sprzedawał do spółki S(9), jako odbiorcy wskazanemu przez A. A.. Podobnie jak w przypadku ww. świadków, G. G. nie miał własnych środków, czekał na zapłatę przez spółki S(9) i S(7), ale były także takie sytuacje, że na prośbę A. A. płacił w gotówce. W ocenie Sądu organy podatkowe, oceniając zeznania ww. świadków, nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustalając na ich podstawie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty i okoliczności. Ustaleń tych nie może zmienić wyraźna zmiana stanowiska części świadków, zeznających przed sądem i organem I instancji, albowiem wyrażenie przez świadków subiektywnej oceny (przekonania), że transakcja miała miejsce, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, albowiem pozostaje ona jedynie twierdzeniem, nie znajdującym uzasadnienia w pozostałych dowodach. Świadkowie nie byli w stanie przyporządkować ewentualnych dostaw zboża do konkretnej faktury, nawet jeśli widzieli zboże (także w magazynie w M(3)), nie byli w stanie wskazać, czy towar ten był przedmiotem obrotu na zakwestionowanych fakturach. W świetle tych okoliczności, A. A. jest osobą niewiarygodną i słusznie organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność części jego zeznań. Podkreślić przy tym należy, że analiza zeznań świadków przeczy twierdzeniu skargi, że nabywcy zboża nie mieli przymusu sprzedaży tego towaru określonemu podmiotowi, mogli nim dysponować wedle własnego uznania jako właściciele tego towaru, korzystali jednak z pomocy i wskazanych odbiorców, wedle własnych decyzji, nie zawsze i dla swej wygody. Powyższe twierdzenia są rażąco sprzeczne ze zgodnymi zeznaniami świadków, którzy dokonali dalszej sprzedaży towaru skarżącej, po uzgodnieniu z A. A., co miało gwarantować uzyskanie środków finansowych na zapłatę skarżącej spółce. Kontrahenci skarżącej spółki nie mieli własnych środków finansowych, nie mogli zatem wybrać dowolnego odbiorcy, ryzykując brak ewentualnej zapłaty. Zdaniem Sądu, ustalone przez organy podatkowe istotne cechy zakwestionowanych transakcji, wskazują m.in. na brak samodzielności po stronie kontrahentów (nabywców) skarżącej spółki i spółki S(9) w ustaleniu warunków transakcji, której w typowych warunkach i realiach własnej działalności gospodarczej i finansowej, z pewnością by nie dokonali, skoro nie mieli własnych środków finansowych, a nawet podważali ekonomiczny sens takiej transakcji (świadek F. F.). Nie można jednak zgodzić się z oceną organów podatkowych, które zarzucają jednocześnie brak racjonalności takiego działania. Dla świadków C., D, i F., głównym motywem wyrażenia zgody na wystawienie faktur była możliwość uzyskania środków na spłatę zadłużenia wobec skarżącej spółki i to bez zaangażowania własnych środków, których nie posiadali. Nie ulega wątpliwości, że możliwość zmniejszenia lub restrukturyzacji własnego zadłużenia wobec skarżącej spółki, była dla tych osób bardzo ważna. Z kolei dla świadków E. i H., dzięki tym transakcjom mogli uzyskać "łatwy" przychód z tytułu prowizji, także bez angażowania własnych środków finansowych, którymi nie dysponowali i to w sytuacji, w której nie musieli szukać kontrahentów, a wszystkie istotne elementy transakcji ustalał A. A.. Nie ulega jednak wątpliwości, że zawarte umowy faktoringu miały związek z zakwestionowanymi transakcjami, które finansowane były m.in. przez banki, a skarżąca spółka kredytowała w ten sposób własną działalność gospodarczą. Jak wynika z ustaleń postępowania karnego, skarżąca spółka zawarła kilka umów, nie zgłaszając instytucji finansującej faktu uprzedniego zawarcia takiej umowy z innym bankiem (np. zawarcie w 2008 r. umowy z S(14) S.A, w 2009 r. zawarcie umowy z S(15)S.A, a następnie podpisanie w 2010 r. aneksu z S(14) S.A. w celu podwyższenia limitu faktoringowego. W ten sposób spółka mogła zgłosić do finansowania te same transakcje w ramach kilku umów, uzyskując w ten sposób dodatkowe środki finansowe. Z tego punktu widzenia, A. A. był zainteresowany w organizowaniu fikcyjnych transakcji, którym towarzyszyło wystawienia pustej faktury, a następnie zgłoszenie tej transakcji faktorowi, co pozwalało na częściową spłatę należności wynikającej z danej faktury, przed upływem wskazanego w niej terminu płatności. Z uwagi na cechy faktoringu niepełnego, związanej z obowiązkiem spłaty zadłużenia przez skarżącą spółkę, na wypadek braku zapłaty faktorowi bezpośrednio przez kontrahenta wskazanego w treści faktury, A. A. był jednocześnie zainteresowany w uzyskaniu dostępu do rachunków bankowych kontrahentów, na które wpływały środki od skarżącej, które następnie przelewane były faktorowi. Nawet gdyby założyć, że konstrukcja faktoringu niepełnego i dbałość o interesy skarżącej spółki, uzasadniały taką organizację płatności na rzecz faktorów, to nie zmienia to jednak trafnej oceny organów, że mając swobodny, nieograniczony dostęp do części rachunków bankowych kontrahentów, A. A. miał pełną kontrolę nad przepływem środków finansowych między rachunkami bankowymi poszczególnych podmiotów, w organizowanym przez niego łańcuchu transakcji. Z powyższego wynika także, że zakwestionowane transakcje wspólnicy skarżącej spółki traktowali instrumentalnie, a ich rzeczywistym celem gospodarczym nie było faktyczne nabycie i sprzedaż towaru, ale wystawienie faktury, dokumentującej transakcję, którą miał finansować faktor, w wykonaniu umowy faktoringu. Jakkolwiek ustalenie odpowiedzialności karnej wspólników skarżącej spółki, która związana jest z treścią oświadczeń składanych w ramach procedury zawarcia umowy faktoringu (co miało doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez instytucje finansujące faktoring), nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to wskazane okoliczności mają kluczowe znaczenie dla ustalenia rzeczywistej przyczyny generowania fikcyjnego obrotu, już na etapie poprzedzającym zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje sprzedaży między ww. kontrahentami a skarżącą, a następnie między skarżącą spółką a spółką S(9). Bezsporny fakt dokonania zapłaty za część zakwestionowanych faktur poprzez rachunki bankowe oraz akcentowana przez skarżącą specyfika handlu zbożem (brak fizycznego przemieszczenia towaru), miały jedynie uwiarygodnić tak zorganizowany obrót towarem, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszony przez skarżącą argument związany z zawieraniem umów faktoringu z podmiotami profesjonalnymi, albowiem kontrola po stronie tych podmiotów, czy faktycznie transakcja miała miejsce, polegała na potwierdzeniu przez kontrahenta skarżącej spółki samego faktu wystawienia faktury, ewentualnie kontrola ta polegała na sprawdzeniu zgodności sald. Ustalenia organów podatkowych co istnienia fikcyjnego obrotu dotyczyły także transakcji zakupu towarów przez spółkę S(9) bezpośrednio od skarżącej spółki oraz transakcji zbycia towarów przez spółkę S(9) skarżącej spółce. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza obrotów wykazała, że obroty z wystawionych faktur sprzedaży na rzecz skarżącej spółki stanowią ponad 97 % ogółu wykazanej sprzedaży spółki S(9). Trafnie organy podatkowe zakwestionowały możliwość dokonania rzeczywistej sprzedaży, w sytuacji, w której spółka S(9) nie mogła skutecznie nabyć części towarów od wymienionych wyżej kontrahentów (którzy na poprzednim etapie obrotu nie nabyli towaru od skarżącej spółki). Jak zaznaczono już wyżej, świadek K. K. (formalnie prezes zarządu spółki S(9)), nie wiedziała dlaczego towar był odsprzedawany z powrotem do skarżącej spółki. Nie wyjaśnił tego organom podatkowym A. A., który stwierdził, że cel tych transakcji był autonomiczną sprawą umawiających się przedsiębiorstw. Na wyłącznie handlowy cel A. A. powołał się także w postępowaniu odwoławczym, zaprzeczając, aby wzajemne transakcje dotyczyły tego samego towaru. Podkreślał, że dokumentem, który kodyfikował fakt przyjęcia towaru na własność była zawsze faktura. Były to faktury wystawiane zawsze w każdej sytuacji, gdy zmieniał się właściciel towaru. Zarówno gdy towar zmieniał właściciela bez swego przemieszczenia, jak i z fizycznym przemieszczeniem. W sytuacji, gdy towar był fizycznie przemieszczany wystawiane były dokumenty, które otrzymywał przewożący ten towar kierowca. Były to w obrocie krajowym dokumenty "magazyn wyda", a w obrocie transgranicznym dokumenty CMR. A zatem, w sytuacji transakcji polegającej na pośrednictwie w handlu zbożem (bez przemieszczenia towaru), jednym dokumentem dokumentującym sprzedaż była faktura. Z treści faktury nie wynikało jednak, jakiego konkretnego towaru dotyczy transakcja. Nie wynika to z treści zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Z tym wiąże się brak realnej możliwości zidentyfikowania konkretnej dostawy, w której przedmiotem jest rzecz określona co do gatunku. Z tych względów A. A. wyjaśniał, że opisanie przedmiotu sprzedaży na fakturach, nie oznacza, że zawsze chodzi o ten sam towar. Brak możliwości identyfikacji towaru przez pośrednika, to kolejna specyfika handlu zbożem (przy sprzedaży bez przemieszczenia towaru), która niewątpliwie ułatwiała organizację fikcyjnego łańcucha transakcji. Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadny pogląd skarżącej, że w postępowaniu podatkowym, wobec wystąpienia istotnych wątpliwości, wykazanie rzetelności transakcji opiera się jedynie na treści ksiąg rachunkowych i treści faktury. Skoro kontrahenci skarżącej nie byli w stanie wskazać jakiego konkretnego towaru dotyczyła dana transakcja (poza subiektywnym przekonaniem, że taki towar istnieje), to tym samym nieuzasadnione jest oczekiwanie skarżącej, że organy podatkowe winny przeprowadzić analizę drogi handlowej, jaką odbył zakupiony towar, na podstawie analizy dokumentów. W sytuacji, gdy takim dokumentem była jedynie faktura i samo oświadczenie sprzedającego, że dysponuje bliżej nie określonym co do tożsamości towarem, ale ma prawo rozporządzać nim jak właściciel, ustalenie takiej drogi nie jest możliwe. Taka możliwość istniała w przypadku ustalenia drogi towaru między producentem a pierwotnym nabywcą oraz między ostatnim w łańcuchu dostaw pośrednikiem a odbiorcą końcowym. Tych transakcji organy nie kwestionowały, jednak w okolicznościach faktycznych sprawy, nie były w stanie ustalić, jakiego towaru dotyczą transakcje w łańcuchu: skarżąca spółka – kontrahenci (pośrednicy) – spółka S(9) (pośrednik) – skarżąca spółka. W ocenie Sądu dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności wystawienia zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym faktur, nie mogą skutecznie podważyć dalsze dowody, m.in. badanie stanów magazynowych skarżącej w 2008r. i 2009r., w tym przez zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały całego obrotu towarem i związanych z nim transakcji w roku 2009. Organy nie kwestionowały faktu prowadzenia przez skarżącą działalności handlowej w roku 2008 i 2009, a zatem także okoliczności dysponowania przez nią określonym towarem, co ma obrazować postulowana przez skarżącą analiza stanów magazynowych. Przesłuchani świadkowie (C., D., F.) potwierdzili fakt zakupu zboża przez skarżącą spółkę m.in. na Węgrzech oraz realizacji dostaw na ich rzecz w latach poprzednich, na własne potrzeby produkcyjne. Ustalenia organów dotyczą okoliczności konkretnych transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami. Jak zeznał świadek L. L., prowadząca obsługę księgową skarżącej spółki i spółki S(9), stan magazynu to również pozycja księgowa. Trafnie w tym kontekście zauważył organ odwoławczy, że skoro w księgach rachunkowych i ewidencjach magazynowych skarżąca ujęła wszystkie dokumenty źródłowe, a w tym także dowody nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, to w tej części prowadzone księgi i ewidencje nie mogą być uznane za rzetelne. W tym zakresie organy dokonały własnej analizy zapisów zmian stanów magazynowych za poszczególne miesiące 2009 r., poddając je ocenie łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu dokonanych prze organy ustaleń, nie mogą w istotny sposób zmienić dalsze dowody z zeznań świadków, biorąc pod uwagę sformułowane przez skarżącą tezy dowodowe. W konkluzji tej części rozważań, mając na uwadze postulowaną przez skarżącą inicjatywę dowodową organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519). Nawiązując do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w obu decyzjach faktury, stanowiące podstawę rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze Sąd nie może podzielić zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, w części odpowiadającej zakwestionowanym zapisom, co oznacza, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Jak podkreśla się w orzecznictwie, z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11, LEX nr 1243770). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 168/13, LEX nr 1310320). W judykaturze zwraca się także uwagę, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być bowiem bardziej lub mniej nierzetelna (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 628/14, LEX nr 1503450). Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 O.p. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. Podkreślić należy, że wynikający z art. 23 § 2 O.p. nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ewidencji zakupów i sprzedaży, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Jakkolwiek skarżąca nie zarzuciła w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd uznał, mając na uwadze ustalony przez organy stan faktyczny, że organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Z uwagi na bezsporne okoliczności faktyczne sprawy, w tym okoliczność powiązań osobowych między przedstawicielami spółki S(9) a wspólnikami skarżącej spółki, dla zastosowania ww. przepisów nie ma żadnego znaczenia kwestia działania podatnika w warunkach tzw. "dobrej wiary". W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.