I SA/Po 85/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi [....] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: marzec, październik i grudzień 2009 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: spółka, podatniczka, skarżąca) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj 2009 r. w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: marzec, październik i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł, a także podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przedmiotem działalności spółki w 2009 r. był handel zbożami oraz maszynami i sprzętem rolniczym. Jedynym udziałowcem spółki była H. S.. W toku przeprowadzonego względem spółki postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z: 1. odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: A. Sp. z o.o. (11 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), A. B. W. K. Spółka jawna (47 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), PW C. P. C. (10 faktur na łączną kwotę netto wyniosła [...] zł i podatek VAT [...] z zł), H. J. M. (30 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), PPHU J. P. C. (39 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), Przedsiębiorstwo Budowlane M. Sp. z o.o. - od listopada 2009 r. działające pod nazwą Przedsiębiorstwo M. Sp. z o.o. (27 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), PPH W. M. (5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), T. Sp. z o.o. (5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. J. - P. K. Spółka jawna - dalej także jako: spółka Q. (52 faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), 2. wykazania podatku należnego na fikcyjnych fakturach VAT wystawionych na rzecz Q. Sp. jawna (103 faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, w tym kwota [...]zł i podatek VAT [...] zł dotyczyła sprzedaży zbóż, a kwota [...]zł i podatek VAT [...] zł dotyczyła sprzedaży maszyn rolniczych). Do akt sprawy włączono obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w L. w śledztwie o nr [...] (obejmujący m.in. przesłuchania świadków - kontrahentów spółki) oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec spółki Q., a także wyrok Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Karny, z dnia [...] r. o sygn. akt [...], z którego wynika, że R. J. i P. K. zostali uznani za winnych tego, że w latach 2007-2010, działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach prowadzonej przez siebie spółki Q., w celu uzyskania wsparcia finansowego w postaci faktoringu przedłożyli w instytucjach finansowych nierzetelne dokumenty w postaci wniosków kredytowych, w których zataili informacje o posiadanych limitach faktoringowych w innych podmiotach finansowych. Działaniami takimi wprowadzali przedstawicieli instytucji finansowych w błąd, co doprowadziło do zawarcia kolejnych umów faktoringowych, uzyskując w ten sposób wsparcie finansowe w formie przyznawanych limitów faktoringowych dla prowadzonej spółki Q., przez co doprowadzili do niekorzystnego rozporządzania mieniem o znacznej wartości, działając na szkodę ww. instytucji. Zawarte umowy i aneksy z firmami faktoringowymi obejmowały nabywanie wierzytelności z faktur wystawionych przez Q. tym samym kontrahentom, których obejmowała umowa zawarta z inną instytucją finansową. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił, że jedynym udziałowcem i prezesem spółki X. w 2009 r. była H. S.. Spółkę tę nabyła w 2005 r. za namową R. J. i P. K., którzy byli dotychczas właścicielami tej spółki. Za zakupione udziały H. S. nic nie zapłaciła. Stwierdzono, że faktycznie nie doszło do przejęcia spółki. Ustalono bowiem, że H. S. zgodziła się nabyć udziały spółki od R. J. i P. K., aby oni mogli dalej bez przeszkód handlować ze spółką X. w ramach pozostałych prowadzonych przez nich firm., tj. Q. i PW A. . Od dnia nabycia udziałów H. S. pełniła funkcje prezesa zarządu, udzielając jednocześnie pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki R. J. i P. K., którzy de facto nadal kierowali spółką. H. S. nie znała szczegółów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży spółki, nie podejmowała żadnych decyzji w spółce, nie dokonywała żadnych płatności za zakupione towary. Podpisywała jedynie dostarczane jej przez R. J. i P. K. dokumenty, w tym faktury odsprzedaży kupowanego zboża. Nie potrafiła wskazać nazw firm, do których w 2009 r. spółka odsprzedawała towary. H. S. w 2009 r. była także zatrudniona na umowę o pracę w PW A. Sp. z o.o. na stanowisku zootechnik i rzeczywiście wykonywała tę pracę. Na podstawie zeznań złożonych przez kontrahentów spółki oraz dokumentacji zgromadzonej w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, organ I instancji ustalił, że w 2009 r. towary, które zostały rzekomo sprzedane spółce przez firmy: A. Sp. z o.o., A. B. W. K. sp. jawna, PW C. P. C., H. J. M., PPHU J. P. C., Przedsiębiorstwo Budowlane M. Sp. z o.o., PPH W. M., T. Sp. z o.o., zostały wcześniej "zakupione" przez te podmioty od spółki Q., która jest powiązana osobowo i zarządzająco ze spółką X.. Ustalono bowiem, że w Q. współwłaścicielami są R. J. i P. K., którzy podejmowali także decyzje dotyczące działalności spółki X.. Stwierdzono, że zeznania złożone w charakterze świadków przez kontrahentów spółki (P. C., W. K., J. M., W. M., W. M., R. T., P. C., B. J. oraz R. J.) w całości potwierdzają fikcyjny charakter działalności spółki. Zeznali oni bowiem, że zakupiony towar według faktur zakupu "odprowadzali", wystawiając faktury sprzedaży, do firm wskazanych im przez właścicieli Q. - przede wszystkim do spółki X.. Natomiast ze spółki X. - jak wykazują faktury sprzedaży - towar wracał w większości do Q.. W ten sposób, zdaniem organu kontroli skarbowej, tworzono obrót na potrzeby wyłudzania limitów faktoringowych w poszczególnych instytucjach finansowych, a nad faktoringowym obrotem kontrolę osobiście sprawowali R. J. i P. K.. Ustalono również, że niektórzy kontrahenci umożliwili R. J. i P. K. dostęp do założonych w tym celu rachunków bankowych. Kontrahenci uzależniali dokonanie zapłaty za rzekomo nabyty towar od przelania na ich rachunki bankowe (przez niektórych w tym celu specjalnie założone) zapłaty od wskazanej im firmy X.. Zastrzegali, że gdy to nie nastąpi, to nie dokonają przelewu na konto faktora, co dowodzi, że nie mieli oni zdolności płatniczej. Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że transakcje zakupu od: A. Sp. z o.o., A. B. W. K. Sp. jawna, PW C. P. C., H. J. M., PPHU J. P. C., Przedsiębiorstwo Budowlane M. Sp. z o.o., PPH W. M., T. Sp. z o.o., w części w której towary zostały wcześniej "zakupione" do spółki Q. oraz transakcje zakupu dokonane bezpośrednio pomiędzy spółkami X. a Q. faktycznie nie miały miejsce. Zakwestionowano również faktury zakupu dokumentujące transakcje dokonane bezpośrednio pomiędzy spółkami X. a Q. jako nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, z uwagi na fakt zawyżania według faktur obrotu w celu uzyskania wsparcia finansowego w postaci faktoringu z poszczególnych instytucji finansowych. W tym zakresie stwierdzono, że nad obrotem tym kontrolę osobiście sprawowali R. J. i P. K.. Z kolei w zakresie wystawiania przez spółkę X. fikcyjnych faktur na rzecz spółki Q. stwierdzono, że skoro spółka X. nie nabyła od ww. podmiotów towarów (albowiem wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), to nie mogła następnie ich sprzedać spółce Q.. Podkreślono, że organ I instancji zbadał wielkość obrotów wynikających z wystawionych przez spółkę X. faktur sprzedaży na rzecz Q., a ponadto ustalił, że pomiędzy spółkami Q. a X. rzekomego "obrotu towarowego" dokonywano kilkakrotnie np. sprzedaż tych samych towarów z Q. do X. i odwrotnie. W ocenie organu kontroli skarbowej stworzony przez siebie mechanizm działania w oparciu o fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży R. J. i P. K. wykorzystywali dla potrzeb uzyskania finansowania swojej działalności gospodarczej poprzez przyznanie limitów faktoringowych w instytucjach finansowych. W związku z tym uznano, że spółka X. nie prowadziła wobec Q. rzeczywistego obrotu. W odwołaniu z dnia [...] r. spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że transakcje zakupu nie odzwierciedlały stanu faktycznego z tego względu, iż towar wcześniej nie był fizycznie przemieszczony do nabywców przed dalszą jego odsprzedażą. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Zdaniem odwołującej się organ bezpodstawne uznał, że spółka nie dokonała transakcji w części, w której towary zostały wcześniej zakupione do spółki Q., a także transakcji dokonanych bezpośrednio pomiędzy spółkami X. i Q.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 15 grudnia 2014 r., wydane na podstawie art. 70c O.p., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało doręczone spółce, w trybie doręczenia zastępczego, w dniu 30 grudnia 2014 r., uznał się za uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się do meritum Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że rzekomy obrót zbożami pomiędzy A. Sp. z o.o., A. B. W. K. sp. jawna, PW C. P. C., H. J. M., PPHU J. P. C., Przedsiębiorstwo Budowlane M. Sp. z o.o., PPH W. M., T. Sp. z o.o., Q. a spółką X., a następnie pomiędzy spółką X. a Q. był wykreowany w dokumentacji fiskalnej i nie istniał w rzeczywistości. Transakcje dotyczące zakupu towarów handlowych (kukurydzy, pszenicy, żyta, pszenżyta) przez spółkę X. od ww. kontrahentów nie zostały faktycznie przeprowadzone, a faktury dokumentujące te transakcje zostały sporządzone jedynie w celu formalnego ich uwiarygodnienia. W tym kontekście wskazano, że żaden z kontrahentów spółki nie potrafił określić szczegółów transakcji zakupu towarów od Q. i ich dalszej sprzedaży na rzecz spółki X.. Kontrahenci spółki nie posiadali żadnej wiedzy na temat przemieszczania się rzekomo zakupionych przez nich towarów od Q. i następnie sprzedanych spółce X. (transport, magazynowanie), wskazując, że tymi sprawami miał zajmować się R. J.. Dostawcy spółki nie mieli własnych środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu towarów od Q., uzależniali zapłatę za rzekomo zakupiony towar od otrzymania należności od wskazanych im odbiorców towarów (spółki X.. Ustalono, że kontrahenci spółki byli dłużnikami Q. i zostali zgłoszeni przez tę spółkę do umów faktoringowych. Ponadto stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ww. dostawcy - właściciele firm nie podejmowali samodzielnych i racjonalnych decyzji odnośnie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (odsprzedawali towary do wskazanych im firm, zakładali odrębne rachunki bankowe dla wybranych transakcji ze spółkami X. i Q., udostępniali dostęp do rachunków bankowych R. J.). Zdaniem organu II instancji w transakcjach zawieranych ze spółką ww. podmioty jedynie pozorowały, że prowadzą działalność gospodarczą, a w rzeczywistości ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie dokonanych w 2009 r. pomiędzy spółkami X. i Q. transakcji zakupu i sprzedaży maszyn rolniczych (siewnika zbożowego i suszarni przewoźnej) organ II instancji stwierdził, że były to transakcje pozorne, a maszyny rolnicze "krążyły" pomiędzy tymi spółkami już w 2008 r. Celem tych transakcji było wyłudzanie podatku VAT, czego dowodem jest zwiększanie przez spółki lub zmniejszenie wartości netto w zależności, czy transakcja dotyczyła zakupu (podatek naliczony), czy też sprzedaży (podatek należny). Jednocześnie zaznaczono, że organ nie podważa faktu posiadania tych maszyn przez spółkę X., a jedynie uważa, że transakcje były fikcyjne. Wskazano także, że wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r., sygn. akt [...], na który powołał się organ kontroli skarbowej, został przez Sąd Apelacyjny w P. [...] Wydział Karny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], uchylony i przekazany do ponownego rozpoznania. Przy czym podkreślono, że z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego wynika, że uchylenie wyroku Sądu Okręgowego nastąpiło ze względu na ponowną ocenę materiału dowodowego oraz wymiaru kary. Zdaniem Sądu Apelacyjnego w P. umowy faktoringowe niezależnie od ich nazwy, czy też rodzaju wniosków, na podstawie których były zawierane nie mieszczą się w definicji kredytu i nie można ich utożsamiać z kredytem, tym samym poprzez błędne zakwalifikowanie umów faktoringowych do kredytu zalecono Sądowi I instancji ich zbadanie poprzez ustalenie jaki charakter ma umowa faktoringowa, których stronami byli oskarżeni (R. J. i P. K.). Ponadto sąd odwoławczy nakazał sądowi I instancji ponowne przeanalizowanie sprawy pod kątem oceny zdolności płatniczej sprawcy w czasie czynu, jego perspektyw, interesu jakim miałby się kierować a nadto okoliczności modalnych pozostających poza znamionami przestępstwa, tj. zbadania zależności kontrahentów od oskarżonych, możliwości faktycznego udziału w obrocie gospodarczym czy też fikcyjności transakcji z ich udziałem (w odniesieniu do konkretnych faktur przedstawionych faktorom do zapłaty). Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził że włączony do akt obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w L. w śledztwie o numerze Ds. [...] obejmujący m.in. protokoły z przesłuchania świadków (kontrahentów podatniczki) oraz materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec Q. był pomocny dla ustalenia istotnych faktów stanu faktycznego i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono przy tym, że postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym stroną postępowania jest spółka (osoba prawna) będąca podmiotem określonych obowiązków i uprawnień podatkowych zaś postępowanie karne prowadzone jest w sprawie czynów osób fizycznych. Wobec tego uznano, że wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych spółki i nie jest nieodzowny do wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że spółka X. w 2009 r. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz Q., które miały potwierdzać sprzedaż do tego podmiotu, jednakże transakcje te w rzeczywistości w ogóle nie zaistniały. W związku z tym uznano, że wbrew twierdzeniu spółki, w sprawie nie znalazł zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU. Tym samym stwierdzono, że "mechanizmu" realizowanego przez spółkę X. nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, z uwagi na fakt, że otrzymane i wystawione faktury miały jedynie uwiarygodniać obrót zbożem od i do podmiotów, wobec których transakcje handlowe w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrane przez organ I instancji dowody pozwoliły ustalić, że w 2009 r. R. J. i P. K. stworzony przez siebie mechanizm działania w oparciu o fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży wykorzystywali dla potrzeb pozyskania finansowania swojej działalności gospodarczej poprzez przyznane przez instytucje finansowe limity faktoringowe. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości w zakresie przeanalizowania prawidłowości zapisów rachunkowych spółki dotyczących faktur i stanów magazynowych, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podnosząc, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że skoro w księgach podatkowych i ewidencjach magazynowych spółka X. ujęła wszystkie dowody źródłowe, w tym także dowody nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, to ww. księgi podatkowe (ewidencje nabyć i dostaw) prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tej części nie mogą być uznane za rzetelne - zatem powołanie biegłego z dziedziny rachunkowości nie było uzasadnione. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka X., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji i zaniechanie rozpoznania wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, jak również nie przeprowadzenia wskazanych w toku sprawy dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania działań celem dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, oraz zasady wnikliwości postępowania; 2) art. 193 § 3 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w wyniku uznania, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów przeprowadzenia czynności sprzedaży i dostaw towarów, podczas gdy prawidłowo dojść należy do przekonania, iż dowodami tymi są księgi rachunkowe podatnika i nie ma on obowiązku dalszego wykazywania ich prawdziwości, zaś to na organach podatkowych, które dążą do weryfikacji tych ksiąg, spoczywa ciężar ewentualnego wykazania ponad wszelką wątpliwość, iż księgi te są nierzetelne; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w wyniku uznania na podstawie wybiórczo zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego, decyzji innych podmiotów, które nie mają żadnej mocy prawnej lub prawnie nie istnieją, jak również pomijając niepodważalne dokumenty i fakty, a także przepisy prawa cywilnego regulujące zasady składania oświadczeń woli, zawierania umów, ich treści oraz zasad przeniesienia posiadania - iż wszystkie transakcje ze wszystkimi zakwestionowanymi kontrahentami były fikcyjne, podczas gdy nie ma na to niepodważalnych dowodów, a jednocześnie przy tym odrzuca się nieprzystające do tezy organów kontroli podatkowej dowody przeciwne; 4) art. 23 § 2 O.p. w wyniku odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo, iż prawidłowo uznać należy, że w sytuacji jeśliby uznać za słuszne stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych podatnika przez organy I i II instancji nie istnieje możliwość oceny i ustalenia właściwej podstawy opodatkowania na podstawie cząstkowej dokumentacji kontrolowanego i winno się dokonywać ustaleń w tym zakresie w drodze oszacowania przy pomocy biegłego z dziedziny rachunkowości i branży rolniczej; W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., że organ II instancji nie dokonał ponownego, całościowego rozpoznania sprawy. Spółka zarzuciła, że organy podatkowe, nie mając na to dowodów, kwestionują realność wszystkich transakcji handlowych, których dotyczył faktoring. Ponadto stwierdziła, że organ kontroli skarbowej pominął całość materiału sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Okręgowym w P. i ograniczył się jedynie do tych, które wspierają jego tezę o rzekomej fikcyjności transakcji. Zaakcentowała przy tym, że wyrok Sądu Okręgowego w P. był nieprawomocny, a więc nie wywierał żadnych skutków prawnych, a następnie został on uchylony w całości wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P.. Skarżąca podniosła także, że organy podatkowe pominęły znaczenie dokonanych przelewów bankowych za zakupiony towar. Wskazała również, że niektórzy jej kontrahenci potwierdzili że do transakcji rzeczywiście dochodziło, że towar był przez nich nabywany i przewożony lub wykorzystywany do różnych celów gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług, faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o. (11 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), A. B. W. K. Spółka jawna (47 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), PW C. P. C. (10 faktur na łączną kwotę netto wyniosła [...] zł i podatek VAT [...] z zł), H. J. M. (30 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), PPHU J. P. C. (39 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), Przedsiębiorstwo Budowlane M. Sp. z o.o. - od listopada 2009 r. działające pod nazwą Przedsiębiorstwo M. Sp. z o.o. (27 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), PPH W. M. (5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), T. Sp. z o.o. (5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. J. - P. K. Spółka jawna - dalej także jako: spółka Q. (52 faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), które to faktury w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z powołaną normą - nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto, w związku z wystawieniem przez skarżącą faktur na rzecz Q. Sp. jawna (103 faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), organ I instancji określił spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie nabyła w rzeczywistości od ww. kontrahentów zbóż i maszyn rolniczych w części, w której towary handlowe zostały wcześniej zakupione od spółki jawnej Q. lub bezpośrednio przez skarżącą od spółki Q., jak również nie dokonała faktycznej dostawy towarów na rzecz tej spółki. W ocenie organów transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, a obrót zbożami był wykreowany w dokumentacji podatkowej i nie istniał w rzeczywistości. Wystawione faktury dokumentujące te transakcje zostały sporządzone jedynie w celu ich formalnego uwiarygodnienia. Wskazani wyżej kontrahenci, dokonujący sprzedaży na rzecz skarżącej, w ocenie organów byli jedynie ogniwem w łańcuchu transakcji między skarżącą a powiązaną z nią osobowo spółką Q.. Skarżąca kwestionując stawisko organów podatkowych, zarzuciła szereg naruszeń przepisów postępowania, skutkujących błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych (art. 23 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art., 127, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 193 § 1 i 4 O.p.). Jakkolwiek spółka nie zarzuciła w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, to konsekwentnie powoływała się w toku postępowania podatkowego oraz w skardze na regulacje z art. 7 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU, podnosząc, że zakwestionowane transakcje przeprowadzone zostały w specyficznych warunkach (realiach rynkowych) charakteryzujących handel, a szczególnie pośrednictwo w handlu zbożem, które dla skuteczności transakcji sprzedaży (pośrednictwa) zbożem nie wymagają fizycznego przemieszczenia towaru. Skarżąca zarzuciła organom nie uwzględnienie całokształtu transakcji dokonanych przez skarżącą, a jedynie skupienie się przez organy na tych, które związane były z wykupem wierzytelności przez faktorów (w kontekście powołanych przez organy ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym). Spółka zwróciła uwagę, że te transakcje podlegały nadzorowi profesjonalnych podmiotów finansowych, gdzie rozliczenia finansowe na dużą skalę prowadzone były przez rachunki bankowe. W ocenie skarżącej nie miały istotnego znaczenia wskazywane przez organy powiązania osobowo-biznesowe. Zdaniem skarżącej prowadzone księgi finansowe i wystawione faktury to wystarczające dowody faktycznego zaistnienia transakcji, a podatnik nie musi tych faktów wykazywać w żaden dodatkowy sposób. Skarżąca stwierdziła też, że nie jest rolą organów podatkowych kontestowanie gospodarczego sensu transakcji gospodarczych. Spółka zwróciła uwagę, że jeżeli organy podatkowe akceptują pogląd strony, że możliwe jest handlowanie towarem na gruncie przepisów ustawy o PTU bez jego fizycznego przemieszczenia, to organ nie może przeciw stronie używać argumentu, że nie przewozi zboża i nie ma możliwości magazynowych. W ocenie skarżącej to brak znajomości przez organy podatkowe realiów gospodarczych handlu zbożem, polegających na typowo handlowym charakterze zakwestionowanych transakcji, tj. sprzedaży towaru bez jego przewozu, przesypywania oraz innych charakterystycznych dla tej branży zjawisk, rzutowało na przyjęcie przez organy błędnych wniosków. Zgłoszone przez organy podatkowe zastrzeżenia, to zdaniem skarżącej jedynie wątpliwości, które mogą być prawdziwe, ale nie przesądzają ponad wszelką wątpliwość o tym, czy transakcje były fikcyjne, czy też rzeczywiście miały miejsce. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium jej zgodności z prawem, w kontekście zarzutów skargi, Sąd uznał, że stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Przy ocenie zasadności wskazanych naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), który w ocenie skarżącej przejawia się w braku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy oraz zaniechania rozpoznania wszystkich podniesionych zarzutów oraz nie przeprowadzenie wskazanym tam dowodów. Zdaniem Sąd zarzut ten nie jest zasadny. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi odwoławczemu, że nie dokonał ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Zauważyć należy, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, w tym włączył protokoły zeznań świadków, przedstawicieli skarżącej i spółki Q. w postępowaniu karnym, zarówno na etapie postępowania przygotowawczego, jak i w postępowaniu sądowym. Następnie organ I instancji przesłuchał świadków i strony w toku postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy uwzględniając wniosek skarżącej przesłuchał ponownie prezesa zarządu skarżącej R. J., nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia dalszych wniosków dowodowych, w tym powołania biegłego. Niekorzystna dla skarżącej decyzja organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia dowodu nie oznacza, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy merytorycznie, a jedynie powielił stanowisko organu I instancji. Zdaniem Sądu, organ II instancji przeprowadził własną i wnikliwą ocenę zgromadzonych dowodów, w kontekście istotnych zarzutów odwołania, a uzupełniające postępowania dowodowe nie dotyczyło przeprowadzenia nowych dowodów, stwierdzających nowe fakty i okoliczności, co do których strona nie mogłaby odnieść się w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji. Wobec powyższego nie ma racji skarżąca twierdząc, że została naruszona zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Odnosząc się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, zauważyć należy, że zmierzają one w dwóch kierunkach. Z jednej strony, skarżąca kwestionuje ustalenia organów poczynione na podstawie zgromadzonych dowodów, podważając kompetencje i uprawnienia organów podatkowych do badania gospodarczego celu konkretnej transakcji, uznając, że wystarczy powołanie się przez podatnika na "potrzebę handlową" lub "cel handlowy" (zeznania R. J., TOM. II, k. 914 i 914, k. 918 v akt admin.). Zarzucając organom wielokrotnie wykroczenie poza zakres kontroli, skarżąca faktycznie kwestionowała potrzebę i istotność (dla rozstrzygnięcia sprawy) badania tej kwestii. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej, to treść ksiąg rachunkowych podatnika i treść faktury wystawionej przez kontrahenta, wyłącznie wystarczają do potwierdzenia rzetelności transakcji. Z drugiej strony, skarżąca konsekwentnie zarzuca brak przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego i brak uwzględnienia przez organy podatkowe stanów magazynowych na koniec 2008 r. i w styczniu 2009 r., dla wykazania, że wszystkie transakcje skarżącej miały pokrycie w towarze, począwszy od stanu na dzień 1 stycznia 2009 r, który nie był przez organy kwestionowany (zeznania R. J., TOM II, k. 913 akt admin.). Na to zagadnienie skarżąca wskazywała już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg (pismo skarżącej z dnia 10 października 2014 r. – TOM I, k. 169 akt admin.). W tym piśmie skarżąca zarzuciła m.in. brak przeprowadzenia przez organ "rzetelnej analizy drogi handlowej" jaką odbył zakupiony towar, na podstawie badania treści dokumentów. Zdaniem skarżącej takiej analizy powinien dokonać biegły. Ponadto spółka sugerowała uwzględnienie przez organ treści zeznań świadków (szczególnie tych złożonych przed sądem w postępowaniu karnym), z których wynikać ma, że kontrahenci skarżącej potwierdzili dokonanie transakcji i nie kwestionowali ich rzetelności. Skarżąca wskazuje w skardze na potrzebę prowadzenia szerszego postępowania dowodowego i przesłuchanie na tę okoliczność dalszych świadków oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów – wyciągów bankowych, o które organy podatkowe winny były wystąpić do jednego ze wskazanych w skardze banków (wnioski dowodowe zawarte w uzasadnieniu skargi – k. 22-23 akt sprawy sądowej). Spór o zakres postępowania dowodowego, a tym samym o zakres istotnych w sprawie faktów, zdarzeń i okoliczności, związany jest ściśle z zakresem zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym wypadku przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W ocenie Sądu, należy w tym miejscu wyjaśnić znaczenie i cel tej regulacji oraz odnieść się do analizowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcia "pustej faktury". W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według powołanego już art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do stanowiska skarżącej, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że dla ustalenia zakresu zastosowania analizowanych tu przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie wszystkich istotnych elementów danej transakcji (podmiotowych i przedmiotowych), włącznie z badaniem celu (sensu) gospodarczego danej transakcji. Brak badania gospodarczej istoty danej transakcji, przy spełnieniu elementów podmiotowych i przedmiotowych, w zasadzie uniemożliwia zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma współdziałanie podatnika z organami podatkowymi, także przejawiające się we własnej inicjatywie dowodowej. Skarżąca nie widzi podstaw do takiego współdziałania, podnosząc w skardze, że w prawie podatkowym nie ma ogólnej reguły dowodowej. W konsekwencji takiego stanowiska, skarżąca nie wyjaśniła organom podatkowym celu gospodarczego transakcji, które budziły wątpliwości organów, a reprezentujący skarżącą R. J., odmówił odpowiedzi na pytania w postępowaniu przed organem I instancji, uznając, że wykraczają one poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego. Pytania dotyczyły tak podstawowych kwestii, jak np. kto faktycznie podejmował w spółce skarżącej decyzje gospodarcze i nią zarządzał, reprezentacji skarżącej i spółki Q. przy zawieraniu wzajemnych transakcji, czy okoliczności zawarcia umów faktoringu (np. pytania nr 2, 25, 26,27,28, 29 – zeznania R. J. – TOM I, k. 215 , k. 219 akt admin.; zastrzeżenie złożone przez R. J. do protokołu przesłuchania świadka W. K. - (Tom I, k. 170 - 171 akt admin.). Z pewnością nie wiele wnosi istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy wypowiedź: – "[...] swoboda gospodarcza pozwala zarejestrowanym podmiotom dokonywać transakcji handlowych, a są one prawidłowe gdy sprzedający jest właścicielem sprzedawanego towaru i towar ten posiada. Cel zawieranych transakcji jest autonomiczną sprawą umawiających się przedsiębiorstw. Niestety kontrolujący nadal zamiast badania rzetelności dokumentów próbuje iść tym pytaniem poza zakres kontroli która dotyczy tylko i wyłącznie prawidłowego rozliczania podatku VAT w zawieranych transakcjach..." (zeznania R. J., pytanie nr 24 –TOM I, k. 218-219 akt admin.) Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, należycie dbający o własne interesy podatnik nie może wychodzić z założenia, że skoro dana usługa została wykonana (albo otrzymał towar), nastąpiła zapłata i dysponuje on fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż niezgodność faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 97/15’ dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawiązując do argumentacji zawartej w skardze, zauważyć należy, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150). Wobec braku współdziałania skarżącej, organy podatkowe zasadnie podjęły czynności zmierzające do odtworzenia wszystkich istotnych elementów transakcji, które budziły wątpliwości organów. Podkreślić tu należy, że wątpliwości te były uzasadnione, albowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte w chwili, gdy postępowanie karne było w zaawansowanej fazie, a organ I instancji dysponował zeznaniami świadków złożonymi w postępowaniu karnym. Z uzasadnienia skargi wynika, że sama skarżąca przyznaje fakt istnienia wątpliwości, uważa jednak, że nie uzasadniały one podważenia rzetelności kwestionowanych transakcji. Wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi, organy podatkowe nie mogły oprzeć się jedynie na treści ksiąg rachunkowych i fakturach, jako jedynych i wyłącznych dowodach, które ma okazać podatnik, uwzględniając akcentowaną przez skarżącą specyfikę handlu zbożem, którego charakterystyczną, typową cechą jest: sprzedaż towaru bez jego fizycznego przemieszczenia, istnienie szeregu pośredników i odbiorcy końcowego (ostatecznego), do którego trafia towar z magazynu tzw. pierwotnego dostawcy (zeznania R. J. – Tom II, k. 915, 915v, 918, 919v akt admin.). Zauważyć należy, że organy podatkowe ustalając istotne w sprawie okoliczności nie kwestionowały prawnej możliwości dokonania transakcji w warunkach art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU, ponadto organy nie podważały – co do zasady – skuteczności prawnej transakcji zawartej na zasadzie pośrednictwa handlowego, nie kwestionowały też możliwości działania na podstawie upoważnienia w imieniu innego podmiotu (przedsiębiorcy), wynikającego np. ze stosunku pełnomocnictwa lub innego porozumienia. Ponadto organy zakwestionowały jedynie część transakcji skarżącej w badanym okresie, głównie związanych z umowami faktoringu, ujawnionymi w postępowaniu karnym. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe zwróciły natomiast uwagę na szczególne cechy analizowanych transakcji, które z punktu widzenia ich celu gospodarczego, samodzielności w ustaleniu warunków i przebiegu transakcji, czy wreszcie podstawowej wiedzy jaką kontrahent powinien mieć o istotnych elementach transakcji, odbiegały od przeciętnej typowej transakcji gospodarczej, przebiegającej w warunkach swobody i wolności prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobody zawierania umów. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wymienił istotne cechy kwestionowanych transakcji, tj. brak określenia przez świadków szczegółów transakcji, brak wiedzy na temat przemieszczania się towarów, jedynie przypuszczenia o istnieniu towarów, brak własnych środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu towarów, kontrahenci byli dłużnikami spółki Q. i byli wskazani w umowach faktoringu, kontrahenci nie podejmowali samodzielnych i racjonalnych decyzji w ramach własnej działalności gospodarczej (strona 34-35 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na ustalenie istotnego w sprawie kontekstu faktycznego kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji skarżącej, który odpowiada ustaleniom organów podatkowych w kontrowanej sprawie. Przede wszystkim stwierdzić należy, wbrew twierdzeniom skargi, że istotne w sprawie są powiązania osobowe w spółce skarżącej i spółce Q.. R. J. działając w badanym okresie jako pełnomocnik skarżącej, jednocześnie jako jeden ze wspólników reprezentował spółkę jawną Q.. Miał on bezpośredni wpływ na to jakie transakcje i z kim zawierają te spółki. W ten sposób mógł organizować łańcuch transakcji według schematu: pierwotny dostawca - spółka Q. - kontrahent (pośrednik) – skarżąca (pośrednik) – spółka Q.. R. J. samodzielnie decydował o wszystkich istotnych elementach kwestionowanych transakcji, decydował kiedy transakcja ma zostać zawarta, wskazywał podmiot, cenę towaru i ewentualną prowizję. Część transakcji zawierana była z przedsiębiorcami (W. K. - Tom I, k. 63v akt admin., P. C. - Tom I, k. 67 akt admin., W. M. - Tom I, k. 82v akt admin. ), którzy wcześniej zawierali rzeczywiste transakcje ze spółką Q. (nabywając zboże głównie na własne potrzeby) i z tego tytułu mieli wobec tej spółki zadłużenie. Kontrahenci ci nie mieli własnych środków na kupno od spółki Q. towaru, działali w uzgodnieniu z R. J., że spółce Q. zapłacą dopiero po zapłacie za towar przez skarżącą. Proponowane przez R. J. tym podmiotom (dłużnikom) transakcje miały umożliwić spłatę zadłużenia wobec spółki Q.. R. J. uzyskał upoważnienie od części kontrahentów do zarządzania specjalnie otwartym do obsługi części transakcji rachunkiem bankowym. Transakcje dokonywane przy wykorzystaniu rachunków, miały związek z zawartymi przez spółkę Q. umowami faktoringu, z tych rachunków płacone były należności na rzecz banków (faktorów). Powyższe ustalenia znajdują uzasadnienie w treści zeznań świadków. Jak zeznała H. S. (w badanym okresie udziałowiec i prezes skarżącej, zatrudniona jako zootechnik w spółce A.) nabyła formalnie udziały za namową R. J. i P. K., ale nie zapłaciła za te udziały, faktycznie "nie przejęła tej spółki", miała "figurować jako prezes"(Tom I, k. 75v, k.76v akt admin.). Świadek ten potwierdził, że spółka Q. była głównym dostawcą, skarżąca nie płaciła osobno za transport, nie miała własnego "transportu" i go nie najmowała, nie posiadała własnego zaplecza do magazynowania zboża (Tom I, k. 73v akt admin.). H. S. nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego towar był odsprzedawany "z powrotem" do Q., nie zajmowała się zakupami i sprzedażą (Tom I, k. 75v akt admin.). Nie miała upoważnienia do zarządzania rachunkiem bankowym spółki, nie miała wglądu w dokumenty bankowe. R. J. przedkładał jej faktury do podpisu (Tom I, k. 134 akt admin.). Z kolei P. K. (wspólnik w spółce Q., zatrudniony też w spółce skarżącej) potwierdził, że to R. J. ustalał z kontrahentami, komu mają sprzedać towar. P. K. zeznał, że nie znał obiegu towaru, nie wiedział gdzie towar był sprzedawany, nie był w stanie śledzić gdzie R. J. towar kupował i sprzedawał. Stwierdził też, że miał wątpliwości czy – " faktycznie sprzedają towar" (Tom I, k. 91 akt admin.). Istotne w sprawie są zeznania W. K., który miał zadłużenie w spółce Q. i w związku z tym R. J. zaproponował mu "współpracę", polegającą na zawarciu transakcji zakupu zboża od spółki Q. i dalszej sprzedaży skarżącej. Świadek ten wprost przyznał, że część faktur nie miała "pokrycia w towarze". Jak zeznał - "[...] w tym celu zaproponował mi równocześnie wystawianie na moją firmę faktur nie mających pokrycia w dostarczanym do mnie towarze. Ja tak rzekomo dostarczony do mnie według wystawianych faktur towar jednocześnie miałem odfakturowywać do firmy X.." (Tom I, k. 63v akt admin.); "[...] ja za faktycznie dostarczony towar płaciłem im gotówką lub przelewem na konto w banku [...], [...]"(Tom I, k. 63v akt admin.); "[...] na to konto wpływały pieniądze za rzekome odprzedaże zboża do firmy X. i z tego konta były regulowane płatności wobec banków w ramach umów faktoringu..." (Tom I, k. 63v akt admin.). Ponadto W. K. stwierdził, że – "[...] mogę szacować, że pokrycie było około 70 procentach. Jednak od 01.05. 2010 r. na moją firmę były wystawiane faktury nie mające zupełnie pokrycia w towarze....(Tom I, k. 63v akt admin.); " [...] nie jestem wskazać faktur zakupu towaru z firmy PW J.-K., które nie miały pokrycia w towarze. Było nawet tak, że jeśli faktycznie faktury zakupu od PW J. –K. miały nawet tylko częściowe pokrycie w towarze to i tak całość zakupionego towaru mogłem odprowadzać na fakturze do firmy X.., [...] W związku z tym nie jestem w stanie wskazać faktur, które miały całkowite lub częściowe pokrycie w towarze lub tego pokrycia nie miały..." (Tom I, k. 65v akt admin.). Świadek zeznał ponadto, że - "[...] na bieżąco regulowałem płatności wobec firmy J. K. za faktycznie dostarczony mi towar. Wystawianie na nie faktur bez pokrycia nie groziło mi żadnym zadłużeniem wobec tej firmy, gdyż całość jak już zeznałem sprzedawałem na firmę X., która do nich należała" (Tom I, k. 63v akt admin.); " [...] Tak więc "współpraca" z ich firmą nie groziła mi zadłużeniem, a pozwoliła na spłatę zadłużenia faktycznie posiadanego wobec ich firmy..." (Tom I, k. 64 akt admin.). Jak stwierdził świadek - "[...] W takim handlu pośrednik nie musi widzieć zboża, które kupuje. W ogóle produktu. Nie koniecznie produkt zmienia miejsce położenia w przypadku takich transakcji. Zdarza się, że dopiero zmienia miejsce, gdy trafia do finalnego odbiorcy...." (Tom I, k. 64 akt admin.). Odnośnie zarządzania przez R. J. rachunkiem bankowym, świadek wyjaśnił, że – " [...] Od momentu założenia tego rachunku w [...] ja osobiście już nie płaciłem za wystawiane przez firmę PW J.-K. na moją firmę A. faktur. To regulował już sam R. J...., [...] Ja nigdy na konto w [...] nie logowałem się. Nie odzyskałem do niego dostępu..." (Tom I, k. 64 akt admin.). Nie co inaczej świadek przedstawił tę kwestię w postępowaniu sądowym, stwierdzając, że - "[...] rachunek w [...] został założony bo trzeba było obsługiwać factoring.. [...] Obsługą tego konta zajmował się pan J. ale za moją wiedzą. Jeśli chodzi o to czy miałem kontrolę nad operacjami na tym koncie to tak i nie. Co miesiąc przychodziły wyciągi. Ja dostawałem od pana J. ..." (Tom I, k. 108 akt admin.). W. K., zeznając przed sądem, wyjaśniał m.in., że - "[...] Było tak, że ja kupowałem zboże od firmy J. – K. i nie tylko, natomiast odsprzedawałem je dalej firmie X. i tego zboża nie było u mnie w magazynach, natomiast w magazynach zostało zboże, które potrzebowałem do produkcji..." (Tom I, k. 107 akt admin.); "[...] Ja nie zastanawiałem się głębiej nad sensem handlu pomiędzy dwoma firmami należącymi do tej samej osoby za moim pośrednictwem. Handel jest handel..." (Tom I, k. 107 akt admin.). Podobnie w postępowaniu przygotowawczym, świadek zeznał w tej kwestii, iż - "[...] Ja nie dociekałem po co na moją firmę były wystawiane faktury nie mające pokrycia w towarze. Nie miałem mieć z tego tytułu żadnych problemów, gdyż towar dalej na fakturze był odprowadzany do ich firm..." (Tom I, k. 66 akt admin.). Zwrócić należy uwagę, że świadek nie złożył już tak stanowczych zeznań w trakcie postępowania kontrolnego przed organem I instancji. Zeznając (w obecności R. J.) wyjaśnił m.in., że - "[...] Transakcje wg okazanych faktur miały miejsce, choć nie każdy towar dotarł do mojego magazynu...." ...(Tom I, k. 167 akt admin.); "[...] Ja nie mam obowiązku sprawdzać tego, towar się kupuje i sprzedaje nie widząc go..." (Tom I, k. 168 akt admin.); "[...] Nie ponosiłem kosztów transportu, ja kupowałem towar w ramach spółki A. razem z transportem" (Tom I, k. 168 akt admin.); "[...] rachunek założył w [...], nie na prośbę, tylko dla ułatwienia transakcji...." (Tom I, k. 169 akt admin.); "[...] Na początku zajmowałem się obsługą tego rachunku, potem ze względu na to, że nie posiadałem Internetu a dojazd do P. był uciążliwy, a było to konto do spłaty moich zobowiązań wobec PW J. – K. przekazałem dane potrzebne do obsługi tego rachunku panu R. J....." (Tom I, k. 170 akt admin.). W podobnej sytuacji był świadek P. C.. W związku z wcześniejszymi kontaktami handlowymi posiadał zadłużenie wobec spółki Q. i znajdował się w trudnej sytuacji finansowej. R. J. zaproponował mu podobne warunki "współpracy", świadek miał nabywać kukurydzę i sprzedawać skarżącej, otrzymując prowizję (5 zł za tonę, Tom I, k. 67 akt admin.). Składając zeznania w postępowaniu przygotowawczym świadek zeznał m.in., że – "[...] Zarówno J. , jak i K. wiedzieli, że jeśli nie otrzymam zapłaty z firmy X. za sprzedany do tej firmy towar, to również im nie zapłacę, gdyż nie miałem na ten cel własnych środków. Znali oni moją sytuację finansową, wiedzieli, że ścigają mnie wierzyciele i komornicy, wiedzieli że nie mam na ten cel własnych pieniędzy..." (Tom I, k. 70 akt admin.). Ponadto świadek stwierdził, że - "[...] w razie pytań ze strony ich wspólnika z firmy X. nie miałem ujawniać skąd mam zboże. Nie wnikałem jako oni w tym mieli cel. Ja byłem pewien, że nie nabawię się z tego tytułu problemów, bo jeśli coś kupie to mam zapewnionego odbiorcę. Faktycznie było tak, że towar przez moje ręcę nie przechodził..." (Tom I, k. 67v akt admin.). P. C., podobnie jak w przypadku W. K., umożliwił R. J. dostęp do własnego rachunku bakowego (Tom I, k. 68 akt admin.). Zeznając przed sądem, świadek wyjaśnił m.in. - że -"[...] ja miałem bezwzględne zaufanie do panów J. i K. bo współpraca z ich firmą była bez zarzutów. Przystałem, bo oni te transakcje z firmą X. organizowali...." (Tom I, k. 123 akt admin.); "[...] My tylko pośredniczyliśmy, towar przez naszą firmę nie przechodził..." (Tom I, k. 124 akt admin.). Odnosząc się natomiast do kwestii zawartych umów faktoringu zeznał m.in., że - "[...] ja podpisałem stosowną umowę tam. Firma J. & K. sprzedawał mi zboże, ja sprzedawałem je firmie X. i należnościami, który otrzymywałem od firmy X. płaciłem bankowi. Ustaliliśmy, że ja z dochodu, który mam na tych transakcjach będę oddawał pieniądze firmie J. & K. ..." (Tom I, k. 124 akt admin.) P. C. potwierdził okoliczność kontaktów ze strony banku (faktora), w celu potwierdzenia wystawienia faktury i dokonania transakcji. Jak zeznał – "[...] Co jakiś czas dzwonili, albo przyjeżdżali pracownicy banku, mieli ze sobą salda transakcji, które były weryfikowane z moją księgowością, chodziło o potwierdzenie, że transakcje takie rzeczywiście miały miejsce. Nie pamiętam już z jakiego banku, ale w przypadku tego banku, wydaje mi się że to był [...], niezwłocznie po przelaniu im faktury był telefon, czy faktycznie transakcja taka miała miejsce, podawany był numer faktury, kwota, data , firma. Ja osobiście odbierałem takie telefony, bo na pieczątce widniał mój numer telefonu komórkowego..." (Tom I, k. 130 akt admin.) Istotne okoliczności dotyczące zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji ze spółką X., świadek potwierdził w postępowaniu kontrolnym, stwierdzając m.in., że 33 faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ w tym okresie nie prowadził już działalności gospodarczej (Tom I, k. 181v akt admin.). Ponadto zeznał, że - "[....] wiedzę swoją opieram na tym iż wcześniej gdy miałem gorzelnię towar na pewno docierał do mojej firmy i myślałem że tak samo to funkcjonuje w zakresie handlu zbożem w którym uczestniczyłem. Na dzień dzisiejszy wiem że transakcje te niekoniecznie musiały być. Potwierdzają to faktury od kwietnia 2010 r. których ja nigdy nie widziałem i nie posiadam..." (Tom I, k. 181v akt admin.); "[...] Nie wiem kto i skąd dowoził towar ." (Tom I, k. 181v akt admin.); "[...] Odbiorcę wskazywał pan R. J. i z nim uzgadniałem warunki handlu zbożem..." (Tom I, k. 182 akt admin.). Świadek potwierdził nadto, że nie ponosił kosztów transportu i nie organizował go – (Tom I, k. 182 akt admin). Świadek P. C. zeznając w postępowaniu przygotowawczym, w postępowaniu sądowym i postępowaniu kontrolnym, konsekwentnie potwierdził fakt opieczętowania i podpisania kartek papieru in blanco i przekazanie ich do wykorzystania R. J.. Jak zeznał - "[...] Nadmieniam, że w trakcie opisanej współpracy z firmą PW J.-K. ja podpisywałem im i opieczętowywałem in blanco kartki, na których miały być drukowane faktury sprzedaży na moją firmę zboża ..."(Tom I, k. 68 akt admin.); "[...] podpisywałem większe ilości kartek in blanco, na których miały być drukowane faktury..." (Tom I, k. 70 i k. 182v akt admin.). Opisane wyżej zasady "współpracy" kontynuowała P. C., żona P. C., który osobiście dokonywał wszystkich istotnych czynności w imieniu żony (Tom I, k. 68v akt admin.). Jak zeznał P. C. – "[...] Ponieważ ja miałem problemy finansowe i konta mojej firmy były zajmowane, zaangażowałem firmę żony do współpracy w zakresie handlu zbożem." (Tom I, k. 182v akt admin.). P. C. nie znała osobiście R. J. i P. K., potwierdziła, że kontaktem z ich firmą zajmował się mąż (Tom I, k. 71v akt admin.) Zeznając w postępowaniu kontrolnym potwierdziła, że transakcje miały miejsce, ale nie znała żadnych szczegółów, co do kosztów transportu i odbioru dostaw (Tom I, k. 178 akt admin.), nie wiedziała jednak dlaczego sprzedawano do X. (Tom I, k. 178v akt admin.). Przyznała jednocześnie, że wiedzę o realizacji dostaw w całości opiera na informacji uzyskanej od męża - (Tom I, k. 178v akt admin.) Świadek W. M., który prowadził gorzelnię, także przystał na propozycję R. J., co miało pozwolić mu na spłatę zadłużenia wobec spółki Q. (Tom I, k. 82v akt admin.). Świadek zeznał m.in., że – "[...] Na pewno też od początku 2010 r. do mojej firmy z firmy PW J.-K. żadne dostawy zboża nie dotarły. Ten towar miał do mnie dotrzeć, ale nie dotarł. Towar miał do mnie dotrzeć za cenę niższą niż ta na fakturze, gdyż ja w cenie takiej jak na fakturze go nie chciałem...[...] z upływem miesięcy okazało się, że nie dostarczyli mi żadnego towaru, który widniał na fakturach wystawionych przez PW J.-K. od początku 2010 r. Ja uzgodniłem więc z nimi, że ten zakupiony na fakturze od nich towar mam odsprzedać również na fakturze do firmy A...." (Tom I, k. 82v akt admin.); "[...] na moje kontro również nie wpłynęła zapłata za te faktury z firmy A.. Pozostałe moje długi wobec firmy PW J.-K. mieliśmy rozliczyć w ten sposób, że ja udostępniłem ich firmie możliwość obsiania kukurydzą 300 hektarów ziemi należących do mojej firmy..."(Tom I, k. 83 akt admin.). Z powyższych zeznań wynika, że z uwagi na wysokość proponowanej ceny, transakcje nie miały dla świadka ekonomicznego uzasadnienia, co pozwala wnioskować, że w typowych warunkach nie zawarłby takiej transakcji, z uwagi na jej nieopłacalność. W tej kwestii świadek wypowiedział się także zeznając przez sądem i w postępowaniu kontrolnym, stwierdzając, że nie miał "[...] z tego żadnej korzyści..." (Tom I, k. 117 akt admin.) oraz, że - "[...] przyszły faktury za zboże opiewające na ceny, za które zboża bym nigdy nie kupił, bo jego przerobienie by się nie opłaciło..."(Tom I, k. 134 akt admin.). Świadek potwierdził fakt telefonicznego kontaktu z bankiem w celu potwierdzenia transakcji – "[...] dzwonili z banku, żeby potwierdzić, czy faktycznie umowę zawarliśmy..." - (Tom I, k. 134 akt admin.). Świadkowie J. M. i R. T. nie nabywali wcześniej od spółki Q. lub skarżącej towaru w postaci zbóż, nie prowadzili działalności przetwórczej, nie posiadali żadnego zaplecza magazynowego, ani transportu, działali jako pośrednicy, wystawiając faktury, zgodnie z instrukcjami R. J.. Podobnie jak świadkowie W. K., P. C. i W. M., nie posiadali oni własnych środków finansowych w celu nabycia towaru od spółki Q., w uzgodnieniu z R. J. mieli rozliczać się dopiero po zapłacie przez skarżącą. J. M. zeznał, że nigdy nie kontaktował się przedstawicielami firm od których kupował, a później sprzedawał towar, wystawione faktury oddawał P. K. lub wysyłał pocztą. Nie widział zboża, którego dotyczyły wystawione faktury, ale był przekonany, że obrót jest rzeczywisty (Tom I, k. 78v , k79 akt admin.). Jak zeznał w postępowaniu przygotowawczym - "[...] Podejrzewam, że wykorzystując moją firmę wykazywali sobie obroty. Nie wiem jednak, czy faktycznie za fakturami szedł też obrót wymienionym w nich towarem..." (Tom I, k. 79 akt admin.). Zeznając przed sądem świadek potwierdził, że szczegóły transakcji uzgadniał z R. J., w szczególności cenę i marżę (Tom I, k. 112 akt admin.). Z kolei w postępowaniu kontrolnym wyjaśnił, że nie musiał mieć wiedzy na temat fizycznego przemieszczania towarów (Tom I, k. 175 akt admin.), firmy zostały wskazane przez R. J. i P. K., stwierdził nadto, że osobiście zajmował się obsługą rachunków bankowych (Tom I, k. 176 akt admin.). W podobnej sytuacji znajdował się świadek R. T., który zeznał, że nie posiadał zaplecza magazynowego, ani transportu, poznał R. J. za pośrednictwem J. M.. R. J. wskazywał mu firmę X. jako odbiorcę towaru zakupionego od spółki Q.. Świadek nie wiedział, czy towar został fizycznie dostarczony do odbiorcy, a faktury wysyłał drogą pocztową (Tom I, k. 88v akt admin.). Zeznając przed sądem świadek potwierdził, że techniczną stroną transakcji zajmował się R. J., od niego świadek uzyskał dane do faktur, uzależniał zapłatę od tego czy sam dostanie pieniądze (Tom I, k. 141 akt admin.). Nie kontaktował się z firmami, które wystawiały faktury (Tom I, k. 142 akt admin.). Świadek W. M., który w ramach spółki A. współpracował z R. J., świadcząc m.in. usługi transportowe, także sprzedawał zboże skarżącej, jako odbiorcy wskazanemu przez R. J. (Tom I, k. 84v akt admin.). Podobnie jak w przypadku ww. świadków, W. M. nie miał własnych środków, czekał na zapłatę przez spółki X. i M4 (Tom I, k. 85 akt admin.), ale były także takie sytuacje, że na prośbę R. J. płacił w gotówce (Tom I, k. 85 akt admin.). Zeznając w postępowaniu kontrolnym świadek potwierdził, że był w magazynie w K. i widział towary, które później zakupił (kukurydza), sprawdzał ich wilgotność (Tom I, k. 188v akt admin.). Jego zdaniem transakcje faktycznie miały miejsce (Tom I, k. 189 akt admin.). Zeznania świadka B. J. (syna R. J.), nie wniosły do sprawy istotny okoliczności, albowiem świadek nie miał bezpośredniej wiedzy co do szczegółów zawieranych transakcji. Zeznał m.in., że nie wchodził w kontakt z odbiorcami, zajmował się tym ojciec, który regulował płatności. Świadek nie zajmował się działalnością ponieważ studiował, osobiście nie uczestniczył w transakcjach handlowych, a jego firma nie miała magazynów i własnego transportu (Tom I, k. 86v-87 akt admin.). Zeznając przed sądem stwierdził jednak, że prowadzili wspólne rozmowy biznesowe i wiedział o większości poczynań działalności ojca w spółce (Tom I, k. 137 akt admin.). W ocenie Sądu organy podatkowe oceniając zeznania ww. świadków, nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustalając na ich podstawie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty i okoliczności. Ustaleń tych nie może zmienić wyraźna zmiana stanowiska części świadków, zeznających przed sądem i organem I instancji, albowiem wyrażenie przez świadków subiektywnej oceny (przekonania), że transakcja miała miejsce, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, albowiem pozostaje ona jedynie twierdzeniem, nie znajdującym uzasadnienia w pozostałych dowodach. Świadkowie nie byli w stanie przyporządkować ewentualnych dostaw zboża do konkretnej faktury, nawet jeśli widzieli zboże (także w magazynie w K. ), nie byli w stanie wskazać, czy towar ten był przedmiotem obrotu na zakwestionowanych fakturach. Na treść późniejszych zeznań świadków, być może miała wpływ obecność R. J. (W. K., P. C.), ponadto jak wynika z protokołu rozprawy karnej, R. J. kontaktował się z jednym świadków telefonicznie i uzgadniał treść zeznań (adnotacja w protokole z rozprawy karnej z dnia [...] r., Tom I, k. 125 akt admin.). Należy jednak podkreślić, że świadek W. K. nie zmienił zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym co do faktu, że część faktur jego zdaniem na pewno nie miała "pokrycia w towarze", podobnie świadek P. C. także w późniejszych zeznaniach potwierdził fakt wystawienia 33 faktur bez pokrycia, wystawionych w okresie, kiedy nie prowadził już działalności gospodarczej. Świadek ten konsekwentnie podtrzymał twierdzenia co do przekazania kartek papieru in blanco, podpisanych i opieczętowanych, co potwierdził też świadek P. K., wspólnik R. J.. W świetle tych okoliczności, R. J. jest osobą niewiarygodną i słusznie organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność części jego zeznań. Podkreślić przy tym należy, że analiza zeznań świadków przeczy twierdzeniu skargi, że –" [...] nabywcy zboża nie mieli przymusu sprzedaży tego towaru spółce X., mogli nim dysponować wedle własnego uznania jako właściciele tego towaru, korzystali jednak z pomocy i wskazanych odbiorców, wedle własnych decyzji, nie zawsze i dla swej wygody..." (k. 12 akt sąd.). Podobnie R. J. zeznał przed organem odwoławczym, twierdząc ,że – " [...] W sytuacji, gdy odbiorcy towarów od Q. po jego zakupie mieli kłopot ze znalezieniem odbiorcy na ten towar a zbliżał się termin płatności za zakupiony towar, wówczas informował nabywców Q., że mogą w takiej sytuacji zakupiony wcześniej towar sprzedać X. Spółce z o.o., gdyż X. może za niego od razu zapłacić i dzięki temu mogą odbiorcy ci pozyskać zapłatę na rzecz swoich zobowiązań. Odbiorcy Q. mieli oczywiście możliwości dysponowania zakupionym towarem do jakiegokolwiek innego podmiotu..." ( TOM II, k. 914 v akt admin.). Powyższe twierdzenia są rażąco sprzeczne ze zgodnymi zeznaniami świadków, którzy dokonali dalszej sprzedaży towaru skarżącej, po uzgodnieniu z R. J., co miało gwarantować uzyskanie środków finansowych na zapłatę spółce Q.. Kontrahenci spółki Q. nie mieli własnych środków finansowych, nie mogli zatem wybrać dowolnego odbiorcy, ryzykując brak ewentualnej zapłaty. Zdaniem Sądu, ustalone przez organy podatkowe istotne cechy zakwestionowanych transakcji, wskazują m.in. na brak samodzielności po stronie kontrahentów(nabywców) spółki Q. i skarżącej w ustaleniu warunków transakcji, której w typowych warunkach i realiach własnej działalności gospodarczej i finansowej, z pewnością by nie dokonali, skoro nie mieli własnych środków finansowych, a nawet podważali ekonomiczny sens takiej transakcji (świadek W. M.). Nie można jednak zgodzić się z oceną organów podatkowych, które zarzucają jednocześnie brak racjonalności takiego działania. Dla świadków K. , C. i M. , głównym motywem wyrażenia zgody na wystawienie faktur była możliwość uzyskania środków na spłatę zadłużenia wobec spółki Q., i to bez zaangażowania własnych środków, których nie posiadali. Nie ulega wątpliwości, że możliwość zmniejszenia lub restrukturyzacji własnego zadłużenia wobec spółki Q., była dla ww. osób bardzo ważna. Z kolei dla świadków M. i T. , dzięki tym transakcjom mogli uzyskać "łatwy" przychód z tytułu prowizji, także bez angażowania własnych środków finansowych, którymi nie dysponowali, i to w sytuacji, w której nie musieli szukać kontrahentów, a wszystkie istotne elementy transakcji ustalał R. J.. Dla ustalenia pełnego kontekstu faktycznego towarzyszącego zakwestionowanym transakcjom, istotne znaczenie mają ustalenia poczynione w postępowaniu przygotowawczym, które zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko R. J. i P. K. (Tom I, k. 95 akt admin.), w części w jakiej ustalenia te dotyczyły okoliczności zawarcia, a następnie realizacji umów faktoringu niepełnego z instytucjami finansującymi (w tym bankami). Bezsporne w sprawie jest, że takie umowy zostały zawarte, a banki finansujące przekazywały środki w celu zapłaty za faktury wystawione przez kontrahentów spółki Q., w tym także transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zbyt daleko idący jest jednak pogląd organów, które sugerując się oceną prawnokarną przyjętą przez organy ścigania, kwalifikują działania wspólników spółki Q. jako - "wyłudzenie limitów faktoringowych". Do tej kwestii odniósł się R. J. w powołanym już piśmie z dnia [...] r. (Tom I, k. 369 akt admin.), trafnie zwracając uwagę, że limit faktoringowy ustalany jest w chwili zawarcia umowy i nie zależy od wielkości późniejszych transakcji. Nie ulega jednak wątpliwości, że zawarte umowy faktoringu miały związek z zakwestionowanymi transakcjami, które finansowane były m.in. przez banki, a spółka Q. kredytowała w ten sposób własną działalność gospodarczą. Jak wynika z ustaleń postępowania karnego, spółka Q. zawarła kilka umów, nie zgłaszając instytucji finansującej faktu uprzedniego zawarcia takiej umowy z innym bankiem (np. zawarcie w 2008 r. umowy z [...] S.A, w 2009 r. zawarcie umowy z [...] S.A, a następnie podpisanie w 2010 r. aneksu z [...] S.A. w celu podwyższenia limitu faktoringowego (Tom I, k. 95 akt admin.)). W ten sposób spółka mogła zgłosić do finasowania te same transakcje w ramach kilku umów, uzyskując w ten sposób dodatkowe środki finansowe. Z tego punktu widzenia, R. J. był zainteresowany w organizowaniu fikcyjnych transakcji, którym towarzyszyło wystawienia pustej faktury, a następnie zgłoszenie tej transakcji faktorowi, co pozwalało na częściową spłatę należności wynikającej z danej faktury, przed upływem wskazanego w niej terminu płatności. Z uwagi na cechy faktoringu niepełnego, związanej z obowiązkiem spłaty zadłużenia przez spółkę Q., na wypadek braku zapłaty faktorowi bezpośrednio przez kontrahenta wskazanego w treści faktury, R. J. był jednocześnie zainteresowany w uzyskaniu dostępu do rachunków bankowych kontrahentów, na które wpływały środki od skarżącej, które następnie przelewane były faktorowi (zeznania R. J., TOM II, k. 917 akt admin.). Nawet gdyby założyć, że konstrukcja faktoringu niepełnego i dbałość o interesy spółki Q., uzasadniały taką organizację płatności na rzecz faktorów, to nie zmienia to jednak trafnej oceny organów, że mając swobodny, nieograniczony dostęp do części rachunków bankowych kontrahentów, R. J. miał pełną kontrolę nad przepływem środków finansowych między rachunkami bankowymi poszczególnych podmiotów, w organizowanym przez niego łańcuchu transakcji. Z powyższego wynika także, że zakwestionowane transakcje wspólnicy spółki Q. traktowali instrumentalnie, a ich rzeczywistym celem gospodarczym nie było faktyczne nabycie i sprzedaż towaru, ale wystawienie faktury, dokumentującej transakcję, którą miał finansować faktor, w wykonaniu umowy faktoringu. Jakkolwiek ustalenie odpowiedzialności karnej wspólników spółki Q., która związana jest z treścią oświadczeń składanych w ramach procedury zawarcia umowy faktoringu (co miało doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez instytucje finansujące faktoring), nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to wskazane okoliczności mają kluczowe znaczenie dla ustalenia rzeczywistej przyczyny generowania fikcyjnego obrotu, już na etapie poprzedzającym zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje sprzedaży między ww. kontrahentami a skarżącą, a następnie między skarżącą a spółką Q.. Bezsporny fakt dokonania zapłaty za część zakwestionowanych faktur poprzez rachunki bankowe oraz akcentowana przez skarżącą specyfika handlu zbożem (brak fizycznego przemieszczenia towaru), miały jedynie uwiarygodnić tak zorganizowany obrót towarem, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszony przez skarżącą argument związany z zawieraniem umów faktoringu z podmiotami profesjonalnymi, albowiem kontrola po stronie tych podmiotów, czy faktycznie transakcja miała miejsce, polegała na potwierdzeniu przez kontrahenta spółki Q. samego faktu wystawienia faktury, ewentualnie kontrola ta polegała na sprawdzeniu zgodności sald (co wynika z cytowanych wyżej zeznań świadków). Instytucje finansujące nie prowadziły szerszych ustaleń faktycznych, opierając się jedynie na oświadczeniach stron transakcji. Ustalenia organów podatkowych co istnienia fikcyjnego obrotu dotyczyły także transakcji zakupu towarów przez skarżącą bezpośrednio od spółki Q. oraz transakcji zbycia towarów przez skarżącą spółce Q.. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza obrotów wykazała, że obroty z wystawionych faktur sprzedaży na rzecz spółki Q. stanowią ponad 97 % ogółu wykazanej sprzedaży skarżącej. Trafnie organy podatkowe zakwestionowały możliwość dokonania rzeczywistej sprzedaży, w sytuacji, w której skarżąca nie mogła skutecznie nabyć części towarów od wymienionych wyżej kontrahentów (którzy na poprzednim etapie obrotu nie nabyli towaru od spółki Q.. Jak zaznaczono już wyżej, świadek H. S. (formalnie prezes zarządu skarżącej), nie wiedziała dlaczego towar był odsprzedawany z powrotem do Q. - (Tom I, k. 75v akt admin.). Nie wyjaśnił tego organom podatkowym R. J., który w cytowanej wyżej odpowiedzi stwierdził, że cel tych transakcji był autonomiczną sprawą umawiających się przedsiębiorstw (Tom I, k. 218 akt admin.). Na wyłącznie handlowy cel R. J. powołał się także w postępowaniu odwoławczym, zaprzeczając, aby wzajemne transakcje dotyczyły tego samego towaru. Jak wyjaśnił wówczas – "[...] Jeśli kontrolujący miał na myśli zboża, to fakt, że z jednej strony X. kupował od [...] ten towar, a z drugiej sprzedawał inny towar tylko o tej samej nazwie wcale nie jest równoznaczne, że to jest ten sam towar. Natomiast celem jest wyłącznie handel..." (TOM II, k. 914 v akt admin.). Ta ostatnia wypowiedź dotyczy istotnego w sprawie zagadnienia, związanego ze sposobem dokumentowania transakcji i wielokrotnie podnoszonej przez skarżącą okoliczności dokonania sprzedaży zboża bez jego fizycznego przemieszczenia. R. J. zeznał w postępowaniu odwoławczym m.in., że - "[...]Jeśli transakcja handlowa wiązała się z fizycznym przemieszczeniem towaru, to wówczas towar był wydawany z magazynu na środek transportu. Natomiast jeśli transakcja była bez fizycznego przemieszczenia towaru, to wówczas oczywiście towar z magazynu wydawany nie był, co najwyżej mógł być przemieszczony w ramach magazynu..."; "[...] Dokumentem, który kodyfikował fakt przyjęcia towaru na własność była zawsze faktura. Były to faktury wystawiane zawsze w każdej sytuacji, gdy zmieniał się właściciel towaru. Zarówno gdy towar zmieniał właściciela bez swego przemieszczenia, jak i z fizycznym przemieszczeniem. W sytuacji, gdy towar był fizycznie przemieszczany wystawiane były dokumenty, które otrzymywał przewożący ten towar kierowca. Były to w obrocie krajowym dokumenty "magazyn wyda", a w obrocie transgranicznym dokumenty CMR..." (Tom II, k. 918 i 919v akt admin.). A zatem, w sytuacji transakcji polegającej na pośrednictwie w handlu zbożem (bez przemieszczenia towaru), jednym dokumentem dokumentującym sprzedaż była faktura. Z treści faktury nie wynikało jednak, jakiego konkretnego towaru dotyczy transakcja. Nie wynika to z treści zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur (Tom III akt. admin.). Gdyby skarżąca, przed dokonaniem transakcji z kontrahentem, który nabył wcześniej zboże od spółki Q. i legitymował się jedynie fakturą, chciałaby ustalić do jakiego konkretnego towaru odnosi się oświadczenia sprzedającego, że dysponuje i rozporządza określonym zapasem zboża jak właściciel, to nie byłaby w stanie tego ustalić. Jest to kolejna istotna cecha analizowanych transakcji, tj. brak realnej możliwości zidentyfikowania konkretnej dostawy, w której przedmiotem jest rzecz określona co do gatunku. Z tych względów R. J. wyjaśniał, że opisanie przedmiotu sprzedaży na fakturach, nie oznacza, że zawsze chodzi o ten sam towar. Brak możliwości identyfikacji towaru przez pośrednika, to kolejna specyfika handlu zbożem (przy sprzedaży bez przemieszczenia towaru), która niewątpliwie ułatwiała organizację fikcyjnego łańcucha transakcji. Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadny pogląd skarżącej, że w postępowaniu podatkowym, wobec wystąpienia istotnych wątpliwości, wykazanie rzetelności transakcji opiera się jedynie na treści ksiąg rachunkowych i treści faktury. Skoro kontrahenci skarżącej nie byli w stanie wskazać jakiego konkretnego towaru dotyczyła dana transakcja (poza subiektywnym przekonaniem, że taki towar istnieje), to tym samym nieuzasadnione jest oczekiwanie skarżącej, że organy podatkowe winny przeprowadzić analizę drogi handlowej, jaką odbył zakupiony towar, na podstawie analizy dokumentów. W sytuacji, gdy takim dokumentem była jedynie faktura i samo oświadczenie sprzedającego, że dysponuje bliżej nie określonym co do tożsamości towarem, ale ma prawo rozporządzać nim jak właściciel, ustalenie takiej drogi nie jest możliwe. Taka możliwość istniała w przypadku ustalenia drogi towaru między producentem a pierwotnym nabywcą, oraz między ostatnim w łańcuchu dostaw pośrednikiem a odbiorcą końcowym. Tych transakcji organy nie kwestionowały, jednak w okolicznościach faktycznych sprawy, nie były w stanie ustalić, jakiego towaru dotyczą transakcje w łańcuchu: spółka Q. kontrahenci(pośrednicy) – skarżąca (pośrednik) - spółka Q.. Opisana sytuacja nie dotyczyła rzeczy oznaczonych co do tożsamości, które były przedmiotem transakcji. W niniejszej sprawie organy podatkowe badały rzetelność transakcji sprzedaży m.in. siewnika zbożowego i suszarni. Ustalenie drogi handlowej tych towarów było możliwe, jednak organy nie uzyskały od skarżącej wiarygodnych wyjaśnień co do gospodarczego i ekonomicznego celu (sensu) tych transakcji, albowiem R. J. uznał, że takie ustalenia wykraczają poza zakres postępowania kontrolnego, a cel transakcji był wyłącznie handlowy. Organy ustaliły, że opisane w zaskarżonej decyzji maszyny rolnicze były wielokrotnie przedmiotem sprzedaży między spółką Q. i skarżącą. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez skarżącą przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że błędnie postrzega ona konsekwencje uznania danej transakcji za nierzetelną, przyjmując, że w takiej sytuacji nie istnieje jej przedmiot. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia tych maszyn, stwierdziły natomiast, że zostały one wskazane jako przedmiot wielu transakcji między tymi samymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzenie to nie wyklucza możliwości faktycznego przeniesienia posiadania tych rzeczy, w celu korzystania z nich przez inne podmioty, niż rzeczywisty właściciel. Wobec powyższego, stanowiska organów podatkowych nie może skutecznie podważyć argumentacja skarżącej, w której odwołuje się do faktu sprzedaży suszarni odbiorcy z [...]. W ocenie Sądu dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności wystawienia zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym faktur, nie mogą skutecznie podważyć dalsze dowody, m.in. badanie stanów magazynowych skarżącej w 2008r. i 2009r., w tym przez zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały całego obrotu towarem i związanych z nim transakcji w roku 2009. Organy nie kwestionowały faktu prowadzenia przez skarżącą działalności handlowej w roku 2008 i 2009, a zatem także okoliczności dysponowania przez nią określonym towarem, co ma obrazować postulowana przez skarżącą analiza stanów magazynowych. Przesłuchani świadkowie (K. , C. , M. ) potwierdzili fakt zakupu zboża przez spółkę Q. m.in. na [...] oraz realizacji dostaw na ich rzecz w latach poprzednich, na własne potrzeby produkcyjne. Stanowisko organów podatkowych nie opiera się na podważaniu faktu, że skarżąca w ogóle dysponowała jakimkolwiek towarem (zbożami). Ustalenia organów dotyczą okoliczności konkretnych transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami. Jak zeznał świadek J. B., prowadząca obsługę księgową spółki Q. i spółki skarżącej, stan magazynu to również pozycja księgowa (Tom I, k. 150 akt admin.). Trafnie w tym kontekście zauważył organ odwoławczy, że skoro w księgach rachunkowych i ewidencjach magazynowych skarżąca ujęła wszystkie dokumenty źródłowe, a w tym także dowody nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, to w tej części prowadzone księgi i ewidencje nie mogą być uznane za rzetelne. W tym zakresie organy dokonały własnej analizy zapisów zmian stanów magazynowych za poszczególne miesiące 2009 r., poddając je ocenie łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu dokonanych prze organy ustaleń, nie mogą w istotny sposób zmienić dalsze dowody z zeznań świadków, biorąc pod uwagę sformułowane przez skarżącą tezy dowodowe. W konkluzji tej części rozważań, mając na uwadze postulowaną przez skarżącą inicjatywę dowodową organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519). Nawiązując do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w obu decyzjach faktury, stanowiące podstawę rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze Sąd nie może podzielić zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, w części odpowiadającej zakwestionowanym zapisom, co oznacza, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Jak podkreśla się w orzecznictwie, z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11, LEX nr 1243770). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 168/13, LEX nr 1310320). W judykaturze zwraca się także uwagę, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być bowiem bardziej lub mniej nierzetelna (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 628/14, LEX nr 1503450). Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 O.p. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. Podkreślić należy, że wynikający z art. 23 § 2 O.p. nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ewidencji zakupów i sprzedaży, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Jakkolwiek skarżąca nie zarzuciła w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd uznał, mając na uwadze ustalony przez organy stan faktyczny, że organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Z uwagi na bezsporne okoliczności faktyczne sprawy, w tym okoliczność powiązań osobowych między przedstawicielami skarżącej a wspólnikami spółki Q., dla zastosowania ww. przepisów nie ma żadnego znaczenia kwestia działania podatnika w warunkach tzw. "dobrej wiary". W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718), orzekł jak w sentencji.