I SA/Sz 803/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki należności w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 13 sierpnia 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") z 28 maja 2025 r., nr [...], określającą R. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (obecnie: G. Sp. z o.o.) przybliżone kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczającą na majątku Spółki wykonanie tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor IAS przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy, z którego wynika, że w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu 28 kwietnia 2025 r. wobec R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej też: "Spółka", "Skarżąca") w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2024 r. do lutego 2025 r. stwierdzono nieprawidłowości, w tym odliczenie przez Spółkę od podatku należnego VAT podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez A. Spółka z o.o. (obecnie: B. Spółka z o.o.), C. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa (obecnie: D. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa), E. Spółka z o.o., F. Spółka z o.o. (obecnie: H. Spółka z o.o.), I. Spółka z o.o., czym kontrolowana Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U.2025.775; dalej: "u.p.t.u."). W związku ze stwierdzeniem wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, decyzją z 28 maja 2025 r., na podstawie m.in. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.2025.111 ze zm.; dalej: ".o.p."), Naczelnik UCS określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania tych zobowiązań wraz z odsetkami. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę dokonania zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2024 r. do grudnia 2024 r., tj.: 1. Nierzetelność rozliczania się z budżetem państwa, ujawniona w trakcie kontroli celno- skarbowej wynikająca z uwzględnienia w rejestrze zakupów i następnie w deklaracjach VAT-7 faktur, w których wykazany podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego o [...] zł, a w rezultacie zmniejszenia zobowiązań podatkowych Spółki o kwotę [...]zł, od której należne są odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. 2. Brak po stronie Spółki odpowiedniego majątku ruchomego i nieruchomego, który mógłby stanowić gwarancję posiadania środków na zaspokojenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. 3. Brak realizacji wezwań organu I instancji, brak wykazania woli współpracy z kontrolującymi, niepodejmowanie próby wyjaśnienia okoliczności towarzyszących weryfikowanym transakcjom. 4. Kwestionowanie ustaleń kontroli podatkowej, które może świadczyć, że Spółka nie będzie chciała w przyszłości dobrowolnie uregulować wskazanego zobowiązania. Organ II instancji podniósł przy tym, że przypuszczenie owo oparte zostało o ustalenia kontroli przeprowadzonej w Spółce, co bez wątpienia stanowić może podstawę do formułowania twierdzeń o istnieniu zobowiązania w tym podatku za wskazany okres. Organ II instancji, rozwijając kwestię nierzetelnego rozliczania się przez Spółkę z budżetem państwa, podał, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2024 r. do grudnia 2024 r. Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z których nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez co zawyżyła podatek naliczony o [...] zł. A w konsekwencji zaniżyła w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego o łączną kwotę [...]zł, a mianowicie: za sierpień 2024 r. o kwotę [...]zł, za wrzesień 2024 r. – [...] zł, za październik 2024 r. – [...] zł, za listopad 2024 r. – [...] zł, za grudzień 2024 r. – [...] zł. Organ zauważył przy tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż działalność Spółki miała jedynie na celu pozorowanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Celem tego procederu było wyłącznie dokonanie oszustwa podatkowego poprzez wyłudzenie podatku VAT przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku. Na świadome pozorowanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz uczestnictwo Spółki w procederze wyłudzenia podatku VAT, wskazują zaś m.in.: - brak majątku umożliwiającego zakup i sprzedaż towarów; - brak zarówno w badanym okresie, jak i obecnie powierzchni magazynowej; - brak przeprowadzania płatności zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych; - nieponoszenie w badanym okresie zwyczajowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej; - brak środków transportu, Spółka nie wynajmowała samochodów, jak również nie nabywała usług transportowych; - powiązania osobowe podmiotów, które wystawiły na rzecz Spółki "puste" faktury. Rzekomi dostawcy to podmioty o niskim kapitale zakładowym, fakturujące towary między sobą, posiadające duże zaległości podatkowe. W okresie objętym kontrola obecny Prezes Zarządu G. Sp. z o.o. (wcześniej R. Sp. z o.o.) –P. M. reprezentował jednego z dostawców kontrolowanej Spółki – I. Spółka z o.o., która uczestniczyła w przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur. Ustosunkowując się do zarzutów Spółki, zawartych w odwołaniu a dotyczących oparcia decyzji na przesłankach niemających umocowania w stanie faktycznym sprawy oraz braku należytego uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, Dyrektor IAS wskazał na ich bezzasadność. Organ II instancji, mając na uwadze charakter i cel decyzji zabezpieczającej, w pierwszej kolejności wskazał na przedwczesność i niezasadność wszczynanej przez Spółkę polemiki w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Dyrektor IAS podniósł, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, wskazując dane oraz wyliczenia, na podstawie, których określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wysokość zabezpieczanych należności podatkowych. Zaprezentowane wyliczenia są bowiem rzetelne a ich podstawę stanowił zebrany materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Natomiast Spółka będzie miała możliwość kwestionowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości podatku w postępowaniu wymiarowym. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem dotyczącym braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane. Zdaniem organu, obawę tę uzasadnia m.in. charakter wykrytych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług (przyjmowanie i wprowadzanie do obrotu prawnego "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) oraz brak odpowiedniego majątku Spółki, który mógłby stanowić gwarancję posiadania środków na zaspokojenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor IAS nie zgodził się także z twierdzeniem Spółki o naruszeniu zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności. W jego ocenie, organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wykazał, że dotychczasowe ustalenia dają podstawę do uznania za nieprawidłowe rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za kontrolowany okres i dają też podstawę do określenia za okres od sierpnia 2024 r. do grudnia 2024 r. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na uznanie świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym VAT, polegającym na świadomym rozliczaniu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zaznaczył, że dokonując oceny działalności Spółki nie ograniczono się wyłącznie do analizy dokumentów przedstawionych przez Spółkę, lecz wzięto pod uwagę inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym zebrane informacje na temat kontrahentów, a które potwierdzały istnienie zorganizowanego procederu wyłudzania podatku VAT. Pismem z 15 września 2025 r. Spółka, reprezentowana przez adwokata, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik UCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora IAS kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 3 i § 4 w zw. z art. 127 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, co wyrażało się w zaniechaniu przez organ II instancji ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie i ograniczeniu się w zasadzie do powielenia ustaleń i wniosków organu I Instancji oraz do kontroli zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I Instancji, co w konsekwencji skutkowało brakiem zawarcia w zaskarżonej decyzji dokonanej przez organ II instancji własnej, pogłębionej analizy i oceny sprawy w kontekście przesłanek warunkujących dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim własnej analizy danych i podstaw faktycznych określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego; 2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art, 33 § 1 o.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 33 § 3 i § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uzyskania prawdy materialnej w zakresie dotyczącym szeroko rozumianego stanu majątkowego i finansowego Spółki, a to z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów zmierzających do kompleksowego zbadania aktualnej sytuacji majątkowo-finansowej Spółki, w tym zwłaszcza dowodów z jej dokumentów księgowych i finansowych, co w konsekwencji uniemożliwiło organom podatkowym dokonanie prawidłowej i należytej oceny wystąpienia w sprawie przesłanek warunkujących dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie spowodowało błędną ocenę dowodów i przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie oraz skutkowało bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organu I Instancji przez organ II instancji. Pismem z 16 października 2025 r. Dyrektor IAS udzielił odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie tej skargi i podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2026.143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym razie, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektor IAS z 13 sierpnia 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UCS, którą określono skarżącej Spółce przybliżone kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do skarżącej Spółki Dyrektor IAS uznał bowiem, że w realiach sprawy taka obawa występowała. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 i § 4 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (...) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach o.p. była już wielokrotnie dokonywana zarówno w piśmiennictwie (zob. np. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 33), jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z: 9 grudnia 2021 r., I FSK 2180/21; 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15; 10 lutego 2016 r., I FSK 1560/60; 4 lutego 2016 r., I FSK 2028/14). Jak przyjmuje się w judykaturze, określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., I FSK 538/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że określona w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa (że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane) ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Przy czym należy zauważyć, że nawet jeśli aktualny majątek strony obiektywnie pokrywałby wysokość przybliżonego zobowiązania, nie przesądza to definitywnie, że zobowiązanie może zostać wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań w prawidłowej wysokości (zob. wyroki NSA z: 22 czerwca 2021 r., I FSK 1712/20; 23 kwietnia 2025 r., I FSK 2361/21, czy też wyrok WSA w Olsztynie z 20 sierpnia 2025 r., I SA/Ol 24/25). Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2025 r., II FSK 630/22, zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Wyraźnego podkreślenia wymaga również to, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się zatem oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., I FSK 2369/21). Nie można więc mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21; z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20; z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17). Należy jednocześnie wskazać, że art. 33 § 1 o.p., regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wielu przykładów w tym względzie dostarcza orzecznictwo. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 1632/17). Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17). Przy czym z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. Ten stan rzeczy potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, podnosząc, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 o.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: Należy też zauważyć, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela (w tym Skarbu Państwa), a jego zastosowanie ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. W tego typu postępowaniu organ dokonuje ponadto określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu, oraz kwoty odsetek za zwłokę. Przy czym należy pamiętać, że kwota odsetek za zwłokę ma odnosić się do takiej przybliżonej wysokości zobowiązania, jaka jest należna na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynika to z istoty instytucji prawnej jaką są odsetki za zwłokę (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., I FSK 1603/19). Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania określającej wysokość zobowiązania podatkowego (postępowania wymiarowego). Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego, jego celem nie jest bowiem wykazanie istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów – to bowiem następuje we właściwym postępowaniu podatkowym. W jego gestii leży jedynie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie istnieje i wskazanie jego przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2021 r., II FSK 141/19). Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3019/17). Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 o.p. jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Trzeba też pamiętać, że brak zabezpieczenia powoduje, że istniejący majątek podatnik może zbyć. Niewątpliwie także prowadzenie postępowania w omawianym zakresie winno odbywać się z poszanowaniem zasad procedowania, które zawarto w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane m.in. do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) oraz z poszanowaniem zasad przekonywania (art. 124 o.p.) i dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Przy czym podstawowym narzędziem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego – zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl zaś regulacji przyjętej w art. 180 § 1 o.p., organ jako dowód winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Zaznaczenia wymaga również, że wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Ponadto warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy zaakcentować, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej (w tym przywołane przepisy prawa) oraz analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdził, że ocena organu II instancji nie jest dowolna i poparta została przekonującą argumentacją, odwołującą się do konkretnych okoliczności, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Za takie należało uznać (co przełożyło się na uznanie o prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia) następujące ustalenia oraz okoliczności sprawy dokonane przez organ: 1. Ujawniona w trakcie kontroli celno-skarbowej nierzetelność rozliczania się z budżetem państwa, polegająca na uwzględnieniu w rejestrze zakupów i następnie w deklaracjach VAT-7 faktur, w których wykazany podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego o [...] zł, a w rezultacie zmniejszenia zobowiązań podatkowych Spółki o kwotę [...]zł, od której należne są odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Ustalone w toku kontroli okoliczności dotyczące zarówno samej Skarżącej, jak i jej kontrahentów (drobiazgowo przedstawione na str. 12-29 decyzji organu I instancji oraz wskazane także na str. 5-9 zaskarżonej decyzji – z których wyłania się ich obraz jako podmiotów nierzetelnych, wystawiających "puste faktury" stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi), niewątpliwie pozwalały na sformułowanie wniosku o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze wyłudzenia podatku VAT. 2. Niedysponowanie przez Spółkę odpowiednim majątkiem, który mógłby stanowić gwarancję zaspokojenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem, że: kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł; Spółka nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych, co oznacza, że nie posiada własnych nieruchomości; Spółka nie posiada pojazdów, a w deklaracjach VAT-7 nie wykazała nabyć środków trwałych. W złożonej skardze Spółka sugeruje, że jakoby faktyczna sytuacja finansowo-majątkowa Spółki jest znacznie lepsza, niż przyjął to organ, jednak poza wielokrotnym podkreślaniem, że organy podatkowe w niewystarczający sposób pochyliły się nad dokumentacją finansowo-księgową, Skarżąca w żaden namacalny sposób (choćby poprzez przytoczenie konkretnych danych liczbowych, powołanie należących do Spółki zasobów finansowych czy składników majątku) nie tłumaczy, na czym opiera swoje przekonanie. Na podstawie argumentacji skargi trudno zatem przyjąć, że Spółka posiada realne możliwości na dobrowolne wykonanie zobowiązań, które ostatecznie zostaną określone decyzją wymiarową, co podważałoby ocenę organu II instancji w tym zakresie. 3. Brak realizacji wezwań organu I instancji, brak wykazania woli współpracy z kontrolującymi oraz niepodejmowanie próby wyjaśnienia okoliczności towarzyszących weryfikowanym transakcjom, przejawiające się przede wszystkim w: nieprzedłożeniu, pomimo stosownego wezwania, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych dla oraz podatku od towarów i usług za okres kontroli celno-skarbowej oraz oświadczenia (ORD-HZ) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych; niezłożeniu wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i współpracy z kontrahentami, czy faktury ujęte w złożonych plikach JPK VAT dotyczą nabyć za badany okres, które były wykorzystywane do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej Spółki; oraz nieprzedstawieniu dowodów potwierdzających, że dokonując rozliczenia za badany okres spełniła przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez dostawców. W świetle powyższego Sąd za w pełni uprawnione uznaje stwierdzenie, że zarzuty podniesione w skardze – a zasadzające się w dużej mierze na niezebraniu i niewłaściwej ocenie materiału dowodowego oraz sporządzeniu decyzji z naruszeniem wymogów ustawowych – w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. To zaś powoduje, że nie było podstaw zarówno do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w badanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., a w tym w szczególności z – ujętych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p. – zasad praworządności i zaufania. W trakcie prowadzonego postępowania – mimo wyraźnego braku współpracy ze strony Spółki – organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, dopuszczając przy tym jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem. Następnie organy dokonały oceny zebranego materiału w sposób rzetelny i wyczerpujący, wedle zasady wynikającej z art. 191 o.p. Wyniki przeprowadzonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z treścią podjętych rozstrzygnięć oraz ich uzasadnieniem, nie jest zaś wystarczająca do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a w tym do akcentowanego przez Spółkę naruszenia zasad przekonywania oraz dwuinstancyjności postępowania. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.