III SA/Wa 1142/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 8 kwietnia 2019 r. J sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. W związku z ustaleniami podjętymi w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej [...] października 2018 r. wobec Strony, w dniu [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") wydał decyzję, w której określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. oraz za II kwartał 2018 r. i orzekł o zabezpieczeniu na majątku J. Sp. z o. o. przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Na decyzję Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 z późn. zm., dalej; "O.p.") poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo niezaistnienia przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia; - art. 33 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w oparciu o gołosłowne, niepoparte jakimikolwiek materialnymi dowodami twierdzenia i spekulacje NUCS wywiedzione bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych, które przynajmniej uprawdopodabniałyby zasadność stanowiska NUCS w powyższym zakresie oraz z całkowitym pominięciem korzystnych dla Skarżącej dowodów; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz oparcie tej tezy jedynie na przypuszczeniach i insynuacjach; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że za uzasadnioną obawą niewykonania określonych przybliżonych zobowiązań podatkowych przez Spółkę przemawia już sam charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości polegających na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu oraz podejrzeniu uczestnictwa Strony w mechanizmie oszustwa podatkowego, mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, a tym samym narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty. DIAS wskazał, że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o., Q.Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., A.Sp. z o.o., M.Sp. z o. o. i D.Sp. z o. o. prawdopodobnie stanowią faktury VAT, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), co jednocześnie stanowi podstawę do sformułowania podejrzenia nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ewidencji zakupu za I i II kwartał 2018 r. Kontrolujący ustalili, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym kwoty jakie w nich wykazano nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji nierzetelności w zakresie prowadzenia rejestrów VAT Spółka mogła nierzetelnie sporządzić deklaracje VAT -7K i zaniżyć tym samym kwotę podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za I i II kwartał 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego według ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, powołane wyżej okoliczności funkcjonowania Spółki oraz wartości deklarowane w składanych deklaracjach VAT - 7 wskazywać mogą na fakt, że Strona uczestniczy w transakcjach, w których jej kontrahenci tj. B. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. ograniczają się do roli pełnienia funkcji tzw. "bufora", a faktury wystawione przez nich nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te albo w ogóle nie składały Jednolitych Plików Kontrolnych (dalej: "JPK") za miesiące, w których wykazywane były transakcje nabycia towarów lub usług po stronie Skarżącej, bądź też wykazywały tam wartości, nieodpowiadające wartościom z plików JPK złożonych przez Stronę. Tym samym faktury literalnie wymienione w decyzji o zabezpieczeniu, a wystawione przez powyższe podmioty na rzecz Strony, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym kwoty, jakie w nich wykazano nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. DIAS stwierdził, że powyższe okoliczności mogą wskazywać na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz nierzetelne prowadzenie przez Spółkę ewidencji zakupu za I i II kwartał 2018 r., co uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, a tym samym potrzebę zabezpieczenia tych należności. Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę wyżej wskazane nieprawidłowości, tj. prawdopodobieństwo zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 193.477,79 zł za I kw. 2018 r. i o kwotę 50.726,96 zł za II kw. 2018 r., a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli za badany okres, NUCS ustalił, iż w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. może wynieść łącznie 256.392,00 zł plus odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości łącznej 8.376,00 zł. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia, uzasadniające obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego, polegające na: - charakterze uchybień, tj. podejrzeniu zaniżeniu wysokości zobowiązania poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych; - prawdopodobieństwie nierzetelnego prowadzenia ewidencji; - prawdopodobieństwie udziału w transakcjach karuzelowych; - nie wykazywaniu zobowiązania do zapłaty w deklaracjach VAT-7. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUCS lub umorzenie postępowania administracyjnego. W skardze zarzucono: I. rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez: nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa Spółki w transakcjach karuzelowych w kontrolowanych okresach, błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy niektórymi kontrahentami Spółki a Skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; błędne przyjęcie, że celem transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca było zaniżenie podatku do zapłacenia; błędne pominięcie w zakresie dotyczącym dobrej wiary po stronie Skarżącej; II. naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w tym w szczególności: art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą faktury wystawione przez dostawców Strony "(...) prawdopodobnie stanowią faktury VAT, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt ustawy o VAT, co jednoznacznie stanowi podstawę do sformułowania podejrzenia nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ewidencji zakupu za I i II kwartał 2018 r."; naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie istotnych ustaleń na przypuszczeniach i podejrzeniach, dowodach nie w pełni potwierdzonych i wyprowadzeniu z nich nielogicznych wniosków; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz oparcie tej tezy jedynie na przypuszczeniach i insynuacjach; art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie DIAS ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem, a tym samym zastosowanie w uzasadnieniu decyzji nieprawdziwego stwierdzenia, jakoby "(...) organ pierwszej instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu oparł się na dowodach i ustaleniach przeprowadzonej kontroli podatkowej"; naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; naruszenie art. 199a O.p. wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami Skarżącej a Spółką w oderwaniu od zamiaru i celu czynności; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji; art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo niezaistnienia przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia; art. 33 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwlokę należnych od tego zobowiązania w oparciu o gołosłowne, nie poparte jakimikolwiek materialnymi dowodami twierdzenia i spekulacje NUCS wywiedzione bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych, które przynajmniej uprawdopodabniałyby zasadność stanowiska NUCS w powyższym zakresie oraz z całkowitym pominięciem korzystnych dla Skarżącej dowodów. III. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy kontrahentami Skarżącej a Spółką nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez DIAS, jakoby Skarżąca rzekomo świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Sporna jest prawidłowość wywiedzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z okoliczności nieujawnienia faktur w plikach JPK_VAT przez kilku wystawców faktur. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się jedynie na domniemaniach, a nie danych co do podstawy opodatkowania. Niezłożenie pliku JPK przez wystawcę faktur nie oznacza automatycznie, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie Skarżąca nieprawnie odliczała z nich podatek naliczony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest tak lakoniczne, że nie można dociec na jakiej podstawie, organ uznaje istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że nie badano sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p. 6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.) 6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: − znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); − relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); − pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06); − ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); − ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03). O konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą natomiast samodzielnie przesądzać: − przewidywana wysokość zobowiązania (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11 i 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Warszawie z: 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09; 5 października 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 906/09; 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10; 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/11; 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11; WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10; WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 196/11); − upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (por. np. wyroki: WSA w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08; WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1204/08 i I SA/Po 1205/08); − zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze "zmniejszeniem" jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i – mimo zmniejszenia wpływów do budżetu – nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08); − "normalne przejawy" działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 243/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Łodzi z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/09; WSA w Gdańsku z 15 czerwc Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. 6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego. W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. 7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 8. 1. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał w okolicznościach faktycznych sprawy, że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W toku kontroli ustalono, iż Spółka, w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia do czerwca 2018 r. dokonywała nabyć w sumie od 19 podmiotów gospodarczych, z czego w stosunku do 5 z nich powzięto wątpliwości: - B. Sp. z o.o. (dalej: "B.") - za miesiące styczeń i luty 2018 r. złożyła Jednolite Pliki Kontrolne z "zerowymi" wartościami, a Spółka uwzględniła w swoich rozliczeniach 10 faktur zakupowych od B. z tego okresu; - A. Sp. z o.o. (dalej: "A.") - nie złożyła plików JPK za kwiecień i czerwiec 2018 r., a za te same okresy Spółka uwzględniła w rozliczeniach odpowiednio 7 i 2 faktury zakupowe od A.; - M. Sp. z o.o. (dalej: "M.") - nie złożyła pliku JPK za miesiąc kwiecień 2018 r., a za ten sam miesiąc Spółka uwzględniła 6 faktur od M.; - D. Sp. z o.o. (dalej: "D.") - nie złożyła pliku JPK za miesiąc kwiecień 2018 r., a za ten sam miesiąc Spółka uwzględniła w swych rozliczeniach 4 faktury zakupowe od D.; - G.Sp. z o.o. (dalej: "G.") - nie złożyła pliku JPK za styczeń 2018 r., a Spółka uwzględniła za tenże okres 9 faktur zakupowych od G. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w istocie nie prowadzono żadnych czynności kontrolnych. Decyzja została wydana następnego dnia po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. 8.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jedyną podstawą do określenia zobowiązania w przybliżonej wysokości są niezgodności w JPK złożonych przez wskazane podmioty i sformułowany na tej podstawie zarzut udziału Skarżącej w transakcjach, które nie zostały wykazane przez kontrahentów w plikach JPK. Organ nie wyjaśnia, z jakich powodów utożsamia fakt niezłożenia pliku JPK przez wystawcę faktur z wystawieniem przez niego tzw. pustych faktur. Nie wyjaśnia też, z jakich powodów przyjmuje, że złożenie "zerowego" JPK przez jeden z podmiotów jest tożsame z wystawieniem pustych faktur. Z nieujawnionych w uzasadnieniu decyzji powodów, organ zdaje się przypisywać treści JPK, lub jego brakowi mocy dowodowej równej dokumentowi urzędowemu. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ badał powody, z jakich wystawcy faktur nie złożyli JPK lub, w jednym przypadku, złożyli JPK zerowy. Organ zdaje się zupełnie wykluczać tu możliwość omyłki, czy przeoczenia ze strony wystawców faktur w zakresie obowiązków informacyjno-sprawozdawczych, bo do tego sprowadza się obowiązek JPK. Niezłożenie JPK nie obala samo w sobie domniemania rzetelności ewidencji podatkowych wystawcy faktur. Także złożenie JPK zerowego nie oznacza automatycznie, że ewidencja sprzedaży wystawcy faktury jest nierzetelna. Dodać tu należy, że przypadek złożenia "zerowego" JPK przez B. dotyczy jedynie ok. 10 % kwoty sumy podatku naliczonego kwestionowanego przez organ. Kwestia złożenia JPK i jego treści jest wtórna wobec deklaracji podatkowych wystawcy faktur. Organ nie badał zasadniczej kwestii, a przynajmniej nie uzewnętrznił tego w uzasadnieniu skarżonej decyzji, tj. czy wystawcy faktur składali deklaracje podatkowe za okresy objęte badaną decyzją i uiszczali deklarowany podatek. Poza sytuacjami nie złożenia JPK lub złożenia zerowego JPK przez ww. podmioty, nie wykazano uwikłania Skarżącej w oszustwo podatkowe, jak też innych okoliczności wskazujących na "nierzeczywisty" charakter deklarowanych przez Spółkę transakcji. Przekazane Sądowi akta kontroli wobec Skarżącej zawierają kilka dokumentów i nie ma wśród nich materiałów w tym zakresie. Organy nie wykazały, jakie inne okoliczności, poza rzetelnością JPK, świadczą o przyjętej tezie jakoby: B., G., A., M. czy D. były tzw. "znikającymi podatnikami" czy "buforami". Ocenę ryzyka nieuregulowania przez Skarżącą ewentualnej zaległości podatkowej należało prowadzić w świetle okoliczności faktycznych, nie zaś w oparciu o spekulacje dotyczące rzekomego uwikłania Skarżącej w oszukańcze transakcje jedynie z racji postawy wystawców faktur wobec obowiązków sprawozdawczych JPK. W okolicznościach danej sprawy organ podkreślił (strona 10 decyzji, akapit pierwszy), iż zachodzi prawdopodobieństwo nierzetelnego prowadzenia ewidencji przez Skarżącą. Równie dobrze może jednak chodzić o przypadek nierzetelnego lub wadliwego prowadzenia ewidencji sprzedaży przez wskazanych w decyzji kontrahentów Skarżącej lub tylko niewłaściwe wywiązywanie się przez nich z obowiązków JPK, w sytuacji możliwej rzetelności ewidencji sprzedaży i faktur. 8.3. Z przepisów art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało normatywnie powiązane z nie wywiązywaniem się przez wystawcę faktury z obowiązków sprawozdawczych w zakresie JPK. Sąd nie aprobuje takiej wykładni art. 33 § 4 pkt 2 O.p., która przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego opiera na automatycznym uznaniu za "znikającego podatnika" czy "bufora" podmiot składając zerowy JPK lub nieskładającego JPK za dany okres. W świetle art. 33 § 4 pkt 2 O.p. nie wystarczy wykazywać jedynie ogólnego prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania niewykonania. Musi to być oparte na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Musi istnieć uzasadnione prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe istnieje, ale można je tymczasowo podawać tylko w przybliżeniu. Winno to zostać poparte obiektywnymi ustaleniami (danymi – jak wskazuje art. 33 § 4 O.p.), ale takimi, które odnoszą się wprost do nierzetelności faktur lub nierzetelności podmiotów je wystawiających, a nie tylko do sposobu wywiązywania się przez nich z obowiązków w zakresie JPK. Skarżąca zasadnie zarzuca, że poza opisanymi niezgodnościami lub brakiem JPK, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wymienia żadnego dowodu z dokumentu, zeznania świadka czy też dowodu w innej postaci procesowej, który dawałby podstawę do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach wskazanych w skarżonej decyzji. 8.4. Na marginesie, organ nie wyjaśnia w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób wyliczył przybliżoną, zabezpieczaną kwotę zobowiązania podatkowego (256.392 zł), gdy suma kwot wskazanych w stronie 10 decyzji daje matematycznie inny wynik; inny wynik daje też zestawienie kwot podatku naliczonego ze stron 3-4 uzasadnienia decyzji. 9. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej. Sąd uznaje, że organ temu zadaniu nie sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji nie wskazuje, aby nawet podejmowano próby tak ukierunkowanej analizy. W szczególności nie wiadomo, czy Skarżąca składa deklaracje podatkowe i jakie kwoty podatków uiszcza, czy składa rzetelnie JPK, czy posiada majątek, czy podejmuje próby wyzbywania się majątku, czy ciążą na niej zobowiązania w zakresie danin publicznych i czy są takie zobowiązania, które znajdują się w fazie windykacyjnej. 10. 1. Powyższe uchybienia podważają prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w aspekcie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania, a w zasadzie wskazują, że takowych ustaleń nie było, oznacza arbitralność podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnia to stawiany w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisów dotyczących prowadzenia tego postępowania, w szczególności zaś przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku art. 33 § 1 i 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. Uzasadnienie decyzji, z uwagi na swoją lakoniczność i powierzchowność, nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. W przekonaniu Sądu naruszono też art. 127 O.p., bo organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie do powielenia ustaleń organu pierwszej instancji, biorących się z jednodniowej kontroli. Te wszystkie naruszenia mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że bardziej wnikliwa analiza dotycząca wystawców faktur, a w tym ustalenie powodów niewykonania przez nich obowiązków JPK lub wykonania w sposób niezgodny z faktem wystawienia faktur sprzedażowych (B.) rozwieje w całości lub w części przypuszczenia organu co do wystawiania tzw. pustych faktur, co przekłada się na określenie przybliżonego zobowiązania. Poszukiwane u Skarżącej przybliżone zobowiązanie podatkowe może wtedy okazać się znacznie niższe lub w ogóle nie występować. Dopiero po przeprowadzeniu tych ustaleń, gdy wiadomo będzie, jaka kwota przybliżonego zobowiązania może ewentualnie obciążać Skarżącą. Wtedy należy zebrać dowody i je ocenić w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej oraz jej zdolności wykonania tego zobowiązania, na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organy przeprowadzą pogłębione ustalenia w kierunku określenia przybliżonej wysokości zobowiązania, a następnie ocenią istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i w sposób pełny wypowiedzą się co do zasadności zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p., odwołując się do stanu faktycznego, jaki przyjmą za ustalony. 10.2. W przekonaniu Sądu zakres niezbędnych czynności dowodowych dalece wykracza poza możliwość uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p. Jest konieczne prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Z tego względu uchylono też decyzję organu pierwszej instancji, która jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja skarżona. 10.3. Wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a decyzja ją poprzedzająca jest uchylana na podstawie art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. 11. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie udowodnienia przez organy naruszeń prawa materialnego, właściwego dla decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych względów, w granicach niniejszej sprawy, nie można uznać zasadności samodzielnie stawianych zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), a także art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 199a O.p., w zakresie odnoszącym się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalania treści czynności prawnych, rzeczywistości zdarzeń gospodarczych oraz świadomości udziału w oszukańczych transakcjach. 12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).