III SA/Wa 1248/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem") postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. V. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-07, 09-11/2013 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Następnie w wyniku ustaleń poczynionych w powyższym postępowaniu, decyzją z dnia [...] października 2018 r., Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 04-07, 09-11/2013 r. wraz pozostałymi, byłymi członkami zarządu, tj.: K. P.– za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-06/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, A. B. oraz A. T. - za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 07/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, A. B. - za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-11/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona, realizując prawo do wypowiedzenia się w sprawie, przedstawiła okoliczności mające świadczyć o istnieniu przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w upadłości likwidacyjnej objęte przedmiotowym postępowaniem. Do pisma załączyła szereg dokumentów mających potwierdzać podjęte przez zarząd Spółki działania w celu poprawy kondycji finansowej Spółki. Następnie, odwołaniem z dnia 30 października 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z jednoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy lub umorzeniem postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; zwanej dalej: "O.p.") poprzez dokonanie przez Naczelnika błędnej wykładni tego przepisu; art. 121 O.p. poprzez brak ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, że zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie przez Spółkę wniosku o upadłość, a także poprzez dokonanie przez Naczelnika wykładni rozszerzającej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b); art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez oparcie przez Naczelnika rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, wynikającym z braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także braku wzięcia pod uwagę przy wydaniu decyzji stanowiska Strony oraz dowodów przez nią zgromadzonych, świadczących o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zawartych w piśmie Strony do Naczelnika z dnia 18 października 2018 r., co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący jest odpowiedzialny za zaległości Spółki w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności. Według Skarżącego organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nie zachodzi przesłanka braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jego zdaniem organ podatkowy nie może dokonywać na swój użytek wykładni rozszerzającej, dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu, poprzez zawężenie treści przesłanki egzoneracyjnej. Skarżący stwierdził przy tym, iż wykazanie przez niego racjonalnych przesłanek kontynuacji działalności, uprawniających do przyjęcia, że zaległości Spółki zostaną spłacone, uwalnia go od odpowiedzialności. Na dowód, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, Skarżący załączył dokumenty (przedłożone również przy piśmie z dnia 18 października 2018 r.), na podstawie których wywiódł, iż Spółka nieustannie dokonywała działań, których celem było poprawienie jej sytuacji finansowej, w szczególności miała obiektywne podstawy, które pozwalały jej sądzić, że gorsza sytuacja finansowa jest zjawiskiem, które przeminie w ciągu kilku miesięcy. W szczególności planowany wysoki zysk w zestawieniu z poniesionymi nakładami pozwalał sądzić, że Spółka, w krótkim czasie, osiąganie korzyści z prowadzonej działalności. Skarżący uznał przy tym, że okoliczność, iż w momencie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w Spółce, niespłacenie długów było spowodowane przejściowymi trudnościami, ma znaczenie dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż Spółka rzeczywiście miała szansę, w możliwym do przewidzenia krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem ogłoszenie upadłości. Zdaniem Strony fakt, że ww. Spółka nieustannie dokonywała działań, których celem było poprawienie jej sytuacji finansowej, świadczy, że zachowywała możliwość wykonywania swej działalności gospodarczej, a w szczególności miała obiektywne podstawy, które pozwalały jej sądzić, że gorsza sytuacja finansowa jest zjawiskiem, które przeminie w ciągu kilku miesięcy. Tym samym Skarżący uznał, iż gdyby Spółce udało się dojść w połowie 2013 r. do porozumienia z inwestorami takimi jak: T. S.A., A. z siedzibą w USA, A. GmbH, P., N. i grupa prywatnych inwestorów, V., E. i I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz prywatnymi inwestorami z Wielkiej Brytanii - posiadającymi m.in. firmę na południu Wielkiej Brytanii ("R.") oraz spółkę w Finlandii, to Spółka osiągnęłaby stabilizację finansową i byłaby w stanie prowadzić działalność gospodarczą z jednoczesnym osiąganiem z tego tytułu zysku. Podkreślił również, że w momencie kiedy Spółka utraciła szanse na poprawienie swojej sytuacji finansowej, czyli w momencie utraty największych inwestorów, zarząd Spółki podjął decyzję o niezwłocznym rozpoczęciu przygotowań do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co nastąpiło w dniu 20 grudnia 2013 r. Powyższy wniosek został oddalony na skutek błędnego uznania przez Sąd Rejonowy [...], że Spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami do przeprowadzenia postępowania upadłościowego (ponowny wniosek złożony w analogicznych warunkach został uwzględniony i została ogłoszona upadłość Spółki). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem" lub "organem drugiej instancji") decyzją z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia, zwracając uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie został zachowany wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika, Dyrektor wskazał, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnik decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość pobranego, a nieopłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-07, 09-11/2013 r. Decyzja została doręczona w dniu 4 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 O.p. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Z kolei postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało w dniu 18 lipca 2018 r. postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. Ponadto mając na uwadze, że wynikający z art. 70 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-07, 09-11/2013 r. objętych zaskarżoną decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., Dyrektor zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego Dyrektor wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] listopada 2015 r. sygn. Akt [...] została ogłoszona upadłość Spółki, natomiast postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. Akt [...], prawomocnym z dniem 15 grudnia 2017 r. stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. W świetle ww. okoliczności za wymagalne uznał zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-07, 09-11/2013 r. Natomiast w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] października 2018 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r., uznał, że wynikający z art. 118 O.p. 5 letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Dyrektor, przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p., stwierdził, że Naczelnik prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od osób fizycznych za 04-07, 09-11/2013 r., pełnił bowiem funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań, który upływał odpowiednio w okresie 20 maj 2013 r. – 20 grudnia 2013 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr 351515 (według stanu na dzień 12 września 2017 r. i 21 listopada 2018 r.). Z dokumentów tych wynika, że Skarżący został powołany do zarządu Spółki z chwilą jej zawiązania, co potwierdza odpis aktu notarialnego z dnia 9 lutego 2010 r. Repertorium A nr [...] i pełnił funkcję w zarządzie Spółki nieprzerwanie do dnia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS (wykreślenie: 8 stycznia 2018 r.). Przy czym, co potwierdza powyższy dokument, w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 04, 05, 06/2013 r., Zarząd Spółki był dwuosobowy. W jego skład, poza Stroną wchodziła również K. P., która na mocy uchwały nr 8 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 sierpnia 2013 r. została odwołana z pełnionej funkcji. Uchwałą nr 10 ww. Zgromadzenia z dnia 9 sierpnia 2013 r. w skład Zarządu Spółki powołano A. B., który podobnie jak Strona, pozostawał w Zarządzie Spółki do dnia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS, co oznacza, iż w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 07, 09, 10, 11/2013 r., Zarząd był dwuosobowy. Dyrektor zauważył również, iż w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 07/2013 r., członkiem Zarządu Spółki był także A. T., który został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu uchwałą nr 9 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 sierpnia 2013 r., natomiast w dniu 12 września 2013 r. zrezygnował z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. W związku z tym Dyrektor uznał, iż w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 07/2013 r. Zarząd Spółki był trzyosobowy. Zdaniem Dyrektora, skoro w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-07, 09-11/2013 r. została udowodniona, to spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa wart. 116 § 2 O.p. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04, 05, 06/2013 r. zarząd Spółki był dwuosobowy, i w jego skład poza Skarżącym wchodziła również K. P. W terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 07/2013 r. zarząd Spółki był trzyosobowy. Poza Stroną w skład zarządu wchodzili również A. B. i A. T. Zaś w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 07, 09, 10, 11/2013 r., Zarząd Spółki ponownie był dwuosobowy z uwagi na wystąpienie ze składu Zarządu A. T. Organ podatkowy pierwszej instancji, realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec pozostałych członków zarządu. Powyższe znalazło wyraz w kończących te postępowania nw. decyzjach Naczelnika: decyzja z dnia [...] września 2018 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu – A. B., decyzja z dnia [...] października 2018 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu – K. P. oraz decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu – A. T., co było wiadome organowi drugiej instancji z urzędu. Dyrektor mając powyższe na uwadze uznał, że Naczelnik dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 107 § 1 i art. 116 O.p. W dalszej części uzasadnienia, mając na uwadze bezskuteczność egzekucji z majątku Strony, Dyrektor wskazał, że zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie, zostały objęte tytułami wykonawczymi nr SM [...](obejmującym zaległości za 04-07/2013) oraz SM [...] (obejmującym zaległości za 09-11/2013 r.) wystawionymi przez Naczelnika. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych obejmowało również zaległości w podatku od towarów i usług za 01-03, 06, 07, 09/2013 r. i 02-04, 06-07/2014 r. objęte tytułami wykonawczymi nr SM [...], SM[...], SM[...], SM[...], SM[...], SM [...], SM[...], SM[...], SM[...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych od Spółki, które okazały się bezskuteczne. Na podstawie ww. tytułów podejmowano próby dokonania zajęć rachunków bankowych w [...] Bank S.A., Banku [...] S.A., [...] Bank S.A. W odpowiedzi na zajęcia Banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków dla Spółki. Skuteczne okazały się natomiast zajęcia rachunku w [...] Bank S.A. Oddział w Polsce, jednak w odpowiedzi na zajęcie Bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz o braku środków na rachunku Spółki wystarczających na realizację zajęcia. Z uwagi na wystąpienie zbiegu, organ egzekucyjny w dniu 11 grudnia 2013 r. wystosował do sądu wniosek o jego rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia 1 września 2014 r., sygn. Akt [...] Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Cywilny wyznaczył do dalszego prowadzenia egzekucji Naczelnika. Jednak ww. organ egzekucyjny nie prowadził łącznej egzekucji wyznaczonej przez Sąd z uwagi na fakt, iż [...] Bank S.A. Oddział w Polsce poinformował, że rachunki prowadzone na rzecz Spółki zostały skutecznie wypowiedziane z dniem 9 czerwca 2014 r. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny wystosował również wezwanie w sprawie udzielenia informacji o majątku Spółki do prokurenta Spółki – S. P. Z udzielonych przez ww. informacji wynika, iż Spółka nie posiada majątku, z którego byłaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności. Dyrektor zwrócił uwagę, że także wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych nie doprowadziły do ujawnienia ruchomego bądź nieruchomego majątku Spółki, mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem. Nie posiadała tam również żadnych składników majątkowych. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku. Mając na uwadze powyższe fakty, w dniu[...] lipca 2014 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] i [...], o czym świadczy postanowienie nr [...]. Z kolei postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. Akt [...] Sąd Rejonowy [...] W.[...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w prowadzonym do majątku Spółki postępowaniu upadłościowym, wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-07, 09-11/2013 r. zostały zgłoszone do masy upadłości i objęte listą wierzytelności w kategorii III. Zgodnie ze sporządzonym przez Syndyka ostatecznym planem podziału funduszów masy upadłości, w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego zaspokojone zostały w niewielkim stopniu jedynie wierzytelności z kategorii drugiej. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. Akt [...] Sąd Rejonowy [...] W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się z dniem 15 grudnia 2017 r. Dyrektor mając powyższe na uwadze, zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, jako okoliczność umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich stosownie do art. 116 § 1 O.p., a co za tym idzie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p. Wykazane bowiem zostało, że w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-07, 09-11/2013 r. Strona była członkiem zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Według organu odwoławczego Naczelnik słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. Z akt sprawy wynika, że wniosek o upadłość Spółki został skutecznie złożony przez Spółkę w dniu 19 września 2015 r. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. sygn. Akt [...], Sąd Rejonowy [...] W. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. Zaś postanowieniem Sądu z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. Akt [...], stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. Powyższe potwierdza, iż w sytuacji, gdy zgłoszone wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zaspokojone w żadnej części, nie sposób uznać wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Dyrektor, dokonując analizy znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego Spółki za lata 2011-2012 r., stwierdził, że Naczelnik prawidłowo uznał, iż świadczą one o trudnej kondycji finansowej podmiotu. W sprawozdaniu finansowym Spółki za 2011 r. wykazano ujemny kapitał własny (-[...] zł), aktywa w wysokości 2.254.406,49 zł natomiast zobowiązania ogółem w wysokości 12.833.460,16 zł. Powyższe oznacza, że już na koniec 2011 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W sprawozdaniu finansowym za 2012 r. również wykazano nadwyżkę zobowiązań (21.996.074,62 zł) nad aktywami Spółki (3.302.686,30 zł) oraz kapitał własny na poziomie minus [...] zł. Powyższe wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.u.n."), tj. sytuacji, w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. Za uprawnione Dyrektor uznał także twierdzenie, że sytuacja taka utrzymywała się również w kolejnych latach, na co wskazują znajdujące się w aktach sprawy dokumenty finansowe Spółki za lata 2013-2014 oraz dotyczące przeprowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego. Według Dyrektora w aktach sprawy znajdują się również dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika sięgają 05/2012 r. – podatek VAT. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: VAT za 6-7/2012 r. 01-03, 06, 07, 09/2013 r. 02-04, 06-07/2014 r. oraz PIT za 04-07, 09-11/2013 r.). Ponadto Spółka posiadała również zadłużenie wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Najstarsze nieuregulowane zobowiązania z terminem płatności 10 kwietnia 2012 r. dotyczyły Z. S.A. Powyższe wynika z postanowienia Sądu Rejonowego [...] W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] listopada 2015 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki. Z treści tego postanowienia wynika również, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 9 września 2015 r., Spółka posiadała zobowiązania wobec co najmniej 54 podmiotów w łącznej kwocie 24.068.304,20 zł. W związku z powyższym Dyrektor doszedł do przekonania, że w czasie, w którym Strona była członkiem zarządu Spółki wystąpiły obydwie przesłanki do ogłoszenia upadłości. Okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności jest nie tylko fakt, iż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, ale posiadanie przez Spółkę zaległości, których nie regulowała w dłuższym okresie czasu. Dyrektor, nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy pierwszej instancji, że 31 grudnia 2012 r. był momentem kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n., doszedł do przekonania, że już co najmniej w II połowie 2012 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mając na względzie istnienie obu przesłanek niewypłacalności. Tym samym organ drugiej instancji stwierdził, że wniosku złożonego 9 września 2015 r. nie można uznać za złożony we właściwym terminie, co stanowiłoby przesłankę uwalniającą Stronę od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, Dyrektor nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, iż Spółka nieustannie dokonywała działań, których celem było poprawienie jej sytuacji finansowej, w szczególności miała obiektywne podstawy żeby sądzić, iż gorsza sytuacja finansowa jest zjawiskiem, które przeminie w ciągu kilku miesięcy. Zauważył przy tym, że problemy ekonomiczne Spółki, w tym związane z jej niewypłacalnością, miały miejsce już z końcem 2011 r., kiedy to zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o 10.579.053,67 zł. Ujemny kapitał własny Spółka wykazała również na zakończenie kolejnego roku. Dodatkowo w 2012 r. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora nie można uznać, iż podnoszone przez Stronę okoliczności mogą prolongować obowiązek podjęcia przez Stronę w 2012 r. działań w celu postawienia Spółki w stan upadłości. Strona miała możliwość wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w celu ratowania Spółki, co tym samym uchroniłoby Zarząd od ponoszenia konsekwencji wynikających z art. 116 O.p. Reasumując Dyrektor uznał, że wskazane w odwołaniu działania Strony nie stanowią, w świetle art. 116 § 1 O.p., przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie przyniosły one rezultatu w postaci zaspokojenia wierzycieli i wyeliminowania dotychczasowych zaległości. Tym samym złożonego przez Spółkę wniosku o upadłość z dnia 9 września 2013 r. nie można uznać za złożony we właściwym czasie. Ponadto zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie wykazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego została zaspokojona jedynie część wierzytelności w kategorii II zaspokojenia. Tym samym organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że cel ogłoszenia upadłości, jakim jest ochrona interesów wierzycieli przez ich równomierne, choćby częściowe zaspokojenie, został osiągnięty. W jego przekonaniu w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony, Dyrektor za marginalną uznał kwestię oceny "zawinienia" Strony. Według Dyrektora przedstawione okoliczności, jak również wskazane powyżej regulacje prawne, nie mogą świadczyć o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu. Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji nie przedstawił żadnych dowodów oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym pozwoliłaby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Nie złożył także wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Stojąc na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 116 O.p. Dyrektor uznał za bezzasadne. Nie podzielił także zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, że zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, a także oparcie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, wynikające z braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także braku wzięcia pod uwagę w zaskarżonej decyzji stanowiska Strony oraz dowodów przez nią zgromadzonych, świadczących o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, zawartych w piśmie Strony do Naczelnika z dnia 18 października 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. Z kolei ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 O.p. W związku z tym za bezzasadny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Dyrektor nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelnik wykazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatnika (Spółki) okazało się bezskuteczne, a członek zarządu pełnił swą funkcję w czasie powstania zaległości podatkowych. Za niewątpliwy uznał fakt, że zarząd (w tym Skarżący) nie wskazał mienia Spółki, które może posłużyć do zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją oraz że nie złożono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Końcowo mając na uwadze, że Strona przy piśmie z dnia 18 października 2018 r. przedłożyła po raz kolejny te same dokumenty, które przedkładała już na wcześniejszym etapie postępowania, Dyrektor wskazał, iż Naczelnik wywiązał się z obowiązku dokonania oceny ich wartości dowodowej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, pomijając okoliczność, że dokumenty, o których mowa, wpłynęły do Naczelnika już po zakończeniu postępowania, zauważył, że żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów w sytuacji, gdy dana okoliczność może zostać udowodniona w sposób wystarczający na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z [...] października 2018 r. w całości oraz zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę w tym przepisie określoną, tj. "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy" (w domyśle członka zarządu), należy rozumieć tylko jako niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle i że nie zawierają się w niej przypadki niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, co doprowadza do braku zastosowania tego przepisu w przypadkach niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości później niż w czasie właściwym, przy jednoczesnym zastosowaniu tej przesłanki, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie zostanie złożony w ogóle, co de facto doprowadza do wypaczenia znaczenia tego przepisu i wniosku, iż w celu zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność korzystniej jest z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu nie składać wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności w ogóle, niż złożyć go z opóźnieniem, co przecież daje zawsze większą szansę na zaspokojenie wierzycieli niż niezłożenie takiego wniosku w ogóle; art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, podczas gdy ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego i było uzasadnione okolicznościami sprawy, także przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności; art. 21 w zw. z 11 pkt 1 lit. b) u.p.u.n. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 marca 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 53, poz. 434) i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, przy jednoczesnym braku jednoznacznego określenia, kiedy w okolicznościach niniejszej sprawy dla Skarżącego zaczął bieg oraz upłynął czas właściwy do złożenia takiego wniosku, co skutkowało jedynie ogólnym wskazaniem i przyjęciem, że "wniosek ten powinien być zgłoszony znacznie wcześniej"; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, 187 § 1, 191 O.p., poprzez: dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny skutkujący uznaniem, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co przełożyło się na uznanie jego odpowiedzialności, na zasadzie solidarności wraz z innymi członkami zarządu Spółki, fragmentaryczną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz faktyczne pominięcie, zgłoszonych okoliczności i twierdzeń odnoszących się do realnych planów dotyczących poprawy sytuacji finansowej Spółki, poszukiwania przez Skarżącego inwestorów i uznania, że czynności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy okoliczności te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż dowodzą braku winy Skarżącego w ewentualnym opóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia, w jakim czasie nastąpiła faktyczna niewypłacalność Spółki, i od którego to momentu należy liczyć termin w jakim członkowie zarządu byli ewentualnie zobligowani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziło do dowolnego i arbitralnego uznania, że ten czas nastąpił w bliżej nieokreślonym momencie na początku 2013 r.; art. 199 w zw. z art. 157a O.p. poprzez nieskorzystanie przez Dyrektora oraz Naczelnika, z uprawnienia do przesłuchania strony w postępowaniu po wyrażeniu przez nią zgody, co skutkowało brakiem zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy; art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor nie miał podstaw do uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać utrzymana, zaś w świetle zebranego materiału dowodowego, istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; art. 210 § 1 związku z § 4 i art. 124 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nie odnoszące się do przedstawionych czynności podejmowanych przez członków zarządu mających na celu ratowanie Spółki przed niewypłacalnością i pozyskiwanie inwestorów na jej dofinansowanie i rozwój. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej zwana "p.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 04-07, 09-11/2013 r. solidarnie wraz pozostałymi, byłymi członkami zarządu, tj.: K. P. - za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-06/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, A. B. oraz A. T. - za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 07/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, A. B. - za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-11/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zważywszy, że decyzja dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu. Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Zgodnie z § 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłok, dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy (Tom VI, k. 219-220 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. III SA/Wa 1269/19) decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad 2013 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne obejmujące ww. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. (Tom II, k. 97-99 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. III SA/Wa 1269/19). W sytuacji, gdy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego zostało wszczęte z urzędu w dniu 18 lipca 2018 r. postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. nie ulega wątpliwości, że określone przepisem art. 108 § 2 O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały zatem spełnione. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też "CBOSA", pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z wydaniem decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego". W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (wydana w dniu [...] października 2018 r.), jednocześnie organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane miesiące 2013 r. należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi - Sąd, jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ, w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Zważywszy na to, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. przypadał w 2013 r., 5-cio letni termin przedawnienia (w braku przerwania jego biegu lub zawieszenia) upłynąłby w dniu 31 grudnia 2018 r. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do tych zobowiązań, jak słusznie wskazuje Dyrektor w zaskarżonej decyzji, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z ogłoszeniem w dniu 26 listopada 2015 r. przez Sąd Rejonowy [...] W. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. Akt [...] upadłości likwidacyjnej Spółki (Tom IV, k. 8 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. III SA/Wa 1269/19), z kolei postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. Akt [...] (prawomocnym z dniem 15 grudnia 2017 r.) stwierdzono zakończenie posterowania upadłościowego. Zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wskazane zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Tym samym, terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, października oraz listopad 2013 r. upływały odpowiednio w dniach 20 maja, 20 czerwca, 22 lipca, 20 sierpnia, 21 października, 20 listopada oraz 20 grudnia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący został powołany do zarządu Spółki z chwilą jej zawiązania, co potwierdza odpis aktu notarialnego z dnia 9 lutego 2010 r. Repertorium A nr [...] i pełnił funkcję w zarządzie Spółki nieprzerwanie do dnia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS (wykreślenie: 8 stycznia 2018 r.). Przy czym, co potwierdza powyższy dokument, w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r., Zarząd Spółki był dwuosobowy. W jego skład, poza Stroną wchodziła również K. P., która na mocy uchwały nr 8 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 sierpnia 2013 r. została odwołana z pełnionej funkcji. Uchwałą nr 10 ww. Zgromadzenia z dnia 9 sierpnia 2013 r., w skład Zarządu Spółki powołano A. B., który podobnie jak Strona, pozostawał w Zarządzie Spółki do dnia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS, co oznacza, iż w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., Zarząd był dwuosobowy. W terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2013 r., członkiem Zarządu Spółki był także A. T., który został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu uchwałą nr 9 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 sierpnia 2013 r., natomiast w dniu 12 września 2013 r. zrezygnował z członkostwa w zarządzie Spółki. Z powyższego wynika, iż w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2013 r. Zarząd Spółki był trzyosobowy. Podkreślić jednocześnie należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. wynika, że wpisem z dnia 5 września 2013 r. (wpis nr 6) A. B. został wpisany jako członek zarządu, jednocześnie został wykreślony z dniem 8 stycznia 2018 r. (wpis nr 21), wpisem z dnia 19 marca 2010 r. (wpis nr 1) Skarżący został wpisany jako prezes zarządu, jednocześnie został wykreślony wpisem z dnia 8 stycznia 2018 r. (wpis nr 21), wpisem z dnia 5 września 2013 r. (wpis nr 6) A. T. został wpisany jako członek zarządu, jednocześnie wykreślony wpisem z dnia 20 listopada 2013 r. (wpis nr 7). Zatem w terminach płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., tj. w dniu 20 maja, 20 czerwca i 22 lipca 2013 r., Skarżący był członkiem zarządu (wpisany z dniem 19 marca 2010 r., wykreślony wpisem z dnia 8 stycznia 2018 r.), K. P. odwołana z funkcji członka zarządu na mocy uchwały z dnia 9 sierpnia 2013 r.; lipiec 2013 r., tj. w dniu 20 sierpnia 2013 r., Skarżący był członkiem zarządu (wpisany z dniem 19 marca 2010 r., wykreślony wpisem z dnia 8 stycznia 2018 r.), A. B. był członkiem zarządu (powołany w dniu 9 sierpnia 2013 r., wykreślony wpisem z dnia 8 stycznia 2018 r.), A. T. był członkiem zarządu (powołany w dniu 9 sierpnia 2013 r., złożył rezygnację z dniem 12 września 2013 r.), wrzesień, październik i listopad 2013 r., tj. w dniu 21 października 2013 r., 20 listopada 2013 r. oraz 20 grudnia 2013 r., Skarżący był członkiem zarządu (wpisany z dniem 19 marca 2010 r., wykreślony wpisem z dnia 8 stycznia 2018 r.) oraz A. B. był członkiem zarządu (powołany w dniu 9 sierpnia 2013 r., wykreślony wpisem z dnia 8 stycznia 2018 r.). Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez Dyrektora, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji opisano czynności, które były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego względem Spółki i wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości Spółki zostało umorzone. Jak wskazano w postanowieniu z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (Tom II, k. 97-99 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. III SA/Wa 1269/19) "(...) Organ egzekucyjny występował z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego jak też nieruchomości oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Organowi egzekucyjnemu nie są znane składniki majątkowe Firmy z których możliwa była by egzekucja (...) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał analizy sprawy pod kątem jej dalszego prowadzenia i skuteczności. Po przeprowadzeniu ww. badania oraz stwierdzeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a kontynuacja egzekucji nie doprowadziłaby do wyegzekwowania należności (...)". Potwierdzeniem powyższego jest również okoliczność wydania przez Sąd Rejonowy [...] W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 22 sierpnia 2017 r., sygn. Akt [...] postanowienia stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego (Tom VI, k. 215-216 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. III SA/Wa 1269/19). Zgodnie z tym postanowieniem "W dniu 20 lutego 2017 r. (data prezentaty) syndyk masy upadłości złożył ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości. Podziałowi podlegała kwota 1.129,39 zł, w ramach której zaspokojone zostały w 0,17% sumy wierzytelności uznane w kategorii drugiej. (...) Według stanu na dzień 17 lipca 2017 r. w masie upadłości znajdowały się środki pieniężne w kwocie 2.480,85 zł. Syndyk wskazał, iż środki te zostaną przeznaczone na wydatki związane z zakończeniem postępowania upadłościowego". Mając na uwadze to, że same zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych objęte zaskarżoną decyzją obejmują kwotę ponad 60.000 zł (nie licząc odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego), w ocenie Sądu spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji nie budzi wątpliwości. Tym samym, jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Mając na uwadze wykazanie powyższych przesłanek, niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ww. ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08: "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Jednocześnie zgodnie z art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Jak wynika z akt sprawy (Tom IV, k. 1-6 akt administracyjnych załączonych do odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. III SA/Wa 1269/19) Sąd Rejonowy [...] W. w postanowieniu z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. Akt [...], ogłaszając upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki, ustalił następujący stan faktyczny "G. sp. z o.o. z siedzibą w W. posiada zobowiązania wobec co najmniej 54 podmiotów w łącznej kwocie 24.068.304,20 zł, w tym zobowiązania publicznoprawne wobec [...] Urzędu Skarbowego w W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych –[...] Oddział w W. oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W. w łącznej kwocie 1.058.008,26 zł, a także wobec G. z siedzibą w K. (Finlandia) – jedynego wspólnika wnioskodawcy w kwocie 17.034.959,55 zł. Trzy najstarsze wymagalne zobowiązania dłużnika (tj. kwoty 10.823,03 zł, 195.685,97 zł, 207.849,82 zł) z terminem płatności 10 kwietnia 2012 r. dotyczą T. S.A.". Organ w zaskarżonej decyzji oprócz ww. zaległości wskazanych w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2015 r. wskazał również na to, że "(...) poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 03,06,07,09/2013 r. oraz 02,03,04,06,07/2014 r. Spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 07,09/2013 r., 02-04,06,07/2014 r. Istnienie ww. zaległości wskazywało, że Spółka w tamtym okresie stała w opozycji do terminowego regulowania swoich zobowiązań". Na tej podstawie Dyrektor uznał, że została spełniona przewidziana przez ustawodawcę okoliczność świadcząca o niewypłacalności, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych – w przypadku Spółki niewypłacalność rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało miejsce już w 2012 r. W tym miejscu Sąd zauważa, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 grudnia 2015 r., znak [...] sygn. Akt [...] kierowanego do Sądu Rejonowego [...] W. [...] Wydział Gospodarczy, w którym Naczelnik na podstawie art. 236 i 239 u.p.u.n. dokonał zgłoszenia wierzytelności, Spółka miała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 5,6,7/2012 r. oraz 1,2/2013 r. Z powyższego wynika zatem, że Spółka już w 2012 r. zaprzestała wykonywania wskazanych zobowiązań – najstarsze wymagalne zobowiązania dłużnika (tj. kwoty 10.823,03 zł, 195.685,97 zł, 207.849,82 zł) z terminem płatności 10 kwietnia 2012 r. dotyczyły T. S.A., nie regulowała również zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2012 r. (i kolejnych zobowiązań podatkowych w 2013 r.). Mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych należy uznać, że w 2012 r. (w związku z brakiem wykonywania ww. wymagalnych zobowiązań) zaistniała, jak słusznie zauważył Dyrektor w zaskarżonej decyzji, przesłanka niewypłacalności, o której mowa w tym przepisie. Mając na uwadze wynikający z art. 21 u.p.u.n. wymóg zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, należy stwierdzić, że już w 2012 r. rzeczony wniosek powinien zostać zgłoszony. Jest zrozumiałym, że stan niewypłacalności utrwalił się w związku z brakiem zapłaty kolejnych zobowiązań podatkowych w 2013 r. (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, października, listopad, z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec itd.) i na okres sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego niewątpliwie istniał (skoro na ten dzień nie został uregulowany szereg zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz zobowiązań wobec T. S.A.). W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, iż podczas sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, co najmniej w II połowie 2012 r., zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym późniejsze złożenie wniosku, co miało miejsce 9 września 2015 r., uznać należy zgłoszeniem spóźnionym (nie nastąpiło ono "we właściwym czasie" – jak tego wymaga art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Powyższej oceny nie zmieniają okoliczności związane z prowadzeniem przez Zarząd Spółki od początku 2013 r. szeregu negocjacji i rozmów z potencjalnymi inwestorami. Nie ulega wątpliwości, że już pod koniec 2012 r. Spółka miała szereg nieuregulowanych zobowiązań i z kolejnymi miesiącami pojawiały się kolejne nieregulowane zobowiązania (wobec wierzyciela podatkowego) – co oznacza, że oddalony przez Sąd wniosek z 20 grudnia 2013 r. (tym bardziej wniosek z 9 września 2015 r.) był wnioskiem spóźnionym. Prowadzenie negocjacji i rozmów z potencjalnymi inwestorami w nadziei na swoiste "uratowanie" Spółki (przy narastaniu niewykonanych zobowiązań) nie stanowi przesłanki wyłączającej stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 u.p.u.n. W tym kontekście należy zauważyć, że art. 21 w zw. z art. 11 u.p.u.n. ustanawia obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2143/16: "podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 tej ustawy [jest] zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p.". W tym względzie nie mają zatem znaczenia subiektywne odczucia (ocena sytuacji) Skarżącego co do zasadności braku zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości (i zamiast tego prowadzenia negocjacji i rozmów z potencjalnymi inwestorami), w sytuacji wystąpienia ustawowych przesłanek niewypłacalności i istnienia wynikającego z tego tytułu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że jak wynika z akt administracyjnych, zdawano sobie sprawę ze złej sytuacji Spółki i niepewnej jej przyszłości. W wiadomości przesłanej w dniu 23 września 2013 r. przez Panią L. V., [...] w G. wskazano, że "(...) Mimo iż udało nam się wznowić działalność produkcyjną w W., spółka zależna pozostaje nierentowna. Ponadto w zeszłym tygodniu pracownicy G. rozpoczęli strajk, co nie poprawia sytuacji. Z tego powodu nie mamy pewności, jak sprawy potoczą się dalej w W. Na spotkaniu wolelibyśmy omówić z Państwem alternatywne miejsca produkcji" (k. 256 akt administracyjnych nadesłanych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1195/19). Tym samym należy uznać, że w chwili sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu występowała przesłanka niewypłacalności związana z brakiem wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), w konsekwencji brak jest konieczności rozważania istnienia przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 ww. ustawy (związanej z tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1405/18: "art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (postanowienie Sądu Najwyższego z 24 września 1999 r., sygn. akt III CKN 276/98; postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt V CKN 342/01; wyrok Sądu Najwyższego z 12 maja 2011, sygn. akt II UK 308/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 479/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09)". Mając na uwadze fakt, iż już w II połowie 2012 r. zaistniała przesłanka uznania Spółki za niewypłacalną, co rodziło po stronie Skarżącego obowiązek niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy stwierdzić, że zgłoszony w dniu 9 września 2015 r. wniosek był wnioskiem, który nie został zgłoszony we właściwym czasie, czego wymaga dla wyłączenia odpowiedzialności art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 21 w zw. z art. 11 pkt 1 lit. b) [powinno być art. 11 ust. 1] u.p.u.n. i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zakresie w jakim Dyrektor przyjął, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Biorąc pod uwagę, iż w dniu 9 września 2015 r. został zgłoszony skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości (okoliczność bezsporna), należy uznać, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w sprawie w ogóle zastosowania, czego konsekwencją jest brak potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie Skarżącego (co wywodzi Skarżący w skardze). Jak orzekł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1076/17: "ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. określił dwie sytuacje: gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (lit. a); albo gdy niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku alternatywę rozłączną, co wyklucza możliwości łącznego traktowania tych przesłanek egzoneracyjnych. Oznacza to, że jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony (zainicjowano postępowanie upadłościowe lub układowe spółki), w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Jeżeli wniosek taki w ogóle nie był zgłoszony, wówczas należy zbadać jeszcze czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1052/15, Lex nr 2308656; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15, Lex nr 2281858; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Lex nr 1291242; z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12, Lex nr 1312804; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Lex nr 1291242 oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10, Lex nr 1095667)." Mając na uwadze powyższe zasadnie Dyrektor przyjął w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie znajduje zastosowania przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Konsekwencją przyjęcia, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na to, że w dniu 9 września 2015 r. został zgłoszony skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości, jest konieczność uznania za niezasadne sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wszystkie te zarzuty opierają się na założeniu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. z uwagi na brak winy Skarżącego. Tymczasem jak wskazano, przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, skutkujący uznaniem, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wniosek taki został złożony) oraz poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego dowodzących braku winy Skarżącego w ewentualnym opóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (kwestia winy Skarżącego rozpatrywana na tle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest istotna w sprawie). W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia wskazanych przepisów polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia, w jakim czasie nastąpiła faktyczna niewypłacalność Spółki – mając na uwadze to, że w sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (nieuregulowane zobowiązania w połowie 2012 r. i kolejne nieuregulowane po tej dacie), nie było konieczności powoływania biegłego na okoliczność określenia daty. W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 199 w zw. z art. 157a O.p. poprzez nieskorzystanie z uprawnienia do przesłuchania strony – w ocenie Sądu zebrany materiał był wystarczający dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (w tym zakresie Sąd w uzasadnieniu odnosił się do poszczególnych dokumentów w aktach sprawy). W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 O.p. – zasadnie Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (obie decyzje odpowiadały prawu). Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 w zw. z § 4 i art. 124 O.p., z uwagi na fakt, iż Dyrektor w decyzji szczegółowo odniósł się do poszczególnych przesłanek odpowiedzialności na tle okoliczności sprawy. W konsekwencji, uznając, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego i nie wystąpiły przesłanki negatywne, a co za tym idzie uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. ----------------------- 29