III SA/Wa 1663/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z dnia [...] listopada 2018r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego J. S. jako byłego członka zarządu N. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. oraz odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 5 marca 2014r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, Naczelnik US wydał decyzję z [...] listopada 2018r., w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. w łącznej kwocie 6.151.179,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 196.526,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne uznanie, że za zaległości upadłej Spółki odpowiada Skarżący, podczas gdy wykazał on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, a pomimo tego organ I instancji uznał, że niewypłacalność Spółki powstała wcześniej, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego orzeczenia o jego odpowiedzialności. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że Naczelnik US niewłaściwie wskazał termin powstania stanu niewypłacalności Spółki za miesiąc kwiecień 2013r. oraz następujący po nim czas na złożenie wniosku o upadłość Spółki na lipiec 2013r. Zwrócił również uwagę, że nie może podzielić zdania Naczelnika US w zakresie spełnienia w tym terminie obydwu niezależnych przesłanek z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r, poz. 233, dalej: "P.u.n."). Skarżący podkreślił, że kryterium bilansowe wskazane w art. 11 ust. 2 P.u.n. dotyczące niewypłacalności dłużnika nie zostało spełnione. Przez ostatnie lata funkcjonowania Spółki, tj. w latach 2010 - 2012 pasywa nie przekraczały aktywów, jak również z każdym rokiem generowany był zysk. Pasywa przekroczyły wartość majątku Spółki dopiero w 2013r., kiedy to przedsiębiorstwo poniosło straty. Pomimo załamania się finansów Spółki, stan ten nigdy nie spełnił przesłanki w postaci utrzymywania się stanu przewagi zobowiązań pieniężnych nad majątkiem przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, gdyż w listopadzie 2013r. Spółka złożyła wniosek o upadłość. Ustosunkowując się do drugiego kryterium niewypłacalności, mierzonego płynnością finansową w postaci niezalegania z zapłatą wymagalnych zobowiązań pieniężnych, która wynika z art. 11 ust. 1 P.u.n. Skarżący stwierdził, że zostało ono spełnione, ale dopiero w październiku 2013r. Nieregulowanie części zobowiązań, począwszy od czerwca 2011r. nie oznaczało, że Spółka była w tym czasie niewypłacalna. Zdaniem Skarżącego, wskazany przez organ I instancji termin stanu niewypłacalności jawi się jako przedwczesny również w kontekście jego trwałości. Podkreślił, że pomimo zmiany regulacji ustawowych, orzecznictwo sądowe w dalszym ciągu podaje cechę trwałości w niewykonywaniu zobowiązań przez dłużnika jako podstawę niewypłacalności. Treść art. 11 ust. 1 P.u.n., jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, bowiem o niewypłacalności w rozumieniu ww. przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Powyższe podkreślają użyte określenia "nie wykonuje" jako oznaczenie pewnej ciągłości niewykonywania oraz "zobowiązań" jako wskazanie na liczbę mnogą. Same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, co dominuje w obrocie gospodarczym, będące konsekwencją nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów podmiotu nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku Spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Skarżący podkreślił, że w kontekście powyższego błędnym jest wskazywanie, jakoby stan niewypłacalności upadłej Spółki powstał w kwietniu 2013r., skoro w podanym terminie, jak i w okresie po nim następującym nieregulowanie zobowiązań nie miało charakteru trwałego. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego niezasadne jest twierdzenie organu podatkowego, jakoby Spółka nie składając we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości doprowadziła do takiego dysponowania mieniem Spółki, które niezgodne było z zasadami wynikającymi z prawa upadłościowego i naprawczego, jak i doprowadziła do powstania kolejnych zaległości. Skarżący dodatkowo podkreślił, że pełniąc funkcję w zarządzie Spółki nie dążył do wyrządzenia szkody wierzycielom zarówno w zamiarze bezpośrednim jak i ewentualnym. Przy każdej czynności dokonywanej w ramach prowadzenia spraw upadłej Spółki dokładał należytej staranności, jaką przyjmuje się dla prowadzenia działalności gospodarczej. Jak każdy przedsiębiorca, miał świadomość, że przejściowe, krótkotrwałe problemy w regulowaniu należności są neutralnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowią przesłanki niewypłacalności i nie implikują obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Powyższe znajduje potwierdzenie, zdaniem Skarżącego, zwłaszcza w kontekście zawieranych porozumień i ugód w sprawie opóźnionych płatności, podejmowanej polityki inwestycji oraz przede wszystkim bilansowych wyników Spółki, w tym corocznych danych zysków i strat. Skarżący stwierdził, że wina w opóźnieniu złożenia wniosku o upadłość nie zachodzi, jeżeli wniosek nie został złożony z powodu podejmowanych prób ratowania przedsiębiorstwa, w tym rozmów z wierzycielami na temat przedłużenia terminów spłaty długów czy restrukturyzacji zadłużenia. Wspomnianą na wstępie decyzją z [...] maja 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem wskazując, że zgodnie z art. 70 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r., upływał z dniem 31 grudnia 2018r. Termin ten uległ jednakże przerwaniu zgodnie z art. 70 § 3 O.p. z powodu ogłoszenia upadłości Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] W. Wydział [...] z dnia [...] marca 2014r., sygn. Akt [...] została bowiem ogłoszona upadłość Spółki. Natomiast Sąd Rejonowy w T., Wydział [...] postanowieniem z [...] kwietnia 2016r., sygn. Akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki, które uprawomocniło się z dniem 5 maja 2016r. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy przyjął, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. pozostają wymagalne i brak jest przeszkód do zbadania przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowym przypadku nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. powstały z upływem terminu płatności podatku, tj. w 2013r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki, rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2014r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2018r. Decyzję organu I instancji wydano w dniu [...] listopada 2018r., tj. przed dniem 31 grudnia 2018r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Odnosząc się do istoty sprawy Dyrektor IAS wskazał, że spełnione zostały pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wskazane w art. 116 O.p., tj. pełnienie przez członka zarządu funkcji w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, który upływał odpowiednio w dniu 25 października 2013r. oraz 25 listopada 2013r. Okoliczność tę potwierdzają zgromadzone przez Naczelnika US odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...], według stanu na dzień 27 lutego 2018r. Z dokumentów tych wynika, że Skarżący został powołany do zarządu Spółki z chwilą jej zawiązania, co potwierdza odpis aktu założycielskiego Spółki (akt notarialny z 2 października 2001r.) i pełnił funkcję w zarządzie nieprzerwanie do czasu ogłoszenia upadłości Spółki w 2014r. W zakresie kwestii bezskuteczności egzekucji Dyrektor IAS stwierdził, że zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie zostały objęte tytułami wykonawczymi z [...] grudnia 2013r., z [...] listopada 2013r. oraz z [...] grudnia 2013r. Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2013r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu 3 grudniu 2013r. dokonał zajęcia ruchomości. Zgodnie z treścią protokołu składniki majątku były już przedmiotem zajęcia przez dwóch komorników sądowych. Z kolei na podstawie tytułów wykonawczych z [...] listopada 2013r. I [...] grudnia 2013r. nie udało się przeprowadzić czynności egzekucyjnych w dniu 30 grudnia 2013r. Organ odwoławczy podkreślił, że prawomocnym postanowieniem z [...] marca 2014r., sygn. Akt [...] Sąd Rejonowy [...] W., [...] ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku. Wskazał, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego i zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego poprzez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym organ egzekucyjny postanowieniem z [...] października 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że organ egzekucyjny zgłosił wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. do masy upadłości w prowadzonym do majątku Spółki postępowaniu upadłościowym. Ww. wierzytelności zostały objęte zostały listą wierzytelności w kategorii III. Całość zgłoszonych wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i kosztów egzekucyjnych wynosiła łącznie 10.513.515,77 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r., sygnatura akt [...] Sąd Rejonowy w T., Wydział [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Z postanowienia tego wynika, że sędzia - komisarz postanowieniem z [...] marca 2016r. zatwierdził plan podziału funduszy masy upadłości w kategorii II. Plan ten był planem ostatecznym, który syndyk wykonał. Powyższe zdaniem Dyrektora IAS uzasadniało przyjęcie, że w przedmiotowym przypadku egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Dyrektora IAS Skarżący nie wykazał, aby w przedmiotowym przypadku zostały spełnione przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wskazane w art. 116 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie wykazał, aby złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 P.u.n. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej prawie, tj. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. Dyrektor IAS podał, że wniosek o upadłość Spółki został skutecznie złożony przez Spółkę w listopadzie 2013r., zaś pismem z 2 stycznia 2014r. o ogłoszenie upadłości Spółki wniósł organ egzekucyjny. Sąd zarządzeniem z [...] lutego 2014r., [...] połączył sprawę o sygnaturze [...] do wspólnego rozpatrzenia ze sprawą o sygnaturze akt [...]. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia [...] marca 2014r., sygnatura akt [...], Sąd Rejonowy [...] W., [...] ogłosił upadłość Spółki, zaś postanowieniem Sądu Rejonowego w T. [...] z dnia [...] kwietnia 2016r., sygnatura akt [...], stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego w aktach sprawy znajdują się dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Dyrektor IAS zauważył, że Spółkę obciążały nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne. Termin zapłaty najwcześniej wymagalnej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013r., upływał z dniem 25 kwietnia 2013r. Problemy finansowe Spółki nie ustały w kolejnych okresach rozliczeniowych, o czym świadczy chociażby brak zapłaty zobowiązań z terminami płatności przypadającymi na kolejne miesiące 2013r., tj. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień oraz październik 2013r. Z kolei w zakresie przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 2 P.u.n., Dyrektor IAS wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe Spółki za lata 2010 - 2012 nie pozwalały uznać, iż wartość zobowiązań Spółki była większa niż wartość jej majątku. Niemniej jednak Dyrektor IAS wskazał, że w 2013r. znacznie i systematycznie zwiększał się stan zadłużenia Spółki, co w konsekwencji skutkowało tym, że wartość zlikwidowanej masy upadłości wystarczyła jedynie na pokrycie nieznacznej części jej zobowiązań. W związku z powyższym organ uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia niewypłacalności Spółki o ww. przesłankę. Jednocześnie jednak wskazał, że przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. mają charakter alternatywny, więc podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istnieje już w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek. W rezultacie powyższych rozważań organ odwoławczy przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w sierpniu 2013r., to jest po upływie terminu płatności za drugi okres rozliczeniowy po kwietniu 2013r., w którym nastąpiła zaległość, tj. czerwiec 2013r. (termin płatności 25 lipca 2013r.). Dla powstania stanu niewypłacalności nie istotne jest bowiem, zdaniem organu odwoławczego, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. W ocenie Dyrektora IAS nawet nie wykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Zdaniem Dyrektora IAS powyższe ustalenia wskazują, że przesłanka do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiła na około trzy miesiące przed dniem wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Tym samym wniosek o upadłość Spółki złożony w listopadzie 2013r. nie został złożony we właściwym terminie, co spowodowałoby przesłankę uwalniającą Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki. O tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, zdaniem organu odwoławczego, świadczy również fakt, że zgodnie z postanowieniem z [...] kwietnia 2016r., stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego Spółki zatwierdzony plan podziału funduszy masy upadłości obejmował jedynie wierzycieli w kategorii II. Zgodnie z ostatecznym planem podziału funduszy masy upadłości środki finansowe do ostatecznego podziału dla wierzycieli kategorii II wynosiły 214.621,57 zł, natomiast suma wierzytelności kategorii II (18 wierzycieli) wynosiła 301.519,50 zł. Oznacza to, że wierzyciele kategorii II zostali zaspokojeni jedynie w części (ok. 71%). W wyniku złożenia wniosku o upadłość i przeprowadzenia postępowania upadłościowego nie zostali natomiast w ogóle zaspokojeni wierzyciele dalszych kategorii, w tym Skarb Państwa (kategoria III). Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy pierwszą uzupełniającą listą wierzytelności - wierzytelności uznane tą listą, a zaliczające się do kategorii III zaspokojenia wynosiły łącznie 10.321.773,43 zł (były to wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. oraz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.). W wyniku podjętych działań przez Skarżącego w celu postawienia Spółki w stan upadłości nie został więc spełniony cel postępowania upadłościowego, tj. ochrona wierzycieli i ich równomierne, chociażby częściowe zaspokojenie. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku winy w opóźnieniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku kiedy wniosek nie zostaje złożony z powodu podejmowanych prób ratowania przedsiębiorstwa, organ odwoławczy wskazał, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podejmowania ryzyka i niezgłaszania wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmie, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za jej zobowiązania. Podejmowanie przez członka zarządu działania w tym zakresie, nie stanowią w świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Na osoby pełniące funkcje członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; Dalej: "ksh") każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Ponadto członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 ksh zachowanie należytej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zgodnie z art. 201 § 1 ksh zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Każdy bowiem członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Oceniając z kolei przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego, to termin ten Spółka przekroczyła. Czym innym jest bowiem samo stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, że stan finansów podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, a czym innym stwierdzenie, iż osoby działające w imieniu tego podmiotu wykazały się należytą starannością i dbałością o interesy wierzycieli, tj. działały niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych. W ocenie Dyrektora IAS niniejszej sprawie wykazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego zostało zaspokojonych jedynie część wierzytelności w kategorii II zaspokojenia. Tym samym cel ogłoszenia upadłości jakim jest ochrona interesów wierzycieli przez ich równomierne, choćby częściowe zaspokojenie, nie został osiągnięty. Organ odwoławczy uznał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora IAS, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony. Stąd kwestia oceny "zawinienia" Skarżącego, w ocenie organu odwoławczego, pozostaje marginalna. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym pozwoliłaby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie obu ww. decyzji i przekazanie sprawny do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący odpowiada za przedmiotowe zaległości podatkowe, podczas gdy Skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a więc wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a które wyłączają odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r.; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśniania sprawy oraz uchybienie nałożonego ustawą na organ nakazu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny, co podważa zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ nie posiadał kompetencji do ustalenia faktu niewypłacalności Spółki, bez analizy dokumentacji księgowej przedłożonej do akt sprawy, tj. bilansu oraz rachunku zysków i strat za lata 2011 i 2012 oraz opinii biegłego z zakresu księgowości. Skarżący podniósł, że przez ostatnie lata funkcjonowania upadłej Spółki, w tym w latach 2010-2012 pasywa nie przekraczały aktywów Spółki, jak również z każdym rokiem generowany był zysk. Pasywa upadłej Spółki przekroczyły wartość jej majątku dopiero w 2013r., kiedy to przedsiębiorstwo zaczęło przynosić starty. Swoje wymagalne zobowiązania pieniężne upadła Spółka przestała wykonywać jednak dopiero w październiku 2013r. W ocenie Skarżącego w lipcu 2013r. brak było podstaw do przyjęcia, że po stronie Spółki istnieje trwały stan niewypłacalności, który uzasadniałby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Według Skarżącego, treść art. 11 ust. 1 P.u.n., jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, bowiem o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Powyższe podkreślają użyte określenia "nie wykonuje" jako oznaczenie pewnej ciągłości niewykonywania oraz "zobowiązań" jako wskazanie na ich liczbę mnogą. Same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, co dominuje w obrocie gospodarczym, będące konsekwencją nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów podmiotu nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.), zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2013r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zatem do treści art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak stanowi zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy, na Spółce ciążą zaległości podatkowe w związku z brakiem zapłaty należnego podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r., wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych (ich korekt). W związku z istniejącymi ww. zaległościami wystawiono wymienione powyżej w stanie faktycznym tytuły wykonawcze obejmujące kwoty należnego podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe (szczegółowo wymienione też na str. 10 zaskarżonej decyzji). Następnie prawomocnym postanowieniem z [...] marca 2014r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] W., [...] ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku. Postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego i zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego poprzez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym organ egzekucyjny postanowieniem z [...] października 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości Spółki. Z kolei postanowieniem z [...] kwietnia 2016r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T., [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Określony przepisem art. 108 § 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto dopiero postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. (doręczonym 18 września 2018r.), a zatem już po wszczęciu i zakończeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących kwoty należnego podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem, jak też już po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, iż zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r., przypadały odpowiednio 25 października 2013r. i 25 listopada 2013r. (art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług). W okresie tym zarząd był jednoosobowy. Skarżący pełnił w tym okresie funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy, w tym odpisów dokumentów z akt rejestrowych, Skarżący został powołany do zarządu Spółki z chwilą jej zawiązania, co potwierdza odpis aktu założycielskiego Spółki (akt notarialny z 2 października 2001r.) i pełnił funkcję w zarządzie nieprzerwanie do czasu ogłoszenia upadłości Spółki w 2014r. Pełnienie funkcji członka zarządu przez Skarżącego w okresie upływu terminów płatności podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe potwierdza też odpis pełny KRS (według stanu na dzień 27 lutego 2018r.). Niesporne jest to, że w okresie od 26 września 2013r. do ogłoszenia upadłości Spółki w 2014r. Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, faktycznie wykonywał on związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zważyć należy, że przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. zostały objęte tytułami wykonawczymi z [...] grudnia 2013r., z [...] listopada 2013r. oraz z [...] grudnia 2013r. Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2013r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] grudniu 2013r. dokonał zajęcia ruchomości. Zgodnie z treścią protokołu składniki majątku były już przedmiotem zajęcia przez dwóch komorników sądowych. Co istotne prawomocnym postanowieniem z [...] marca 2014r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] W., [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zobowiązany był umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych, co nastąpiło postanowieniem z [...] października 2014r. Jak wynika ponadto z akt sprawy organ egzekucyjny zgłosił wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. do masy upadłości w prowadzonym do majątku Spółki postępowaniu upadłościowym. Wierzytelności te zostały objęte listą wierzytelności w kategorii III. Całość zgłoszonych wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i kosztów egzekucyjnych, wynosiła łącznie 10.513.515,77 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r., sygnatura akt [...] Sąd Rejonowy w T., [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Z postanowienia tego wynika, że sędzia - komisarz postanowieniem z [...] marca 2016r. zatwierdził plan podziału funduszy masy upadłości w kategorii II. Plan ten był planem ostatecznym, który syndyk wykonał. W wyniku złożenia wniosku o upadłość i przeprowadzenia postępowania upadłościowego nie zostali natomiast w ogóle zaspokojeni wierzyciele dalszych kategorii, w tym Skarb Państwa (kategoria III). Zdaniem Sądu, powyższe uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca jego od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z o.o. może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, iż w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do norm Prawa upadłościowego i naprawczego (P.u.n. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r.). I tak, zgodnie z art. 21 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 P.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zatem przepis art. 21 ust. 1 P.u.n. nakazuje obligatoryjne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 P.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA]. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zważyć jednocześnie trzeba, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, CBOSA). W związku z tym, że głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego, to przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sprowadza się natomiast do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie. Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości. Natomiast wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 września 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13). W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawała kwestia, że Skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył 31 listopada 2013r. (zob. m.in. k. 11 tom VIII akt administracyjnych), stąd też w dalszej kolejności należało przeanalizować, w jakim czasie zaistniały podstawy do złożenia takiego wniosku. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że trafnie organ odwoławczy przyjął, iż Spółka już w sierpniu 2013r. stała się niewypłacalna, a tym samym już wówczas spełniona została przesłanka uzasadniająca ogłoszenie jej upadłości. Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka począwszy od kwietnia 2013r. zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Spółka trwale nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. poczynając od marca 2013r. (termin płatności 25 kwietnia 2013r.) poprzez kolejne miesiące, tj. maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. (m.in. k. 1-2 tom III oraz k. 25 tom IV akt administracyjnych). Przy czym zaległości te wynosiły: za marzec 2013r. – 88.044,00 zł (wg upomnienia z 14 maja 2013r. – k. 2 tom V akt administracyjnych), za maj 2013r. – 78.584,00 zł (k. 14 tom VIII akt administracyjnych), za czerwiec 2013r. – 20.906,00 zł (k. 14 tom VIII akt administracyjnych), za lipiec 2013r. – 1.914,00 zł (k. 14 verte, tom VIII akt administracyjnych), za sierpień 2013r. – 3.536.305,00 zł (k. 14 tom VIII i k. 6 tom VII akt administracyjnych), za wrzesień 2013r. – 3.296.707,00 zł (k. 6-8, 16-19 i 23 tom VI akt administracyjnych) oraz za październik 2013r. – 2.854.472,00 zł (k. 11-14 tom VI akt administracyjnych). Jak wynika z treści wniosku zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym z dnia 14 kwietnia 2014r. Spółka nie wykonywała też swoich zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu wypłacanych wynagrodzeń) za okresy od października do grudnia 2013r. – łączna zaległość z tego tytułu na dzień 6 marca 2014r. wynosiła 3.944,00 zł (k. 17 i 11 tom IV akt administracyjnych). Ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości świadczy o zadłużeniu Spółki również wobec innych wierzycieli, a wynikająca z niego wysokość zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 197.214,22 zł wskazuje, że obejmują one znaczny okres czasu (k. 36 tom IV akt administracyjnych; zob. też k. 13 tom V - pismo z 3 września 2013r. informujące komornika sądowego o zbiegu egzekucji oraz k. 22 tom V – pismo z 21 października 2013r. informujące innego komornika sądowego o zbiegu egzekucji). Zadłużenie Spółki wzrastało zatem w kolejnych okresach rozliczeniowych. Ilość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług to zobowiązanie za marzec 2013r. (termin płatności – 25 kwietnia 2013r.), można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały – o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania. Przy czym na dzień 26 lipca 2013r. poza niewykonywaniem powyższego zobowiązania za marzec 2013r., Spółka zaprzestała też wykonywać zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013r. W wyniku dalszego nieregulowania należności podatkowych z dniem 26 września 2013r. zobowiązania z tytułu samego podatku od towarów i usług przekroczyły kwotę 4 milionów zł, a z dniem 26 października 2013r. przekroczyły kwotę 7 milionów zł. Zatem niewątpliwie Spółka jeszcze przed listopadem 2013r. powinna była podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS już na koniec lipca 2013r. nieregulowanie zobowiązań miało charakter trwały i wtedy powinny być podjęte działania celem złożenia wniosku o upadłość Spółki. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skoro przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu nieuregulowane muszą być zobowiązania przynajmniej za dwa okresy rozliczeniowe. Właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był więc 14 dzień od daty upływu terminu płatności niewykonanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. i nie ma tu znaczenia, czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stąd też za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 P.u.n. Co istotne Skarżący niewątpliwie miał świadomość wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, co wynika z faktu zaprzestania płacenia należnych i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Podkreślenia przy tym wymaga ugruntowane już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że Spółka stała się niewypłacalna w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Natomiast złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 31 listopada 2013r., nie może być uznany jako złożony we właściwym czasie. Na to, że wniosek ten nie był złożony we właściwym czasie wskazuje też m.in. okoliczność, że zgodnie z postanowieniem z 7 kwietnia 2016r., stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego Spółki zatwierdzony plan podziału funduszy masy upadłości obejmował jedynie wierzycieli w kategorii II. Zgodnie z ostatecznym planem podziału funduszy masy upadłości środki finansowe do ostatecznego podziału dla wierzycieli kategorii II wynosiły 214.621,57 zł, natomiast suma wierzytelności kategorii II (18 wierzycieli) wynosiła 301.519,50 zł. Oznacza to, że wierzyciele kategorii II zostali zaspokojeni jedynie w części (ok. 71%). W wyniku złożenia wniosku o upadłość i przeprowadzenia postępowania upadłościowego nie zostali natomiast w ogóle zaspokojeni wierzyciele dalszych kategorii, w tym Skarb Państwa (kategoria III). Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy pierwszą uzupełniającą listą wierzytelności - wierzytelności uznane tą listą, a zaliczające się do kategorii III zaspokojenia wynosiły łącznie 10.321.773,43 zł (były to wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. oraz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.). W wyniku podjętych działań przez Skarżącego w celu postawienia Spółki w stan upadłości nie został więc spełniony cel postępowania upadłościowego, tj. ochrona wszystkich wierzycieli i ich równomierne, chociażby częściowe zaspokojenie. W związku z argumentacją Skarżącego podnieść należy, że przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) bądź wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1660/15: "(...) wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Innymi słowy do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu." (por. też wyroki NSA: z 19 kwietnia 2011r. I FSK 637/10; z 29 listopada 2012r. I FSK 91/12; z 23 sierpnia 2012r. II FSK 93/11; z 20 grudnia 2013r. I FSK 1737/12; z 5 kwietnia 2017r. II FSK 679/15, II FSK 699/15 i II FSK 700/15; z 17 maja 2017r., II FSK 1052/15; z 27 lutego 2018r. I FSK 662/16 oraz z 9 maja 2018r. II FSK 1189/16, a także wyrok WSA w Poznaniu z 12 października 2017r. I SA/Po 1324/16; CBOSA). Stanowisko to akceptuje skład orzekający w sprawie. Skoro zatem w okolicznościach sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało ono miejsca "we właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), a nie znajduje zastosowania w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (bowiem nie nastąpiło niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) i to niezależnie od zawinienia członka zarządu, czy też jego braku. Innymi słowy w związku z tym, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, organy podatkowe zobowiązane były jedynie zbadać, czy został on zgłoszony we właściwym momencie co też uczyniły, nie miały natomiast obowiązku ani powodu ustalić, czy spóźnione zgłoszenie wniosku było przez Skarżącego zawinione. Nawet gdyby jednak przyjąć, że organy podatkowe miały prawo oceniać przesłankę braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, to w ocenie Sądu podnoszone przez Skarżącego argumenty nie uzasadniają uznania braku jego winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zważyć należy, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przewidują dwie niezależne i równoważne sytuacje stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) oraz sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Ponieważ są one równoważne, zaistnienie już pierwszej z nich wskazuje na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia, co wynika z art. 21 ust. 1 P.u.n. w wersji obowiązującej w 2013r. w brzmieniu: "Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości." Skoro jak już wskazano Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań na koniec lipca 2013r., to nie mógł odnieść skutku zarzut Skarżącego, że nie miał on podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sierpniu 2013r., gdyż wówczas kondycja finansowa Spółki była dobra. Zważyć też należy, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki, musiał mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę) o tym, że należności, których terminy płatności upływały w okresie od kwietnia do lipca 2013r. nie są regulowane, co nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, iż Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że wobec dalszego nieregulowania należności podatkowych z dniem 26 września 2013r. zobowiązania Spółki z tytułu samego podatku od towarów i usług przekroczyły 4 miliony zł, a z dniem 26 października 2013r. przekroczyły one kwotę 7 milionów zł. Powyższe wskazuje, że działania Skarżącego powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w najbliższym możliwym terminie. Za termin ten w ocenie Sądu nie można uznać 31 listopada 2013r. (gdy zobowiązania Spółki z tytułu samego podatku od towarów i usług przekroczyły 9 milionów zł), a uzasadnienie tego terminu Skarżący wyprowadza zwrotnie dostosowując tę datę do momentu, w którym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 2022/15 - dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523). Podkreślenia wymaga, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu przyjął na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA). Skarżący z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki miał nie tylko prawo, ale i obowiązek na bieżąco podejmować działania zmierzające do ustalenia czy Spółka reguluje swoje zobowiązania i jaki jest stan jej finansów, a zatem czy istnieją podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017r., I GSK 708/15, CBOSA). Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 P.u.n., regulowanie przez Spółkę wierzytelności z innych tytułów, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań podatkowych świadczy o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli. Zaniechanie przez Skarżącego wcześniejszego złożenia wniosku o upadłość i podjęcie ww. działań, jak też całkowity brak zaspokojenia wierzycieli z III grupy zaspokojenia w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego, prowadzi jednocześnie do wniosku, iż niewątpliwie doszło do sytuacji, w której niektórzy z wierzycieli Spółki zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Podkreślenia wymaga, że skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z 2 października 2008r. I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). Objęcie funkcji członka zarządu spółki z o.o. wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do art. 204 § 1 k.s.h., prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Wedle § 2, prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu było więc m.in. kontrolowanie terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, a zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu. Jak już wskazano, rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi we właściwym czasie (por. wyrok NSA z 25 października 2011r., II FSK 587/10 CBOSA). W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego wskazać też należy, że dla zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej nie mają znaczenia przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki i podejmowane działania celem poprawy sytuacji finansowej Spółki. Nie stanowią one bowiem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Niewątpliwie zarząd spółki ma prawo podejmować działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki. Podjęcie takich działań stanowi ryzyko, jakie przyjmuje na siebie zarząd spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, członek zarządu jako organ zarządczy spółki podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Co oczywiste, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członek zarządu winien liczyć się, z koniecznością ogłoszenia upadłości Spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi. Stwierdzić zatem należy, że złożony przez Skarżącego wniosek z 31 listopada 2013r. o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, przy czym Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu. Przewidziana bowiem w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki zachodzi, gdy członek zarządu wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, za wskazanie mienia nie można uznać przedłożenia w toku postępowania bilansów i rachunków zysków i strat za 2011r. i 2012r. Możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności na zasadzie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. istnieje gdy członek zarządu (były członek zarządu) wskaże mienie spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). Aby możliwe było przeprowadzenie egzekucji musi zostać wskazany fizycznie istniejący majątek, do którego tytuł prawny posiada spółka (por. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki (istniejącego w momencie prowadzenia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Spółki), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wykazał przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność jako członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, w szczególności ustalając moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o upadłość. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dokumentów z akt postępowania upadłościowego. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (k. 12 i 30 tom VIII akt administracyjnych). Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczący naruszenia przepisów O.p. z uwagi na brak powołania biegłego. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu, jak już wskazano, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna. Jak też już wskazano Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu – spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007r. (I FSK 398/06) z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008r. (I FSK 709/07) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. (...) Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki". Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego, ani nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Końcowo wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. pozostawały wymagalne. Zgodnie bowiem z art. 70 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r., upływał z dniem 31 grudnia 2018r. Termin ten uległ jednakże przerwaniu zgodnie z art. 70 § 3 O.p. z powodu ogłoszenia upadłości Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] W. z dnia [...] marca 2014r., sygn. akt [...] została bowiem ogłoszona upadłość Spółki. Zakończenie postępowania upadłościowego Spółki stwierdził Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z [...] kwietnia 2016r., sygn. akt [...]. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 5 maja 2016r. Prawidłowo też Dyrektor IAS ocenił, że nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. powstały z upływem terminu płatności podatku, tj. w 2013r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki, rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2014r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2018r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] listopada 2018r., tj. przed dniem 31 grudnia 2018r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).