III SA/Wa 214/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2013 r. oddala skargę Pismem z 18 grudnia 2018 r. J. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w W. (zwana dalej: "Stroną" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ") z [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowania kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2013 r. W dniu [...] maja 2017 r. Sąd Rejonowy dla [...] wykreślił z Krajowego Rejestru Sądowego Spółkę. Decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS, Organ I instancji) określił zlikwidowanej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2013 r. w wysokości 2.318.548 zł, lipiec 2013 r. w wysokości 2.837.626 zł, sierpień 2013 r. w wysokości 1.571.827 zł, wrzesień 2013 r. w wysokości 3.006.035 zł, a także określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te miesiące w wysokości 0 zł. Tą samą decyzją NUCS organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza J. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe wynikające z wyżej określonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zlikwidowanej Spółki. 1.2. Od powyższej decyzji, 30 kwietnia 2018 r., Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji NUCS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. Zaskarżonej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p." oraz w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez:  - dostawców towarów w postaci spółek D. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. (dalej: "Dostawcy") z uwagi na to, że wystawione przez tych dostawców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje z dostawcami miały faktycznie miejsce i zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone; - usługodawców w postaci spółek I .sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. (dalej: "Usługodawcami") z uwagi na to, że wystawione przez tych usługodawców faktury nie miały związku z dokonaną przez Spółkę komandytową sprzedażą opodatkowaną. 2) prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie Spółki komandytowej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na uznanie w oparciu o okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających nabycia dokonane przez Spółkę komandytową, w których nie brała ona udziału, że faktury wystawione przez dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje z Dostawcami miały faktycznie miejsce i zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone. 1.3. DIAS, decyzją z [...] października 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podstawą odpowiedzialności komplementariusza spółki komandytowej jest sam fakt bycia komplementariuszem. Odpowiedzialność komplementariusza spółki komandytowej jest niezależna od stopnia zaangażowania w sprawy spółki i przyczynienia się do powstania zaległości, odpowiedzialność ta wiąże się z datą powstania zobowiązań i zaległości podatkowych spółki. Organ odwoławczy uznał, że bezsporne są ustalenia NUCS, zgodnie z którymi Spółka została utworzona na podstawie umowy Spółki zawartej pomiędzy A. L.- komandytariuszem, a J. L. działającym w imieniu i na rzecz spółki pod firmą J. Sp. z o.o. jako prezes zarządu upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i wyrażający zgodę na przystąpienie reprezentowanej przez niego spółki jako wspólnika - komplementariusza do zawiązanej niniejszą umową Spółki komandytowej. Umowę sporządzono w formie aktu notarialnego z 13 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy dla [...] w W. [...] maja 2017 r. Spółkę wykreślił z Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie DIAS, NUCS zasadnie przyjął, że J. Sp. z o.o., jako komplementariusz ponosi odpowiedzialność za określone zobowiązania w podatku od towarów i usług za 06-09/2013 r., zlikwidowanej Spółki. Zobowiązania podatkowe Spółki, za które zaskarżoną decyzją z [...] marca 2018 r. została orzeczona odpowiedzialność podatkowa J. Sp. z o.o. - stosownie do przepisów u.p.t.u. powstały w okresie 06-09/2013 r., tj. w czasie kiedy J. Sp. z o.o. pozostawała komplementariuszem Spółki. Zdaniem Organu odwoławczego całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza zasadność stwierdzeń zaprezentowanych przez Organ I instancji w skarżonej decyzji, kwestionującej prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Spółkę za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem. Co więcej, określenie zobowiązań podatkowych Spółki przy jednoczesnym ustaleniu w jego toku okoliczności nie wykonywania przez Spółkę wynikających z przepisów prawa podatkowego obowiązków - skutkujących powstaniem zaległości podatkowych - uzasadnionym czyni stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie został spełniony drugi warunek odpowiedzialności podatkowej komplementariusza spółki komandytowej, jakim jest istnienie zaległości podatkowych po stronie Spółki. Jak podkreślił DIAS, bezsporne jest to, że ciążące na Spółce zaległości podatkowe wynikają z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nadto nie jest kwestionowane, że Strona nabywała towary, a następnie je sprzedawała. Zdaniem DIAS, istotne jednak jest ustalenie, czy faktury na podstawie których Strona dokonywała odliczeń podatku naliczonego odzwierciedlały te transakcje, czy też brak było zgodności podmiotowo-przedmiotowej pomiędzy treścią faktur oraz dokonywanymi transakcjami. DIAS ustalił, że: - w odniesieniu do D. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że całokształt zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów wskazuje jednoznacznie, że spółka nie prowadziła faktycznej, samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu, polegającej na rzeczywistym obrocie towarami wykazanymi w wystawionych fakturach, lecz jako fikcyjne przedsiębiorstwo uczestniczyło w pozorowanych transakcjach, polegających na obrocie środkami pieniężnymi (nieuzasadnione przelewy do Nowej Zelandii celem osiągnięcia korzyści finansowych przez rzeczywiście kierujące jej działalnością i posługujące się jej firmą osoby). Ustalono, że D. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła przedmiotowego towaru i nie uczestniczyła w jego dostawach. Podmiot ten funkcjonował w łańcuchu dostaw, wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku od towarów i usług do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. D. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Podmiot taki chociaż formalnie zarejestrowany - w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie stwarza takie pozory, wystawiając faktury stwierdzające czynności niedokonane, ponadto nie odprowadza należnego podatku do budżetu, tworząc jednocześnie formalne podstawy dla nabywcy do jego odliczenia. Tak więc istotą działalności D. Sp. z o.o. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowanie jej prowadzenia, a w ramach tego szybki transfer faktur i środków na rachunkach bankowych, wobec czego D. Sp. z o.o. nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ust. 2 u.p.t.u. Operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. Sp. z o.o. nie są związane z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie nastąpiło przeniesienie przez D. Sp. z o.o. na nabywców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w D. Sp. z o.o. dowody jednoznacznie wskazują, że ww. spółka nie prowadziła w okresie od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. faktycznej samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu, zaś wystawione przez ww. spółkę faktury są dokumentami "pustymi", które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wy mieniony mi w nich podmiotami; - w odniesieniu do M. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ nie nabyła towarów wykazanych w fakturach zakupu i nie dokonała transakcji ich sprzedaży. Organ stwierdził, że celem działania Spółki było wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych, dla uzyskania korzyści podatkowych przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. - w odniesieniu do W. Sp. o.o. w toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka w rzeczywistości nie nabyła granulatu złota, a podmioty będące fakturowo jej dostawcami nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Istotą działalności spółki było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, a w ramach tego szybki transfer faktur i środków. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że Organ I instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. nie stanowią dla Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji Spółka była uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie dostaw. W świetle powyższego rozstrzygające znaczenie miało zatem również dokonanie oceny stopnia świadomości udziału podatnika w stwierdzonym mechanizmie wyłudzenia podatkowego. W tym kontekście DIAS wskazał, że przypadkowość podmiotów włączonych w łańcuch dostaw, tj. firmy W. Sp. z o. o., zajmującej się głównie obrotem monetami kolekcjonerskimi, czy też M. Sp. z o. o. faktycznie prowadzonej przez pracownika spółki W. Sp. z o.o., podważa racjonalność działania kontrolowanej Spółki. Okoliczności te, zdaniem Organu odwoławczego, winny wzbudzić podejrzenie, a także przyczynić się do zachowania szczególnej ostrożności w podejmowaniu transakcji z takimi dostawcami, szczególnie w aspekcie planowania z ich udziałem tak dużej skali działalności handlowej. DIAS skonstatował, że Organ I instancji słusznie stwierdził, że realizacja tzw. szybkiej płatności niejednokrotnie o jednostkowej wartości około 0,5 mln złotych, brak weryfikacji pod względem jakości każdej partii otrzymywanego towaru, organizowanie spotkań w celach handlowych m.in. na ulicy, nawiązywanie współpracy na targach z osobą, która była pracownikiem sąsiadującego z kontrolowaną spółka punktu handlowego, a przede wszystkim brak pisemnych umów na zawierane transakcje - stoją w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym oraz pragmatyzmem przyjętym w normalnie funkcjonującym obrocie gospodarczym. Mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez Organ I instancji transakcje. W rezultacie Organ I instancji zasadnie zastosował ograniczenie prawa podatnika w zakresie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej dostawców w postaci spółek D. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz W.sp. z o.o. z uwagi na to, że faktury wystawione przez Dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje z Dostawcami miały faktycznie miejsce i zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone; - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych przeprowadzonych bez udziału Spółki w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec Dostawców, które to dowody stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (w szczególności z zeznaniami świadków) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, prawidłami logiki oraz z zasadami wnioskowania ustalonymi na podstawie wszystkich okoliczności sprawy (w szczególności niezakwestionowanego faktu dalszej odsprzedaży towarów nabytych od Dostawców) na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Spółka nie nabyła towarów od Dostawców; b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawców z uwagi na to, że wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało niezbicie, że transakcje z Dostawcami miały faktycznie miejsce, zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone, jak również doszło do fizycznego przekazania towarów, co wykluczało zastosowanie ww. przepisu prawa podatkowego materialnego. 2.2. Ponadto Skarżąca pismem procesowym z 16 sierpnia 2019 r. rozszerzyła zarzuty podnoszone w skardze, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które winny skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji DIAS orz poprzedzającej ją decyzji NUCS. Zdaniem Skarżącej organ skierował decyzje do osoby nie będącej stroną w sprawie, bo postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte wobec Skarżącej. W tym piśmie podsumowano i podtrzymano stawiane w skardze zarzuty, rozbudowując też ich uzasadnienie. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. W warstwie procesowej sporne jest, czy organ pierwszej instancji mógł orzekać odpowiedzialność Skarżącej, jako osoby trzeciej, bez wydawania wobec niej odrębnego postanowienia wszczynającego postępowanie w tej sprawie. Zasadniczą istotą sporu jest ustalenie, czy sporne faktury dotyczące sprzedaży złota (stop złota i granulat złota) dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy Skarżąca dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego wystawców faktur. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie prawidłowo zastosowanego art. 24 ust. 2 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji był zobowiązany skierować decyzję kończącą postępowanie kontrolne do Skarżącej, jako osoby wskazanej w art. 115 § 4 O.p. Nie było potrzeby uprzedniego umarzania postępowania wobec podatnika (rozwiązanej spółki komandytowej) i wszczynania nowego postępowania wobec Skarżącej. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. towar nie został sprzedany Skarżącej przez wystawców faktur. Skarżąca wykazała się lekkomyślnością ignorując obiektywne znamiona wskazujące na nietypowość transakcji i podejrzane okoliczności ich dokonywania. Przez to nie zachowała należytej staranności uczestnicząc w ten sposób w oszustwie podatkowym. 6. 1. Jako najdalej idący zarzut Sąd uznaje ten podniesiony w piśmie procesowym z 16 sierpnia 2019 r., w którym Skarżąca twierdzi, że decyzje w sprawie zostały wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. Zdaniem Skarżącej z uwagi na treść postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne jego zakresem była jedynie weryfikacja rozliczeń podatkowych spółki komandytowej. Wobec rozwiązania tejże w toku postępowania kontrolnego należało je umorzyć, a następnie wszcząć odrębne postępowanie adresowane już do Skarżącej jako byłego wspólnika rozwiązanej spółki komandytowej, a więc osoby trzeciej. Skarżąca wskazuje, że nie była Stroną postępowania, w którym wydano decyzję w pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przywołuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., II FSK 101/12, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 863/18 wydany wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe. Wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 863/18 stwierdził, że: "(...) organ pierwszej instancji, po uzyskaniu informacji o wykreśleniu spółki komandytowej z KRS, powinien umorzyć postępowanie kontrolne prowadzone wobec tej Spółki. Ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki komandytowej oraz orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki komandytowej mogło nastąpić w drodze odrębnego postępowania wszczętego na podstawie nowego postanowienia wobec Skarżącej. Organ drugiej instancji dopuścił się natomiast naruszenia ww. przepisu, ale także naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji". Sąd w tym wyroku przyznał więc rację Skarżącej, że działanie organu pierwszej instancji naruszyło art. 208 § 1 O.p. Za przystającą do stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej wskazanym wyrokiem uznano treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16, niezależnie od tego, że dotyczy ona postępowania prowadzonego wobec spółki cywilnej rozwiązanej w toku postępowania odwoławczego. 6.2. Sporne jest więc, czy organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję, o której mowa w art. 115 § 4 O.p., bez uprzedniego wydawania postanowienia wszczynającego postępowanie wobec Skarżącej, wobec niespornego faktu utraty bytu przez podatnika (spółkę komandytową) w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Odnosząc się do tej kwestii Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla jedną zasadniczą okoliczność, która nakazuje inaczej ocenić sporną kwestię procesową niż we wskazanym wyżej wyroku tutejszego Sądu. Otóż postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2013 r. postanowieniem z [...] listopada 2015 r. wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Mocą art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2016 r., poz. 1948) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (uchylanej w art. 159 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Decyzję w pierwszej instancji, w badanej sprawie, wydał naczelnik urzędu celno-skarbowego, jako "następca prawny" dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Dotychczasowymi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji były przepisy ustawy z dnia 28 września 1992 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej jako "u.k.s.". Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu w przepisie tym ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości ustanowił kompetencję dla organów kontroli skarbowej do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki komandytowej, która uległa rozwiązaniu w trakcie postępowania kontrolnego. Nie jest sporne, że spółka komandytowa utraciła byt prawny z dniem 5 maja 2017 r. Organ poinformował Skarżącą, że dalsze postępowanie kontrolne będzie prowadzone z jej udziałem, jako osoby trzeciej. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z [...] marca 2018 r., w której określono zlikwidowanej Spółce J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe, a także w pkt 2 sentencji orzeczono, na podstawie art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza J. Sp. z o.o. (Skarżącej) za zaległości podatkowe wynikające z wyżej określonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zlikwidowanej J. Sp. z o.o. Sp. komandytowej. Zdaniem Sądu takie działanie organu pierwszej instancji miało pełne oparcie w treści art. 24 ust. 2 u.k.s. W szczególności nie ma uzasadnienia pogląd o konieczności umorzenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 208 § 1 O.p. wobec jednoznacznej treści art. 24 ust. 2 u.k.s. Inaczej niż to ma miejsce w przypadku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, postępowanie kontrolne (na gruncie u.k.s.) ściśle łączy fazę wymiarową z fazą orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Rozwiązanie podatnika w toku postępowania kontrolnego dopuszcza automatyczne wydanie decyzji wobec osoby trzeciej. Taka decyzja rozstrzyga sprawę na dwóch płaszczyznach: wymiarowej i orzekającej odpowiedzialność podatkową. Do czasu rozwiązania spółki to ona była stroną (w stosunku do niej wszczęto postępowanie kontrolne), o tyle po jej rozwiązaniu w trakcie postępowania - stosownie do art. 24 ust. 2 u.k.s. - decyzja wydana zostanie już wspólnikom. Faktem jest, że w stosunku do wspólnika (komplementariusza) nie wszczęto postępowania kontrolnego. Mimo to w art. 24 ust. 2 u.k.s. ustawodawca kategorycznie wskazuje na obowiązek wydania decyzji, o której mowa w art. 115 § 4 O.p. W ustawie o kontroli skarbowej nie ma uprawnienia do wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec osoby trzeciej. Art. 24 ust. 2 u.k.s. jest więc przepisem szczególnym uprawniającym do zakończenia postępowania kontrolnego poprzez skierowanie decyzji do innej osoby niż tej, której doręczono postanowienie o wszczęciu tego postępowania. Jest to w istocie jedyny przypadek powierzenia kompetencji do orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej organowi kontroli skarbowej. Odnotować należy, że w literaturze (Kandut Krzysztof (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, wyd. II, LEX 2014), prezentowany jest pogląd, że w przypadku rozwiązania spółki w trakcie postępowania i jego dalszego prowadzenia w stosunku do wspólników, wydaje się uzasadnione pisemne zawiadomienie tychże wspólników o takim kierunku postępowania, stosownie do art. 120-122 O.p. Z tym poglądem Sąd się zgadza. Właśnie takie zawiadomienie wystosowano w niniejszej sprawie. 6.3. Z powyższych względów Sąd orzekający w tej sprawie uznaje treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16 za zbyt oddaloną od stanu faktycznego niniejszej sprawy, aby kierować się jej treścią przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Treść uchwały nie wskazuje, aby można było ją odnosić także do rozwiązania spółki w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. W uchwale brakuje jakiejkolwiek wypowiedzi w kwestii art. 24 ust. 2 u.k.s., który w przekonaniu Sądu jest kluczowy do rozstrzygnięcia spornego zagadnienia. NSA w powołanej uchwale koncentrował na dopuszczalności umarzania postępowania odwoławczego, gdy spółka została rozwiązana w toku postępowania odwoławczego. Postępowanie odwoławcze w sprawie objętej uchwałą nie było jednak, w ówczesnym stanie prawnym, prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Warto też odnotować, że na kanwie sprawy, w której wydano rzeczoną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 stycznia 2018 r., I FSK 326/15 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę stwierdzając, że: "Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów uznał, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, zamiast umarzać tylko postępowanie odwoławcze. Należało bowiem jak to prawidłowo przyjął organ odwoławczy umorzyć w tym przypadku jedynie postępowanie odwoławcze.". Tym samym decyzja wymiarowa dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydana wobec, istniejącej w dacie jej wydania, spółki cywilnej ostała się w obrocie prawnym. 6.4. Także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., II FSK 101/12 nie może być adekwatny w realiach niniejszej sprawy. Wskazać należy, że z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie kontrolne prowadzone w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005–2006. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego - należnych od spółki. Skarżącej jednak umyka, że art. 24 ust. 2 u.k.s., w brzmieniu wyżej wskazanym, wszedł w życie 30 lipca 2010 r. Afirmowany przez Skarżącą wyrok został więc wydany w zasadniczo odmiennym stanie prawnym niż obowiązującym w niniejszej sprawie. 6.5. Sąd dostrzega, że w decyzji organu pierwszej instancji, tj. w jej podstawie prawnej nie powołano art. 24 ust. 2 u.k.s. Ten przepis wskazano jednak na stronie 4 skarżonej decyzji i wyjaśniono, w jaki sposób został w sprawie zastosowany w związku z art. 115 O.p. oraz w związku z ustawą wprowadzającą ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. W podstawie decyzji wskazano art. 202 tejże ustawy wprowadzającej. Brak powołania w decyzji organu pierwszej instancji art. 24 ust. 2 u.k.s. jest uchybieniem przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p., co umknęło organowi odwoławczemu. Brak powołania w podstawie decyzji istniejącej podstawy prawnej należy jednak odróżnić od sytuacji, kiedy decyzja zapada bez podstawy prawnej. Podstawa prawna do orzekania w sposób wskazany w rozstrzygnięciu bez wątpienia istnieje, z tym że co do art. 24 ust. 2 u.k.s. została powołana i wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 2 u.k.s. przez niepowołanie przepisu w podstawie rozstrzygnięcia nie mogło więc wpływać na wynik sprawy. 6.6. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. Na podstawie prawidłowo zastosowanego art. 24 ust. 2 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do Skarżącej jako osoby będącej stroną w sprawie mocą art. 115 § 4 O.p.. Skoro Skarżąca jest stroną postępowania pierwszoinstancyjnego to jest też w niniejszej sprawie stroną postępowania odwoławczego. 7.1. Przechodząc do omówienia istoty sporu, wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 7.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 7.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 7.4. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 8.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. 8.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 8.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 9.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT. 9.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. 9.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 9.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. 9.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). 9.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 10. W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, a szczególnie w piśmie procesowym Skarżącej co do pojęcia tzw. pustych faktur, celem uporządkowania tego zagadnienia należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA). 11.1. Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 11.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. 12. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegający na oparciu się na decyzjach wydanych wobec wystawców spornych faktur. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny. 12.2. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomych dostawców dla Skarżącej, tj. D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Organ prawidłowo ustalił, że podmioty te pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem. D. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT 21 lutego 2013 r., miała siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, a jej pełnomocnikiem był S. K.. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, opisany w decyzji wydanej wobec D. (akta administracyjne, tom VII, karta 3236 i następne) niezbicie wskazuje, że D. była przedsiębiorstwem zajmującym się w rzeczywistości wystawianiem faktur i pośredniczeniem w transferach pieniężnych a nie handlem złotem. Podmiot ten funkcjonował w łańcuchu dostaw w roli tzw. znikającego podatnika, a więc tego, który nie płacił należnego podatku, ale daje formalne uprawnienie innym (w tej sprawie Skarżącej) do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia swojego podatku należnego lub uzyskania zwrotu. D. nie kupiła złota i nie mogła go, rozporządzając jak właściciel, sprzedać. Ten podmiot stworzył pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadził do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że D. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy opisany w decyzji wydanej wobec Sp. z o.o. M. (akta administracyjne, tom VIII, karta 3442 i następne) wskazuje, że podobną rolę w łańcuchu dostaw zajmowała Spółka M.. Zarejestrowana w tzw. wirtualnym biurze, czynny podatnik VAT od 13 września 2012 r. Prezesem tej Spółki był E. G.. Spółka ta nie kupiła złota i nie mogła go, rozporządzając jak właściciel, sprzedać Skarżącej. Także W. Sp. z o.o. nie kupiła granulatu złota od swoich dostawców a więc nie mogła go, rozporządzając jak właściciel, sprzedać Skarżącej. Jak wynika z zebranych dowodów wskazanych w decyzji wydanej wobec tej Spółki (akta administracyjne, tom VII, karta 3336 i następne) ta Spółka posiada nieco inny profil od podmiotów wyżej wskazanych, z tego względu że faktycznie prowadziła działalność gospodarczą (sprzedaż monet kolekcjonerskich i sztabek złota i srebra) i działała od 2010 r. Jej prezesem był J. P., zaś osobą wskazywaną jako osoba odpowiedzialna za obrót złotem był wskazywany W.. P.. Pracownikiem tej Spółki był E. G., prezes Spółki M.. Fakt dostarczania do Skarżącej towaru niewiadomego pochodzenia, wystawianie faktur i dokonywanie związanych z fakturami przelewów środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego nie dowodzi rzetelności spornych faktur. To, że W. Sp. z o.o. mogła handlować monetami i sztabkami nie dowodzi automatycznie, że jej działania w innych obszarach, handlu innymi towarami są rzetelne. 12.3. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez te podmioty na rzecz Spółki. Organ odwoławczy nie twierdzi, że towar opisany w spornych fakturach fizycznie nie istniał. Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu. W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego. 12.4. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 12.5. Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, wbrew zrzutom skargi, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. Faktem jest, że organ w skarżonej decyzji przywołał ustalenia zawarte w innych ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec wystawców faktur, ale przede wszystkim oparł się na materiale dowodowym zebranym w tych postępowaniach. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Skarżącej jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji. W skardze podejmuje się polemikę z decyzjami wydanymi wobec wystawców Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; Skarżąca wywodzi, że ten przepis zastosowano wadliwie. Sąd w granicach niniejszej sprawy nie kontroluje decyzji wydanych wobec rzekomych dostawców Skarżącej. Jednakże z uwagi na szerokie wykorzystanie w badanym postępowaniu dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach podatkowych (prowadzonych wobec wystawców faktur oraz wobec podmiotów poprzedzających te podmioty w łańcuchu fakturowym) Sąd jest zobowiązany wypowiedzieć się co do legalności pozyskania tego materiału dowodowego i włączenia go do badanego postępowania. Zastrzeżenia Skarżącej budzi nie forma, sposób pozyskania dowodów w innych, powiązanych postępowaniach i ich wykorzystanie w niniejszej sprawie, ale ocena treści tych dowodów. Warto wskazać, że świadkowie, w szczególności E. G., co do zasady nie obciążają Skarżącej świadomym udziałem w oszustwie podatkowym; a ich zeznania są kierunkowo zgodne z linią obrony Skarżącej twierdzącej, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze. Nie budzi więc zastrzeżeń Sądu zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania w niniejszym postępowaniu dowodów z postępowań powiązanych, w tym decyzji i protokołów kontroli. Decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur nie są wiążące ani dla organu orzekającego w tej sprawie, ani tym bardziej dla Sądu. Gdyby wyłączyć z akt sprawy decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur, jak tego chce Skarżąca, nie oznaczałoby to wyłączenia też dowodów zebranych w postępowaniach wobec wystawców faktur, w szczególności dotyczy to protokołów z przesłuchania licznych świadków (akta wyłączone z jawności) przytoczonych też w części dotyczącej Skarżącej w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec "Dostawców", a które to decyzje zalegają w części jawnej dla Strony. Nie ma żadnych przesłanek, aby zakładać, że ocena tych dowodów byłaby inna, korzystniejsza dla wystawców faktur i Strony, gdyby np. decyzje wobec wystawców spornych faktur zostały wydane w odwrotnej kolejności, a więc po uprzednim wydaniu decyzji dla Skarżącej. Skarżącej nie obciąża, wbrew temu co błędnie zakłada, sam fakt wydania ostatecznych decyzji wobec wystawców spornych faktur, ale wizerunek wystawców tych faktur wyłaniający się z dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach i płynące z tych dowodów, wzbudzające podejrzenia okoliczności spornych transakcji. Drugorzędne znaczenie ma jak te dowody ocenił organ orzekający wobec kontrahentów i jaką kwalifikację prawną wobec nich zastosował. Nie ma więc przesłanek, aby zaprzeczać w tym postępowaniu, przesłankom zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec kontrahentów Skarżącej. Zaznaczyć należy, że wobec Skarżącej nie zastosowano tego przepisu; organy nie podważają bowiem tego, że Strona dysponowała towarem i sprzedawała go innym podmiotom. 12.6. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie dokonali dostawy towaru na rzecz Skarżącej w rozumieniu u.p.t.u. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca posiadała złoto w ilości odpowiadającej fakturowanej. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz Skarżącej pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury. Organ zasadnie natomiast wywodzi, że do Skarżącej trafiały faktury, a Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawcy faktur nie sprzedawali fakturowanego towaru. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar do niej trafiający nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia. 12.7. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawców faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedali Skarżącej wystawcy faktur. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych organy zaprzeczyły tej tezie. To wystarcza do odebrania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez ich wystawców. W tle tych nierzetelnych faktur miał miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. 12.8. Wbrew sugestiom skargi nie sposób z uzasadnienia skarżonej decyzji wyczytać, że Skarżącej stawia się zarzut udziału w tzw. karuzeli podatkowej. To, że niektóre przywołane przez organ orzeczenia TSUE dotyczą oszustw podatkowych typu karuzelowego nie oznacza, że organ twierdzi o istnieniu karuzeli w niniejszej sprawie. Organ przywołuje te orzeczenia bardziej dla wyjaśnienia tematyki badania należytej staranności, a nie po to, aby dowodzić istnienie w niniejszej sprawie przestępstwa typu karuzelowego. 13. 1. Przechodząc do oceny braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Zaznaczyć należy, że jakkolwiek podatnikiem w okresie objętym decyzją była Spółka komandytowa to jej wspólnikiem – komplementariuszem była Skarżąca, a jej prezesem był J. L., jubiler z 30-letnim doświadczeniem, bezpośrednio uczestniczący w spornych transakcjach. Na wstępie oceny w tej kwestii podkreślić należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach mających znamiona oszustw podatkowych. Jest to konsekwencją tego, że w łańcuchu zachodzących oszukańczych transakcji najczęściej uczestnicy starają się kamuflować bezprawny charakter ich działalności, stwarzając iluzję obrotu gospodarczego. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji. 13.2. Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze, zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości. Spółka dokonywała weryfikacji jedynie pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie dokumenty potwierdzające określony status formalny kontrahentów. Problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można jednakże ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej. 13.3. W odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem. Jak wynika z akt sprawy, metale szlachetne przywożono do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa ((tj. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.)), ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy, nawet bez nakazów prawa. Nie ma dowodów, że osoby fizycznie faktycznie transportujące złoto do Skarżącej dostarczały je samochodami wyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też konwojowanymi. Takie standardy z pewnością nie były obce Skarżącej w zakresie jej własnej działalności. Wątpliwości Skarżącej jednak nie wzbudziło to, że E. G. przywoził złoto własnym samochodem. Zdaniem Sądu nie można mieć wątpliwości, że nowoutworzony podmiot (M. i D.), z siedzibą zarejestrowaną w tzw. "biurze wirtualnym" - siedzibę Spółki M. prezes Skarżącej określił jako "pokój gościnny w jakimś biurze rachunkowym", dysponując minimalnym kapitałem zakładowym nie może być postrzegana w sposób oczywisty za podmiot dający gwarancję rzetelnego wykonywania obowiązków podmiotu gospodarczego w zakresie hurtowego obrotu towarami o wysokiej wartości, w tym przypadku metalami szlachetnymi. Niski kapitał zakładowy wystarczyć może jedynie na pokrycie małej części podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym i nie pozwala na dokonywanie zakupu towarów handlowych o wartości kilkuset tysięcy złotych i sprzedaż tego towaru po atrakcyjnych cenach. Rynek jubilerski jest rynkiem szczególnym. Nowopowstały podmiot nie jest stygmatyzowany w ten sposób, że nie należy z nim dokonywać żadnych transakcji. Normalnym zachowaniem handlowca, a do tego działającego w branży podanej na oszustwa, a więc takiej, w której zaufanie jest szczególnie cenne, jest jednak szczególnie wnikliwa weryfikacja kontrahenta i warunków, w jakich on działa, zanim uczyni się go zasadniczym źródłem dostaw towaru. Nie dość, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na żadne oznaki ostrożności w kontaktach z "dostawcami" to, na podstawie szybkości przelewania wielomilionowych kwot na podstawie wystawianych faktur, można wręcz mówić o dużym zaufaniu do wystawców spornych faktur. Zwyczajem handlowym jest odroczony termin płatności w sytuacji, gdy nabywającym jest podmiot "duży" od podmiotu "małego". W tej sprawie relacje co do modelu płatności były odwrotne. To E. G. oferował towar po niskiej cenie w zamian za szybkie płatności. E. G. był reprezentantem Spółki M., a jednocześnie pracownikiem innego podmiotu W.. Fakt, że ta sama osoba działa na rzecz formalnie odrębnych podmiotów, które w normalnych warunkach powinny stanowić dla siebie konkurencję rynkową nakazywała wątpić w rzetelność działania obu tych podmiotów oraz E. G.. Nawiązywanie relacji handlowych z cudzoziemcem (E. G.) nieznanym w branży, który chodził po stoiskach na targach jubilerskich i rozpytywał o chętnych na kupno złota z pewnością nie może być uznane za normalne w branży jubilerskiej. Oferowanie znacznych ilości towaru atrakcyjnego cenowo towaru o wielomilionowej wartości, pod warunkiem szybkiej płatności ewidentnie wskazywało, że E. G. nie jest zainteresowany długofalową współpracą, ale chce po szybko upłynnić złoto niewiadomego pochodzenia; jednostkowe transakcje opiewały na około pół miliona złotych. Ta okoliczność nakazywała ostrożność w dokonywaniu z nim transakcji. Skarżąca musiała zauważyć, że stała się obiektem zainteresowania osób o wschodniobrzmiących nazwiskach będących prezesami lub pełnomocnikami spółek, co przełożyło się na intensywne fakturowanie złota. Skarżący jako doświadczony jubiler z pewnością co najmniej musiał zakładać, że znaczne ilości złota oferowane przez cudzoziemca poznanego przygodnie (E. G.) i Spółki zarządzane przez innych cudzoziemców z Wschodu mogą nie pochodzić z legalnych źródeł, lecz być częścią mechanizmu przestępstw gospodarczych, w tym oszustw podatkowych. Jak wynika z zeznań w charakterze świadka J. L.(prezesa Skarżącej), dobrą rekomendację E. G. uzyskał od W. P. z Białorusi ("posiadającego" firmę - W. Sp. z o.o.); prawdopodobnie chodzi o W. P.. Pozbawione logiki jest udzielanie rekomendacji przez W. Sp. z o.o. osobie działającej też w imieniu innej firmy M., która powinna być konkurentem dla W.. Przesłuchiwany J. L. podkreśla, że złoto było profesjonalnie zgranulowane. Ten fakt także wymuszał głębszą refleksję, w jaki to sposób podmioty bez żadnej infrastruktury technicznej i historii branżowej są w stanie wyprodukować taki granulat, albo posiadać źródła nabycia granulatu i to po atrakcyjnej cenie, a które to nie są znane podmiotowi doświadczonemu w branży jak Strona. Brak zawierania pisemnych umów Skarżąca uzasadnia brakiem wiedzy, czy transakcje będą realizowane. To świadczy, że Skarżąca z góry nie traktowała wystawców faktur jako poważnych kontrahentów, z którymi warto wiązać się obligacyjnie. Logika wskazuje, że raczej traktowała tę relację jako okazyjną, doraźną zakładając, że kontakt z wystawcą faktur może zostać zerwany w każdej chwili. W świetle zebranych dowodów organ miał podstawy, aby nie dawać wiary zeznaniom E. G. oraz prezesa Skarżącej, którzy zarzekają się, że sporne faktury dokumentują realne transakcje. Oczywistym jest, że w obliczu potencjalnie grożącej im odpowiedzialności karnej świadkowie mogą nie być zainteresowani w ujawnianiu okoliczności świadczących na ich niekorzyść i będą potwierdzać rzetelność spornych faktur, nawet gdy okazuje się to gołosłowne. 13.4. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności oceniane łącznie winny wzbudzić u Spółki niepokój i podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania dostawców jak i źródła pochodzenia towaru. Zebrane dowody wskazują na następujące cechy podmiotowe "dostawców" Skarżącej: reprezentacja przez cudzoziemców ze wschodu Europy, rejestracja w biurach wirtualnych (M., D.), brak jakiegokolwiek majątku trwałego i obrotowego (zapasów towarów) pomimo znacznych obrotów, minimalny kapitał założycielski (M., D.), brak źródeł pochodzenia kapitału, który miałby być zaangażowany w nabycie metali szlachetnych przez poszczególne podmioty, brak infrastruktury do przechowywania i transportu metali szlachetnych, brak jakiejkolwiek historii i renomy w branży (kolejne spółki dopełniły jedynie formalno-prawnych warunków rejestracji – M., D.), brak konkurencji, a wręcz współpraca i wymienność roli "dostawcy" między spółkami M. i C. (związki osobowe przez E. G. i rekomendacja dla prezesa M. ze strony pełnomocnika C.). Wskazać należy też na cechy przedmiotowe obrotu (bardzo pożądane i cenne metale szlachetne), jego wielkość i wartość oraz szczególne warunki dostaw, (częstotliwość, niezabezpieczony transport, atrakcyjność cenowa), szybkość realizacji przelewów. Te okoliczności łącznie wskazują, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że towar dostarczany jest jej na zasadach odbiegających od warunków stosowanych w obrocie tym towarem na rynku. W ocenie Sądu w profesjonalnym obrocie gospodarczym w branży specyficznej, którą charakteryzuje duże ryzyko handlowe, w transakcjach o znaczącej wartości, Skarżąca winna wykazać się większą od przeciętnej pilnością, sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Na gruncie rozpatrywanej sprawy powinno się to przejawiać w szczególności w weryfikacji swoich kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom. Taka weryfikacja powinna dotyczyć kontrahentów, od których Strona nabywała towary. Weryfikacja polegająca jedynie na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów i karty pobytu E. G., biorąc pod uwagę branżę, w jakiej Skarżąca prowadziła działalność w spornym okresie, są zdecydowanie niewystarczające do uznania, że zachowała należytą staranność. Rację ma organ odwoławczy zwracając uwagę na niedopuszczalne z perspektywy ostrożnego kupca w branży jubilerskiej uproszczenie czynności związanych z obrotem towarem (brak jakichkolwiek pisemnych umów, nie interesowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania potencjałem gospodarczym kontrahenta). Zarzut braku należytej staranności może spotkać Skarżącą także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mogła lub powinna była przewidzieć, że jej kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazany na spornych fakturach od trzech kontrahentów podatek VAT jest liczony w milionach złotych. Powyższe w przypadku podmiotu gospodarczego chcącego dokonywać rzetelnie transakcji winno w sposób dodatkowy wywoływać potrzebę należytej weryfikacji kontrahenta i związanej z tym szczególnej ostrożności, której jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania w ocenie Sądu zabrakło. Weryfikacja była jedynie powierzchowna, ograniczała się do kwestii rejestracyjnych i "naoczności" dostarczenia towaru. Wobec powyższego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena organów podatkowych, że Skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe. Zgodzić się należy z organami, że w realiach tej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącej nawet ogólnych kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżąca wykazała się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, że jest doświadczonym podmiotem w branży jubilerskiej. Wiadomym jest powszechnie, że ta branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, chociażby np. poprzez oszukańcze wprowadzanie do obrotu towaru o niskiej jakości, czy paserstwo. 13.5. W uzasadnieniu skargi Skarżąca próbuje podważać poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć o co najmniej nieświadomym udziale w oszustwie podatkowym. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też niestaranności po stronie Skarżącej, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych. W związku z powyższym twierdzenie Strony zawarte w skardze, że Skarżąca działając w dobrej wierze nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów jest całkowicie bezpodstawne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. 14. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji, polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur. Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącej mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżąca nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. 14.2. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze i w piśmie procesowym są więc niezasadne. 15. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówić Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącej, był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości. 16. Jakkolwiek nie jest to objęte zarzutami skargi to zdaniem Sądu decyzja jest też prawidłowa w zakresie, w jakim podtrzymano ustalenia organu pierwszej instancji negujące prawo do odliczenia podatku z tytułu usług świadczonych przez I. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Nie wykazano związku zakupionych usług z działalnością opodatkowaną. 17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.