III SA/Wa 2323/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. GmbH (dalej zwana Skarżącą) wnioskiem z 19 maja 2007r., zwróciła się o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 571.216,33 zł za okres od stycznia do grudnia 2006r. Wniosek ten wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) 29 czerwca 2007r. Postanowieniem z [...] grudnia 2007r. NUS działając na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) - dalej: rozporządzenie MF, przedłużył termin zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] marca 2010 r., NUS postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 561.248,00 zł na konto bankowe Skarżącej. Pismem z 21 grudnia 2012r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do NUS o zwrot podatku od towarów i usług oraz wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku. W ocenie Skarżącej zwrot podatku dokonany w wyniku wydania decyzji z [...] marca 2010r. nie pokrył całości wnioskowanej kwoty, ponieważ został on dokonany z uchybieniem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia MF. Stosownie do przepisów art. 76 § 1 oraz art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: O.p., Skarżąca dokonała proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty zwrotu w wysokości 561.248 zł na należność główną oraz zaległe odsetki. W przedmiotowym wniosku Skarżąca zwróciła się o zwrot 202.007zł, z czego: 124.204,20zł przypada na niezwróconą kwotę podatku od towarów i usług (należność główna), 35.297,80 zł przypada na zaległe odsetki do dnia dokonania częściowego zwrotu, 42.505,00 zł przypada na zaległe odsetki od niezwróconej kwoty głównej naliczone od dnia dokonania częściowego zwrotu do dnia złożenia wniosku. Zdaniem Skarżącej kwota wymieniona w punkcie c) powinna ulec zwiększeniu za każdy dzień pomiędzy momentem złożenia wniosku, a dokonaniem zwrotu nieotrzymanej kwoty należności głównej. NUS decyzją z [...] marca 2013r., postanowił naliczyć i wypłacić kwotę w wysokości 109.340 zł z tytułu proporcjonalnego zaliczenia kwoty dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. na poczet niezwróconej kwoty zwrotu wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 1 stycznia 2008r. do 29 marca 2013r., stosownie do art. 78a O.p. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zauważył, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług zostało skutecznie przedłużone wskutek doręczenia Skarżącej postanowienia z 10 grudnia 2007r., co uzasadnia zastosowanie normy prawnej, wskazanej w art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: u.p.t.u., odnoszącej się do wysokości odsetek od należnej kwoty zwrotu podatku. NUS uznał ponadto, że do zwrotu kwoty podatku dokonanego w wyniku wydania decyzji tego organu z [...] marca 2010r. będzie miał zastosowanie przepis art. 78a O.p. i rozliczył zwróconą 4 maja 2010r. kwotę podatku na należność główną w wysokości 489.446,23 zł oraz na odsetki w kwocie 71.801,77 zł. W stosunku do niezwróconej części zwrotu w wysokości 71.801,77zł NUS naliczył oprocentowanie w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych w kwocie 37.538,00 zł na dzień 29 marca 2013r. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z przepisem § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF poprzez naliczenie i wypłatę na rzecz Skarżącej oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości opłaty prolongacyjnej za okres od dnia 31 grudnia 2007r. do dnia 4 maja 2010r., mimo iż w sprawie nie zaszły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku; art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do otrzymania oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku w wysokości odsetek za zwłokę naliczanych od zaległości podatkowych za okres od 31 grudnia 2007r. do dnia 4 maja 2010r. Skarżąca wskazała, że nie doszło do sytuacji uzasadniającej przedłużenie 6-miesięcznego terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. NUS miał możliwość zakończenia w przewidzianym terminie wszystkich czynności weryfikacyjnych. Nie istniały poważne przesłanki wskazujące, iż zwrot podatku się nie należy lub nie należy się w zadeklarowanej wysokości, zaś kwota zwrotu nie wymagała dodatkowego sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie dokonania zwrotu. Skarżąca zwróciła również uwagę, że NUS rozpoczął czynności sprawdzające dopiero 5 miesięcy po wpływie wniosku o zwrot kwoty podatku od towarów i usług, a decyzja organu podatkowego, na podstawie której zwrócono Skarżącej żądaną kwotę podatku została wydana 27 miesięcy po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której NUS uznał, że nieterminowy zwrot podatku od towarów i usług dokonany w następstwie przeprowadzonego postępowania, uprawnia Skarżącą do oprocentowania w wysokości opłaty prolongacyjnej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez naliczenie kwoty oprocentowania za okres od dnia następującego po dniu upływu do zwrotu podatku od towarów i usług do dnia przekazania kwoty podatku na rachunek bankowy Skarżącej w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy decyzje NUS. W uzasadnieniu DIS wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez NUS normy prawnej wskazanej w art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. do kalkulacji oprocentowania od niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2008r., tj. pierwszego dnia po upływie 6-miesięcznego terminu od złożenia wniosku o zwrot podatku. Na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczył wnioskowany zwrot VAT) różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. W kontekście ww. przepisu należy wywnioskować, że jeśli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, nie można w odmiennej sytuacji prawnej stawiać podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W obu przypadkach występują podmioty gospodarcze posiadające status podatników podatku (podatku od wartości dodanej), którzy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług są przede wszystkim przepisy u.p.t.u., a także uregulowania O.p., w szczególności art. 78 O.p. Na podstawie art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Prawo Skarżącej do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu jest zatem w przedmiotowej sprawie bezsprzeczne. Zdaniem DIS podstawą naliczenia oprocentowania jest kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji, tj. decyzji NUS z [...] marca 2010r., faktyczna kwota nie uwzględniała odsetek z tytułu zwłoki organu podatkowego, dlatego sytuacja ta stała się podstawą roszczenia Skarżącej. Biorąc zatem pod uwagę, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług stanowi, z pewnymi odstępstwami, art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (w związku z art. 78 O.p.), który nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą w terminie jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p., to art. 78a O.p. wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem". Art. 78a O.p. dotyczy bowiem jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 O.p. Zdaniem DIS art. 78a O.p. należy uznać za normę techniczną regulującą sposób zarachowywania kwoty zwrotu nadpłaty na poczet należności głównej i odsetek w sytuacji, gdy zwracana kwota nie pokrywa w całości należności głównej i odsetek. Zatem przepis ten ma zastosowanie na etapie wykonania decyzji orzekającej o przysługującym Skarżącej prawie do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego. Odnośnie przedłużenia terminu DIS zauważył, że w swoich wyrokach sądy administracyjne zrównały w kwestii żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług sytuację podmiotów krajowych i zagranicznych. Zgodnie z obowiązującym stanowiskiem sądów administracyjnych podmiotom zagranicznym przysługuje prawo do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF zasadność zwrotu podmiotom zagranicznym podatku od towarów i usług powinna być oceniana tak samo, jak w przypadku podatników wymienionych w przepisie art. 15 u.p.t.u. W ocenie DIS - NUS mógł przedłużyć, tak jak, w przypadku podmiotów krajowych, termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a w tej sytuacji zastosowanie miała norma prawna wyrażona w art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. Odmienna interpretacja prowadzi do stwierdzenia, iż podmioty zagraniczne stoją wobec podmiotów krajowych na uprzywilejowanej pozycji. Z zasady równości akcentowanej przez sądownictwo administracyjne wynika, że przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. nie może zostać pominięty przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Ponadto w ocenie DIS brak jest obiektywnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania podatników VAT z uwagi na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku. W preambule do Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) - dalej: Ósma Dyrektywa, wskazano bowiem wyraźnie, że zasady wprowadzane na mocy przedmiotowej dyrektywy nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Ten punkt preambuły należy w ocenie organu odwoławczego traktować jako wytyczną dla stosowania przepisów wynikających z Ósmej Dyrektywy. Zdaniem DIS z uwagi na fakt. iż wniosek podmiotu zagranicznego może dotyczyć nawet 12 miesięcy oraz na fakt, iż zasadność zwrotu podatku od towarów i usług powinna być oceniana zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, wykładnia funkcjonalna i celowościowa wskazuje na zgodność przepisu § 6 ust. 3 z przepisami wspólnotowymi oraz potrzebę jego funkcjonowania w systemie prawnym. DIS podzielił stanowisko wyrażone przez NUS, iż w następstwie skutecznego przedłużenia przez NUS terminu zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2006r. Skarżąca zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u uprawniona jest do otrzymania odsetek od kwoty przyznanego zwrotu za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty. W niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające zostało zakończone w dniu [...] marca 2010r., tj. dniu wydania decyzji nr [...], którą NUS postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 561.248,00 zł na konto bankowe Skarżącej. Zdaniem DIS – NUS prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 78a O.p. poprzez rozliczenie kwoty zwróconej na mocy decyzji tego organu z [...] marca 2010r. na należność główną w wysokości 489.446,23 zł oraz odsetki wynikające z nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 71.801,77 zł. Zasadnie także NUS uznał, iż odsetki od nieterminowego zwrotu podatku za okres od pierwszego dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF do dnia wydania decyzji w przedmiocie zwrotu kwoty tego podatku powinny być skalkulowane w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z przepisem § 6 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia MF oraz w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1 O.p., a także w związku z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemąjącym siedziby na terytorium kraju poprzez przyjęcie, że w sytuacji nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego w następstwie postępowania, które zostało przedłużone do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, Skarżąca uprawniona jest do otrzymania oprocentowania w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, a nie oprocentowania w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwlokę. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią jest możliwość przyznania Skarżącej oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT w niepełnej wysokości – opłaty prolongacyjnej. Zdaniem Skarżącej dokonany zwrot VAT nie pokrył całości wnioskowanej kwoty, gdyż zamiast odsetek w pełnej wysokości przyznano jej odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej. Strona dowodziła, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, która uzasadniałaby przedłużenie terminu zwrotu, w związku z czym nie wystąpił przesłanka do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu. Wskazywała także na niezgodność przepisów rozporządzenia MF z przepisami Ósmej Dyrektywy. DIS, mając na względzie poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii uprawnienia do oprocentowania przeterminowanego zwrotu (przykładowo można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08; 3 września 2009r. sygn. akt I FSK 742/08; 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 176/10; 14 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 269/10; 23 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 289/10, 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1526/10; 13 marca 2012r. sygn. akt I FSK 788/11; 24 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1096/11 - dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie kwestionował prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu VAT, uznał jednakże, że odsetki od zwrotu przysługiwać będą w obniżonej wysokości (tj. opłata prolongacyjna), a to ze względu na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu. Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 rozporządzenia zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Skład orzekający w sprawie podziela poglądy prezentowane w judykaturze, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od VAT należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993r. W art. 21 tej ustawy określono tryb i terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009r. sygn. akt I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u z 2004r.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u., dopiero w drugiej Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004r.). W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności w wyroku z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem Sądu, jakkolwiek argumentacja, w ww. wyroku NSA dotyczyła oprocentowania od nieterminowo zwróconego VAT za poszczególne miesiące 2003r., należy ją zastosować do stanu prawnego rozpoznawanej sprawy, już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej po 1 maja 2004r., tj. do oprocentowania zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2007r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu VAT po 1 maja 2004r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004r. w związku z art. 78 O.p., tak jak prawidłowo wskazały organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji. Sąd, odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu, stronie przysługują odsetki odpowiadające wysokości opłaty prolongacyjnej stwierdzić należy, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 25/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010r. sygn. akt I FSK 648/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie: 1) przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów; 2) po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Ursula Becker C-8/91). Kluczowe znaczenie ma art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, zgodnie z którym decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę. Analizując powyższy zapis należy zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie VIII Dyrektywy. W art. 3 VIII Dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 VIII Dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Sądu powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i 4 VIII Dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot VAT. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano w art. 6 VIII Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku (por. WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 839/12 oraz w wyroku z 12 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 430/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie VIII Dyrektywy dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku (art. 7 ust. 4) oraz informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła VIII Dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy (powyższy pogląd - podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie -wyraził WSA w Warszawie w wyrokach z: 21 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 839/12, 12 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 430/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej, jak odsetki od nadpłaty, o czym mowa wyżej. Wobec dokonanej przez Sąd oceny spornych przepisów krajowych bez znaczenia dla sprawy pozostają kwestie związane z powodami (i ich zasadnością) przedłużenia przez organ terminu do zwrotu podatku na rzecz Skarżącej. DIS rozpoznając sprawę ponownie określi, zgodnie z art. 78a O.p. i art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. należne na dzień wydania decyzji odsetki od nieterminowego zwrotu VAT, przyjmując że niezgodne z VIII Dyrektywą przedłużenie terminu do zwrotu VAT, na okres dłuższy niż 6-miesięcy, nie skutkuje zmniejszeniem wysokości odsetek. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.