III SA/Wa 2570/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") wnioskiem z dnia 12 grudnia 2013 r. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "Dyrektorem UKS") z dnia [...] sierpnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 214 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), w związku z opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej zwany: "TK") z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Wyrok ten podważył konstytucyjność przepisu art. 70 §6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002). Przepis ten stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji z dnia [...] marca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., a także o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Spółka w uzasadnieniu wskazała, że podstawę prawną ww. decyzji obu instancji stanowił art. 70 § 6 O.p. Natomiast TK ww. wyroku orzekł m.in. o niezgodności powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki powyższy wyrok pośrednio podważył również konstytucyjność wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowego - wszczętego na skutek wniesienia skargi oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. Spółka pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej zwany: "WSA") w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/12 oddalił skargę. Spółka w związku z tym wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1643/13), która do dnia wydania niniejszej decyzji nie została rozpatrzona. Powyższe oznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało jeszcze zakończone. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, iż wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, dopóki w sprawie nie zapadnie prawomocny wyrok. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 243 § 3 O.p. w związku z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") przez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy na tę ostateczną decyzję została uprzednio wniesiona skarga do sądu administracyjnego, która nie została rozpatrzona prawomocnym wyrokiem. Zdaniem Spółki, wskazany przez organ pierwszej instancji przepis art. 56 P.p.s.a. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on zupełnie innej sytuacji, a mianowicie gdy skarga do sądu administracyjnego jest wnoszona po uprzednim uruchomieniu postępowania w trybie nadzwyczajnym. Z ww. przepisu nie sposób wywieść zakazu dwutorowości postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego postępowania podatkowego, ani też jeszcze dalej posuniętej tezy o niedopuszczalności nadzwyczajnego postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Omawiany przepis nakazuje jedynie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Zatem oba postępowania mogą funkcjonować równolegle z tym, że tylko jedno z nich może być prowadzone w sposób zmierzający do merytorycznego rozstrzygnięcia. Spółka stanęła również na stanowisku, że gdyby nawet przyjąć, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, pierwszeństwo postępowania sądowoadministracyjnego przed nadzwyczajnym postępowaniem podatkowym, to teza wynikająca z art. 56 P.p.s.a. nie uzasadnia stwierdzenia niedopuszczalności wszczęcia nadzwyczajnego postępowania podatkowego, lecz co najwyżej konieczność zawieszenia tego postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego prawomocnym wyrokiem. Zauważyła przy tym, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest liczony od dnia publikacji wyroku TK, a nie od dnia zakończenia wszczętego uprzednio postępowania sądowo administracyjnego. Zatem po zakończeniu postępowania sądowo administracyjnego Spółka w niniejszej sprawie nie miałaby już możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Ponadto Spółka powołując się na art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazała, że O.p. nie zawiera żadnego przepisu, który uzależniałby dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., od braku równoległego toczenia się postępowania sądowoadministracyjnego skierowanego do tej samej decyzji ostatecznej. Stwierdziła zatem, iż wykładnia celowościowa, systemowa oraz prokonstytucyjna przepisu art. 56 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, iż w stanie faktycznym i prawnym występującym w niniejszej sprawie wznowienie postępowania było nie tylko dopuszczalne, ale wręcz konieczne w celu doprowadzenia do pełnej i najszybszej realizacji określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP skutków wyroku TK dla indywidualnych rozstrzygnięć administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2014 r. Organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym i może mieć miejsce w ściśle określonych przepisami O.p. przypadkach. Przesłanki postępowania wymienione zostały w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 O.p. i stanowią katalog zamknięty. Podkreślił, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone ww. przepisie O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). Organ drugiej instancji wskazał następnie, że postępowanie w sprawie o wznowienie postępowania toczy się dwuetapowo. Pierwszy etap - wszczyna wniesienie przez stronę żądania wznowienia postępowania, jest to tzw. postępowanie wznowieniowe. W jego toku organ podatkowy ogranicza się jedynie do badania, czy nie ma przeszkód formalnych uniemożliwiających wszczęcie takiego postępowania. Zgodnie z przepisami O.p. odmowa wznowienia postępowania wiąże się z niedopuszczalnością wznowienia, która może nastąpić z przyczyn podmiotowych (z żądaniem występuje podmiot niebędący stroną postępowania), jak i przedmiotowych (decyzja nie jest ostateczna) oraz z uwagi na upływ terminu. Jedną z przyczyn niedopuszczalności wznowienia postępowania jest także zaistniały w niniejszej sprawie zbieg postępowania sądowoadministracyjnego i wznowieniowego (gdy przed wszczęciem postępowania podatkowego nadzwyczajnego wniesiona została skarga do sądu administracyjnego). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Spółka w dniu 16 kwietnia 2012 r. (wpływ do Izby Skarbowej w dniu 18 kwietnia 2012r.) wniosła do WSA w Warszawie skargę na (ostateczną w administracyjnym toku postępowania) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1672/12 oddalił skargę. Spółka złożyła następnie skargę kasacyjną od ww. wyroku do NSA. Powyższe postępowanie sądowe w dalszym ciągu nie zostało zakończone, zatem ww. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. nie jest prawomocny, a postępowanie sądowoadministracyjne nie jest zakończone. Wniosek Spółki z dnia 12 grudnia 2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją wpłynął do Izby Skarbowej w W. [...] grudnia 2003 r. Zatem w dacie wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie toczyło się postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. Wobec powyższego w sytuacji wniesienia przez Spółkę skargi do Sądu wszczęte zostało postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności ww. decyzji, które na dzień podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia, nie zostało zakończone. Mając powyższe na względzie stwierdził, iż w sprawie wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające wszczęcie postępowania wznowieniowego, ponieważ uruchomienie trybu nadzwyczajnego, tj. wznowienia postępowania doprowadziłoby to do zbiegu dwóch postępowań weryfikujących decyzję ostateczną z dnia [...] marca 2012 r. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dopóki wyeliminowanie wadliwej decyzji ostatecznej jest prawnie dopuszczalne w trybie już uruchomionych procedur, w tym przypadku procedury sądowej kontroli decyzji administracyjnych - z punktu widzenia ekonomii procesowej nie ma potrzeby wszczynania postępowań nadzwyczajnych (por. wyrok WSA w z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 801/03). Każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ podatkowy w czasie, gdy toczy się już postępowanie przed sądem administracyjnym, prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Kumulacja postępowań i zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i - de facto - wydłużenie się postępowań (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 499/10, w Łodzi z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 182/10). Organ odwoławczy zauważył, że art. 56 P.p.s.a. oraz orzecznictwo sądowe wskazuje na obowiązywanie swoistej zasady pierwszeństwa, która oznacza, że toczyć może się tylko jedno z konkurujących postępowań, a mianowicie to, które zostanie zainicjowane jako pierwsze. Jeżeli będzie to któreś z nadzwyczajnych postępowań administracyjnych, sąd zawiesi później wszczęte postępowanie sądowe (art. 56 P.p.s.a.), natomiast gdy to przed sądem administracyjnym sprawa zawiśnie jako pierwsza, organ będzie mógł ocenić legalność swojego działania lub bezczynności wyłącznie w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a. Powołał się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 499/10, w którym stwierdzono, iż po wniesieniu skargi do sądu jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna oraz z wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Go 249/13 z którego wynika, że dwa konkurencyjne wobec siebie tryby weryfikacji decyzji ostatecznych, a zatem administracyjny i sądowoadministracyjny, wzajemnie się wykluczają, dlatego nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Nie można akceptować żądania wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Organ drugiej instancji zauważył także, że z licznych orzeczeń sądowych (m.in. wyroków: NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10, z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 974/07, WSA we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1565/09, WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/G1 1054/10, WSA w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 120/12) wynika wprost, iż po wniesieniu skargi do sądu, prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 P.p.s.a., a każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna, jako godząca w zasadę prawa do sądu, określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Przy czym podkreślił, że kontrolą sądowoadministracyjną objęte są również te uchybienia, które stanowią podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), jak i wady skutkujące nieważnością decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za słuszne uznał zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wyłączona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. W skardze do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 243 § 3 O.p. w związku z art. 56 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy na tę ostateczna decyzję została uprzednio wzniesiona skarga do sądu administracyjnego, która nie została rozpatrzona prawomocnym wyrokiem. Zdaniem Skarżącej, powoływany w decyzjach obu instancji, art. 56 P.p.s.a. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Artykuł ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy skarga do sądu administracyjnego zostanie wniesiona po uprzednim uruchomieniu postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym. Z powyższego przepisu nie sposób wywieść zakazu dwutorowości postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego postępowania podatkowego, wręcz przeciwnie wskazuje on na istnienie możliwości równoległego toczenia się tych postępowań. Skarżąca podkreśliła, że ww. przepis nakazuje jedynie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Uznała zatem, że jeśli można w ogóle wywodzić z art. 56 P.p.s.a. jakikolwiek skutek prawny dla niniejszej sprawy, to powinien nim być nie zakaz wszczęcia nadzwyczajnego postępowania podatkowego po uprzednim wszczęciu postępowania sądowo administracyjnego (błędnie wywiedziony w rozstrzygnięciach obu organów w wyniku wykładni celowościowej), lecz oparta na regule wnioskowania a simili zasada przyznawania pierwszeństwa zawsze nadzwyczajnemu postępowaniu podatkowemu przed postępowaniem sądowoadministracyjnym, nawet jeżeli kolejność wszczęcia tych postępowań jest odwrotna niż wskazano w powyższym przepisie. Skarżąca stanęła zatem na stanowisku, że organ powinien wydać postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie zawiesić wznowione postępowanie do czasu wydania prawomocnego wyroku sądowego. Wskazując na odmienne orzecznictwo sądowe jak i piśmiennictwo Skarżąca zauważyła, że zasadniczym argumentem przemawiającym za zasadnością niniejszej skargi jest jednak fakt, iż w niniejszej sprawie podstawą wznowienia postępowania podatkowego jest oparcie ostatecznej decyzji podatkowej na przepisie uznanym przez TK za niezgodny z Konstytucją RP (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 1259/06 oraz Z. R. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej, CASUS 2008, nr 1, s. 20-28). Dlatego też należy przyznać prymat temu trybowi postępowania, który pozwala na jak najszybsze przywrócenie pełnego stanu zgodności z Konstytucją RP nie tylko norm ogólnych i abstrakcyjnych ustanowionych przez ustawodawcę, ale również norm konkretnych i indywidualnych wynikających z aktów administracyjnych będących efektem stosowania przez organy niekonstytucyjnego prawa. Stwierdziła zatem, iż wykładnia celowościowa i systemowa, jak również wykładnia prokonstytucyjna przepisu art. 56 P.p.s.a. prowadzi do konkluzji, iż w niniejszej sprawie wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją było nie tylko dopuszczalne, ale wręcz konieczne w celu doprowadzenia do pełnej i jak najszybszej realizacji określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP skutków wyroku TK dla indywidualnych rozstrzygnięć administracyjnych. Spółka podkreśliła, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest liczony od dnia publikacji wyroku TK, a nie od dnia zakończenia wszczętego uprzednio postępowania sądowo administracyjnego. Zatem po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego wyłączona zostałaby możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, która przysługuje Skarżącej z mocy art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Odnosząc się do argumentu dotyczącego ekonomiki procesowej Spółka stwierdziła, że w tym wypadku prymat należy przyznać orzeczeniu TK. Spółka uznała bowiem, że należy za wszelką cenę dążyć do jak najszybszego uwzględnienia skutków wyroku TK w indywidualnej sprawie, bez względu na to, czy będzie to ewentualnie skutkować zwiększeniem liczby postępowań. Skarżąca odnosząc się do stanowiska, iż dopuszczenie wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym po uprzednim wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego prowadziłoby do pozbawienia strony prawa do sądu, uznała, iż jest ono całkowicie chybione. W przypadku, gdy podmiotem inicjującym administracyjne postępowanie nadzwyczajne jest strona (podatnik), to organ nie ma prawa powołać się na zasadę prawa do sądu w celu odmowy wszczęcia postępowania nadzwyczajnego. Dysponentem prawa do sądu jest bowiem skarżący (gdyż to on zawsze wszczyna postępowanie sądowoadministracyjne) i nic nie stoi na przeszkodzie, aby zrezygnował z przysługującego mu prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2015r, Skarżąca podtrzymała i uzupełniła dotychczasową argumentację. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska powołała wyrok NSA z dnia 9 października 2013r., sygn. akt II FSK 2497/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na określoną decyzję podatkową, dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie postępowania nadzwyczajnego w postaci wznowienia postepowania, w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie złożony został po zaskarżeniu ostatecznej decyzji do WSA. Jak trafnie zauważyła Skarżąca, mamy tu do czynienia z inną sytuacją, aniżeli określoną w art. 56 P.p.s.a., stanowiącym, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, gdyż w tym przypadku zbiegu postępowań, nadany został priorytet postępowaniu administracyjnemu jako wszczętemu (najczęściej przez stronę) przed zaskarżeniem decyzji do sądu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. (l FSK 485/09), ratio legis unormowania z art. 56 P.p.s.a. polega na uniknięciu kumulacji dwóch trybów rozpatrywania tej samej sprawy. Trafność tego poglądu nie budzi wątpliwości i Sąd rozstrzygający tę sprawę także go podziela. Należy odnotować, że stanowisko negatywne o niedopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania nadzwyczajnego po wniesieniu skargi na tę samą decyzję do sądu administracyjnego wydawało się utrwalone na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) – por. wyrok NSA z 10 stycznia 1991 r., sygn. akt I SA 1186/90, wyrok NSA z 7 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA/Gd 1353/98, uchwała NSA z 27 czerwca 2000 r., sygn. FPS 12/99, wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 680/13). Także aktualnie, w odniesieniu do problemu zbiegu środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej w doktrynie jak i orzecznictwie za dominujące należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a postępowaniem podatkowym w celu wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia, albowiem dotyczą one tej samej decyzji ostatecznej i odnoszą się do tożsamej sprawy. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 153-154; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 170). Zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Jeśli chodzi o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, reprezentatywnym dla wskazanego wyżej poglądu jest wyrok NSA z dnia 27 marca 2015r. sygn. akt 402/14, w którym dokonano analizy szeregu orzeczeń, wpisujących się w podzielaną przez skład orzekający linię orzeczniczą ( por wyroki NSA : z dnia 26 maja 2009, sygn. akt I FSK 485/09, z dnia 29 października 2013r. sygn. akt FSK 1604/12, z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 530/13, z dnia z dnia 8 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 2292/10 , z dnia 17 lutego 2015r. II GSK 2432/13). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 27 marca 2015r. odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia 20 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 539/13, w którym stwierdzono, że "z unormowania art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Z chwilą wniesienia skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że – co do zasady – uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy". W konsekwencji sąd kasacyjny w omawianym wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. stanął na stanowisku, że efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 P.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu. Innymi słowy, spór kompetencyjny powinien zostać rozstrzygnięty na rzecz sądu administracyjnego, ponieważ przemawia za tym prawo do sądu i nie może być tutaj mowy o żadnej dwutorowości w rozstrzyganiu zagadnień prawnych, które są przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem." Sąd w składzie orzekającym wskazane wyżej poglądy w pełni podziela. Zasadności przedstawionego podejścia do omawianej kwestii, zdaniem Sądu nie podważa podnoszony w skardze oraz piśmie procesowym argument odwołujący się – dla potrzeb uzasadnienia stanowiska o dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w celu uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji już zaskarżonej do sądu administracyjnego - do konieczności zapewnienia stronie ochrony, a to z uwagi na wskazaną przez nią we wniosku o wszczęcie postępowania podstawę wznowienia (art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), w odniesieniu do której żądanie wznowienia ograniczone zostało miesięcznym terminem (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II GSK 2392/13 oraz II FSK 402/14, obawy odnośnie do możliwości doznania przez stronę uszczerbku, gdy chodzi o ograniczenie skuteczności ochrony jej praw, nie są ani trafne, ani też uzasadnione. Po pierwsze z tego względu, że na gruncie obowiązującej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulacji pozostawiono stronie możliwość wyboru drogi weryfikacji zaskarżonego aktu, czego dowodzi zagwarantowanie stronie prawa do cofnięcia skargi wniesionej do sądu administracyjnego I instancji albo złożenia wniosku o umorzenie postępowania, jak i cofnięcia skargi kasacyjnej. Tym samym, z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów odnośnie do braku dopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego, decyzja strony o wyborze trybu administracyjnego postępowania nadzwyczajnego poprzedzona być powinna stosownym rozporządzeniem odnośnie do środka prawnego, z którym wystąpiła do sądu administracyjnego. Argumentacja skargi zdaje się być zbieżna z przedstawionym wyżej stanowiskiem. Strona podnosiła bowiem, że to ona jest dysponentem prawa do sądu i nic nie stoi na przeszkodzie, aby zrezygnowała z przysługującego jej prawa, aczkolwiek skutkiem powyższego nie stało się jednak cofnięcie przez Stronę skargi kasacyjnej. Po drugie, jakkolwiek cofnięcie skargi wniesionej do sądu administracyjnego pierwszej instancji, wiążąc ten sąd podlega jednak jego kontroli (art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 P.p.s.a.), to jednak z okoliczności tej nie można wywodzić ograniczenia uprawnienia strony do wyboru trybu weryfikacji decyzji, odnośnie do której twierdzi – zmierzając do jej wzruszenia – że narusza jej prawa. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Operując w tak określonych granicach, sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia kontrowanego aktu, między innymi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Po trzecie, jakkolwiek w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje biegunowo odmienna zasada rządząca tym postępowaniem, a mianowicie zasada dyspozycyjności (art. 183 § 1 P.p.s.a.), to jednak nie byłoby powodu, aby w oparciu o ten argument twierdzić, że kasacyjna kontrola wyroku sądu administracyjnego I instancji nie byłaby dokonywana z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem, które powinien stanowić wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, gdyby podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie obejmowały stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodności z Konstytucją RP przepisu, na podstawie którego wydane zostało zaskarżone orzeczenie. A to dlatego, że w relacji do daty orzekania sądu I instancji wyrok TK miał charakter następczy. W tej mierze, odwołać należy się bowiem do argumentu z poglądu prawnego zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 16), a mianowicie, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca, prezentując w tej sprawie odmienne stanowisko i dowodząc o dopuszczalności wznowienia postepowania, mimo zainicjowanego wcześniej postępowania sądowoadministracyjnego powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013r., sygn. akt II FSK 2497/13. Rzecz jednak w tym, że stan faktyczny na kanwie którego wyrok ten został wydany nie do końca przystaje do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Mianowicie, Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w dacie rozpoznawania przez Sąd przedmiotowej sprawy, był już wydany wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego (z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 1643/13) oddalający skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku tutejszego Sądu oddalającego skargę na ostateczną decyzję DIS z dnia [...] marca 2012r. Okoliczność ta nie pozostaje bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na powyższe, traci na znaczeniu argumentacja zwarta w wyroku NSA II FSK 2497/13 odwołująca się do sytuacji, gdy z rozmaitych względów np. natury formalnej nie dojdzie do merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej i strona z uwagi na upływ terminu z art. 241 §2 pkt 2 O.p. do wniesienia żądania wznowienia postępowania utraci jakąkolwiek możliwość zbadania sprawy w trybie administracyjnym. Zauważyć także należy, że w przypadku przyjęcia za trafny – jak chce tego Skarżąca - poglądu przeciwnego, a więc uznania dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, nasuwa się pytanie o dalszy przebieg postępowania podatkowego (po wznowieniu). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Stronę wyroku II FSK 2497/13 nie zajmował się tym zagadnieniem, choć w przypadku uznania dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, kwestia dalszych losów postępowania podatkowego po wznowieniu i jego relacji do będącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego wydaje się mieć znaczenie zasadnicze. Problem wydaje się być tym bardziej istotny, jeśli wziąć pod uwagę, że w orzecznictwie jak i w doktrynie jest przedmiotem istotnych rozbieżności. W orzecznictwie pojawił się pogląd, zgodnie z którym po wszczęciu postepowania w przedmiocie wznowienia, organ administracji publicznej powinien zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego. NSA w powołanym przez Stronę wyroku, przykładowo wskazał na prawomocny wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 2/13, w którym Sąd ten uznał za prawidłowe działanie organu, który w sytuacji analogicznej jak w rozpatrywanej sprawie wznowił postępowanie podatkowe, a następnie postępowanie to zawiesił na podstawie art. 201§1 pkt 2 O.p., do czasu będącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd w składzie orzekającym powyższego stanowiska nie podziela. Za trafny uznaje natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA I FSK 402/14 i zawartą tam argumentację, zgodnie z którym brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiejkolwiek zagadnienia wstępnego - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu. (por. także wyrok NSA z 18 lutego 2015r. II GSK 2392/13). Zdaniem Sądu należy także odrzucić pogląd, którego zwolennicy stawiają tezę, że skoro postępowanie sądowe ulega zawieszeniu w przypadku opisanym w art. 56 P.p.s.a., to także zasadnym jest zawieszenie tego postępowania w związku ze wznowieniem postępowania administracyjnego po złożeniu skargi do sądu (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 1259/06). Zgodzić należy się Bogusławem Gruszczyńskim ([w]Komentarz do Ordynacji podatkowej. S. Babiarz, B.Dauter i inni, LexisNexis, Warszawa 2011 r., s. 915 i nast.), że taki wniosek jest zbyt daleko idący i nie sposób wyprowadzić go ani z art. 56 ani z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ponieważ gdyby postępowanie nadzwyczajne stanowiło prejudykat w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, to zgodnie z regułą wykładni per non est zbędne byłoby wprowadzenie przepisu art. 56 tej ustawy. Zawieszenie postępowania sądowego mogłoby wówczas nastąpić na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Skoro wprowadzono art. 56 P.p.s.a., to znaczy, że postępowanie nadzwyczajne nie jest prejudykatem, a zawieszenie postępowania sądowego w związku z prowadzeniem postępowania nadzwyczajnego jest możliwe tylko w wypadku wniesienia skargi do sądu po wszczęciu wspomnianego postępowania administracyjnego. Treść skargi wskazuje, że także jej autor miał problem z jednoznacznym wskazaniem kierunku dalszego postępowania organu, po wznowieniu postepowania podatkowego, opowiadając się z jednej strony za prymatem postępowania nadzwyczajnego, przed postępowaniem sądowoadministracyjnym, z drugiej strony dopuszczając wariant zawieszenia, po wznowieniu, postępowania podatkowego, do czasu wydania prawomocnego wyroku sądowego. Słabość wskazanych wyżej wariantów rozwiązania sytuacji procesowej zaistniałej po wznowieniu postępowania podatkowego stanowi zdaniem Sądu kolejny argument przemawiający za brakiem dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w postaci wznowienia postepowania, w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie złożony został po zaskarżeniu ostatecznej decyzji do WSA. Z powołanych wyżej względów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie nie mógł pominąć okoliczności wydania w dniu 21 kwietnia 2015r, wyroku NSA sygn. akt II FSK 1643/13 oddalającego skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku tutejszego Sądu oddalającego skargę na ostateczną decyzję DIS z dnia [...] marca 2012r. Jak wynika z uzasadnienia rzeczonego wyroku, kwestia stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 w stanie prawnym obowiązującym do 32 grudnia 2002r (w kontekście powoływanej Uchwały NSA I OPS 9/09) pozostała całkowicie poza rozważaniami sądu kasacyjnego. Zabieg ten należy uznać za w pełni prawidłowy, bowiem przepis art. 70 § 6 w stanie prawnym obowiązującym do 32 grudnia 2002r. (ani przepis art. 70 §8 O.p.) nie stanowił podstawy wydania ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] marca 2012r. Jak wskazała sama Skarżąca we wniosku o wznowienie postepowania, przepis ten nie został powołany przez organy obu instancji. W ocenie organu w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd kasacyjny podzielił ocenę WSA w Warszawie, co do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że decyzje wymiarowe zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe, zdaniem Sądu, przesądza o tym, że nawet w przypadku wszczęcia postępowania o wznowienie, postępowanie to i tak nie doprowadziłoby do osiągnięcia oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia decyzji wymiarowych i umorzenia postepowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił .