III SA/Wa 443/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę J. B. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca w latach 2010-2012 odbyła aplikację adwokacką, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu, który odbył się w dniach [...]. Skarżąca złożyła wniosek o wpis na listę adwokatów Izby W. Wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie. Z dniem [...] sierpnia 2013 roku Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej (PKD 69.10.Z). Działalność ta jest wykonywana samodzielnie i stanowi jedyną formę wykonywania zawodu adwokata (księgowość prowadzona w formie książki przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Skarżąca poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 roku Prawo o adwokaturze. Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat wynika z przepisów aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłaty za szkolenie przez trzyletni okres trwania aplikacji, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, jako aplikant adwokacki oraz koszt egzaminu adwokackiego i koszt wniosku o wpis na listę adwokatów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej ?" Skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, że jej zdaniem wymienione przez nią wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej. Skarżąca powołała się na przepis art. 22 ust. 1 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Skarżąca zauważyła następnie, iż z powołanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem, zaś w jej przypadku istnieje związek przyczynowy między poniesieniem wydatków a przychodami które uzyskiwane będą z działalności gospodarczej, gdyż działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem podjęcia i prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Skarżąca wskazała następnie, iż odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). Charakter odbytej przez Skarżącą aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie jest konieczne do osiągnięcia przychodów z takiej działalności. Skarżąca podniosła, że wskazywane wydatki nie miały charakteru osobistego. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powołała się również na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki: 1) pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, 2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., 3) być właściwie udokumentowany. Organ zauważył następnie, że powołane przepisy wskazują, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy zdaniem organu przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Organ zauważył następnie, iż wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak w ocenie organu wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Odnosząc się następnie do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, organ podkreślił iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez nią przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, którą prowadzi obecnie Skarżąca. Przedmiotowe wydatki wedle organu miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy, a w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, iż pomimo, że Skarżąca w latach wcześniejszych poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę go tutejszego sądu zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest ustawowym warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie, b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., poprzez nieuwzględnienie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nieuzasadnione pominięcie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż nie ma regulacji prawnych, które stanowiłyby, że koszty poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej (także te poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła też w tym miejscu, że stanowisko to zostało potwierdzone w powołanym przez nią orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołując się na treść przepisów ustawy z dnia 26 maja 1982 roku Prawo o adwokaturze Skarżąca wskazała, że w jej ocenie w przedstawionym stanie faktycznym istnieje związek przyczynowo - skutkowy między poniesieniem wydatków a przychodami, które uzyskiwane będą z działalności gospodarczej, gdyż działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich, bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu, że koszty poniesione przez nią związane z procesem uzyskiwania uprawnień zawodowych adwokata "mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy". Zdaniem Skarżącej koszty te nie miały charakteru osobistego. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, które nie stanowi typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Jest to cel wyraźnie określony w ustawie prawo o adwokaturze. Rozpoczynając aplikację Skarżąca kierowała się tym, że podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Uzasadniając natomiast podniesiony przez siebie zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 14 e § 1 O.p., Skarżąca wskazała że już na etapie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego na poparcie swojego stanowiska powołała ona szereg orzeczeń zapadłych w ostatnim czasie w identycznym lub zbliżonym stanie faktycznym. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji zajął stanowisko całkowicie sprzeczne z obecnie kształtującą się linią orzeczniczą, nie uzasadniając powyższego w żaden sposób. Ponadto pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów oprócz art. 14 e O.p., narusza w ocenie Skarżącej również art. 121 § 1 O.p. statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ jest obowiązany bowiem zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 O.p., dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które osoba występująca o interpretację się powołała. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji adwokackiej (lub radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym w orzecznictwie zarysowały się dwa poglądy : Pierwszy, zgodnie z którym wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej (lub radcowskiej) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej mogą być zaliczone go kosztów uzyskania przychodów. Dla tego poglądu miarodajne są orzeczenia wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim 15 maja 2014 r., sygn. akt. I SA/Go 188/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2097/13, 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2213/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku 14 maja 2014 r., I SA/Gd 416/14 oraz 15 stycznia 2014 r. I SA/Gd 1616/13. Zgodnie z drugim poglądem, wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej (lub radcowskiej) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą być zaliczone go kosztów uzyskania przychodów. Dla tego poglądu miarodajne są wyroki wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 15 maja 2014 r., III SA/WA 3183/13, 11 marca 2014 r., III SA/Wa 2888/13, 28 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2233/13, 7 marca 2013 r. III SA/Wa 2577/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 14 maja 2014 r., I SA/Gl 1436/13, 11 lutego 2014 r. I SA/Gl 1083/13, 3 lutego 2014r., I SA/Gl 746/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy 18 marca 2014 r. I SA/Bd 1051/13, 11 lutego 2014 r., I SA/Bd 37/14, 19 lutego 2014 r., I SA/Bd 99/14, , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu 13 marca 2014 r., I SA/Op 70/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu 14 maja 2014 r., I SA/Wr 2302/13, 5 luty 2014r., I SA/Wr 2009/13. Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażane w drugiej grupie orzeczeń, uznając, że wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej (lub radcowskiej) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy adwokat prowadzący jedynie działalność gospodarczą w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza, i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Organ interpretacyjny stwierdził, iż przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto Minister Finansów wskazał, że sporne wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ww. ustawy. Art. 22 ust. 1 formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów. Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsca żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, Skarżąca w latach 2010-2012 poniosła wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłaty za szkolenia przez trzyletni okres trwania aplikacji, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim oraz kosztów egzaminu adwokackiego i koszt wniosku o wpis na listę adwokatów. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2013 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Nie negując słuszności stanowiska Skarżącej, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata, co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji adwokackiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. W ocenie sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, na które powołuje się Skarżąca ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - w myśl art. 65 pkt. 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. W tym miejscu przypomnieć należy, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. W skardze Skarżąca akcentuje fakt, iż w razie nieponiesienia wydatków, o których mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami Skarżącej dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po dniu [...] sierpnia 2013 r., kiedy to Skarżąca dokonała wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii adwokackiej (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.Z). Przed tym dniem Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i sporne wydatki (nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66). Zdaniem Sądu koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Skarżącą bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuowała po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu Skarżącej towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Sąd w tym zakresie nie podziela poglądów, które legły u podstaw wydania przywołanych wyżej wyroków odnoszących się do kosztów aplikacji, w których wskazano, że skoro podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej lub adwokackiej i wykonuje zawód radcy prawnego lub adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. W opinii Sądu brak było podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy postępowania powołane w skardze. Organ przedstawił własne stanowisko w sprawie, okoliczność, że było ono sprzeczne ze stanowiskiem Skarżącej i przywołanymi przez nią orzeczeniami nie może oznaczać, że doszło do naruszenia zasady zaufania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14e par. 1 O.p. wskazać należy, że przepis ten dotyczy postępowania w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej, w niniejszej sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej nie znajdował on zastosowania. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji stosownie do art. 151 p.p.s.a.