III SA/Wa 710/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. oddala skargę Pismem z [...] lutego 2018 r. R. H. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: PFRON) za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") orzekł, że odpowiedzialność za zaległości Biura [...] sp. z o. o. (zwanej dalej: "Spółką") z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji ponosi Skarżący. 1.2. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 w związku z art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 1.3. Decyzją z 14 grudnia 2017 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując pierwszą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej osób trzecich organ odwoławczy podał, że Skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki [...] stycznia 2011 r. Natomiast [...] stycznia 2012 r. odwołano Stronę z funkcji Prezesa Zarządu. Zobowiązania za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. powstały zatem w okresie w którym Skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu. Zaległość we wpłatach na Fundusz powstaje bowiem z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty (art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji"). Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej uznał również za spełnioną drugą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, którą jest bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Wskazał, że pismem z [...] listopada 2012 r. został złożony wniosek do Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu Spółki. Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy ds. Spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem [...]listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt [...]ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych zmienił formę prowadzenia postępowania na upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...] z [...] czerwca 2016 r. stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości zmienionego postanowieniem sędziego komisarza z [...] lutego 2016 r. sygn. Akt [...]wynika, że PFRON uzyskał 279,77 zł, co oznacza, że uzyskał część wierzytelności z kategorii I zgłoszonej w dniu [...] marca 2013 r. obejmujące zobowiązania powstałe po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. po [...] listopada 2012 r. Wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia należności objętych listą wierzytelności z 11 grudnia 2012 r. obejmującej kwoty od września 2010 r. do kwietnia 2012 r. oraz za sierpień i wrzesień 2012 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej zauważył, że z przedstawionych akt administracyjnych wynika, że Spółka była zobowiązania do dokonywania obowiązkowych wpłat wobec PFRON i jak wynika ze zgłoszonej wierzytelności nie wywiązywała się z obowiązku wpłat na PFRON już od września 2010 r. to jest w czasie pełnienia funkcji Prezesa zarządu Spółki przez Stronę. W związku z powyższym za bezpodstawny uznano zarzut strony, iż nie może odpowiadać za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w odpowiednim terminie, biorąc bowiem pod uwagę art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361, ze zm., dalej: "P.u.n.") - w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez stronę funkcji Prezesa Zarządu, jest nim termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy podkreślił, iż nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Zdaniem organu drugiej instancji Strona mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości do 4 marca 2011 r., tj. po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym upływał termin dokonania wpłat na PFRON za styczeń 2011 r. Pierwszym wymagalnym zobowiązaniem pieniężnym w czasie pełnienia funkcji Prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego było zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za styczeń 2011 r., którego termin wymagalności przypadał na [...] lutego 2011 r. Zobowiązanie nie zostało zapłacone. W opinii organu drugiej instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, że postępowanie przed organem I instancji było prowadzone w sposób prawidłowy. W trakcie postępowania strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 118 § 1 w zw. z art. 128 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez naruszenie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w wyniku braku wydania w tym terminie ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej,  2) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną ocenę, że już 20 lutego 2011 r. Spółka wypełniała przesłanki upadłościowe, zaś Skarżący był do [...] marca 2011 r. zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie nieuzasadnionego i niepopartego materiałem dowodowym wniosku, że już [...] lutego 2011 r. Spółka posiadała inne niż wobec PFRON zaległości w zobowiązaniach, które uzasadniały twierdzenie, że trwale zaprzestała regulowania przeważającej części zobowiązań, 4) art. 11 ust. 1 P.u.n. polegające na błędnej wykładni ww. przepisu i przyjęcie, że każdy przypadek wystąpienia nawet stosunkowo niewielkich zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązali na rzecz jednego wierzyciela stanowi już wystarczający przejaw niewypłacalności oznaczającej ziszczenie się przesłanki upadłości, 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji polegające na błędnym przyjęciu, że stan niewypłacalności wystąpił już 20 lutego 2011 r., kiedy to upłynął termin dokonania wpłaty na PFRON za pierwszy sporny okres, czyli styczeń 2011 r., a w konsekwencji, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, do czego był już wówczas rzekomo zobowiązany. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy stan zaległości Spółki zarządzanej przez Skarżącego uzasadniał przyjęcie, że istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości. 4.2. Sporne jest też to, czy w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. winno nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej decyzją ostateczną. 5. 1. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek organ przekonująco nie wykazał, że 4 marca w 2011 r. był właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to jednak, w ocenie Sądu, zebrane dowody wskazują, że ten właściwy czas przypadał w połowie 2011 r., a więc w czasie, gdy Skarżący zarządzał Spółką. Skarżący zarządzając Spółką tolerował regularne, comiesięczne narastanie zaległości wynikających ze składanych deklaracji. 5.2. Skarżący nie ma też racji zarzucając przedawnienie prawa do orzekania o jego odpowiedzialności podatkowej. Przed terminem wskazanym w art. 118 § 1 O.p. decyzja nie musiała mieć statusu ostatecznego. 6. 1. Najdalej idącym zarzutem jest przedawnienie prawa do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego". W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14). 6.2. Sąd podziela przytoczone poglądy. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy orzekał w sprawie już po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję. Zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. Tak samo chybione jest argumentowanie tego zarzutu odnosząc się do art. 68 O.p. z pominięciem poglądów judykatury i doktryny dotyczących wprost art. 118 § 1 O.p. 7.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 7.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). 7.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". 7.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. 7.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. 8. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). 9. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). 10. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę. Zaległości wynikały z deklaracja składanych przez Spółkę. Zobowiązania, z które Skarżący odpowiada były wymagalne w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a także w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo ustalił istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Sąd upadłościowy ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, następnie zmienioną na upadłość likwidacyjną. Nie jest sporne, że wierzyciel zaległości objętych zaskarżoną decyzją tj. PFRON nie uzyskał ich zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym. Należy w pełni podzielić stanowisko organu, że uznanie egzekucji za bezskuteczną może nastąpić także w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia w wyniku zakończenia postępowania upadłościowego. Istniały zatem pozytywne przesłanki przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 § 1 O.p. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania przekształcone później w zaległość. 11. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.". Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami. 12. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie jest zdania, że kwestii "właściwego czasu" na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości nie należy oceniać formalistycznie, wedle samego faktu istnienia jednej zaległości, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy (tak też np. w wyroku NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17). Zwraca się też uwagę (por. wyroki Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05, z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, dostępne http://sn.pl), że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jednocześnie nie budzi większych wątpliwości, iż dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 O.p.) należy mieć na względzie, że powinno ono nastąpić w takim momencie, w którym możliwa będzie ochrona zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli poprzez możliwość uzyskania po ogłoszeniu upadłości równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, z 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17, wyroki Sądu Najwyższego: z 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05, z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, oraz z 19 grudnia 2013 r., II UK 196/13). 13. 1. Zadaniem organu jest zbadanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że argumentem organu przemawiającym za tym, że właściwy czas na zgłoszenie upadłości istniał wcześniej jest fakt powstawania zaległości względem PFRON za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. (w łącznej kwocie należności głównej ok. [...] tys. zł). Zdaniem organu wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić do dnia 4 marca 2011 r., tj. po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym upływał termin dokonania wpłat na PFRON za styczeń 2011 r. (z terminem wymagalności na [...] lutego 2011 r.). 13.2. Słusznie zarzucono organowi błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 11 P.u.n. Organ bowiem zdaje się przyjmować, że każde niewykonanie zobowiązania stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Sąd sprzeciwia się takiej formalistycznej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. oderwanej od istoty i celu postępowania upadłościowego. Wykładnia prezentowana przez organ doprowadziłaby do tego, że każdy podmiot zalegający z jakąkolwiek wymagalną płatnością spełnia automatycznie warunki do ogłoszenia upadłości. Z tych względów nie można zgodzić się z organem, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już [...] marca 2011 r., a więc 2 tygodnie po terminie płatności jednej zaległości. Nie musi być tak, że każde niewykonane zobowiązanie, w tym przypadku za styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł prowadzi natychmiast i automatycznie do wnioskowania o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu nie jest to jednak naruszenie przepisów mające wpływ na wynik sprawy, a to z powodów niżej opisanych. 13.3. Skarżący twierdzi, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, bowiem jak wynika ze sprawozdań finansowych Spółki za 2011 r. (bilansu i rachunku zysków i strat) Spółka wykazała zysk za rok 2011 w wysokości [...] zł, a zatem nie można uznać, aby zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Twierdzeń Skarżącego o dobrej sytuacji Spółki w 2011 r., a więc w czasie jego kadencji w zarządzie, organ nie neguje. Trzeba jednak podkreślić, że Spółka tolerowała fakt, że co miesiąc w 2011 r. składała deklarację wykazując kwotę do wpłaty, której jednak nie wpłacała. Skarżący jako członek zarządu winien wiedzieć, że Spółka posiada narastające, wymagalne zaległości, których nie uiszcza. Uznać należy, że sytuacja posiadania wymagalnych zaległości utrwaliła się w połowie 2011 r. I w tym okresie, zdaniem Sądu, należy lokować właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie już [...] marca 2011 r., jak to błędnie ustalił organ. Organy prawidłowo oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n., liczonym od dnia, w którym Spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Nastąpiło to jednak w połowie 2011 r., kiedy to nieregulowanie bieżących zobowiązań miało już charakter trwały. Organ nie był obligowany do wykazywania, że równocześnie z przesłanką wskazaną w art. 11 ust. 1 P.u.n. istniała przesłanka wskazana w ust. 2 tego artykułu. Wykazanie "właściwego czasu" na ogłoszenie upadłości, w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n. było wystarczające dla akceptacji legalności zaskarżonej decyzji. 13.4. Skarżący wywodzi, że: "Nawet jeśli w badanym okresie występowały zaległości, to zgodnie z ww. wyrokiem Sądu Najwyższego, mogą mieć znaczenie prawne w niniejszej sprawie, jedynie gdyby powodowały, że Spółka przez dłuższy czas nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na próżno jednak szukać wykazania tej okoliczności, zaś zaległości w łącznej kwocie głównej [...] zł nie sposób uznać za przeważającą część zobowiązań Spółki, które zgodnie z bilansem za rok 2011, przekraczały wówczas [...] zł.". Z tego wywodu wynika, że Skarżący zastrzega istnienie swoistego rodzaju dopuszczalnego marginesu ilości oraz wysokości wymagalnych zobowiązań, który nie powoduje obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Taka teza nie ma jednak żadnego oparcia w treści art. 11 ust. 1 P.u.n. W tego przepisu nie wynika, żaden próg bagatelności wymagalnych zobowiązań ustalany np. w relacji do całości zobowiązań Spółki albo do jej aktywów, czy jej zysku. Argumentacja Skarżącego prowadzi do wniosku, że dopiero wtedy gdyby zaległości względem PFRON wyrażały się w milionach, lub w setkach tysięcy złotych to byłby one dostrzegalne (w skali innych zobowiązań Spółki) z perspektywy zarządu Spółki i dopiero wtedy należałoby rozważać zachowanie się w sposób wymagany przez art. 11 ust. 1 P.u.n. Argumentacja Skarżącego prowadzi do pokrzywdzenia wierzycieli, którzy może nie mają roszczeń o znaczących kwotach w relacji do innych wierzycieli Spółki, ale finalnie i - jak to miało miejsce w realiach tej sprawy - pozostali z zaległościami niezaspokojonymi przez Spółkę. 13.5. Oczywistym jest, że z uwagi na swoje ustawowe kompetencje PFRON może legitymować się tylko jednym rodzajem zobowiązań, co jednak nie może stawiać go w gorszej sytuacji względem innych wierzycieli, którzy mogą mieć zobowiązania z wielu tytułów np. organy podatkowe z różnych podatków. Ponownie jednak należy podkreślić, że zaległości względem PFRON orzeczone w zaskarżonej decyzji nie dotyczą jednego okresu, ale wszystkich okresów od stycznia do listopada 2011 r. Skarżąca przywołuje stanowisko Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. (V CSK 211/10) wskazał, że: "Choć niewątpliwie ustawodawca w art. 11, ani w żadnym innym przepisie prawa upadłościowego i naprawczego, nie powtórzył regulacji zawartej w art. 2 pr. upadł., to jednak zmieniona treść art. 11 ust. 1 p.r.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że nadal krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.r.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Przede wszystkim jednak niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu, do czego prowadziłaby wykładnia przyjęta przez Sąd Apelacyjny." Skarżącemu umyka jednak to, że - wbrew temu co sądzi - znajduje się w sytuacji, którą opisuje wskazany wyrok tj. w pewnej ciągłości "niewykonywania" zobowiązań (w liczbie mnogiej) za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2011 r. 13.6. Na stronie 5 decyzji organ wskazuje, na podstawie częściowego planu podziału funduszy masy upadłości nr [...]sygnatura akt [...]jak również z postanowienia sędziego komisarza z dnia [...]lutego 2016 r. sygn. akt [...], że Spółka posiadała zaległości m.in. wobec Gminy B., Gminy W. czy Skarbu Państwa. Jakkolwiek organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje na tych trzech wierzycieli to z treści powołanego postanowienia sądu wynika, że Spółka ma aż 177 wierzycieli, z których żaden nie uzyskał pełnego zaspokojenia swoich wymagalnych zobowiązań. 13.7. Skarżący argumentuje, że: "Gdyby PFRON niezwłocznie zainicjował postępowanie egzekucyjne jeszcze w roku 2011 r., w trakcie kadencji Skarżącego, niewątpliwie uzyskałby zaspokojenie zaległych wpłat w kwocie głównej [...] zł, powiększonej o niewielkie wówczas odsetki, skoro aktywa trwałe Spółki na koniec 2011 r. wynosiły [...] zł, aktywa obrotowe aż [...] zł, przychody osiągnęły [...] zł, zaś zysk netto [...] zł.". Skarżący pośrednio obwinia więc PFRON, że pozostał z niezaspokojonymi wierzytelnościami. Parafrazując twierdzenie Skarżącego można jednak postawić pytanie, co przeszkodziło Skarżącemu, zarządzającemu Spółką, w doprowadzeniu do tego, żeby spłacać zaległości na bieżąco i regularnie, skoro sytuacja Spółki "nie przedstawiała się najgorzej", jak to obrazuje Skarżący. Nie mamy tu do czynienia z jedynie z paroma nieregularnymi niedopłatami, które mogłyby być wynikiem np. przeoczenia księgowej, ale z trwałym wstrzymaniem się z wykonywaniem wymagalnych zobowiązań. Nie jest też tak, że każdy przypadek uchybienia zapłaty daniny publicznej uruchamia natychmiast postępowanie egzekucyjne. Nie można więc powodów, aby niezaspokojenia zaległości PFRON upatrywać w braku aktywności PFRON na polu egzekucji administracyjnej. 14. Opowiadając się za elastycznym, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, rozumieniem kwestii "właściwego czasu" Sąd odmawia racji Skarżącej, że musi istnieć co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, aby rozważać przesłanki ogłoszenia upadłości. Sąd dopuszcza sytuację, w której zaległości tylko jednego wierzyciela uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Może to być powiązane np. z brakiem substancji majątkowej podmiotu lub okolicznościami powstania zaległości np. podmiot może mieć poważne zaległości, ale tylko z jednego z tytułu prawnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, tj. fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji. Powtórzyć należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 P.u.n. nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli. 15.1. Reasumując, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Decyzja ostateczna mogła być wydana po terminie wskazanym w tym przepisie. Brak terminowej zapłaty tylko jednego zobowiązania za styczeń 2011 r. i to w niewielkiej kwocie nie wymaga automatycznie wnioskowania o upadłość. Wywodząc odmiennie organ naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 11 P.u.n. Nie miało to jednak na wynik sprawy, bo Spółka nie regulowała też innych zobowiązań za kolejne miesiące, a mimo to Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. 15.2. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ zdołał wykazać wystąpienie w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego przesłanki upadłościowej w postaci trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań Spółki. Sąd stwierdza więc niezasadność zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz powiązanego z tym zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. 16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.