III SA/Wa 881/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w B. określił Skarżącemu – R. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. W ramach prowadzonego postępowania organ stwierdził, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą "F. R. Z.", której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie marketingu i reklamy, w dokumentacji finansowo-księgowej firmy (rejestrach zakupu faktur VAT) ujął, a następie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących: 1. przygotowania koncepcji kreatywnej do projekty Internet w szkołach (Fundacja [...]) - "K. W. P." (faktura nr [...]), 2. transportu przyczep reklamowych "[...]", "[...]"- D. S. L. (faktura nr [...] oraz faktura nr [...]), 3. transportu przyczep reklamowych -kampania reklamowa "[...]"- B. Sp. z o.o. w W. (faktura nr [...]), 4. transportu reklam - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." Sp. z o.o. w W. (faktura nr [...]), 5. transportu przyczep reklamowych G. - M. Sp. z o.o. w W. (faktura nr [...]) w sytuacji gdy, nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkowało to, w ocenie organu, zaniżeniem zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w których podatnik w złożonych deklaracjach uwzględnił w podatku naliczonym do odliczenia, podatek ujęty w zakwestionowanych fakturach. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, rozpoznanego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r., utrzymującą ją w mocy. Na obu etapach postępowania istota sporu koncentrowała się wokół pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "K. W. P." z W., D. S. L. z K., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W. oraz M. Sp. z o.o. w W.. W ocenie organów podatkowych obu instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz pozostałe ustalenia poczynione w toku postępowania, w sposób jednoznaczny świadczyły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały wykazanych w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zważył w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., zebrane w sprawie dowody uwiarygodniają stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez zakwestionowane podmioty, nie zostały wykonane. Żadna bowiem z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła, że zna Skarżącego jak i samego faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Składane natomiast przez Skarżącego wyjaśnienia były niespójne i nielogiczne. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie usług holowania naczep reklamowych nie był kwestionowany sam fakt ich rzeczywistego wykonania, ale to, że nie zostały one wykonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach. Jak dalej zważył Dyrektor Izby Skarbowej, w sprawie nie jest bowiem negowane wykonanie usług ekspozycji materiałów reklamowych, ale zakwestionowano okoliczności ich wykonania przez ujawnione w fakturach firmy. Również przekazany opis koncepcji kreatywnej do projektu "[...]" od niewiadomego użytkownika nie może potwierdzić wykonania usługi, skoro brak dowodów, które powiązałyby wykonującego usługę z wystawcą faktury. Tym bardziej w sytuacji, gdy faktura za tą usługę została wystawiona wcześniej niż otrzymano stosowną koncepcję, mająca stanowić jej wykonanie. Odnosząc się do zarzutu konieczności dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do uczciwości jego kontrahenta zważono, że co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, dalej "VI Dyrektywa"). Zarówno art. 17 i art. 18 tej Dyrektywy, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE) wskazuje wyraźnie, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. W rozpatrywanej sprawie, według organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące transakcjom wskazywały, że podatnik mógł być świadomy uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, skoro powierzał realizację transakcji handlowych oraz gotówkę osobom, których de facto nie znał. Nie miał żadnej wiedzy i kontaktu z osobami lub firmami wystawiającymi sporne faktury, nie był w ich siedzibie, jak też nie podejmował nawet prób kontaktu z nimi. Twierdził jedynie, że kontakt odbywał się poprzez kierowców, których jednakże nie był w stanie wymienić. W ten sposób zostały także podpisane umowy i były przekazywane faktury, a zatem nie bezpośrednio w ramach kontaktów z samym kontrahentem, ale za pośrednictwem osoby trzeciej (kierowców). Takie działania, w ocenie organu, potwierdzają brak przezorności nabywcy oraz niedochowanie przez niego należytej staranności, jakiej można byłoby od niego wymagać w danych okolicznościach. W niniejszej sprawie można było oczekiwać, że Skarżący podejmie stosowne kroki, pozwalające na ustalenie, czy aby podejmowane przez niego czynności nie są elementem transakcji dotkniętej nadużyciem prawa. Skoro zaś takich czynności nie podjął, to nie może się obecnie powoływać się na legalność swoich działań . W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ponieważ wystawione przez zakwestionowanych kontrahentów skarżącego faktury VAT nie dokumentowały faktycznych czynności, nie stanowiły one zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u w związku z art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy; art. 99 ust. 12 oraz art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.; art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187, art. 199 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał na brak w zebranym materiale jakichkolwiek dowodów pozwalających organom podatkowym na postawienie tezy o jego wiedzy, czy też wręcz świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze oraz o nieuczciwości kontrahentów. Skarżący wskazał, iż nabywał usługi od swoich dostawców oraz uiszczał im normalne, rynkowe wynagrodzenie, nie czerpiąc z tego tytułu żadnych korzyści. Dokonywał też od strony formalnej weryfikacji swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2012 r., (złożonym na rozprawie), Skarżący w uzupełnieniu zarzutów skargi, wskazał również na naruszenie art. 187 § 1 O.p i 201 § 1 pkt 2 O.p. Wyrokiem z dnia 15 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3135/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał na te wszystkie okoliczności faktyczne, które jednoznacznie i przekonująco wskazywały na nieistnienie zdarzeń gospodarczych opisanych w kwestionowanych fakturach. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji dokonał również oceny argumentacji Skarżącego, mającej według niego wskazywać, że doszło do rzeczywistego wykonania na jego rzecz usług wymienionych w spornych fakturach oraz zapłaty wynikających z nich należności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie kwestionowały faktu wykonania usług przez Skarżącego, ale zakwestionowały wykonanie usług, jakie - formalnie – wynikają z przedmiotowych sześciu faktur, a które miały składać się ostatecznie na kompleksową usługę wyświadczoną przez Skarżącego na rzecz jego własnych zleceniodawców. Nie kwestionowano ponadto samego faktu wykonania tych usług przez inne, nieustalone podmioty, gdyż w ogóle tej okoliczności organy nie analizowały – zresztą, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, zupełnie słusznie, skoro prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony opiera się na obowiązku dysponowania przez podatnika fakturą, która potwierdza także podmiotowe elementy transakcji. Tym samym, jeśli organ podatkowy wykaże, iż usługi (dostawy) nie świadczył podmiot wskazany w fakturze jako usługodawca (dostawca), to sama ta okoliczność, per se, pozwala i zobowiązuje organ do odmowy prawa do odliczenia. Faktura po prostu musi potwierdzać prawdę co do tego, kto świadczył usługę. Zatem nawet ewentualne ustalenie przez organ podatkowy, że opisaną w fakturze usługę wykonał jakiś inny podmiot, niż jej wystawca, nie pozwala skorzystać podatnikowi z prawa do odliczenia. Taki wniosek według Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z tego też względu, organy podatkowe w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wszystkich zakwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy były one pustymi fakturami. To zaś z powodów logicznych, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, czyniło bezprzedmiotową i zbędną, jakąkolwiek analizę okoliczności dobrej wiary Skarżącego w weryfikowaniu rzetelności swoich kontrahentów, jak również ocenę jego świadomości, co do uczestnictwa w oszukańczym procederze podatkowym. Ustalenie, że zakwestionowane faktury były puste, eliminowało zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, konieczność czynienia jakichkolwiek rozważań co do dobrej/złej wiary, skoro Skarżący po prostu wiedział, że faktury są puste, a z samej definicji pustej faktury wynika już, że nie mogło być mowy o jakiejkolwiek dobrej wierze. Dlatego też, zadnieniem Sądu pierwszej instancji, także przywołane w skardze i w piśmie procesowym z dnia 11 października 2012 r. wyroki TSUE w sprawach Recolta Recycling, Axel Kittel oraz w połączonych sprawach Mahageben i David są w rozpoznawanej sprawie nieprzydatne, gdyż bezprzedmiotowym byłoby analizowanie zakresu staranności podatnika w weryfikacji kontrahenta, w sytuacji gdy powołuje się on na nieistniejące zdarzenie gospodarcze, "o czym nikt nie wie lepiej, niż on sam". W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zasadnym było nieuwzględnienie przez organy podatkowe w zakresie podatku naliczonego prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, gdyż jako puste nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 167/13, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem jako zasadny ocenić należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po przytoczeniu wywodów Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w swoim własnym stanowisku (w przyjętym w sprawie stanie faktycznym) nie zanegowały faktu wykonania na rzecz Skarżącego ujętych w zakwestionowanych fakturach usług, ale uznały wyłącznie, że nie zostały one wykonane przez wskazanych na nich kontrahentów (str. 12 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). To zresztą ustalenie organów podatkowych spowodowało, że odniosły się one również w dalszej części swoich rozważaniach do okoliczności towarzyszącym poszczególnym transakcjom, uznając, że Skarżący mógł być świadomy uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, a co najmniej brak było po jego stronie zachowania przezorności oraz niedochowania należytej staranności jakiej można byłoby od niego wymagać w danych okolicznościach. Porównanie obu zajętych stanowisk, Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych w kwestii samego faktu wykonania na rzecz Skarżącego ujętych w zakwestionowanych fakturach usług, wskazuje, zdaniem Sądu, na zaistnienie rozbieżności w zakresie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, podlegającego następnie jego dalszej subsumcji pod określony przepis prawa materialnego. Sąd wskazał, że co więcej wywód Sądu pierwszej instancji, że organy nie zakwestionowały wykonania tych usług przez jakieś inne podmioty, gdyż w ogóle tej okoliczności nie analizowały, pozostaje w wewnętrznej sprzeczności. Skoro bowiem w ogóle nie poddano analizie samego materialnego zaistnienia zdarzenia gospodarczego, to nie można mówić równocześnie o niezanegowaniu możliwości wykonania określonych usług przez jakieś inne podmioty. Albo doszło do wykonania samej usługi, aczkolwiek przez inny podmiot niż wykazany w fakturze, albo taka usługa w ogóle nie miała miejsca. Szczególnie, że nie był też kwestionowany fakt wykonania przez samego Skarżącego usług zamówionych u niego przez zleceniodawców, a na tą kompleksową usługę świadczoną przez niego miało się składać wykonanie usług ekspozycji materiałów reklamowych. W ocenie Sądu istotnym zatem jest odniesienie się w przyjętym stanie faktycznym do kwestii nie tylko formalnego, ale przede wszystkim materialnego zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego z którym wiązać się będzie prawo (lub jego brak) do uwzględniania w podatku należnym ewentualnego odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, że ta istotna, dla ewentualnego zachowania prawa podatnika do odliczenia od kwoty podatku naliczonego od wartości dodanej, kwestia wielokrotnie ponoszona była w orzecznictwie TSUE w którym wskazywano, że regulacje art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG (a obecnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). Ocena zaś, czy podatnik wywiązał się z obowiązku dochowania należytej staranności, czy też wręcz stwierdzenie, że świadomie uczestniczył on w "oszukańczym" procederze należy do organów podatkowych, która następnie na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi, winna być poddana kontroli sądu. Dlatego też, tak istotnym w tej kategorii spraw staje się dokonanie w pierwszej kolejności rzetelnej oceny i wskazania przyjętego przez Sąd, dla dalej czynionych ocen, stanu faktycznego sprawy, co powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku. Temu wymogowi nie sprostał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd wskazał, że w ponownym rozpatrzeniu sprawy, Sąd pierwszej instancji dopiero po przesądzeniu prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, będzie mógł przejść do skontrolowania procesu jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego. W zależności też od tych ostatecznie przyjętych ustaleń faktycznych, niezbędnym będzie ewentualne przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji, również w zakresie oceny zachowania się podatnika, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W tej sytuacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Sąd uznał za przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przystępując w tej sytuacji do ponownego rozpoznania skargi Sąd I instancji zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy p.p.s.a. odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że może również zbadać zaskarżony akt pod kątem naruszenia przepisów nie przywołanych w treści skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Tym bardziej, że fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 167/13 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Stosownie bowiem do art. 190 ustawy p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, wskazać należy, że nie ma racji strona skarżąca, stawiając zarzut sprowadzający się w głównej mierze do twierdzenia, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy oraz istnienia sprzeczności istotnych ustaleń organów ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wbrew zarzutom skargi należy podkreślić, iż materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe opierając się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadnie zakwestionowały uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku VAT na podstawie wystawionych faktur przez - "K. W. P.", D. S. L., B. Sp. z o.o. w W., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W., dokumentujących nabycie wyszczególnionych w nich usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od tej generalnej zasady ustawa o VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT), faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT), czy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Wskazane wyjątki stanowią odrębne podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedłożonej przez podatnika fakturze. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dokonując wykładni powołanych przepisów stwierdzić należy, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA I FSK 1510/10 z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1160/10 z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011 r. publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych,orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku o towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Unormowanie powyższe jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L 77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 ust. 2 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I FSK 584/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło stwierdzenie, że sporne transakcje świadczenia usług reklamowych nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że strona skarżąca nie nabyła usług z innych źródeł. Nie jest zatem kwestionowany fakt rzeczywistego holowania naczep reklamowych, ale to że nie zostały one wykonane przez podmioty wymienione na spornych fakturach. Należy bowiem odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia usługi w sensie cywilistycznym przez podatnika. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy wykonania usługi. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności, czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09). W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. I FSK 780/07, który to pogląd w pełni akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż usługi stwierdzone spornymi fakturami nie zostały wykonane przez wskazane na nich podmioty. W przypadku faktury z 26 czerwca 2006 r., P. W. (K.) wskazał, że udokumentowana nią formalnie usługa opracowania koncepcji dotyczącej Internetu w szkołach, nie została nigdy przez niego wykonana. Stwierdził, że nie znał ani skarżącego, ani jego firmy. Firma "K." nie miała własnej strony internetowej i adresu e-mail, nie wysyłał on nigdy - z żadnego adresu elektronicznego - opisanej w fakturze koncepcji na temat Internetu w szkołach. Przekazane na rachunek bankowy pieniądze miały uprawdopodobnić transakcję, zaś zostały one jeszcze tego samego dnia wypłacone i zwrócone osobom trzecim lub kurierowi. P. W. wyjaśnił, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Sam skarżący podał natomiast, że nie ma żadnego kontaktu z firmą "K.", nie zna P. W., zaś adres poczty elektronicznej, z którego wysłano kreatywną koncepcję na temat Internetu, jest – jak wynika z ustaleń Organu I instancji - od 25 lipca 2007 r. "martwy", użytkownik nie podał żadnych danych osobowych umożliwiających identyfikację osoby, która wysłała wiadomość w dniu 30 czerwca 2006 r. Faktura wystawiona została tego samego dnia (26 czerwca 2006 r.), w którym skarżący otrzymać miał od W. – S. W. zlecenie wykonania swojej usługi. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że usługa opracowania koncepcji internetowej nie została wykonana przez "K." W. P.. Zaprzeczył temu jej rzekomy wykonawca – wystawca faktury, sam Skarżący nie potrafił natomiast podać żadnych przekonujących dowodów jej wykonania, zaś nieznajomość P. W., bardzo fragmentaryczne i nieliczne wiadomości Skarżącego na temat transakcji i brak jakichkolwiek dalszych możliwości weryfikacji dowodowej tej transakcji, świadczą o tym, że faktura z 26 czerwca 2006 r. była pusta. Skarżący wskazuje jedynie na fakt, że wysłano e-mail z niezidentyfikowanego adresu oraz dokonano przelewu kwoty wymienionej w fakturze. Te dane stanowią jednak absolutne minimum i nie mogą dowodzić – wobec innych dowodów – rzeczywistego charakteru transakcji. Jeśli zaś chodzi o faktury z dnia 4 maja 2006 r. oraz z dnia 26 maja 2006 r., wystawione przez S. L. D., zgromadzony materiał dowodowy w postaci z wyjaśnień S. L. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu 25 sierpnia 2010 r. potwierdza, że w/w nie prowadził żadnej działalności, nie współpracował ze skarżącym, nie woził żadnych reklam, umowa z 3 kwietnia 2006 r. była fikcyjna, a wymienione w niej usługi transportowe nie były świadczone. Natomiast odnośnie transakcji udokumentowanej formalnie fakturą z 29 czerwca 2006 r., wystawioną przez B. Sp. z o. o. w W., W. S. zeznał w postępowaniu karnym, że spółka ta posługuje się pieczątkami z jego nazwiskiem, ale żadnych dokumentów on sam nie podpisywał. Jak wynika z kolei z wyjaśnień P. W., spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zatem nie mogła świadczyć wymienionych usług transportowych. Inicjatorem założenia spółki i takiego jej funkcjonowania był, jak wynika z zeznań W. S., wymieniony wyżej wystawca faktur z 4 i 26 maja 2006 r. – D. L.. Z zeznań prezesa zarządu Spółki "D." Sp. z o. o. w W. – E. L. wynika, że nie mogła ona wykonać usługi transportowej opisanej w fakturze z 30 sierpnia 2006 r., gdyż nie posiadała żadnych środków transportu, świadczyła tylko usługi budowlane, nie zatrudniała kierowców, Skarżący nie był nigdy jej kontrahentem, zaś osoba, która w imieniu spółki miała podpisać tę fakturę, nigdy w spółce nie pracowała. Natomiast z zeznań G. Z. - prezesa zarządu M. Sp. z o.o., co do charakteru usługi udokumentowanej fakturą z 21 września 2006 r., wynika jednoznacznie, że nie podpisał on umowy, ewentualnie podpisał ją nieświadomy tego, co podpisuje. Tę ewentualną nieświadomość można wytłumaczyć faktem, że przedmiotowa spółka także zajmowała się wystawianiem pustych faktur, zaś jak wynika z przesłuchania P. W., to on właśnie złożył podpis na fakturze z 21 września 2006 r. Kwestią nieistotną jest to, czy działał on na polecenie G. Z., czy samodzielnie. W rozpatrywanym przypadku Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, który potwierdzałby wykonanie spornych usług przez podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach. Za dowód w tym zakresie nie może zostać uznane znajdujące się w aktach sprawy zeznanie J. S. z dnia 21 października 2010 r. w którym stwierdził, że "(...) Nie pamiętam przy jakich kampaniach reklamowych wykonywałem usługi transportowe dla R. Z. w 2006 r., ale na pewno było ich kilka. Nie pamiętam też w jakich miesiącach były one wykonywane. (...) Wynagrodzenie za usługi było ustalane z Robertem Ziembą, była to stawka dzienna za przewóz reklam. Nie pamiętam wysokości tej stawki dziennej. Pieniądze otrzymywałem gotówką od R. Z., bądź któregoś jego pracownika - nie pamiętam imienia i nazwiska tego pracownika. Otrzymywałem czasami zaliczki na paliwo, pieniądze były wypłacane zazwyczaj po zakończeniu kampanii. Nie były sporządzane żadne dokumenty, umowy, faktury bądź pokwitowania na potwierdzenie wypłat, była między nami umowa dżentelmeńska. Nie kwitowałem na żadnym dokumencie pobrania pieniędzy. Nie przedkładałem żadnych faktur VAT z tytułu rozliczeń za holowanie przyczep reklamowych. Nie jestem w stanie podać i określić wysokości otrzymanych pieniędzy za wykonane w 2006 r. usługi na rzecz R. Z. (...) Nie dostarczałem dla R. Z. żadnych faktur VAT, ani umów dotyczących holowania przyczep reklamowych, w treści których wymienione były ww. podmioty (tj. "D." S. L., B. Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." Sp. z o. o., M. Sp. z o. o.)." Jedyne więc okoliczności, które J. S. potwierdził jako zgodne z wersją Skarżącego, to te, iż świadczył na rzecz Skarżącego usługi holowania reklam, i że te usługi świadczył też T. T.. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez wyżej wymienionych dostawców usług na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości i słusznie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych usługodawców. W ocenie Sądu podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców usług faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W skardze strona podnosi, że nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczania podatku naliczonego, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do zakwestionowania wartości materialnej faktur, na których jako wystawcy figurują "D." S. L., B. Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., "K. W. P.". Zarzut ten należy rozpatrzeć w kontekście zachowania przez podatnika należytej staranności. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego i Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Nawet gdyby jednak przyjąć, że wszystkim tym fakturom - jak twierdzi skarżący - towarzyszył obrót gospodarczy, to strona i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinna wiedzieć, że nabywając usługę uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawców usług mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Tymczasem jak wynika z ustaleń faktycznych Skarżący powierzał realizację transakcji handlowych oraz gotówkę osobom, których nie znał. Skarżący nie dokonał przed zakupem usług żadnych czynności, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności ich dostawcy. Samo posiadanie dokumentów rejestracyjnych poszczególnych podmiotów, tj. dokumentów świadczących o ich zarejestrowaniu jako podatnicy VAT, w ocenie Sądu stanowi jedynie minimum, które nie może dowodzić dochowania należytej staranności. Ocena zebranego materiału dowodowego (zeznań świadków potwierdzających fikcyjność działań poszczególnych kontrahentów), brak jakiegokolwiek kontaktu z dostawcami usług (brak ich weryfikacji) doprowadziła do stwierdzenia, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyte przez niego usługi, nie były wykonane przez wystawców faktur, których wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Wskazane okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości pokazują, iż Skarżący nie sprawdził informacji dotyczących kontrahentów, a zatem nieprawdziwe są przedstawione w skardze twierdzenia strony, iż dochował on przy nabyciu usług należytej staranności. Biorąc powyższe pod uwagę, trudno zgodzić się z zarzutami skargi, iż organ podatkowy miał obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze spornymi w sprawie fakturami, jeżeli sam Skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji, mającej wpływ na odliczenie podatku naliczonego. Z art. 122 O.p. wynika, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy. Nie mniej jednak strona również jest zobowiązania do gromadzenia i pozyskiwania dowodów, bowiem tylko ona ma wiedzę jak przebiegał proces zawieranych przez nią transakcji. W ocenie Sądu dowody potwierdzające wykonanie przez Skarżącego usług zamówionych przez zleceniodawców, tj. spółki M. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o., dokumentację fotograficzną wykonania tych usług, faktury z drukarni potwierdzające wydruk banerów reklamowych, otrzymane dokumenty rejestracyjne wystawców zakwestionowanych faktur, nie mają znaczenia dla potwierdzenia wykonania usług na rzecz Skarżącego przez wystawców spornych faktur. Wskazać bowiem należy, że organy nie zakwestionowały faktu wykonania usług przez Skarżącego, lecz zakwestionowały wykonanie usług, jakie - formalnie – wynikają z przedmiotowych sześciu faktur, i jakie miały składać się na kompleksową usługę wyświadczoną przez Skarżącego dla jego zleceniodawców. Organy nie zakwestionowały ponadto wykonania tych usług przez jakieś inne podmioty. Ustalenie jednak przez organ podatkowy, że opisaną w fakturze usługę wykonał jakiś inny podmiot, niż jej wystawca, nie pozwala mimo wszystko skorzystać podatnikowi z prawa do odliczenia. Taki wniosek jednoznacznie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu niewiarygodności przesłuchanych świadków i podejrzanych (wystawców faktur), Sąd wskazuje, iż ocena takiej wiarygodności jest domeną organu podatkowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji. Swobodna ocena dowodów nie może oczywiście przerodzić się w dowolną, ale w niniejszej sprawie zgromadzone dowody ocenione zostały zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, zasad prawdopodobieństwa, a nadto z uwzględnieniem realiów obrotu gospodarczego, w tym zwłaszcza znanych organom i Sądowi metod wystawiania i korzystania z pustych faktur oraz zasad nadawania takim fakturom pozorów legalności. Z jednej strony organy dysponowały całym szeregiem zeznań, wyjaśnień pochodzących od osób zaangażowanych w zorganizowany - jak trzeba to nazwać – proceder wystawiania fikcyjnych faktur, a także innymi dowodami, z drugiej strony tylko Skarżący podważał wiarygodność tych osób i dowodów, powołując się przy tym na swoją dotychczas legalną działalność gospodarczą i zeznania J. S.. Zatem uznanie przez organ tych zeznań za wiarygodne nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Stąd zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 O.p. należy uznać za chybione. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z ustaleniem, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W ocenie Sądu nie jest także słuszny zarzut o niezastosowaniu przez organy podatkowe normy art. 199a § 3 O.p. Przepis art. 199a § 3 O.p. przewiduje, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Strona wskazuje, iż organ skarbowy poprzez zaniechanie czynności do których był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 O.p., naruszył przepisy ww. ustawy w tej kwestii. Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publ. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07 (publ. LEX nr 575431), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodziły wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zachodziła zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Organy były uprawnione do samodzielnego wyprowadzenia skutków podatkowych z tych faktur. Do kompetencji sądów powszechnych zastrzeżone jest tylko orzekanie o nieważności umowy cywilnoprawnej, ale nie samo ustalanie pewnych faktów, istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Zatem zdaniem Sądu ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wskazane powyżej firmy, pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.