V SA/Wa 2892/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia w zakresie uznania gier za gry na automatach oddala skargę. Przedmiotem skargi H. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") była decyzja Ministra Finansów (dalej: "Minister" lub "organ") z [...] czerwca 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] maja 2014 r., rozstrzygającą, że gry prowadzące na urządzeniu A. należącym do Skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. ustalono, że na automatach A. o nr [...] oraz A. [...], należących do Strony, urządzane były gry podlegające rygorom ustawy z dnia19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej: "u.g.h.") W związku z powyższym oraz wnioskami strony z [...] lipca 2011 r. i [...] marca 2012 r. postanowieniem z [...] marca 2012 r. nr [...] Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach A. o nr [...] i A. o nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania Minister Finansów pismem z [...] sierpnia 2012 r. wezwał stronę do przedstawienia, w terminie 60 dni zindywidualizowanych badań technicznych ww. urządzeń przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu [...] października 2012 r. do organu wpłynęło pismo Strony, w którym Spółka wskazała, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań symulatorów, których dotyczyło wezwanie. Wyjaśniła, że na powyższe pismo odpowiedzi udzieliła Wyższa Szkoła Informatyki w L., jednakże z uwagi na fakt, że Spółka powzięła informację o cofnięciu upoważnienia ww. jednostce, nie ustalała szczegółów badania. Spółka dodała, że nie wystąpiła do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. z uwagi na to, że w jej ocenie jednostka ta nie spełnia kryteriów zawartych w art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h. Poinformowała także, że na jej zapytanie odpowiedzi udzieliła także Politechnika [...], która stwierdziła, iż możliwe jest jedynie badanie urządzeń w siedzibie jednostki badającej. W toku postępowania Minister Finansów ustalił, że w stosunku do automatów A. o nr [...] oraz nr A. [...] było prowadzone postępowanie karno-skarbowe przez Urząd Celny w K. o numerze [...]. W związku z powyższym automat [...] został przebadany przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. w dniu [...] listopada 2012r. Natomiast automat [...] został zwrócony Spółce w dniu [...] grudnia 2011r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] września 2011r. W związku z powyższym pismem nr [...] z [...] stycznia 2013r. Minister Finansów wezwał Spółkę do dostarczenia automatu A. o nr [...] do jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne oraz do dostarczenia dla przedmiotowego automatu elektronicznych kluczy serwisowych do włączenia głównych opcji serwisowych oraz kodów dostępów do uruchomienia oprogramowania gier, jak również do poszczególnych stron menu serwisowego i jego pozostawienia celem uzyskania badań technicznych automatu. Pismem z [...] stycznia 2013r. Spółka udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając, że w jej ocenie stanu faktycznego i prawnego nie jest możliwe przeprowadzenie skutecznych badań przez ww. Jednostkę badającą. Spółka podniosła, że wskazana przez Ministra Finansów Izba Celna w P., nie posiada kompetencji do przeprowadzenia badań ww. symulatorów gier. Na poparcie swojego stanowiska załączyła m.in. opinię prawną autorstwa prof. W. S. Ponadto w treści pisma poinformowano, że Spółka wystąpiła w dniu [...] listopada 2012r. do Instytutu Elektrotechniki w W. z zapytaniem o możliwość przeprowadzania badań urządzeń A., lecz nie otrzymała odpowiedzi na powyższe zapytanie oraz nie posiada kodów dostępu i kluczy serwisowych do ww. urządzeń. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z [...] kwietnia 2014r. pełnomocnik Strony oświadczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z opinii prawnych autorstwa prof. dr hab. M. C., prof. P. i inż. J. K. oraz z zaświadczenia producenta urządzenia. Dodatkowo pełnomocnik zakwestionował walor dowodowy opinii sporządzonych przez biegłego W. K. do sprawy karno-skarbowej [...], dotyczącej automatu do gier A. nr [...] i do sprawy sygn. [...], dotyczącej automatu A. o nr [...], dla potrzeb niniejszego postępowania, podnosząc brak wymaganej specjalizacji biegłego do sporządzania opinii, a także podnosząc zarzuty dotyczące niejasności, niespójności, brak uzasadnienia oraz wewnętrznych sprzeczności wymienionej opinii. Dla potwierdzenia powyższego pełnomocnik przedłożył opinię dr hab. B. S. prof. [...] w W. z [...] maja 2011r., sporządzoną na okoliczność wykazania wadliwości oraz niezgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego opinii biegłego wydanej w postępowaniu karnym skarbowym oraz braku możliwości wykorzystania takiej opinii w postępowaniu administracyjnym. Następnie Minister, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał decyzję, w której to rozstrzygnął, iż gry prowadzone na urządzeniu A. o nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Natomiast w części dotyczącej gier prowadzonych na automacie A. o nr [...] zostanie wydana odrębna decyzja. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że dla ewentualnego uznania, że dana gra na automacie stanowi grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych konieczne jest dokonanie prawidłowego rozpoznania wszystkich elementów definicji odnoszących się do tego typu gier, zawartych w u.g.h. Dlatego też biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 3 u.g.h. kluczowe jest rozważenie, czy dana gra spełnia następujące warunki: – jest rozgrywana na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, – jest o wygrane: • pieniężne, czyli takie wygrane, które są wypłacane w gotówce, • rzeczowe, tzn., że wygrane są wydawane w formie przedmiotu albo zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy polegają na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, – zawiera element losowości. Z kolei mając na względzie treść art. 2 ust. 5 u.g.h. dla stwierdzenia, że dana gra jest grą w rozumieniu treści wspomnianego przepisu, konieczne jest ustalenie, czy dana gra spełnia następujące warunki: – jest rozgrywana na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, – jest organizowana w celach komercyjnych, – grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, – gra ma charakter losowy. Organ podkreślił, że znajdujące się w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. uregulowanie dotyczy gry (jednej gry). Zdaniem organu jedna gra - jeden cykl gry - to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki (start) następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana, niewygrana), każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Zatem wybór stawki i wciśniecie odpowiedniego przycisku rozpoczyna grę (bębny zostają wprawione w ruch lub karty zostaną rozdane), zaś zakończenie następuje w momencie uzyskania wyniku (zatrzymanie bębnów lub odwrócenie kart awersem). Jeśli wynik gry (rozstrzygnięcie) jest korzystny dla gracza - wygrywa, jeśli niekorzystny - przegrywa. Za "prawo" uzyskania rozstrzygnięcia (wygrana/przegrana) gracz ponosi opłatę - pobierana jest stawka - punkty kredytowe, w ramach jednej gry. W trakcie jednej gry można dokonać postawienia co najwyżej jednej stawki oraz można - co najwyżej wygrać tylko jeden raz. Jedna gra wiąże się z jedną stawką i jedną wygraną (lub przegraną). Dodał, że aby uznać, że dana gra (jedna gra) jest grą w rozumieniu treści art. 2 ust. 3 czy też art. 2 ust. 5 u.g.h., konieczne jest stwierdzenie, że spełnia ona łącznie wszystkie warunki określone w tych przepisach. Pozytywna odpowiedź na powyższe pozwoli ustalić, że dana gra na automacie jest grą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ, w oparciu o analizę sprawozdania z badań nr [...] z [...] lutego 2013 r. stwierdził, że przebadany automat A. o nr [...] wyposażony jest w dwa monitory LCD, jedenaście opisanych przycisków funkcyjnych, gniazdo typu JACK służące do podłączenia elektronicznych kluczy serwisowych umożliwiających włączenie opcji serwisowych oprogramowania, akceptor monet, akceptor banknotów, płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier. Jest on więc urządzeniem elektronicznym, a tym samym warunek pierwszy treści przepisu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. został spełniony. Organ zauważył, że ze sprawozdania z badań wynika, że automat nie jest wyposażony w urządzenie wypłacające - tzw. Hopper. Niemniej jednak jest przystosowane mechanicznie, elektrycznie i programowo do zamontowania i podłączenia wyrzutnika monet - Hoppera, tym samym po zamontowaniu wyrzutnika monet automat może wypłacać wygrane pieniężne. Ponadto księgowość elektroniczna automatu rejestruje wszystkie wpłaty dokonywane w czasie zakredytowania automatów jak również wygrane przeliczane na konkretne wartości pieniężne. Natomiast to, że wygrane nie są wypłacane bezpośrednio przez automaty, nie oznacza, że gry na tych urządzeniach nie mogą być w określonym stanie faktycznym (np. w sytuacji wypłaty wygranej przez obsługę lokalu tzw. wypłata z klucza) o wygrane pieniężne. Minister Odniósł się również do definicji wygranej rzeczowej uregulowanej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Zgodnie z przywołanym przepisem wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ocenie organu, z treści sprawozdania z badań przedmiotowego automatu wynika, że w czasie wykupionym przez gracza, nie jest rozgrywana jedna gra, a szereg gier, które to kończą się wynikiem wygrana/przegrana. Zdaniem organu, o powyższym świadczy fakt, że przy każdym cyklu zamkniętym, tj. od momentu naciśnięcia przycisku START/STOP, czyli wprowadzenia bębnów w ruch, do momentu ponownego naciśnięcia przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów, pobierane są punkty za udział w grze (stawka za jedną grę). Gdyby przyjąć, że jedna gra to czas wykupiony przez gracza, to w czasie tym nie dochodziłoby do kilkukrotnego pobierania stawki za udział w grze (co ma w tym przypadku miejsce), a także gracz nie miałby możliwości wielokrotnego wygrywania, czy też przegrywania w ramach prowadzenia jednej gry (do czego dochodzi w trakcie wykupionego przez gracza czasu dostępności gier). Z przebiegu gry na przebadanym przez jednostkę badającą automacie wynika, że stawka za udział w jednej grze pobierana jest z licznika CREDIT (tj. z punktów uzyskanych po zakredytowaniu przez grającego automatu), a także, że automat umożliwia po uzyskaniu wygranej w postaci punktów (licznik SCORE), przelanie ich na licznik CREDIT. Za punkty zgromadzone na liczniku CREDIT (tj. uzyskane w wyniku zakredytowania automatu gotówką, lub w wyniku uzyskania wygranej punktowej) można rozpocząć nową grę w ramach wykupionego czasu. Jak wskazano powyżej gracz ma również możliwość poddania wygranej ryzyku i jej zwielokrotnieniu lub utraty, zatem ma możliwość przedłużenia gry, która zakończyła się korzystnym dla niego wynikiem, bez pobrania stawki za udział w grze. W takim przypadku stawkę stanowi wygrana w poprzedniej grze. W przypadku przegranej traci wygraną, w przypadku korzystnego wyniku "powiększa" wygraną, zaś uzyskana wygrana (punkty) zwiększa pulę punktów kredytowych (wynikającą z zakredytowania), co umożliwia rozpoczęcie nowej (kolejnej) gry. Jak wynika ze sprawozdania z badań, gra polegająca na poddaniu ryzyku wygranej nie jest dostępna za punkty kredytowe wynikające z zakredytowania automatu lub zgromadzone na licznikach, lecz rozgrywa się o wygraną. Natomiast w przypadku niekorzystnej dla gracza kombinacji symboli na bębnach gracz przegrywa, tracą punkty wynikające z zakredytowania. W przypadku gier prowadzonych na ww. automacie istnieje zatem możliwość uzyskania wygranej rzeczowej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 4 u.g.h., bowiem jest możliwość uzyskania wygranej polegającej na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Powyższe potwierdziły również inne dowody zgormadzone w postępowaniu, tj. treść Notatki Urzędowej z [...] maja 2011 r. oraz Protokołu eksperymentu procesowego z [...] maja 2011 r., przesłane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. za pismem nr [...] z [...] listopada 2013 r. Organ stwierdził zatem, że gry na automacie [...] wypełniają, określoną w art. 2 ust 3 ustawy o grach hazardowych, definicję gier na automatach w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Minister wskazał ponadto, że przy określonym stanie faktycznym tj. po zamontowaniu Hoppera oraz w przypadku wypłaty wygranych przez obsługę lokalu, gry urządzane na ww. automatach będą grami o wygrane pieniężnej. Dodał, że z notatki urzędowej z [...] maja 2011 r. wynika, że automat A. o nr [...] został ujawniony w trakcie kontroli przeprowadzonej w lokalu "[...]" w B. przy ul. [...], którego właścicielem był Z. O. W protokole przesłuchania podejrzanego z [...] maja 2011 r., właściciel ww. lokalu zeznał, że w trakcie gry na przedmiotowym automacie, w sytuacji gdy gracz uzyskiwał wygraną w wysokości np. 1000 punktów to uzyskiwał wygraną w wysokości 100 zł i wygrana ta wypłacana była przez niego z pieniędzy z automatu (posiadał klucze do automatu) lub w trakcie jego nieobecności przez jego syna. Zeznał także, że gry odbywały się codziennie i zdarzały się wygrane po 100 i 200 zł. Wskazał również na sposób rozliczania się z właścicielem automatu. Powyższe, w ocenie Ministra, potwierdza, iż fizyczny brak Hoppera nie stanowił przeszkody, że gry na ww. automacie mogły być prowadzone o wygrane pieniężne Na tle przywołanej regulacji art. 2 ust. 5 u.g.h. stwierdził również, że skoro gry na automatach były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, a więc niewątpliwie nastawione ma osiągnięcie zysku to pozwala na wyciągnięcie wniosku, że gry prowadzone były w celach komercyjnych. Dla rozważań, czy mamy do czynienia z automatami do gier w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. istotne jest rozpoznanie, czy gry urządzane na urządzeniach zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy. Na podstawie opisu przebiegu gry stwierdził, że w grze nie występuje żaden element zręcznościowy gry (zręczność gracza ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku START/STOP), a rezultat tej gry jest nieprzewidywalny dla grającego, tym samym gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.), zawierając jednocześnie element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Odnosząc się do powołanych przez skarżącego opinii dotyczących gier na automatach stwierdził, że opinie autorstwa prof. dr hab. M. C. z [...] maja 2010 r., prof. dr hab. S. P. oraz inż. J. K. nr [...] z [...] lipca 2010 r. odnoszą się do urządzeń identyfikowanych przez opiniujących jako A., posiadających oprogramowanie [...] w wersji programowej [...]. Natomiast opinie autorstwa prof. dr hab. M. C. z [...] listopada 2010 r. oraz inż. J. K. nr [...] z [...] września 2010 r. odnoszą się do urządzeń identyfikowanych przez opiniujących jako A., posiadających oprogramowanie [...] w wersji programowej [...]. Dodał, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest urządzenie A. nr [...], które posiada zainstalowane oprogramowanie o następujących danych: program gier - [...], wersja oprogramowania: [...], suma kontrolna oprogramowania - [...]. Zatem opinie autorstwa prof. dr hab. M. C. z [...] maja 2010 r., prof. dr hab. S. P. oraz inż. J. K. nr [...] z [...] lipca 2010 r. nie mogą być uwzględnione w niniejszej sprawie. Pozostałe przedłożone przez Stronę opinie odnoszą się natomiast do odcinka czasu dostępności gier utożsamianych przez Opiniujących jako jedna gra (i na tej podstawie dokonano oceny przesłanek wynikających z treści art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.), podczas gdy dokonywany przez nich opis wskazuje, że w wykupionym czasie można przeprowadzić szereg gier, to ta jedna z nich powinna zostać poddana ocenie pod kątem ww. przesłanek. Zdaniem Ministra, skoro Opiniujący nie dokonali oceny przesłanek wynikających z treści art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. (w tym przesłanki dot. charakteru losowego, czy też elementu losowego) co do jednej gry, rozumianej jako cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry przy jednoczesnym zaangażowaniu określonej ilości punktów i kończący się w chwili na którą określa się jej wynik (wygrana/przegrana), tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że wnioski i twierdzenia zawarte w przedłożonych opiniach mogą być uwzględnione w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Trudno bowiem zgodzić się z prawidłowością jakiegokolwiek twierdzenia dotyczącego gry, w przypadku gdy opiniujący nie poddaje badaniu samej gry, a jakiś okres jej trwania. Ponadto opinie przedłożone przez Stronę nie odnoszą się do działania automatu A. o nr [...], czyli tego, którego gry są przedmiotem niniejszego postępowania, nie mogą zostać uznane za dowody, które mają wpływ na rozstrzygnięcie o charakterze gier prowadzonych na ww. automacie. Dodał, że są to opinie sporządzone w 2010 roku, co budzi wątpliwości odnośnie ich aktualności. Odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w piśmie z [...] kwietnia 2014 r. Minister stwierdził, że w aktach niniejszej sprawy brak jest opinii biegłego sądowego W. K. sporządzonej dla potrzeb postępowania karnego skarbowego o sygn. [...], dotyczącej automatu o nr [...], zatem zarzuty zawarte we ww. piśmie z sformułowane w związku z zapoznaniem się pełnomocnika Strony z materiałem dowodowym w dniu [...] kwietnia 2014r., nie mogą być uwzględnione. Pismem z [...] maja 2014 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji zaskarżając ją w całości i zarzucając organowi: - niezastosowanie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez stronę nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, - niezastosowanie art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. poprzez odmowę cofnięcia Jednostce Badającej - Izbie Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne - upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń, co do bezstronności osób zarządzających tą jednostką, - błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż urządzenie A. nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. W uzasadnieniu zarzutu bezprzedmiotowości postępowania wskazano, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięcia w postaci gier, które było planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięcia zakończonego. Zdaniem strony zakończenie przedsięwzięcia nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2011 r., tj. w momencie zatrzymania - w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych - przedmiotowego urządzenia. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona odwołała się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 marca 2012r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Gd 738/12, w których dokonując literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. sądy stwierdziły, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister Finansów wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., strona wskazała natomiast na przepisy Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w P. z [...] lutego 2011 r., zgodnie z którymi wszelkie rozstrzygnięcia wydawane przez Zastępców Dyrektora Izby Celnej w P. dokonywane są w imieniu Dyrektora Izby Celnej w P., na podstawie udzielonego im upoważnienia. Zdaniem strony struktura organizacyjna Izby Celnej w P. powoduje realne zagrożenie skupienia w ramach kompetencji jednej osoby, tj. Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P. (sprawującego nadzór nad Wydziałem Laboratorium Celne) wpływu na merytoryczną pracę Laboratorium Celnego jako jednostki badającej urządzenia do gier oraz w ramach nadzoru postępowania właściwych Naczelników w sprawach dotyczących urządzania gier hazardowych. Powyższe budzi wątpliwości co do bezstronności jednostki badającej. W uzasadnieniu kolejnego zarzutu strona podniosła w szczególności, że niezrozumiale jest twierdzenie Jednostki Badającej, a co za tym idzie Ministra Finansów, iż za uzyskane punkty z wygranych można prowadzić kolejne gry bez ich opłacania, skoro sama jednostka wskazuje, że po upływie wykupionego czasu dostępności gier w celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować. Strona powołała się w tym zakresie na orzeczenie Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, w którym uznano, że w przypadku zasad gry (a zdaniem strony w tym zakresie są one tożsame z zasadami gry przedmiotowego urządzenia), które polegają na tym, iż gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry i w razie upływu nie przechodzą do następnej gry, którą gracz musiał opłacić i rozpocząć od początku na ogólnych zasadach, nie można uznać za grę o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wobec powyższego słusznym jest zdaniem strony utożsamianie pojęcia gry z upływem wykupionego czasu. Z punktu widzenia działania przedmiotowego symulatora A. zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas, a jedynie umożliwiają pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Na koniec strona podniosła, że ze wszystkich przedłożonych przez nią dowodów, tj. zaświadczenia od producenta urządzenia, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego inż. J. K., a także opinii prawnej prof. dr hab. M. C. wynika, że przedmiotowe urządzenie nie premiuje graczy żadną wygraną pieniężną ani rzeczową. Minister pominął jednak te dowody jako nic nie wnoszące do sprawy. Następnie pismem z [...] sierpnia 2014 r. przedstawiła swoje stanowisko odnośnie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym, podtrzymując zarzuty i wnioski odwołania. Poza tym pełnomocnik strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania oraz o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu z opinii prawnej autorstwa prof. dr hab. M. C., opinii J. K. oraz zaświadczenia od producenta urządzeń, iż są one urządzeniami do gier zręcznościowych. W powołanym powyżej piśmie Strona ponownie również wskazała na znikomy walor dowodowy opinii sporządzonej przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne na potrzeby niniejszego postępowania, podnosząc brak bezstronności instytucji specjalistycznej, a także zarzuty dot. niejasności, niespójności oraz wewnętrznych sprzeczności wymienionej opinii. Strona przedmiotowej opinii zarzuciła naruszenie przepisów kodeksu postępowania karnego twierdząc, że konstatacja w zakresie opinii wydanej w postępowaniu karnym skarbowym przedkłada się na jej walory dowodowe w postępowaniu podatkowym. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2014 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść przepisów u.g.h. mających zastosowanie przy jego wydaniu. Dokonując ponownej oceny, czy gry na przedmiotowym automacie są grami według definicji zawartej w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną w decyzji z [...] maja 2014 r. i przypomniał, że przedmiotowy automat o nr [...] wyposażony jest m.in. w dwa monitory LCD, jedenaście przycisków funkcyjnych, kieszeń na wypłacane monety, akceptor monet i banknotów, płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier. Dodatkowo automat przystosowany jest mechanicznie, elektrycznie i programowo do zamontowania i podłączenia wyrzutnika monet - Hoppera. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym. Odnośnie elementu losowości podkreślił, że z otrzymanego w dniu [...] marca 2013 r. sprawozdania z badań nr [...] automatu A. nr [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne wynika, że przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Naciśnięcie wspomnianego przycisku, powoduje obracanie się bębnów z symbolami. Aby zatrzymać bębny, należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Z przywołanego opisu należy wywnioskować, iż jeden cykl gry polega na wyborze stawki przez grającego i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Należy przy tym zaznaczyć, że ww. automat nie przewiduje możliwości dokonania zatrzymania poszczególnych bębnów i symboli/znaków umieszczonych na nich oddzielnie, co oznacza, że grający nie ma możliwości dokonania wyboru znaku na każdym z bębnów oddzielnie. Zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu przycisku START/STOP. Powyższe, zdaniem organu świadczy o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza (gry nie są zręcznościowe) jak i również grający nie ma możliwości przewidzenia rezultatu jednej gry oraz nie ma żadnego wpływu w normalnych warunkach eksploatacji urządzenia, jaki w danej grze układ symboli pojawi się na bębnach wyświetlanych na monitorze automatu. Jednocześnie w sprawozdaniu z badania stwierdzono, iż wszystkie gry zaprogramowane na automacie posiadają ten sam mechanizm działania, oraz z opisu działania automatu i przebiegu gier, wynika, iż automat zaprogramowano (program gry losowej) w gry, w których zapisane są kombinacje układów symboli oraz automat rejestruje zdarzenia zakończenia gier przez grającego. Nie ulega zatem wątpliwości, że gry prowadzone na przedmiotowym automacie zawierają element losowości. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wygranej rzeczowej Organ przypomniał, że definicję wygranej rzeczowej zawiera art. 2 ust. 4 u.g.h. W ocenie Ministra Finansów korzystne dla gracza kombinacje symboli lub kart stanowią wygraną, za którą gracz otrzymuje punkty kredytowe, które może zatrzymać lub poddać ryzyku i w tym przypadku je zwielokrotnić lub całkowicie stracić. Z przebiegu gry na przebadanym przez jednostkę badającą automacie wynika, że za punkty zgromadzone na liczniku CREDIT można rozpocząć nową grę w ramach wykupionego czasu. Gracz ma możliwość poddania wygranej ryzyku i jej zwielokrotnieniu lub utraty, zatem ma możliwość przedłużenia gry, która zakończyła się korzystnym dla niego wynikiem, bez pobrania stawki za udział w grze. Stawkę w tym przypadku stanowi wygrana w poprzedniej grze. W przypadku przegranej traci wygraną, w przypadku korzystnego wyniku, "powiększa" wygraną, zaś uzyskana wygrana (punkty) zwiększa pulę punktów kredytowych, co umożliwia rozpoczęcie nowej gry. Jak wynika ze sprawozdania z badań, gra polegająca na poddaniu ryzyku wygranej nie jest dostępna za punkty kredytowe wynikające z zakredytowania automatu lub zgromadzone na licznikach, lecz rozgrywa się o wygraną. Bez znaczenia jest przy tym, limitowanie (ograniczanie) czasu grania, skoro jak wykazano w decyzji I instancji (zgodnie z badaniami technicznymi przedmiotowego automatu) automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, czyli rozpoczynanie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Odnosząc się do cytowanego przez Stronę postanowienia Sądu Najwyższego sygn. akt: IV KK 215/07 z 23 sierpnia 2007 r. zwrócił uwagę, że w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na okoliczność określenia wygranych rzeczowych na automatach zdefiniowano część zakresu pojęciowego wygranej rzeczowej. Zapisu dotyczącego wygranej rzeczowej (art. 2 ust. 4 u.g.h.) nie było w poprzedzającej ustawę o grach hazardowych ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Zatem interpretacja pojęcia wygranej rzeczowej dokonana przez Sąd Najwyższy w wyroku z 15 czerwca 2007r., sygn. akt I KZP 14/07, cytowana następnie w postanowieniu IV KK 215/07, powstała pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych i była wynikiem braku doprecyzowania w tejże ustawie pojęcia wygranej rzeczowej. Poza tym SN zaznaczył w ww. orzeczeniach, że ocena pojęcia "wygranej rzeczowej" musi być dokonana in concreto w zależności od ustalonego stanu faktycznego odnośnie do zasad prowadzenia gry. W przedmiocie zarzutów dotyczących braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania z racji tego, że dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona Minister Finansów uznał, że z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Odnosząc się do powołanych przez stronę w powyższym zakresie wyroków sądów administracyjnych organ zauważył, że orzecznictwo jest w tej kwestii niejednolite. Podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 930/12, organ nie zgodził się ze stroną jakoby postępowanie w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte, gdyż Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez stronę przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane na skutek działań kontrolnych organu celnego. Tym samym postępowanie to nie było bezprzedmiotowe, bowiem istniały podstawy faktyczne i prawne do merytorycznego rozpoznania sprawy przez Ministra Finansów. Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę w toku postępowania materiałów dowodowych, tj. opinii prawnych prof. dr hab. M. C., prof. dr hab. S. P.; zaświadczenia producenta urządzenia oraz opinii J. K., przypomniał, że przedmiotem wydanych opinii nie był przedmiotowy automat A. o nr [...], zatem prowadzone gry nie odnosiły się konkretnie do gier na automacie stanowiącym przedmiot postępowania. Wyjaśnił, że ustawodawca w art. 2 ust 7 u.g.h. wskazał, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy dołączyć (..) "badanie techniczne danego automatu" (...). tj. konkretnego automatu, w tym przypadku A. o numerze [...], a nie tylko zainstalowanego na nim oprogramowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieustosunkowania się do twierdzeń zawartych w ekspertyzach przesłanych do Ministerstwa Finansów w toku postępowania m.in. pismem z [...] kwietnia 2014 r., organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, iż żądanie strony w zakresie dopuszczenia w poczet materiału dowodowego opinii prawnych, zaświadczenia producenta oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki jest nieuzasadnione i nie zasługuje na uwzględnienie. Dodał, że w niniejszej sprawie zgromadzony materiał jest kompletny, a okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione badaniem technicznym jednostki badającej. Podkreślił przy tym, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje swoisty walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odnosząc się do uwag Strony dotyczących opinii wydanej przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w P. Organ zauważył, że jest ona kompletna, odnosi się do przedmiotowego automatu i wbrew twierdzeniom Strony, w sposób wyczerpujący dostarcza informacji niezbędnych w niniejszej sprawie. Brak również podstaw do kwestionowania uprawnień Jednostki Badającej Izby Celnej w P. Wysuwana przez Stronę teza podważająca jej kompetencje nie znajduje uzasadnienia. Udzielając upoważnienia Minister Finansów badał spełnienie przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w P. warunków, o których mowa w art. 23 f u.g.h., w tym m.in. zapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponowanie odpowiednim wyposażeniem technicznym. Należy również podkreślić, że Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne, posiada certyfikat Polskiego Centrum Akredytacji (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy), spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy, zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką, jakość otrzymywanych wyników. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą lub ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Uzasadniając te wnioski Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 2. art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenie A. o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188. art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego jedynie na lakonicznym odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniu będącym przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ustawie, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione we wcześniejszych pismach Skarżącego, 5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. art. 8 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowych urządzeń do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez Jednostkę Badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu rzeczonego wyroku nie sposób wprost odnosić do rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, 7. art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdania z badań) o charakterze gier na spornym urządzeniu należącym do Skarżącego wydanej przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii będącej podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona ponownie odwołała się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12 dotyczące literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. Sądy stwierdziły w powyższych wyrokach, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Skarżąca powołała się również na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) stwierdzając, że postępowanie wszczęte przez Ministra Finansów z urzędu w celu ustalenia charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu A. zostało wszczęte po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia z nim związanego, tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno, a wszczęte należało umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 O.p. wskazującym na jego bezprzedmiotowość. Następnie Skarżąca podniosła, że stanowisko organu, iż sporne urządzenie umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów zostało oparte na wewnętrznie sprzecznej opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Pogląd jakoby rzekomo, urządzenie umożliwia rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze jest nietrafny, ponieważ jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, co również potwierdziła jednostka badająca, jest wykupiony czas gry. Skarżąca - podobnie jak w odwołaniu - powołała się w tej kwestii na wyrok Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07), z którego nie wynika, iż za grę w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. należy uznać, tak jak chce tego organ, grę rozumianą jako taki okres gry, w którym po postawieniu stawki następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry, a każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Skarżąca zauważyła ponadto, że Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Karny, w wyroku w sprawie pod sygn. akt [...] z [...] lutego 2013 r. odnosząc się do kwestii "wiarygodności" Wydziału Laboratorium Celnego IC w P., na którą powołuje się organ wskazał, iż wydanej przez laboratorium opinii nie można dać wiary, gdyż z zeznań złożonych przez świadka I. K., która sporządzała i podpisywała każde sprawozdanie wynika, iż twierdzenia do jakich dochodzi świadek, który brał udział w badaniu są niezasadne. Dalej skarżąca podniosła, że organ jedynie wybiórczo odniósł się do dowodów (opinii) przedstawionych przez stronę i potwierdzających, że ww. urządzenie nie premiuje graczy jakąkolwiek wygraną pieniężną czy rzeczową. Uzasadniając zarzut podniesiony w pkt 7 skargi skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja sprowadza się do powielenia wniosków Jednostki Badającej tymczasem jednostka ta nie posiada uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier wobec czego jej wnioski pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżąca stwierdziła, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym zgodnie z pkt 1 ustępu 1 posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. W ocenie skarżącej oczywistym jest, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytacje w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytacje do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier - co potwierdza pośrednio wywód organu w zakresie podstawy udzielenia upoważnienia. Na okoliczność braku właściwej akredytacji jednostki badającej Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz załączyła do skargi szereg dokumentów celem wykazania braku posiadania przez Jednostkę Badającą – Laboratorium Celne w P. potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Minister podkreślił, że Jednostka Badająca w P. zrealizowała obowiązek, wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów pismem z [...] października 2011 r. potwierdzoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji nr [...] z [...] czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 3-4 u.g.h. Wobec powyższego, zdaniem organu, Laboratorium Izby Celnej w P. pozostało jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Poza tym kwestia upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jakie zostało udzielone jednostce badającej, nie stanowi, w ocenie Ministra, przedmiotu w niniejszej sprawie i wykracza poza ramy postępowania, wyznaczonego przepisem art. 2 ust. 6 u.g.h. W dniu [...] kwietnia 2016 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej zawierające uzupełnienie argumentacji kwestionującej walor dowodowy opinii jednostki badającej - Laboratorium Izby Celnej w P., na której oparł swoje rozstrzygnięcie Minister Finansów, a także zawierające wniosek o dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów, załączonych do niniejszego pisma: - fotokopii pisma Polskiego Centrum Akredytacji z [...] stycznia 2014 r. - poświadczonej za zgodność kopii pisma Izby Celnej w B. z [...] lutego 2014 r. - kopii postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] marca 2014 r. znak sprawy: [...] - fotokopii decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] marca 2014 r. znak sprawy: [...] - poświadczonej za zgodność opinii dr I. S. z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - poświadczonej za zgodność opinii technicznej nr [...] biegłego sądowego dr inż. B. B. z [...] września 2014 r. (powołanego przez Sąd Rejonowy w S. w sprawie sygn. akt [...]), dotyczącej urządzenia A. programowo identycznego z urządzeniem przebadanym przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z pisma Izby Celnej w P. z [...] lutego 2013 r. znak sprawy: [...] znajdującego się w aktach sprawy toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pod sygn. V SA/Wa 2892/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz utrzymana nią w mocy decyzja tego organu, nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei art. 2 ust. 7 tej ustawy stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W ocenie Sądu z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry w rozumieniu ustawy uzależniono od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy art. 2 ust. 7. u.g.h., który przede wszystkim reguluje zagadnienie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. Zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h., dotyczy postępowania w kwestii rozstrzygnięcia o charakterze gier, wszczętego na wniosek strony. Ustawodawca logicznie założył, że strona nie będzie występowała z powyższym wnioskiem wobec przedsięwzięć, które zakończyła i nie planuje kontynuować, stąd zapis o obowiązku załączenia do wniosku opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania wszczętego z urzędu i jedyną kwestią jaką można w tym momencie rozważać na gruncie zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h., jest to, jakich dokumentów może żądać od strony Minister Finansów, w przypadku zakończonego przedsięwzięcia w związku z zajęciem urządzeń będących przedmiotem tego postępowania, przez inny organ. Logiczny wniosek, jaki wynika z redakcji przedmiotowego przepisu, prowadzi do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji chodzi o opis przedsięwzięcia (już nie planowanego ani realizowanego) oraz w przypadku gry na automatach - badania technicznego. W konsekwencji z przepisu art. 2 ust. 6 a tym bardziej z art. 2 ust. 7 u.g.h. nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana, gdyż automaty zostały zabezpieczone jako dowód rzeczowy. Nie można zatem twierdzić, że Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane w skutek działań kontrolnych organu celnego. Wskazać należy, że przytoczony przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy hazardowej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z przepisu art. 2 ust. 6, a tym bardziej z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który precyzuje kwestię wymaganych dokumentów, nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana. Strona na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku podstaw prawnych do wszczęcia postępowania z urzędu przytoczyła orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 738/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11, w których powołując się na literalną wykładnię art. 2 ust. 6 w zw. ust. 7 u.g.h. stwierdzono, że Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gry na automacie lub zakładu wzajemnego tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu wzajemnego nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku. Wskazać należy, że powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12 został uchylony wyrokiem NSA z 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1792/15. Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedstawionego zagadnienia jest niejednolite. Stanowisko przeciwne do tego, jakie wyrażono w powołanych przez skarżącą orzeczeniach zajął np. NSA w wyroku z 29 stycznia 2014 r. w sprawie II GSK 1314/12, który wyraźnie stwierdził, że z treści art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 2009 r. o grach hazardowych wynika, że przepisem tym objęte są te gry i zakłady, które mają być zrealizowane, są realizowane lub zostały zrealizowane pod rządami ustawy o grach hazardowych. Identyczny wniosek zawarto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 października 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 817/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2187/14. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do tego ostatniego poglądu. Stąd też, za trafne uznano stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Na marginesie sama skarżąca popada w tym zakresie w sprzeczność, gdyż z jednej strony składa wniosek z [...] lipca 2011 r. uzupełniony pismem z [...] marca 2012 r. o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry na spornym automacie są grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a obecnie twierdzi, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, mimo złożonego wniosku. Skoro więc Minister Finansów posiada ustawowe kompetencje, wyrażone przepisem art. 2 ust. 6 u.g.h., do rozstrzygania, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, niezależnie od etapu, na jakim dane przedsięwzięcie się znajduje, to jest władny załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty; brak jest więc przesłanek do jej umorzenia z powodu bezprzedmiotowości. Dodać należy, że przyjęcie w powyższej kwestii poglądu Skarżącej czyniłoby niemożliwym ustalenie przez Ministra Finansów charakteru gry z urzędu. Ustalenia te mogłyby być podjęte jedynie na dwóch etapach przedsięwzięcia, tj. wtedy, gdy jest ono planowane lub jest realizowane. Po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia bądź nawet w przypadku przerwania/zawieszenia jego realizacji np. na skutek kontroli i zabezpieczenia automatu do gry w postępowaniu karno-skarbowym, organ ten byłby pozbawiony możliwości ustalenia charakteru gry. Gdyby zatem strona zaplanowała i następnie realizowała dane przedsięwzięcie, lecz nie wystąpiła w trakcie trwania tych dwóch etapów do organu o wydanie rozstrzygnięcia o charakterze gier, organ ten nie miałby możliwości sprawdzenia z urzędu, czy dane przedsięwzięcie było grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. W ocenie Sądu, również z tego względu stanowisko Skarżącej jakoby Minister Finansów miał możliwość ustalenia charakteru gry tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu wzajemnego nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku, jest nieprawidłowe. Przeciwko stanowisku Skarżącej przemawia także pośrednio uzasadnienie nowelizacji u.g.h. w zakresie dodania art. 2 ust. 7 tej ustawy. Wskazano tam bowiem, że Ustawa o grach hazardowych pozostawiła ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do rozstrzygania, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego, nie określiła natomiast, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o decyzję Ministra Finansów, czy dane przedsięwzięcie jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie w rozumieniu ustawy. W przeszłości kwestia ta nie była regulowana w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych, co powodowało, że podmioty zwracały się o rozstrzygnięcie, nie przedstawiając dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia. Pojawiały się też trudności, gdy Minister Finansów wszczynał z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego i na podstawie dotychczasowych przepisów nie mógł żądać od podmiotu dokumentacji dotyczącej tego przedsięwzięcia (podkreślenie Sądu). Proponuje się zatem określenie, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie oraz aby Minister Finansów, prowadząc postępowanie z urzędu, także mógł żądać od strony takich dokumentów; zatem w przypadku złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji, strona jest obowiązana załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z kolei zażądać przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W tym miejscu podkreślić należy, że decydując się na podjęcie działalności (przedsięwzięcia) bez wcześniejszego, wymaganego przez ustawę uzyskania rozstrzygnięcia organu odnośnie charakteru urządzanych gier, Skarżąca podjęła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności, w szczególności w kontekście jej zgodności z przepisami prawa. Wystąpienie i uzyskanie rozstrzygnięcia uprawnionego organu przed podjęciem działalności pozwoliłoby spółce uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Spowodowało to w rezultacie wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie z urzędu. Podsumowując Sąd stwierdza, że rozważania o bezprzedmiotowości postępowania na podstawie art. 2 ust. 7 u.g.h. są bezzasadne i za takie należy uznać zarzuty skarżącej powołane w pkt 1 i 2 skargi. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 3 skargi wskazać należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zatem, w świetle ww. przepisu grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: - są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, - są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, - zawierają element losowości. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4 przedmiotowej ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zdaniem organu, w rozpatrywanym przypadku spełnione są warunki wynikającej z powyższego przepisu. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji i Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Minister Finansów stwierdził, iż zarówno z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego z gry na wymienionym urządzeniu oraz ze sprawozdania z [...] lutego 2013 r. sporządzonym przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., wynika, że kwota wpłacona do automatu na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier, czyli "opłacania" stawek za daną grę. Po zakredytowaniu automatu dowolną kwota pieniężną, gracz otrzymuje punkty na liczniku CREDIT (1 pkt = 0,10 PLN) oraz czas dostępności gier na automacie wyświetlany na liczniku TIME LEFT (1 PLN = 1 minuta). Liczba otrzymanych punktów oraz czas dostępności gier na automacie zależy od kwoty, jaką gracz zakredytuje automat. Po wybraniu gry, z puli gier oferowanych przez automat, grający ustala stawkę za grę. Faktyczne rozpoczęcie gry polega na naciśnięciu przycisku START/STOP, co powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, a jej zakończenie następuje poprzez ponowne naciśnięcie przycisku START/STOP. Jednostka badająca ustaliła, że w wyniku przeprowadzonych gier automat w sposób bezpośredni nie wypłaca wygranych pieniężnych, niemniej jednak umożliwia rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Punkty z wygranej z licznika SCORE przenoszone są, bowiem do licznika CREDIT, z którego pobierane są punkty kredytowe do rozgrywania kolejnych gier. Po upływie wykupionego czasu, aby prowadzić gry, automat należy ponownie zakredytować. W sprawie bezsporne jest, że w ramach wykupionego czasu korzystania z automatu, grający może dowolnie wybierać dostępne gry, a następnie grać w nie, co wiąże się z powtórzeniem opisanego powyżej zespołu czynności. Każdy taki cykl czynności kończy się określonym rezultatem w postaci wygranej albo przegranej. Wygrane punkty w poszczególnych grach dopisywane są stanu konta kredytowego, a następnie z punktów tych realizowane są opłaty (stawki) za udział w kolejnych grach. Prof. S. P. w swojej opinii stwierdził zaś, cyt.: "Ułożenie się symboli w układzie, który zapewnia zdobycie dodatkowych punktów np. w jednej poziomej linii, powoduje, zdobycie punktów. Zdobyte w ten sposób punkty dopisywane są do stanu konta kredytowego i zwiększają wynik gracza. Czynność ta może być wielokrotnie powtarzana, aż do chwili zakończenia wykupionego czasu". Prof. M. C. w swojej opinii zauważył z kolei, że gracz "rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależy od wykupionego czasu gry, z tym zastrzeżeniem, że zdobyte podczas gry punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania". Skarżąca nie kwestionuje faktu, że grając na automacie w ramach wykupionego czasu grający zdobywa punkty, które gromadzone są na liczniku kredyt. Wręcz przeciwnie, twierdzi, że zdobyte podczas gry punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry. Sporna w przedmiotowej sprawie jest natomiast interpretacja pojęcia "gry na automacie". W opinii Skarżącej, jest ona jednoznaczna z wykupionym czasem korzystania z automatu i kończy się wraz z upływem tego czasu, natomiast z kolejną grą mamy do czynienia w przypadku konieczności ponownego zakredytowania automatu. Sąd podziela stanowisko organu, że ocenie Skarżącej przeczy opis przebiegu gry, której poszczególne etapy wyraźnie wyodrębniają w swoich stanowiskach zarówno Jednostka Badająca, jak i autorzy opinii przedstawionych przez Skarżącą wskazując, że po ich przeprowadzeniu dalsze korzystanie z automatu (w ramach wykupionego czasu) wymaga ich powtórzenia. Przy czym o ile inż. J. K. oraz prof. dr hab. M. C. w swych opiniach mówią o kontynuacji gry, o tyle prof. dr hab. S. P. mówi wprost o kolejnej jednostkowej grze rozumianej, jako przyciśnięcie przycisku Start/Stop w celu uruchomienia bębnów a następnie tego samego przycisku w celu ich zatrzymania. Zatem gra na automacie polega na wykonaniu, w ramach czasu dostępności urządzenia, konkretnych czynności (wyznaczających początek gry i jej koniec), które prowadzić mają do oczekiwanych przez grającego rezultatów - uzyskania wygranej. Czynności zakredytowania automatu nie można więc utożsamiać z grą w konkretną grę na tym automacie, ale jedynie z jego uruchomieniem, udostępnieniem do korzystania, w czasie wyznaczonym wpłaconą kwotą. Jak trafnie zaznaczył organ, grający nie wykupuje jednej gry, ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju dostępnych na automacie. Samo zakredytowanie automatu nie rozpoczyna gry, gdyż dopiero po uruchomieniu automatu, wyborze konkretnej gry, określeniu stawki i wciśnięcie przycisku Start/Stop następuje faktyczne rozpoczęcie gry, której charakter jest przedmiotem oceny w kontekście przepisów ustawy o grach hazardowych. Niewątpliwe jest więc, że w ramach czasu otrzymanego (po zakredytowaniu automatu określoną kwotą) grający może wielokrotnie zagrać w wybraną przez siebie grę osiągając za każdym razem wynik w postaci wygranej lub przegranej. Grający w okresie wykupionego czasu przeprowadza zatem szereg gier, w wyniku których może zdobyć lub stracić punkty. Zdobyte punkty natomiast umożliwiają rozpoczęcie kolejnej gry. Nie ulega wątpliwości, że tak zdobyte i wykorzystywane punkty stanowią wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Bez znaczenia jest przy tym limitowanie czasu grania, skoro automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe w ramach posiadanego czasu dostępności gier, czyli prowadzenie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, a o wyniku poszczególnych gier decyduje program gry z przypisanymi wartościami układu symboli wygrywających. Okoliczność ta stanowi konieczną przesłankę w postaci wygranej rzeczowej, od wystąpienia której zależy uznanie gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu za gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W związku z powyższym, za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, że kontrolowane urządzenie nie umożliwia uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier. Dodać jeszcze należy, że Skarżąca, odwołując się do stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w postanowieniu z 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt IV KK 215/07, prezentuje pogląd, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry jest wykupiony czas gry, a po jego upływie nawet, jeżeli grającemu pozostaną punkty niemożliwe jest jej kontynuowanie. Należy zatem zauważyć, że w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na okoliczność określenia wygranych na automatach zdefiniowano część zakresu pojęciowego wygranej rzeczowej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że interpretacja pojęcia "wygranej rzeczowej" zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07 została dokonana na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm.), która nie precyzowała tego pojęcia. Zdaniem Sądu, definicja "wygranej rzeczowej", obecnie obowiązująca, zawarta w art. 2 ust. 4 u.g.h., znacznie ogranicza pole interpretacyjne tego pojęcia i zawiera w sobie sytuacje prowadzenia gier w zamian za zdobyte punkty pomimo, iż ilość przeprowadzenia gier ograniczona jest wykupionym czasem, a wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Minister Finansów zaznaczył w zaskarżonej decyzji, iż gra jest grą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h. gdy stwierdzi się występowanie łącznie niżej wymieniowych elementów tj.: – gra urządzana/prowadzona jest na automacie, tj. urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, – organizowana jest w celach komercyjnych, grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej; – ma charakter losowy. Przypomnieć należy, że na gruncie obowiązującego art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowiącego, iż "grami na automatach są także [oprócz określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h.] gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy" w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącego tego przepisu (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 391/15) wskazuje się, iż pierwszą, ustawową cechą gry na automatach jest jej organizowanie w celach komercyjnych, drugą - niemożliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (takie wygrane występuje bowiem przy grach określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), trzecią zaś jej charakter losowy. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym jednoznacznie wynika, że gry organizowane na automacie A. o nr [...] udostępnione były publicznie w lokalu o nazwie [...], zlokalizowanego w B. przy ulicy [...], zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów ww. lokali, co miało wpłynąć na osiągane przychody z tego rodzaju działalności, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych gier prowadzonych na ww. automacie. Z analizy także umowy zawartej pomiędzy firmą [...] Z. O. a Skarżącą wynika, iż obie strony czerpały zyski ze wspólnego przedsięwzięcia, a ich współpraca miała typowy cel komercyjny. Skoro organy administracji zasadnie wykazały, że gra na badanym urządzeniu charakteryzuje się pierwszą cechą, albowiem jej organizowanie jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę), to nawet gdyby uznać (choć Sąd tego stanowiska nie podziela), iż wygrana w grze na badanym urządzeniu nie sprowadza się do wygranej pieniężnej (choć uzyskiwane punkty daje się przeliczyć na walutę), ani rzeczowej, co jest charakterystyczne dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., to gry prowadzone na urządzeniu A. nr [...] należącym do Skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na treść art. 2 ust. 5 u.g.h. Gra na badanym urządzeniu ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna (cylindra, walców) z różnymi symbolami etc., nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie. Ze względu na dużą prędkość obracania się bębnów grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się na bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów bębnów następuje nie od razu, lecz stopniowo. W języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry, zabawy, popisy [zob. Słownik języka polskiego (redaktor naukowy prof. dr Mieczysław Szymczak), Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III, s. 1058]. Grający - po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem - nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej), to takiej grze nie sposób przypisać cechy gry zręcznościowej w podanym rozumieniu. Nie można przy tym nie zauważyć, że ustalenia organów w tej kwestii nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą. Nie wykazała ona bowiem jakież to szczególne predyspozycje, sprawności, umiejętności czy też odpowiedni trening grającego na badanym automacie - a więc zręczności - pozwolą mu osiągać powtarzalność wygranej lub chociaż zwiększyć prawdopodobieństwo sukcesu. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia >procesów< zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). W sprawie niniejszej, przy rozstrzyganiu wątpliwości co do zakwalifikowania instalowanych w automacie Spółki gier do kategorii gier na automatach losowych, prowadzonych w urządzeniach, które rozstrzygają o wygranej lub przegranej, Minister Finansów dysponował materiałem dowodowym, obejmującym specjalistyczne opinie techniczne dotyczące automatu Spółki, jak również zasady gry na tym automacie, który to materiał całkowicie, zdaniem Sądu, uzasadnia podjęte w sprawie decyzje. W sytuacji, gdy istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, dalej idące wnioski dowodowe Skarżącej i czynione na tym tle zarzuty skargi uznać należy za bezpodstawne. W szczególności Sąd zauważa, iż losowość gry nie ma bowiem charakteru zupełnie abstrakcyjnego. Wymaga odniesienia do życiowych realiów. Zasadniczo rozpracować można każdy system gry. Faktycznie decyduje o tym czas i koszty potrzebne do "pokonania systemu" (por. wyrok NSA z 24 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99). W świetle przepisów ustawy chodzi o losowość rozumianą jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry/wynik gry zależy od przypadku/ w normalnych, a nie ekstremalnych warunkach. Analiza przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że wystarczy stwierdzenie występowania w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową), aby zakwalifikować tę grę do gier losowych w rozumieniu tych przepisów. Poglądy zaprezentowane powyżej mają odbicie np. w prawach wielu krajów członkowskich Unii Europejskiej (Austria, Belgia, Czechy, Dania, Francja Węgry, Litwa oraz Luksemburg), gdzie określono, iż automat do gry jest mechanicznym, elektronicznym lub elektrycznym procesem, którego wynikiem może być dystrybucja nagród pieniężnych albo czegokolwiek wartościowego, włączając w to prawo lub mechanizm pozwalający na dodatkową grę na automacie. Sukces gracza zależy całkowicie lub w przeważającym stopniu od zbiegu okoliczności i nie może być zależny od gracza (zob. Study of gambling services in the internal market of the European Union. Final Report 14 June 2006; Executive Summary). W wyroku NSA z 12 lipca 2002 r., sygn. akt. II SA 253/01 wskazano, iż dokonanie zmian konstrukcyjnych automatów poprzez wyłączenie funkcji wygranej, niewątpliwie ukierunkowane na obejście przepisów ustawy, nie ma istotnego znaczenia. W szczególności, co wymaga podkreślenia, w/w wykonane przeróbki mają jedynie przejściowy charakter i nie powodują trwałego uszkodzenia lub istotnej zmiany zasad działania automatów. W opinii NSA, urządzenia blokujące wypłatę wygranej, z uwagi na ich przejściowy charakter, nie są częścią składową automatów do gry w rozumieniu art. 47 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w świetle przepisów ustawy decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnej danej gry ma jej rzeczywisty cel i ostateczny efekt, dlatego ani modyfikacje techniczne, ani dodatkowe czynności (fazy), odmienne od tradycyjnych form czy też nazwy mające na celu obejście rygorów ustawowych, nie mogą zmieniać ostatecznej kwalifikacji danej gry. Ponadto sposób realizacji wygranych (za pośrednictwem samego automatu do gry czy też w inny sposób) ma znaczenie drugorzędne dla oceny czy dane urządzenie jest automatem do gier. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ww. pogląd NSA wskazując, iż w sprawozdaniu nr [...] z [...] lutego 2013 r. z badania automatu A. ustalono, że na wyposażeniu tego automatu składają się m.in.:, kieszeń na wypłacane monet, akceptor monet, akceptor banknotów oraz dodatkowo automat przystosowany jest technicznie do zamontowania i podłączenia wyrzutnika monet - Hoopera. Fakt ten również, zdaniem Sądu ma istotne znaczenie przy ocenie przedmiotowego automatu do gry, gdyż wymontowanie wyrzutnika monet - Hoopera, urządzenia blokujące wypłatę wygranej, z uwagi na jego przejściowy charakter nie może przesądzać o tym, iż jest to automat zręcznościowy. Niezasadne okazały się również zarzuty podniesione w pkt 4-6 skargi. Odnosząc się do tych zarzutów dotyczących niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, Sąd podziela ocenę organu. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak np. wyrok WSA w Lublinie z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 483/12). Podobną tezę zawiera wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, gdzie wskazano, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Dodać też należy, że opinie przedłożone przez stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można natomiast przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1769/09, z 21 lutego 2008r., sygn. akt I GSK 468/07 z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1539/06). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów zasadnie przypisał decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodom w postaci sprawozdania Jednostki Badającej, protokołom z przesłuchania świadków oraz eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] maja 2011 r. Niezależnie od powyższego na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, obszernie odniósł się merytorycznie do przedstawionych przez nią wniosków dowodowych w postaci: opinii prof. dr hab M. C. ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P., oświadczenia producenta [...] firmy A., opinii inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki, cybernetyki i elektrotechniki. Odnosząc się w decyzji z [...] czerwca 2015 r. do treści przedstawionych opinii Minister Finansów podtrzymał swoją ocenę wyrażoną w decyzji I instancji. W ocenie Sądu, organ trafnie uznał, że dokumenty przedstawione przez Skarżącą nie podważyły skutecznie ustaleń wynikających ze sprawozdania Jednostki Badającej, oraz eksperymentu kontrolnego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przypomnieć w tym miejscu również należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Tym samym wszelkie opinie techniczne wydane w przedmiocie spornego automatu nie mogą mieć charakteru rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego (charakteru gier w przedmiotowym automacie). W świetle przepisów ustawy (art. 2 ust. 6), to wyłącznie Minister Finansów został powołany do rozstrzygania zagadnienia prawnego, czy gra jest grą na automacie. I o ile zatem w postępowaniu wszczętym na wniosek uprawnionego podmiotu w trybie cytowanego już art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to w postępowaniu prowadzonym z urzędu Minister Finansów może jedynie zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę. Tym samym w postępowaniu prowadzonym z urzędu przez Ministra Finansów: - po pierwsze: sprawozdanie Jednostki Badającej z badań przedmiotowego automatu nie było warunkiem bezwzględnie koniecznym do wydania rozstrzygnięcie w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., tj. do rozstrzygania zagadnienia prawnego, czy gra jest grą na automacie - wynika to wprost z przepisów ustawy. - po drugie ww. sprawozdanie z badań z [...] lutego 2013 r. mogło być oceniane przez organ administracji tak jak każdy specjalistyczny dowód zebrany w sprawie. A fakt czy jednostka badająca posiada czy też nie stosowną akredytację wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji, nie był i nie mógł być przedmiotem badania w sprawie prowadzonej z art. 2 ust. 6 u.g.h. Ten fakt miałby znacznie w postępowaniu w trybie art. 23a ust. 7 u.g.h. stanowiącego, iż naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Bowiem zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Niemniej jednak odnosząc się w tym zakresie do kolejnego zarzutu skargi (pkt 7) wskazać należy, że w jego uzasadnieniu Skarżąca kwestionuje możliwość wydania przez IC w P. opinii, gdyż jednostka ta nie posiada, w ocenie strony akredytacji wydanej przez Polskie Centrum Akredytacji w zakresie badań adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych jakimi są automaty do gier w tym o niskich wygranych. Skarżąca podnosiła, że Jednostka Badającą - Wydział Laboratorium Celne w Izbie Celnej w P. - posiada jedynie certyfikat nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji na badania chemiczne i właściwości fizycznych. W ocenie Sąd, ww. zarzut Skarżącej jest nieuzasadniony. Należy zauważyć, że art. 23f ust. 1 u.g.h. stanowi, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności". Sąd dostrzega, że kwestia wykładni cytowanego wyżej art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zakresie rodzaju akredytacji, o jakim mowa w niniejszym przepisie, wywołała rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Część judykatury prezentuje pogląd, iż przedmiotowy przepis odnosi się do konkretnego rodzaju akredytacji w postaci certyfikatu akredytacji z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gry (art. 2 ust. 3 u.g.h., tak np. powołane przez stronę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2174/13 z 13 marca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3331/13), czy też akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2014 r., sygn. akt 3014/13). Drugi natomiast pogląd wskazujący, że cytowany przepis nie precyzuje ani charakteru, ani zakresu akredytacji, został wyrażony np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Warszawie z 4 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2627/13, z 8 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1629/14, Gliwicach z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2059/13, Gdańsku z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 212/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do drugiego stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowy przepis nie precyzuje ani charakteru, ani zakresu akredytacji, jaką powinna posiadać jednostka badająca, w związku z czym warunek ten spełnia każdy podmiot, który posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub innej jednostki akredytującej, o której mowa w omawianym przepisie. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Z przepisów tych wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Z kolei zaś w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Przepis art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. określa konstytutywne przesłanki cofnięcia upoważnienia między innymi w przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza - w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1, że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach WSA z 12 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 67/14, z 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Lu 846/13 dotyczące wskazanego problemu. Zatem Sąd przyjmuje jak w uzasadnieniach tych wyroków, że z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. można wywieść, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia - i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiającą przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechania odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego. W przypadku wskazania błędów merytorycznych badania, organ winien się odnieść do tych zarzutów. Takich błędów skarżąca skutecznie nie wykazała. Tym samym zaprezentowany pogląd w opinii prywatnej autorstwa dr I. S. dołączonej do akt sprawy przez stronę oraz w pozostałych dokumentach dołączonych przez stronę nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż niniejsza sprawa dotyczyła rozstrzygnięcia w zakresie uznania gier za gry na automatach, a nie np. odmowy udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Sąd zauważa, że okoliczność zamieszczenia, a w szczególności utrzymywania poszczególnych jednostek na stronie internetowej urzędu ministra w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie stwarza domniemania, że jednostki zamieszczone w wykazie mają status jednostek upoważnionych. Wykaz ten ma bowiem jedynie charakter informacyjny. Rolą takiego wykazu jest ułatwienie zainteresowanym zidentyfikowania upoważnionych jednostek badających. O tym, czy jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje natomiast treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Te okoliczności powinny być sprawdzone przez organ prowadzący postępowanie, w którym posłużono się badaniem sprawdzającym. Interpretacja przepisu art. 23f ust. 1 u.g.h. zaproponowana przez spółkę w konsekwencji prowadziłaby do konieczności badania przez organy rozpoznające konkretną sprawę nie tylko kwestii związanej z posiadaniem lub nie akredytacji przez tę jednostkę, ale również do konieczności badania przez te organy pozostałych warunków, od których uzależnione było wpisanie przez ministra danej jednostki jako upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier – do czego organy te w żaden sposób nie miałyby uprawnienia. Żaden bowiem z przepisów prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska ministra finansów i samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełniła wymogi ustawowe do udzielenia jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zadaniem organów w prowadzonym przez siebie postępowaniu jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce badającej, której minister udzielił upoważnienia, a nie weryfikacja upoważnienia jednostki badającej dokonanej przez ministra. Zatem w niniejszej sprawie, skarżąca nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej. W ocenie Sądu bezzasadnie spółka zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, albowiem w świetle tego przepisu nie musi to być akredytacja w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr [...] wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia [...] 2011 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów; badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Zatem tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, brak jest bowiem zapisu w u.g.h., odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Dlatego też organy nie mogły naruszyć powołanych przepisów tej ustawy. Stanowisko to potwierdza art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. nakładający na jednostkę badającą obowiązek zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, personelu o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz odpowiedniego wyposażenia technicznego. Treść przywołanego pkt 2 pozwala przyjąć, że w pkt. 1 omawianego przepisu ustawodawca nie odniósł się do konkretnej akredytacji, czy to z zakresem adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, czy też do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przeciwnym razie oba warunki (pkt 1 i pkt 2), pokrywałyby się w zakresie pkt 2, czyniąc zawartą w nim regulację zbędną, co też byłoby interpretacją normy prawnej niezgodną z jedną z językowych dyrektyw interpretacyjnych, zakazującą interpretacji przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Brak wymogu konkretnej akredytacji nie obniża natomiast standardów, jakie powinna spełniać jednostka badająca, które zapewnia regulacja z omawianego pkt 2. Rola akredytacji jako takiej sprowadza się, zdaniem sądu, w niniejszej regulacji prawnej, do wytyczenia określonych, wąskich granic co do podmiotów, które mogą ubiegać się o status jednostki badającej. Nie każdy zatem podmiot, który spełnia wymogi z pkt 2 omawianego przepisu, może starać się o ten status ale podmiot, który posiada ponadto akredytację m.in. Polskiego Centrum Akredytacji. W ten sposób regulacje zawarte w pkt 1 i w pkt 2 omawianego przepisu uzupełniają się wzajemnie, nie pokrywają. Nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, jest fakt, że Minister Finansów, znając zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium Izby Celnej w P., honoruje sprawozdania badań przeprowadzonych przez tę jednostkę badającą. Treść art. 23f została uregulowana w u.g.h. w wyniku nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. Z art. 12 tej nowelizacji wynika natomiast, że podmioty, będące w dniu jej wejścia w życie jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z dodawanymi przepisami art. 23f. Podmioty te jednak zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, dokumentu określonego w dodawanym art. 23f ust. 2 pkt 1, czyli certyfikatu akredytacji. W terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej podmiot taki był natomiast zobowiązany do złożenia ww. ministrowi dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej. Chodziło tu zatem o złożenie: - certyfikatów lub innych dokumentów określających standard przeprowadzanych badań; - aktualnych zaświadczeń, że osoby zarządzające jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; - oświadczeń złożonych, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez ww. osoby nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W przypadku niewykonania tego obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasało, jak stanowi art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy nowelizacyjnej. Realizując powyższy obowiązek, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. przy piśmie z [...] października 2011 r. nr [...], przesłał do Ministerstwa Finansów wymaganą dokumentację, w tym kserokopię poświadczoną notarialnie aktualnego certyfikatu akredytacji nr [...] z [...] czerwca 2011 r. Akredytacja ta była honorowana przez Ministra Finansów, co zdaniem Sądu jest poniekąd, wskazówką interpretacji omawianych przepisów przez ich projektodawcę. Projekt przedmiotowej nowelizacji wpłynął bowiem do Sejmu RP w dniu 4 lutego 2011 r. jako rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3860). Można zatem przyjąć, że projektodawcą tych przepisów lub autorem założeń do nich był Minister Finansów. Wobec powyższego należy uznać, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. uzyskało akredytację dla laboratoriów badawczych i spełniając wymogi ustawowe pozostało jednostką badającą, upoważnioną przez Ministra do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dopóki to upoważnienie nie zostanie skutecznie cofnięte, do czego legitymowany jest jedynie Minister w odrębnym do tego postępowaniu, dopóty zachowuje ono swoją ważność i uprawnia tę jednostkę do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a sporządzone przez nią opinie są pełnoprawnym dowodem, który podlega ocenie w postępowaniu administracyjnym. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że stanowisko Skarżącej, co do zasadności udzielenia przez Ministra Finansów Izbie Celnej w P. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wyrażone już zostało w odrębnym wniosku o cofnięcie tej jednostce badającej ww. upoważnienia. W tej też kwestii stanowisko organu oraz argumentacja podnoszona przez Skarżącą poddane zostały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to wyrokiem z 28 września 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 839/12 skargę H. Sp. z o.o. oddalił uznając tym samym, że nie ma podstaw, aby cofnąć upoważnienie tej jednostce badającej. Co ważne wyrok ten jest prawomocny, ponieważ postanowieniem z 2 października 2014 r., sygn. akt II GSK 478/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie z uwagi na cofnięcie przez Skarżącą skargi kasacyjnej. Na zakończenie tego wątku, zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej kwestia akredytacji Laboratorium Celnego w P. w orzecznictwie budzi wątpliwości (patrz np. powołany przez stronę w piśmie procesowym wyrok II GSK 1595/14) jednakże Sąd z przyczyn wskazanych wyżej uznaje, że laboratorium to jest jednostką badającą upoważnioną do przeprowadzenia badań automatów. Stanowisko to potwierdzają m.in. wyroki NSA z 16 marca 2016 r. np. II GSK 2571/14 oraz np. z 20 kwietnia 2016 r. II GSK 2600/14. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącą wyroku Sądu Rejonowego w R. z [...] lutego 2013 r., sygn. akt [...], należy stwierdzić, że został on wydany w indywidualnej sprawie, w oparciu o przepisy kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego (dotyczy urządzenia o numerze [...]), które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, prowadzonej w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry na spornym automacie A. o nr [...] w oparciu o przepisy u.g.h. Postępowanie administracyjne oraz postępowanie karne to postępowania całkowicie od siebie odrębne, niezależne, różne są też ich cele, odmienne sankcje. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., dopiero ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie jest więc on związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny, tak jak innych dowodów w sprawie, ustaleń zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., sygn. akt. I FSK 790/10). Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na spornym automacie Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odniósł się do wnioskowanych przez skarżącą dowodów, Minister Finansów dokonał ich merytorycznej analizy oraz oceny. Obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. Nie można uznać za uchybienie prawne odmiennej od strony oceny dowodów oraz stanu faktycznego, dokonanej przez organ, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną subsumpcją prawną stanu faktycznego. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest ponadto wyjaśnić, iż oddalając wnioski dowodowe skarżącej, zawarte w piśmie procesowym z 6 kwietnia 2016 r., działał na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (tak również: B. Dauter /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 257 i powołany tam wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00). Na zakończenie i już tylko na marginesie Sąd zauważa, że skarżąca za urządzanie gier na tym automacie poza kasynem gry została ukarana, a skarga jej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 sierpnia 2015, sygn. akt II SA/Sz 498/15. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.