I SA/Op 176/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2008r. sprawy ze skargi G. M.i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę W ramach złożonego w dniu 25 marca 2005 r. rocznego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2004 (PIT-36) Państwo G.i B. M. wykazali dochód w wysokości 265.046,73 zł, a po dokonaniu stosownych odliczeń, należny podatek wykazano w wysokości 74.971,60 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 13.649,60 zł. W dniu 26 czerwca 2007 r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2004r. w kwocie 64.823,40 zł, na którą składała się nadpłata w kwocie 51.173,80 zł wykazana w skorygowanym zeznaniu PIT-36 załączonym do wniosku i kwota 13.649,60 zł wpłacona w dniu 25 marca 2005 r. z tytułu dopłaty wykazanej w zeznaniu PIT-36. Wniosek uzasadniono faktem nienależnie - zdaniem wnioskujących - pobranych zaliczek na podatek od wypłaconej należności zagranicznej, przysługującej Panu G. M., jako żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami kraju. Równocześnie z wnioskiem złożono korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2004 PIT-36, aktualnie wykazując jedynie dochód w wysokości 86.678,61 zł., zaś należny podatek - po odliczeniach zarówno od dochodu jak i od podatku składek w wysokości wykazanej w zeznaniu pierwotnym - wykazano w wysokości 10.148,20 zł oraz nadpłatę w kwocie 64.823,40 zł. Do wniosku załączono wyciąg z decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] (k.13) wyznaczającej Pana G. M. na stanowisko starszego oficera w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w [...] w Holandii oraz wyciąg z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] (k.14) wyznaczający wyżej wymienionego na stanowisko starszego specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ w Brunssum w Holandii na okres kadencji od dnia 1 listopada 2004 r. do dnia 31 lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. , decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do żądania stron, zważono, iż zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750), żołnierze zawodowi otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne określone w ustawie. Uposażenie żołnierzy zawodowych składa się, zgodnie z art. 72 ust. 1 tej ustawy, z uposażenia zasadniczego i dodatków. Natomiast w ramach art. 73 ust. 1 ustawy wymieniono inne należności pieniężne związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Na mocy art. 102 ust. 3 tej ustawy, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje również - oprócz uposażenia zasadniczego ustalanego z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony lub odpowiednio z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem - należność zagraniczna, której wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty określone zostały w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz.1698), które weszło w życie z mocą od 1 lipca 2004 roku. Zgodnie z tym rozporządzeniem, należność zagraniczną wypłaca się w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu wskazanych mnożników, zróżnicowanych w zależności od zajmowanego stanowiska, zaś podstawę stanowi stawka dodatku zagranicznego bazowego, ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku o służbie zagranicznej - poprzednio rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). W dalszej części uzasadnienia organ I instancji zauważył, że pomimo rozbieżności w nazewnictwie, ("należność zagraniczna" przysługująca żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju i "dodatek zagraniczny" przysługujący członkom służby zagranicznej), obydwa te świadczenia w zakresie skutków podatkowych należy traktować jednakowo. Przesądzające znaczenie ma bowiem analogiczny sposób ich naliczania (na podstawie tzw. kwoty bazowej wymienionej w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048), do którego wprost odwołują się przepisy mającego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz fakt, że od 2004 r. należność zagraniczna została ubruttowiona (podobnie jak dodatek zagraniczny) w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do zasady powszechności opodatkowania organ stwierdził, że status tych świadczeń, mimo różnic terminologicznych, jest analogiczny, co skutkować musi jednakowymi w obydwu przypadkach skutkami podatkowymi. Skoro zatem zaliczki od powyższej należności zostały pobrane prawidłowo, w ocenie organu, nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji i nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a tej ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii zmiany brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2005 roku, zważono, że miała ona charakter jedynie porządkujący, w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących interpretacji tego przepisu. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, strony wnosząc o uznanie jej za nieważną, wskazywały na liczne rażące naruszenia prawa o których mowa w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2003 roku (sygn. akt III SA 2521/2002). W szczególności zaskarżone rozstrzygnięcie, w ocenie stron, pozostawało w oczywistej sprzeczności z uregulowaniami : • art. 8 ust. 2 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), • art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2004 roku, • art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, • art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619), • art. 2 i art. 29 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku o służbie zagranicznej (Dz. U. z 2001 roku Nr 128, poz. 1403), • art. 417 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), • art. 80 ust. 1 oraz 4 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 roku Nr 179, poz. 1750), • § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479), • § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1698), • § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. z 2002 roku Nr 239, poz. 2048 ze zm.), Konsekwencją powyższych zarzutów było też, według stron, naruszenie postanowień art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem podatników, czynnikiem przesądzającym o tym, że nie można postawić znaku równości pomiędzy należnością zagraniczną a dodatkiem zagranicznym jest art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 128, poz. 1403), który wyraźnie ogranicza stosowanie dodatku zagranicznego do ściśle ograniczonej grupy zawodowej, a więc wyklucza jej stosowanie wobec żołnierzy zawodowych. Z kolei ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750), ogranicza się jedynie do stosowania należności zagranicznej. Podatnicy podnieśli także, że skoro w znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - należność zagraniczna nie została wymieniona expressis verbis jako wyłączona z opodatkowanych wartości świadczeń, przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami państwa, tym samym oznacza to, że należność zagraniczna stanowi nieopodatkowaną wartość powyższych świadczeń. Na prawidłowość takiego stanowiska, według stron, wskazuje także analiza przedmiotowego przepisu, w brzmieniach obowiązującym w poszczególnych latach podatkowych 2003,2004 oraz 2005. Podkreślono również, że ponieważ Pan G. M., został wyznaczonym na stanowisko starszego oficera (specjalisty) w Sztabie NATO Europy Północnej w [...] w Holandii, to pozostawał on w stosunku służbowym z Zespołem Łącznikowym w [...]. Zdaniem podatników w/w zespół bezpośrednio wypłacał należność zagraniczną, natomiast Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w [...] była tzw. "dysponentem głównym", któremu podlegają "placówki". A zatem to nie Centrala Wojskowe Misje Pokojowe jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami RP, ale jest nią - zdaniem podatników - Polski Zespół Łącznikowy w [...], któremu, zgodnie z zapisem § 3 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, strona podlega ze względu na miejsce pełnienia służby. Dodatkowo odwołujący wskazali na wyroki NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. II FSK 672/06, II FSK 906/06, II FSK 779/06 uchylające wyroki WSA w Warszawie oparte na analogicznych przesłankach jak zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok , podzielając w całości zawarte w niej stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną . Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wskazał na przesądzające znaczenie - przy analizie rzeczywistej treści obydwu spornych pojęć (dodatek zagraniczny i należność zagraniczna) - tożsamych zasad ich ustalania w 2004 r. poprzez oparcie ich na tzw. kwocie bazowej - jednakowej w przypadku obydwu tych należności, oraz na ubruttowieniu z dniem 1 stycznia 2004 r. należności zagranicznej. W jego ocenie nowelizacja spornego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. polegająca na dodaniu po słowach "należność zagraniczna" - bez przecinka i w nawiasie - słów "dodatek zagraniczny" polegała jedynie na uściśleniu dotychczasowego pojęcia poprzez jego doprecyzowanie. Tego rodzaju wykładnia nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz i odpowiada utrwalonemu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądowi, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Reasumując, przeprowadzoną w toku postępowania odwoławczego ponowną szczegółową analizę mających zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań prawnych dotyczących zagadnień uposażenia żołnierzy oraz należności zagranicznych stwierdzono końcowo, że w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo podkreślono, iż zajęte w niniejszej sprawie stanowisko organów, jest tożsame ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1805/06, w którym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Sąd uznając za zasadną skargę kasacyjną tut. organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I SA/Op 149/06, potwierdził prawidłowość wykładni w/w przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Również w kolejnych sprawach o podobnym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1327/06, II FSK 1464/06 oraz II FSK 876/07 stwierdził, iż dla prawidłowej interpretacji zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy niezbędne jest ustalenie celu dokonanej zmiany ustawodawczej oraz jej charakteru, z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności. Zgodnie z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego, co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, przedmiotowy przepis po słowach "dodatku zagranicznego" umieścił w nawiasie słowa "należności zagranicznej". W tej sytuacji, w ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. Zaś dokonując nowelizacji brzmienia spornego przepisu ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 2005 r., ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie ich uprawnienia do zwrotu wykazanej nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 rok w kwocie 64.823 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obrazę przepisów art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów art. 72 § 1 pkt 2, 120, 121, 122, 124, 187 § 1 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Według stanowiska pełnomocnika, przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. Dlatego też z samego faktu, że należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny organy podatkowe nie były uprawnione do stwierdzenia, iż są to świadczenia identyczne, a tym samym, że należność zagraniczna powinna w 2004 r. podlegać opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagraniczny. W drodze wykładni nie można bowiem uzupełniać ustawodawcy, a skoro tenże ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to analogiczne świadczenie, co dodatek zagraniczny przysługujący członkom personelu dyplomatyczno - konsularnego. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na to, że w art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie należność zagraniczna, a nie dodatek zagraniczny, jak uznały organy podatkowe. W ocenie skarżących oba pojęcia dodatek zagraniczny i należność zagraniczna nie są tożsame, nie miały również wywołać takiego samego skutku podatkowego. W przeciwnym razie zamiast dwóch pojęć racjonalny ustawodawca użyłby jednego, jak również zbędna byłaby dokonana w 2005 r. zmiana art. 21 ust. 1 pkt 110 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca ma bowiem świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem, bez tej zmiany, daną normą objęte nie były. Wzmocnieniem tej argumentacji, według pełnomocnika, może być również pogląd, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość . Dodatkowo zwrócił też uwagę, że w podobnych sprawach sądy zajmowały i zajmują odmienne stanowisko, a wielość rozbieżnych interpretacji dokonanych przez sądy w podobnych sprawach dowodzi, iż sporny przepis jest przepisem niejasnym, budzącym wątpliwości, pozwalającym na różną interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w O. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją uprzednią argumentacje faktyczną i prawna przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dalej - p.p.s.a.] Na wstępie dalej czynionych rozważań należy zauważyć, iż niewątpliwie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co wskazuje też pełnomocnik skarżących, istniała znaczna rozbieżność stanowisk, co do zakresu obowiązywania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w uregulowaniu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej zwanej pdof). Niezależnie jednak od tego faktu, oraz przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych wyrażających pogląd, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof, należność zagraniczna żołnierza w roku 2004 wolna była od podatku dochodowego od osób fizycznych, obecnie na przestrzeni 2008 roku ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza w analogicznych sprawach, zaakceptowana też przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którą należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.), w 2004 r. nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki pogląd w swoich orzeczeniach wyraził zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 11.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1119/06, z dnia 11.01.2008 r., sygn. akt II FSK 470/06, z dnia 11.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, z dnia 11.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1327/06, z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt II FSK 135/07), jak i poszczególne Wojewódzkie Sądy Administracyjne w tym w: Warszawie (wyroki z dnia 31.01.2006, sygn. akt III SA/Wa 1561/05 i z dnia 28.02.2006 r., III SA/Wa 1324/05), Białymstoku (wyrok z dnia 16.01.2008 r. sygn. akt I SA/Bk 613/07), w Szczecinie (wyrok z dnia 8.06.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 916/05, z dnia 26.06.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 188/08 i dnia 18.09.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 273/08), Gliwicach (wyrok z dnia 19.05.2008 r. sygn. akt I SA/Gl 76/08), Kielcach (wyrok z dnia 14.02.2008 r. sygn. akt I SA/Ke 605/07), Wrocławiu (wyrok z 5.09.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 574/08), a także tut Sąd (wyrok z dnia 27.02.2008 r. sygn. akt I SA/Op 2/08). Podzielając poglądy prawne zawarte w wyżej wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych (a także w innych licznych wyrokach nie przywołanych wyżej), Sąd również w niniejszej rozpoznawanej sprawie uznał, że stanowisko organów podatkowych o nie podleganiu w 2004 roku zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznych żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługujących mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.), było prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 102 § 1 i § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone, tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4), w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej), a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były, zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy, innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego, a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. art. 24 ust. 7). W art. 24 ust. 5 ustawy ustawodawca przyznaje dla żołnierza wyznaczonego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określone uprawnienia. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 tej ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem go do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej" (§ 13 ust. 17 i ust. 20). Natomiast w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającej siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługujących członkom służby zagranicznej, co świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich, co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika, a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 w rozumieniu ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji, (na co zwrócono uwagę między innymi w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1327/06). W powyższym wyroku zważono, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny" wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności, co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzona interpretacja działa z mocą wsteczną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam jak istniejący wcześniej stan prawny. Należy także zauważyć, iż właśnie na potrzebę wyeliminowania powstałych niejasności, co do znaczeń ustawowych pojęć "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" wskazano też uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, projektowana poprawka brzmienia spornego przepisu zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". W tym stanie sprawy sąd nie podziela postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa - art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, a w konsekwencji tego stanowiska, również dalej wskazywanych naruszeń przepisów art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz unormowania art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie dopuściły się także przy rozstrzyganiu sprawy obrazy przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, w tym wskazywanych w skardze art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej Z tych względów skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.