III SA/Wa 1656/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2010 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2007 r. (wpływ do organu – 21 grudnia 2007 r.) Spółka B. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca planuje zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę z przeznaczeniem na dopłaty do kapitału wniesione w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych do Spółki B. L. Sp. z o.o. w organizacji, której Skarżąca jest większościowym wspólnikiem. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi pytanie, czy odsetki od pożyczki, którą planuje zaciągnąć Spółka, będą stanowiły jej koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej też jako "ustawa"). Skarżąca stanęła na stanowisku, że odsetki od zaciągniętej przez Spółkę pożyczki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów; 2) istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem; 3) właściwego udokumentowania tego wydatku. Spółka utrzymywała, iż poniesione przez nią koszty związane z odsetkami od planowanej pożyczki na sfinansowanie dopłat do Spółki B. L. Sp. z o.o., zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] marca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącej w dniu 25 marca 2008 r. Organ podatkowy powołując się na treść art.15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy oraz art. 177 i 178 Kodeksu spółek handlowych stwierdził, że wniesione dopłaty na działalność bieżącą innej spółki, której wnioskodawca jest udziałowcem, nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu. Dopłata ta służy dofinansowaniu innego podmiotu, a nie Spółki. Podmiot ten korzystając z pozyskanych w taki sposób środków, tj. przez uzyskanie dopłat, prowadzi oddzielną działalność gospodarczą. Wniesienie dopłaty nie jest związane z żadną z przesłanek wskazanych w art. 15 ustawy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 53 i ust. 1 pkt 11 ustawy, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. Podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy przez jego błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej, odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania dopłat do kapitału spółki zależnej, które spółka ta ma przeznaczyć na prowadzenie długoterminowej inwestycji spełniają wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy warunki do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że działalność inwestycyjna Spółki ma na celu zwiększenie jej zyskowności z bieżącej działalności operacyjnej. Bezpośrednim efektem działalności inwestycyjnej Spółki, w tym wniesienie dopłat, które mają być wykorzystane przez spółkę zależną na budowę fabryki opakowań, jest w zamiarze Spółki tworzenie nowych możliwości w zakresie handlu tymi opakowaniami. Istnieje zatem, w jej ocenie, związek pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami. Podkreślono, że Skarżąca i spółka zależna będą mogły wspólnie prowadzić działalność na znacznie większą skalę, powiększyć sieć dystrybucji oraz sieć odbiorców, a co za tym idzie zwiększyć zyskowność ich bieżącej działalności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1834/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że wydana została ona z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej wobec uchybienia 3 miesięcznemu terminowi doręczenia interpretacji. W konsekwencji, w ocenie Sądu doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Wyrokiem z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 213/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. U podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że organ nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż ustawodawca dokonał dyferencjacji pojęć "wydania" i "doręczenia" interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w art. 12 ust. 4 pkt 11, że do przychodów podatnika nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeśli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Niejako symetrycznym względem tego przepisu jest art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy, który tychże dopłat nie pozwala uznać za koszt uzyskania przychodu u wspólnika, który dopłaty wnosi. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca oświadczyła, że dopłaty, jakie zamierza wnieść do swojej spółki zależnej, znajdują swoją podstawę w art. 177 i 178 Kodeksu spółek handlowych. Spełnione są zatem przesłanki do uznania, że tych właśnie dopłat ustawa podatkowa nie pozwala uznać za – z jednej strony – przychód spółki je otrzymującej, zaś z drugiej strony – za koszt uzyskania przychodu u spółki dokonującej dopłat. W ocenie Sądu Minister prawidłowo uznał w tej sytuacji, że skoro normatywnie, jednoznacznie z kręgu przychodów zostały wykluczone przedmiotowe dopłaty, i jednocześnie z kręgu kosztów uzyskania przychodu wykluczone zostały wydatki na nie, to odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie dopłat nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Kwestią drugorzędną natomiast, wobec tak jednoznacznej, normatywnie przyjętej kwalifikacji dopłat, jest to, czy swój ewentualnie odniesiony przychód (w sensie czysto ekonomicznym) związany z uiszczeniem dopłat i zapłatą odsetek od kredytu finansującego te dopłaty, Spółka wiąże z uczestnictwem w zyskach spółki zależnej, czy też z utworzeniem nowych możliwości w zakresie handlu opakowaniami, czyli z poszerzeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie kwestionuje bowiem, że istnieje związek ekonomiczny pomiędzy wniesieniem dopłat do spółki B. L. Sp. z o.o., a przychodami Skarżącej. Nie można podzielić stanowiska Ministra, że zasadnicze znaczenie dla kwestii postawionej we wniosku o udzielenie interpretacji ma okoliczność, iż dopłaty służyć mają wyłącznie przychodom spółki zależnej. Otóż po pierwsze tak nie jest, ale po drugie – okoliczność, że istnieje prosty związek pomiędzy wniesieniem dopłat, a zwiększeniem przychodów Skarżącej, nie ma w sprawie znaczenia prawnego, skoro Ustawodawca nie pozwala tych dopłat uznać za przychód, choćby prima facie odpowiadały one definicji art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej istnieje analogia do sytuacji, kiedy spółka ponosi wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego, które to jednak wydatki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, nie są uważane za przychód po stronie spółki podwyższającej kapitał. W orzecznictwie sądowym przyjęto już zgodnie, że wszelkich wydatków związanych z takim podwyższeniem kapitału zakładowego (np. na opłaty notarialne albo podatek od czynności cywilno – prawnych), nie można uważać za koszt uzyskania przychodu z powodu takiego właśnie, normatywnego zakwalifikowania kwot przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego albo jego wniesienie (vide np. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1560/07, z dnia 29 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1753/07, z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 104/08, z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 468/08, z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 803/08, z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1450/08, z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1639/08, z dnia 4 marca 2010 r., sygn. II FSK 1752/08). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z bardziej kategorycznym, ustawowym zakwalifikowaniem dopłat z art. 177 i art. 178 Ksh do kategorii wydatków pozakosztowych, gdyż nie tylko tym dopłatom Ustawodawca odmówił charakteru przychodu, ale dodatkowo wydatkom na ich poniesienie odmówił statusu kosztu podatkowego po stronie wspólnika wnoszącego dopłaty. Odsetki związane z dopłatami nie mogą być zatem także uznane za taki koszt. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.